Ghidul privind taxa pe valoarea adaugata (TVA)

Introducere generală

1. O persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA, care acţionează in calitate de perceptor al taxei în contul Ministerului Finantelor şi care, în cadrul îndatoririlor sale, are obligaţia respectării legislaţiei privind TVA, la fel ca si organele fiscale competente, indiferent dacă acestia îşi exercită funcţia în cadrul Serviciului de Asistenta Contribuabili sau în timpul controalelor fiscale, de regula se confruntă cu trei întrebări fundamentale (în afara celor legate direct de obligaţiile persoanelor impozabile):

a) “Este operatiunea taxabila?”

b) “Cine este persoana obligata la plata taxei datorate?” şi

c) “Este taxa deductibilă?”

2 În marea majoritate a cazurilor, legislaţia de TVA oferă un răspuns direct şi clar la aceste întrebări fundamentale care sunt prevazute in textul titlului VI. Totuşi, într-un număr relativ mic de cazuri, răspunsul nu mai este la fel de clar, fiind nevoie de o analiză mai aprofundată a operaţiunii şi a circumstanţelor efective ale acesteia, precum şi un anumit grad de “interpretare” a legislaţiei. “Interpretarea” presupune o reprezentare mentală a sensului sau semnificaţiei textului Legislaţiei şi necesită cunoştinţe şi o înţelegere aproape integrala a prevederilor legii, precum şi capacitatea de a aprecia consecinţele aplicării acestor prevederi în practică. În “interpretarea” legislaţiei, atât Directia de Impozite Indirecte din cadrul Ministerului Finantelor si Agenţia Naţionala de Administrare Fiscală - ANAF cât şi persoanele impozabile, trebuie să aibă întotdeauna în vedere scopul general al TVA (acela de a impozita consumul), cadrul operaţional al acesteia (colectarea TVA de către persoanele impozabile în contul Ministerului Finantelor şi sub îndrumarea şi supravegherea Directiei de Impozite Indirecte din cadrul Ministerului Finantelor şi a ANAF), costul suportat de persoanele impozabile pentru respectarea obligaţiilor legate de TVA şi principalele caracteristici ale acestei taxe (auto-impunere, plata eşalonată, neutralitatea,transparenţa,impozitarea peraţiunilor) descrise mai jos. De asemenea, trebuie apreciat că încurajarea respectării voluntare a obligaţiilor s-a dovedit a fi un instrument mai eficient de maximizare a încasărilor bugetare din TVA decât urmărirea în justiţie sau introducerea riguroasă şi lipsită de nuanţe a sancţiunilor existente.

Principiile TVA

3. TVA este o taxă pe consumul final

(1) TVA este o taxă pe consumul final, care se plăteşte eşalonat la data la care bunurile ajung la consumatorii finali în urma mai multor operaţiuni.

(2) TVA pentru operaţiunile desfăşurate intr-o anumita ţară este o taxă proporţională care:

a) se aplica la preţul de vânzare a bunurilor şi serviciilor

b) este suportată ’în cele din urmă’ dar întotdeauna[1] de către consumatorul final[2] şi

c) este percepută în contul Ministerului Finantelor, de către persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA, în etape succesive, şi anume la fiecare operaţiune din cadrul procesului de producţie şi distribuţie dintr-un lanţ de operaţiuni executate asupra bunurilor sau serviciilor.

(3) Având in vedere că, în fiecare etapă a acestui proces TVA aferenta achiziţiilor poate fi dedusă – cu anumite excepţii – se aplica TVA numai la valoarea adăugată în etapa respectivă. De exemplu, in cazul unor livrări de bunuri succesive din etapa de producţie în cea de vânzare en-detail, TVA este o taxă care se nu se aplica in cascada, ci numai pe consumul final, si care se plăteşte la fiecare etapă din lanţul de livrari succesive.

(4) În cazul în care pentru aceleasi bunuri sau servicii nu există un lanţ de operaţiuni, TVA este o taxă ce se aplică pe anumite operaţiuni specifice prevazute in titlul VI privind TVA din Codul Fiscal, pentru care nu exista intotdeauna obligatia platii (de exemplu in cazul scutirii).

(5) Rolul persoanei impozabile înregistrată in scopuri de TVA se reduce la cel de de perceptor al taxei în contul Ministerului Finantelor, această taxă nereprezentand un cost pentru persoana respectivă, cu exceptia costurilor inregistrare cu respectarea obligaţiilor administrative.

