MINISTERUL
ECONOMIEI ŞI FINANŢELOR
CABINET
SECRETAR DE STAT
Direcţia generală a finanţelor
publice a judeţului.............................
Referitor la
operaţiunile de prelucrare a bunurilor mobile corporale pe teritoriul
României, al căror tratament fiscal s-a schimbat după data
aderării ca urmare a integrarii ţării noastre în Uniunea
Europeană şi a dispariţiei frontierelor vamale între statele
membre, vă transmitem alăturat soluţiile aplicabile pentru bunurile
care provin din import, sunt prelucrate în România şi sunt ulterior
transportate într-un alt stat membru al UE.
După data
aderării bunuri care provin din import sunt cele care sunt transportate de
pe teritoriul unor ţări care nu aparţin Uniunii Europene, conform
art. 131 din Codul fiscal. Atragem atenţia că nu are
relevanţă în ce priveşte calificarea unei operaţiuni drept
import, dacă furnizorul este sau nu o persoană stabilită în
Uniunea Europeană, ci relevant este numai dacă transportul bunurilor
începe în afara Uniunii Europene şi se termină în UE. În plus, conform Codului vamal Comunitar,
bunurile care provin din import şi sunt prelucrate în România nu pot fi
plasate în regim vamal de perfecţionare activă, ci trebuie puse în
libera circulaţie în România, dacă produsele rezultate urmează a
fi transportate în alt stat membru. Problemele care au apărut se datorează
faptului că legislaţia fiscală, respectiv pct. 59 din normele de
alicare a Titlului VI al Codului fiscal, aprobate prin Hotarârea Guvernului nr.
44/2004, cu modificările şi completările ulterioare, stabilesc
că persoana care are calitatea de importator, din punct de vedere al taxei
pe valoarea adăugată, este cumpărătorul bunurilor, sau în
lipsa acestuia, proprietarul bunurilor.
În cele mai multe situaţii, proprietarii bunurilor, de regulă
persoane nestabilite în România, nu au importat bunurile conform acestor
prevederi, ci importul a fost realizat de operatori economici din România, care
aveau doar contract de prestări de servicii (prelucrare) cu proprietarul
materiei prime, respectiv persoana nestabilită în România.
Pentru a face o prezentare
completă a acestor operaţiuni, vom reda pe de o parte tratamentul
fiscal aplicabil în condiţii
normale, respectiv în cazul în care operatorii nestabiliţi în România s-au
înregistrat în ţara noastră în scopuri de TVA şi au efectuat
importul şi livrarea intracomunitară sau transferul bunurilor
obţinute în urma prelucrarii, şi
pe de altă parte soluţiile aplicabile în cazurile semnalate cel mai
frecvent în adresele transmise direcţiei de specialitate din cadrul
Ministerului Economiei şi Finanţelor, respectiv atunci când importul
a fost realizat de operatorul economic român care realizează prelucrarea
bunurilor.
Ř
A – persoana impozabilă nestabilită
în România, înregistrată în scopuri de TVA în alt stat membru, încheie un
contract de prestări servicii constând în lucrări asupra bunurilor
mobile corporale cu B, persoană impozabilă înregistrată în
scopuri de TVA conform art. 153 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu
modificările şi completările ulterioare;
Ř
Bunurile
care sunt prelucrate provin din ţări terţe, sunt importate în
România, iar produsele prelucrate obţinute sunt transportate în alt stat
membru;
Ř
B – persoana impozabilă înregistrată în
scopuri de TVA în România conform art. 153 din Codul fiscal prestează
serviciile constând în lucrări asupra bunurilor mobile corporale în
favoarea societăţii A;
I Tratamentul fiscal aplicabil în cazul în care bunurile prelucrate sunt
confecţionate exclusiv din bunuri care au fost importate în România după
data aderării şi importul este realizat de A
Potrivit
prevederilor art. 151ą din Codul fiscal, plata taxei pe valoarea adăugată pentru
importul de bunuri supus taxării, este obligaţia importatorului.
Aşa cum se precizează la pct. 59 din Normele metodologice de aplicare a
Titlului VI al Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea
Guvernului nr. 44/2004, cu modificările şi completările
ulterioare, importatorul în scopul taxei
este cumpărătorul către care se expediază bunurile la
data la care taxa devine exigibilă la import sau, în absenţa acestui
cumpărător, proprietarul bunurilor la această dată.
Având în vedere că factura este emisă de furnizor către A pentru bunurile care
sunt importate în România, din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată,
persoana care are calitatea de importator şi căreia îi revine
obligaţia plăţii TVA aferente importului de bunuri în România
este A. În numeroase cazuri, pe factură este înscrisă şi
societatea prelucrătoare din România (B), pentru a indica punctul de
destinaţie al bunurilor. Pe declaraţia
vamală de import, A va fi înscris drept importator al bunurilor.
Ulterior
importului, A va preda bunurile spre prelucrare lui B, după prelucrare
bunurile fiind transportate în alt stat membru.
Societatea A va avea următoarele obligaţii în România:
ü
să se
înregistreze în scopuri de TVA în România, conform art. 153 alin.(5) din Codul
fiscal:
o
ori ca urmare a faptului că, după prelucrare,
bunurile prelucrate, al căror
proprietar de drept este A, sunt transportate
din România în alt stat membru, dar fără să fie vândute de A
unei alte persoane, operaţiune care
îndeplineşte condiţiile unui transfer conform art. 128 alin.(10)-(11)
din Codul fiscal, respectiv o livrare intracomunitară asimilată, care
are locul în România conform art. 132 alin.(1) lit.a) din Codul fiscal;
o
ori ca urmare a faptului că A vinde bunurile unei
alte persoane şi bunurile sunt transportate din România în alt stat
membru, operaţiune care îndeplineşte condiţiile unei
livrări intracomunitare conform art. 128 alin.(9) din Codul fiscal, care
are locul în România conform art. 132 alin.(1) lit.a) din Codul fiscal;
o
în acest sens subliniem că orice persoană
impozabilă nestabilită în România, are obligaţia să se
înregistreze în scopuri de TVA conform art. 153 alin.(5) din Codul fiscal,
dacă realizează o livrare intracomunitară care are locul în
România.
ü
să declare livrările intracomunitare sau livrările intracomunitare asimilate (transferurile) ca atare în decontul de taxă
prevăzut la art. 1562 din Codul fiscal, precum şi în
declaraţia recapitulativă pentru livrări intracomunitare prevăzută
la art. 1564 din Codul fiscal. Scutirea de taxă pentru livrarea
intracomunitară este prevăzută de art. 143 alin.(2) lit.a) din
Codul fiscal, iar pentru livrarea intracomunitară asimilată, este prevăzută la
art. 143 alin.(2) lit. d) din Codul fiscal. Justificarea scutirilor de
taxă pe valoarea adăugată se realizează conform art.
10 din Instrucţiunile de aplicare a scutirii de
taxă pe valoarea adăugată pentru operaţiunile
prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) şi art. 1441 din
Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările
ulterioare, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 2222/2006.
Având
în vedere că importurile sunt realizate în România de A, în scopul
utilizării pentru operaţiuni scutite cu drept de deducere, respectiv livrarea
intracomunitară asimilată (transferul) din România în alt stat membru,
rezultă că A poate deduce taxa pe valoarea adăugată plătită
pentru aceste importuri în conformitate cu prevederile art. 145 alin.(2) din
Codul fiscal şi art. 1471 din Codul fiscal.
Obligaţiile firmei B
din România care realizează prelucrarea:
ü
Înregistrarea
materiei prime în Registrul bunurilor primite, în conformitate cu
prevederile pct. 79 alin.(1) lit. g) din
normele de aplicare a Titlului VI din Codul
Fiscal;
ü
Emiterea
facturii pentru prestarea de servicii constând în lucrări asupra bunurilor
mobile corporale, către beneficiarul prestărilor de servicii,
respectiv A. Servicul respectiv nu este impozabil în România, dacă beneficiarul
(A) a comunicat un cod valabil de TVA din alt stat membru decât România şi
dacă bunurile prelucrate sunt transportate în afara României, conform art.
133 alin.(2) lit. h) pct. 2 coroborat cu
art. 126 alin.(1) lit. b) din Codul fiscal. Serviciile respective se înscriu la
rd. 3 din decontul de taxă depus de B, prevăzut la art. 1562
din Codul fiscal.
ü
Prestatorul
din România nu are obligaţia să declare aceste operaţiuni în
declaraţia recapitulativă pentru livrări intracomunitare,
această obligaţie revenind proprietarului bunurilor, respectiv A.