(6) Persoana impozabilă înregistrată în scopuri de TVA trebuie sa plateasca Ministerului Finantelor diferenţa dintre suma taxei colectata de la clientii sai, aplicata fie asupra valorii adăugate fie asupra operaţiunii specifice, şi taxa deductibilă achitata sau datorata de către persoana respectiva pentru achizitia de bunuri si servicii, precum şi pentru cheltuielile sale.

(7) Prin mecanismul de deducere, persoană impozabila respectiva poate pastra partea din taxă ce corespunde sumei taxei achitata pentru achizitii/cheltuieli. În consecinţă, suma TVA colectată nu reprezinta un cost pentru o persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA. Astfel, mecanismul de deducere se aplică de către fiecare persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA, implicată în procesul de producţie sau distribuţie a unui bun sau serviciu ori în executarea unei anumite operaţiuni. Mecanismul se aplica in cvazul in care bunurile sau serviciile sunt livrate, respectiv prestate, unei persoane care nu are drept de deducere a TVA, de regula numită consumator finalin. Consumatorul final este persoana care fie va consuma bunul ori serviciul respectiv, fie îl va revinde fără a colecta TVA pentru valoarea adăugată, având obligaţia de a plăti suma totala a taxei datorata, calculată la preţul bunului sau tarifului serviciului, indiferent de cota aplicabilă şi neavând nici o posibilitate de a recupera taxa achitata.

(8) Ministerul Finantelor incaseaza TVA colectata pentru un anume bun sau serviciu într-un numar de transe egal cu numarul de persoane impozabile înregistrate în scopuri de TVA si care sunt implicate în producţia şi distribuţia bunului sau serviciului în cadrul unui lanţ de operaţiuni succesive cu bunul sau serviciul respectv. Ministerul Finantelor va incasa suma totala a taxei colectate numai în momentul în care bunul sau serviciul respectiv ajunge la o persoană ce nu are dreptul să deducă TVA. La aceasta data, sumele de TVA incasate in rate de către Ministerul Finantelor se adauga la suma taxei colectate pentru respectivul bun sau serviciu, având în vedere preţul facturat persoanei ce nu are dreptul să deducă TVA, şi cota de TVA aplicabilă.

4. TVA este o taxa ce se „autopercepe”

TVA este o aşa-numită taxă „ce se auto-percepe”, deoarece persoana impozabilă înregistrată în scopuri de TVA, conform legislaţiei TVA, impune şi colectează TVA de la clienţii săi, după care o virează Ministerul Finantelor. Rolul principal al Directiei de Impozite Indirecte din cadrul Ministerului Finantelor şi al ANAF este acela de a asigura persoanelor impozabile suficiente informaţii referitoare la drepturile şi obligaţiile ce le revin în ceea ce priveste TVA pentru a permite acestor persoane impozabile să îşi respecte obligaţiile şi să îşi exercite drepturile. Un alt rol important al ANAF este acela de a controla în ce măsură persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA, dar şi alte persoane din regimul intracomunitar, îşi respectă obligaţia fundamentală de a colecta şi plăti TVA şi obligaţiile secundare ce le revin în baza prevederilor menţionate în cadrul titlului VI privind TVA din Codul Fiscal, prevăzute în principal pentru a face posibil sau a facilita controlul de către ANAF.

5. TVA este neutră

Datorită mecanismului de deducere a taxei deductibile, indiferent câte persoane impozabile înregistrate în scopuri de TVA intervin în procesul de producţie şi distribuţie a unui anumit bun sau serviciu, suma totală a TVA colectata va fi întotdeauna aceeaşi, deoarece depinde numai de preţul facturat consumatorului final care nu are drept de deducere, precum şi de cota TVA aplicabilă.

6. TVA este transparentă

Prin aplicarea TVA, elementul fiscal din preţul (de consum) al bunurilor şi serviciilor este cunoscut cu exactitate, ceea ce permite taxarea la aceleaşi cote de TVA a bunurilor produse în ţară, a celor importate şi a “achiziţiilor intracomunitare”, precum şi scutirea de TVA prntru exporturile de bunuri şi “livrarile intracomunitare”.