II. Tratamentul fiscal
aplicabil în cazul în care bunurile
prelucrate sunt confecţionate exclusiv din bunuri care au fost importate
în Romania după data aderării şi importul este realizat de B
Cazul
1.
În situaţia în care importul
a fost efectuat de B care nu are
calitatea de importator din punct de vedere al taxei pe valoarea
adăugată întrucât facturile în baza cărora s-a efectuat
importul erau emise pe numele lui A (iar din adresele primite de direcţia de
specialitate din cadrul Ministerului Economiei şi Finanţelor reiese
că această situaţie este cel mai des întâlnită în practică), totuşi, având în vedere ca B are
o declaraţie vamală de import pe care este înscris drept importator
al bunurilor în România, dar plata se face în contul proprietarului bunurilor,
respectiv societatea A, se poate considera că B aplică
structura de comisionar, conform prevederilor pct. 6 alin. (3) din normele date
în aplicarea art. 128 alin. (2) din Codul fiscal, respectiv B poate refactura lui
A contravaloarea bunurilor importate şi TVA aferentă, caz în care
poate deduce taxa achitată în vamă, conform art. 145 alin. (2) din
Codul fiscal, achiziţiile (în cazul de faţă importurile) fiind
utilizate pentru o operaţiune taxabilă, respectiv livrarea bunurilor
cu TVA.
Ulterior, când A işi va
transporta bunurile rezultate în urma prelucrării în alt stat membru, va
îndeplini obligaţiile care au fost menţionate la pct. I ,
situaţie în care A are
posibilitatea să-şi recupereze taxa pe valoarea adăugată facturată
de B, prin exercitarea dreptului de
deducere prin decontul de taxă prevăzut la art. 1562 din
Codul fiscal, la fel ca şi în situaţia prezentată la pct. I .
Cazul 2.
O mare parte
din operatorii economici din România, care aveau încheiate contracte de
prelucrare de bunuri cu persoane nestabilite în România, bunurile provenind din
import, au încheiat adendum-uri la contractele de prestări servicii iniţiale, prin care s-a specificat că societatea B
care prelucrează materia primă este considerată proprietarul
bunurilor şi acţionează
ca atare, respectiv va face importul bunurilor în România, primind în acest
sens o factură de la A pe baza căreia va declara importul bunurilor
şi după prelucrarea bunurilor,
în loc să factureze doar prestarea de servicii, facturează
beneficiarului A valoarea produselor prelucrate, efectuând astfel o livrare
intracomunitară dacă bunurile sunt transportate în alt stat membru.
Din punct de vedere fiscal nu are relevanţă dacă între A şi
B se vor realiza compensări pentru faptul că B nu plăteşte
materia primă importată, dar o înregistrează în evidenţele
proprii, şi nici nu încasează decât contravaloarea serviciului
prestat, deşi facturează către A întreaga contravaloare a
bunurilor, inclusiv valoarea materiei prime încorporate în produsele
prelucrate.
În această situaţie,
prestatorul B având calitatea de proprietar al bunurilor din punct de vedere al
taxei pe valoarea adăugată are
şi drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă
importului de bunuri. De asemenea, îi revin toate obligaţiile prevăzute
de lege în cazul efectuării unei livrări intracomunitare scutite de TVA în
cazul în care sunt îndeplinte condiţiile pentru acordarea scutirii,
respectiv declararea acestei operaţiuni în decontul de taxă, precum şi
în declaraţia recapitulativă pentru livrări intracomunitare prevăzută
la art. 1564 din Codul fiscal.
Se observă că în
această situaţie, persoana nestabilită în România (A) nu se va
mai înregistra în România în scopuri de TVA, nu va mai fi obligată la
plata taxei pentru import şi nici la declararea livrării intracomunitare
din România. În schimb, B nu va mai fi tratat ca un prestator de servicii din
punct de vedere fiscal, ci va fi tratat ca o persoană care face un
import de bunuri urmat, după prelucrare, de livrarea intracomunitară
a bunurilor respective.
Cazul
3.
În situaţia în care importul a fost efectuat de B, care nu are calitatea de importator din
punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată şi acesta nu a
refacturat bunurile către A (vezi cazul 1), şi nici nu a încheiat un
adendum la contract ca în situaţia prezentată la cazul 2, ci a emis numai o factură de
prestări de servicii de prelucrare către A, nu are
dreptul de deducere a taxei achitate in vamă, chiar dacă
declaraţia vamală de import este emisă pe numele său.