7. TVA nu este un element de cost pentru desfăşurarea activităţii

TVA nu este un element al preţului de cost al bunurilor şi serviciilor pentru persoana impozabilă înregistrată în scopuri de TVA, în măsura în care TVA aferenta achiziţiilor este deductibilă. Într-adevăr, prin aşa-numitul mecanism de deducere a taxei aferentă achiziţiilor, persoana impozabilă înregistrată în scopuri de TVA recuperează taxa ce achitata sau datorata furnizorilor săi.

8. TVA se aplica pe operaţiuni specifice, si nu pe profitul brut

(1) Deşi TVA virată Ministerului Finantelor de o persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA reprezintă taxa colectata pe valoarea adăugată de către persoana respectivă în cadrul unui lanţ de operaţiuni efectuate asupra unui bun sau serviciu, mecanismul TVA este astfel conceput încât să nu fie nevoie să se determine suma valorii adăugate respective, care în fapt reprezintă şi profitul brut. Într-adevăr, mecanismul implică deducerea globală a TVA deductibila din TVA colectată şi plata diferenţei către Ministerului Finantelor, fără nici o referire la valoarea adăugată sau la profitul brut.

(2) TVA nu se aplica- direct sau indirect – pe profitul brut ca atare. Sumele plătite catre Ministerul Finantelor de o persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA reprezinta suma totala sau partiala a TVA colectata pentru preţul de consum final al bunurilor sau serviciilor taxabile şi care taxă este integral suportată de către consumatorul finalin.

(3) Pe de altă parte, TVA se aplica pe operaţiuni specifice, al căror preţ reprezintă baza de impozitare, sistem care este total diferit faţă de regimul impozitului pe profit, în care de regula baza de impozitare este constituita de regula din profitul brut.

Conţinutul secţiunii TVA din Codul Fiscal

9. (1) Titlul VI din Codul Fiscal (împreună cu Normele ce completează prevederile legale) conţine în principal două sectiuni.

(2) În prima sectiune se comunicarăspunsul la întrebările “Este operaţiunea taxabilă?”, “Este taxa deductibilă?” şi “Cine este obligat la plata taxei datorate?”. Acesta sectiune cuprinde aspectele ce guvernează aplicarea, colectarea si plata taxei colectate de către persoanele impozabile şi prezintă în detaliu principiile şi condiţiile mecanismului de deducere a taxei aferenta achiziţiilor. Cu alte cuvinte, aceste prevederi stabilesc sfera de aplicare a mecanismului de plătă/colectare a taxei stipulând cum, când şi de către cine trebuie calculată, colectată şi plătită taxa, precum şi sfera de aplicare a mecanismului de deducere.

(2) A doua sectiune stabileste regulile cu privire la respectarea obligaţiilor administrative din punct de vedere al TVA. De fapt, rolul principal al acestei sectiuni este de a oferi ANAF posibilitatea de a controla gradul de (ne)respectare de către persoanele impozabile a obligaţiilor ce le revin în calitate de contribuabili. Aceste prevederi reglementează modul în care persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA au obligaţia să justifice (cerinţe privitoare la facturare şi evidenţele contabile) şi să raporteze (deconturile şi declaraţiile periodice şi de altă natură) TVA colectată şi TVA aferentă achiziţiilor proprii, pentru care au drept de deducere, TVA pentru care au drept de rambursare şi modalitatea de plata catre Ministerul Finantelor a sumei totale/partiale a TVA colectată (proceduri de plată). În plus, a doua sectiune prezinta aspecte fundamentale cum ar fi obligaţia de înregistrare şi procedurile aferente, condiţiile şi procedurile pentru deducerea TVA şi pentru rambursările de TVA precum şi prerogativele şi posibilităţile pe care le are ANAF pentru a controla şi stabili gradul de respectare sau nerespectare a prevederilor legale de către persoanele impozabile.

Conţinutul ului TVA

10. (1) În principiu, ul TVA urmează schema de bază a secţiunii referitoare la TVA din Codul Fiscal. De aceea, şi ul este împărţit în două secţiuni principale.

(2) Partea I incearca sa raspunda la intrebarile fundamentale „Este operatiunea taxabila?, „Cine este persoana obligata la plata taxei?”, „Este taxa deductibila?” printr-o analiza in detaliu a modului în care TVA trebuie colectată şi/sau plătită de către persoana impozabilă (sau, în anumite cazuri, de către persoanele ne-impozabile), inclusiv sfera de aplicare a taxei (care sunt operaţiunile supuse taxei şi care nu), persoana obligată la plata taxei (persoana care trebuie să colecteze taxa; persoana care este obligată la plata taxei), scutirile de TVA, faptul generator şi exigibilitatea taxei şi calculul taxei colectate (care este baza de impozitare pentru care trebuie calculată TVA colectata şi la ce cotă trebuie aplicată). Partea I trateaza şi regimurile speciale pentru micile întreprinderii, agricultori, bunuri second-hand, agenţii de turism şi aurul de investiţii şi prezintă detaliat ce reprezinta TVA deductibilă. Cu alte cuvinte, Partea I încearcă să dea un răspuns la întrebările fundamentale “Este operaţiunea impozabilă?”, “Cine este obligat la plata taxei?” şi “Este taxa deductibilă?”

(3) Partea a II-a mentioneaza persoanele care trebuie să se înregistreze in scopuri de TVA, drepturile şi obligatiile persoanelor impozabile înregistrate în scopuri de TVA, cu privire la livrările de bunuri sau prestările de servicii taxabile, livrările şi achiziţiile intracomunitare, importuri şi exporturi (factura sau bon fiscal, ţinerea evidenţelor, dovada transportului sau exportului etc.), si cu privire la raportare şi plata sumelor datorate Ministerul Finantelor (procedurile referitoare la decont, declarare, deducere, plata şi rambursarea taxei).

PARTEA I.

I. COLECTAREA Şi deducerea TVA

Introducere

11. (1) În momentul când organele fiscale competente se confruntă cu spete adresate de persoanele impozabile sau în cazul în care organele fiscale analizeaza operaţiunile efectuate de o persoană impozabilă precum si evidenţele sale contabile pentru a verifica daca au fost respectate prevederile legale cu privire la TVA, trebuie avute în vedere următoarele aspecte:

a) dacă operaţiune respectiva este impozabilă sau nu, iar dacă este, cine este obligat la plata TVA;

b) dacă TVA achitata sau datorată de către persoana impozabilă este deductibilă.

(2) În cazul în care în urma acestor verificări se constata diferenţe faţă de suma TVA de plată declarată de persoana impozabilă prin decontul de TVA, organele fiscale vor calcula TVA de plată suplimentar si dupa caz accesoriile aferente, vor stabili persoana obligată la plata acesteia şi în ce măsura taxa este deductibilă.

(3) Structura acestei Părţi din ul de TVA are la bază sistemul TVA prezentat în Codul Fiscal (vezi pct. 9 şi 12), care a condus la elaborarea metodologiei celor “Cinci întrebări de bază”. Această metodologie este utilizată pentru a îndruma analiza juridică a operaţiunilor în ceea ce priveşte taxarea şi deductibilitatea.

B. Scurtă prezentare a Sistemului TVA

12. (1) În principiu, orice operaţiune prevazuta la art. 128-131 din Codul Fiscal se cuprinde în sfera de aplicare a TVA dacă este efectuată cu plată de către o persoană impozabilă definită la art. 127 din Codul Fiscal, care acţionează în această calitate.

(2) Totusi, in conformitate cu prevederile art. 126 din Codul Fiscal livrările de bunuri şi prestările de servicii prevazute la art. 128 si 129 din Codul Fiscal sunt subiect de TVA în România numai dacă, în conformitate cu prevederile titlului VI din Codul Fiscal, se indeplinesc cumulativ urmatoarele conditii:

a) livrarea/prestarea este efectuată de către o persoană impozabilă prevazuta la art. 127 di Codul Fiscal care actioneaza ca atare,

b) locul livrării/prestării se consideră a fi în Romania şi

c) operaţiunile sunt prevazute la art. 128-131 din Codul fiscal si nu sunt scutite de TVA (cu sau fără drept de deducere) conform prevederilor Codului Fiscal.

(3) Pe de altă parte, anumite operaţiuni se cuprind în sfera de aplicare a TVA chiar dacă sunt efectuate de către o persoană neimpozabilă. Dacă locul operaţiunilor respective se considera a fi în România si nu se aplica o scutire prevăzută de Codul Fiscal, se datorează TVA în Romania. În acest caz persoanele obligate la plata TVA sunt cele prevăzute la Art.ele 150 - 151¹ din titlul VI din Codul Fiscal.