Această soluţie se aplică în situaţiile în care nici A nici
B nu au declarat livrarea intracomunitară a bunurilor din România, fluxul
bunurilor fiind practic întrerupt.
III. Tratamentul fiscal aplicabil potrivit prevederilor
legale din Codul fiscal, în cazul în care bunurile prelucrate sunt realizate din materie primă plasată în regim de perfecţionare activă cu suspendarea drepturilor de import înainte de aderare şi care sunt
transportate după aderare în alt stat membru
Situaţia
produselor compensatoare care sunt obţinute după data aderării
ridică probleme atunci când acestea
sunt realizate atât din materii prime care au sosit în România anterior
aderării şi au fost plasate în regim de perfecţionare
activă, cât şi din bunuri care
ori au fost achiziţionate intracomunitar după aderare, ori au
fost cumpărate de pe teritoriul României, ori au fost importate în România,
ori sunt doar transportate din alte state membre în România în scopul
încorporării în produsul compensator (este un nontransfer în sensul art.
128 alin. (12) lit. (f) din Codul fiscal), deci practic o parte din bunuri nu
mai sunt plasate în regimul de perfecţionare activă şi
totuşi sunt incluse în produsul compensator care va fi obţinut
şi transportat într-un stat membru UE. Trebuie ţinut cont de faptul că înainte
de aderare în acest regim au fost plasate atât bunuri de origine necomunitară,
cât şi bunuri de origine comunitară.
Pe de o
parte, trebuie analizată prestarea de servicii realizată pâna la
aderare şi după aderare şi pe de altă parte tratamentul
fiscal al fluxului de bunuri.
a) Pentru
serviciile realizate pâna la data aderării, există prevederi la art.
14 alin. (3) lit. c) din
Instrucţiunile de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea
adăugată pentru operaţiunile prevăzute la art. 143 alin.
(1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) şi art. 144^1 din Legea nr. 571/2003
privind Codul fiscal, cu modificările şi completările
ulterioare, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr.
2222/2006. Conform acestui articol, titularii
autorizaţiilor de perfecţionare activă care transportă produsele compensatoare în alt stat membru al
Comunităţii după data de 1 ianuarie 2007 inclusiv, vor justifica scutirea de taxă pentru
prestările de servicii realizate până la data de 31 decembrie 2006
inclusiv pe baza următoarelor documente:
1. contractul
încheiat cu beneficiarul din străinătate;
2.
autorizaţia pentru perfecţionare activă;
3. factura
pentru prestarea de servicii;
4.
declaraţia vamală de tranzit în alt stat membru al
Comunităţii al produselor compensatoare.
b) Pentru
serviciile realizate după data aderării, se aplică prevederile art. 133 alin.(2)
lit. h) din Codul fiscal, respectiv serviciile sunt neimpozabile în România
dacă:
- beneficiarul comunică un cod
valabil de TVA din alt stat membru
şi
- bunurile obţinute în urma
prelucrării sunt transportate în afara României.
c) Închiderea regimului de perfecţionare activă
ca urmare a transportului produselor compensatoare în alt stat membru este
reglementată prin Circulara Autorităţii Naţionale a
Vămilor nr. 44138/ 6.08.2007, în cazul bunurilor de origine necomunitară,
şi de Circulara nr. 5433/31.01.2007, dată în aplicarea cazului 9 din
Documentul DG TXUD nr. 1661/2006, în cazul bunurilor de origine comunitară. Este o situaţie conjuncturală
datorată aderării României la Uniunea Europeană, motiv pentru
care aceste situaţii nu vor mai fi întâlnite pe viitor. Practic, datorită originii eterogene a
acestor produse compensatoare, operaţiunea se închide vamal.
Situaţia bunurilor de origine comunitară (sau
din Bulgaria) care au fost plasate în
România într-un regim de perfecţionare activă înainte de data aderării,
este reglementată de art. art. 1611 alin.(1) din
Codul fiscal, care prevede că regimul
vamal suspensiv se aplică în continuare de la data aderării, până
la ieşirea bunurilor din acest regim (ori prin punere în liberă
circulaţie a bunurilor în România, ori prin tranzit în alt stat membru). Prin urmare, acest articol reglementează
faptul că bunurile de origine comunitară care sunt plasate în România
în regim de perfecţionare activă înainte de aderare, vor continua să se afle în acest regim
vamal suspensiv şi după aderare, la fel ca şi bunurile de
origine necomunitară.
Pentru
reglementarea regimului taxei pe valoarea adăugată aferent acestor
produse compensatoare a fost modificat Ordinul ministrului finanţelor
publice nr. 2222/2006 pentru aprobarea Instrucţiunilor
de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru
operaţiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a)-i), art.
143 alin. (2) şi art. 144ą din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu
modificările şi completările ulterioare, prin Ordinul
ministrului economiei şi finanţelor nr. 1503/2007, în curs de publicare în Monitorul Oficial al Romaniei, partea I.
Art. 14
alin. (5) – (7) din aceste instrucţiuni precizează:
“(5) Încheierea
regimului de perfecţionare activă cu suspendarea drepturilor de
import a mărfurilor de origine comunitară plasate în acest regim pe
teritoriul României înainte de aderare şi care sunt transportate după
aderare în alt stat membru, se efectuează potrivit legislaţiei vamale
în vigoare, inclusiv dacă produsele compensatoare încorporează
şi bunuri de origine comunitară provenind din România sau care au
fost transportate din alt stat membru în România după data aderării.
Aceste produse compensatoare sunt numite în continuare produse compensatoare
mixte. Persoanele impozabile care realizează prelucrarea bunurilor aflate
în acest regim vor menţiona în registrul bunurilor primite numai bunurile
de origine comunitară provenind din România sau care au fost transportate
din alt stat membru în România după data aderării, iar la data
încheierii regimului vamal vor descărca registrul bunurilor primite pe
baza documentelor vamale. Transportul produselor compensatoare mixte în alt
stat membru nu va fi considerat o livrare intracomunitară de bunuri sau un
transfer, respectiv o operaţiune asimilată livrării
intracomunitare de bunuri, fiind supuse unei operaţiuni vamale, respectiv
tranzit în alt stat membru, pentru care se întocmeşte documentul T1 sau
TIR, şi fişa de informaţii INF 1, potrivit legislaţiei
vamale.
(6) Prevederile
alin. (5) se aplică şi pentru bunurile de origine necomunitară
plasate în România înainte de data aderării în regimul de
perfecţionare activă cu suspendarea drepturilor de import şi
care sunt transportate după aderare în alt stat membru.
(7) În situaţiile prevăzute la alin. (5) şi (6), transportul produselor compensatoare mixte din România în alt stat membru, realizat de proprietarul acestora, este scutit de taxă în conformitate cu prevederile art. 144 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal, indiferent dacă are loc sau nu o livrare în sensul art. 128 alin. (1) din Codul fiscal.”
*
* *
În vederea clarificării cât mai
multor aspecte legate de ajustarea taxei pe valoarea adăugată, vă
transmitem următoarele precizari referitoare la ajustarea taxei aferente
achiziţiei sau fabricării bunurilor de capital, altele decât bunurile
imobile, pe care vă rugăm să le comunicaţi structurilor din
subordinea dvs.
În acest sens, menţionăm
că prin circulara nr. 52657 din 13 septembrie 2007, ne-am referit la
ajustarea TVA aferente achiziţiei, construcţiei, transformării
sau modernizării bunurilor imobile.
În ceea ce priveşte ajustarea
TVA pentru bunurile de capital, altele decât bunurile imobile, art. 149 din
Codul fiscal reprezintă articolul cadru care reglementează procedura
de ajustare, acesta referindu-se numai la bunurile achiziţionate sau
fabricate după data aderării, pentru care ajustarea se
efectuează pe o perioada de 5 ani, de la data de 1 ianuarie a anului în
care bunurile au fost
achiziţionate sau fabricate.
Precizăm însă că
legislaţia în domeniul TVA conţine şi prevederi
tranzitorii privind ajustarea TVA pentru bunurile de capital, altele
decât bunurile imobile, la pct. 45 şi pct. 61 din normele metodologice de
aplicare a Titlului VI din Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea
Guvernului nr. 44/2004, astfel cum
au fost modificate prin Hotărârea Guvernului nr. 1861/2006.
Menţionăm că, în ceea
ce priveşte prevederile tranzitorii referitoare la ajustarea taxei aferente
bunurilor de capital, altele decât bunurile imobile, există posibilitatea
efectuării unor modificări cu ocazia viitoarelor proiecte
legislative în domeniul TVA.
Secretar de Stat,
Cătălin DOICĂ
Direcţia
de legislaţie în domeniul TVA
Director,
Mariana Vizoli