13.(1) In cazul in care se stabileste că operaţiunea este taxabila în România precum şi persoana obligată la plata TVA, trebuie stabilit data la care TVA devine exigibilă (Capitolul 6), care este baza de impozitare (Capitolul 7) şi care este cota de TVA aplicabilă (Capitolul 8).

(2) În continuare trebuie stabilit dacă persoana obligată la plata TVA îşi poate exercita dreptul de deducere a TVA aferentă achiziţiilor (Capitolul 9). În final, se reglementează măsurile ce trebuie întreprinse de persoana impozabilă pentru a plăti TVA datorată, modul în care îşi exercită dreptul de a deduce taxa pentru achiziţii şi cum trebuie să îşi ţină evidenţele şi să raporteze operaţiunile pe care le desfăşoară (Partea a II-a).

Importanţa europeană şi internaţională a TVA

14. (1) ANAF este singura instituţie responsabilă pentru colectarea TVA în România, TVA care nu poate fi datorată decât pentru operaţiunile care au loc sau sunt considerate a avea loc în România. Cu toate acestea, pentru a putea determina dacă se datorează sau nu TVA in Romania, este important să se cunoască întinderea teritoriului Comunitatii şi a Statelor Membre ale acesteia, deoarece adesea este nevoie să se facă o distincţie între teritoriul Comunitatii şi “teritoriu terţ”, care reprezinta orice loc ce nu face parte din teritoriul Comunitatii în sensul aplicării TVA.

(2) În conformitate cu art. 125.2 din Codul Fiscal, teritoriul Comunitatii este alcătuit din următoarele State Membre: Austria, Belgia, Bulgaria, Cipru, Republica Cehă, Danemarca, Estonia, Finlanda, Franţa, Germania, Grecia, Ungaria, Irlanda, Italia, Letonia, Lituania, Luxembourg, Malta, Olanda, Polonia, Portugalia, România, Republica Slovacia, Slovenia, Spania, Suedia şi Regatul Unit al Marii Britanii.

(3) Totuşi, anumite teritorii din anumite State Membre sunt excluse din teritoriul Comunitatii în sensul aplicării TVA, conform tabelului de mai jos:

Stat Membru	Teritorii Excluse
Republica Federală a Germaniei	Insula Heligoland Teritoriul Busingen
Republica Franceză	Teritoriile străine
Republica Elenă	Muntele Athos
Regatul Spaniei	Ceuta Melilla Insulele Canare
Republica Italiană	Livigno Campione d'Italia Apele Italiene ale Lacului Lugano

(4) In conformitate cu cele mentionate mai sus, bunurile provenite din teritoriile excluse sunt considerate importuri din punctul de vedere al TVA, chiar daca unele din aceste teritorii (Insulele Canare, Teritoriile Străine Franceze şi Muntele Athos) fac parte din teritoriul vamal al Uniunii Europene.

(5) Pe de altă parte, art. 125.2 din Codul Fiscal confirmă în mod explicit că Isle of Man şi Principatul Monaco sunt, în sensul implementării TVA, teritorii ale Statelor Membre, iar tranzacţiile ce au ca punct de plecare sau destinaţie:

a) Isle of Man vor fi considerate ca având ca punct de plecare sau destinaţie Regatul Unit al Marii Britanii şi Irlandei de Nord;

b) Principatul Monaco vor fi considerate ca având ca punct de plecare sau destinaţie Republica Franceză.

Structura Părţii I

15. (1) Partea I comentează mai întâi cele trei aspecte esenţiale ce definesc sistemul TVA:

a) Se datorează TVA în România pentru o anumită operaţiune şi dacă da, cine trebuie să o plătească;

b) Dacă se datorează TVA în România, când TVA devine exigibilă şi care este suma de plată;

c) În ce măsură este deductibilă TVA aferentă achiziţiilor.

(2) Pentru aplicarea alin. (1) lit. a) si c), se utilizeaza metodologia celor “Cinci întrebări de bază”. Fiecare din cele “Cinci întrebări de bază” privind impozitarea unei operaţiuni va fi detaliata într-un Capitol separat. Prevederile alin. (1), lit. b) vor fi detaliate în trei Capitole, respectiv: „faptul generator şi exigibilitatea TVA”, „baza de impozitare” şi „cota de TVA aplicabilă”.

(3) Partea I se încheie cu Capitolul ce descrie caracteristicile specifice ale "regimurilor speciale" pentru întreprinderile mici, agricultorii care aplică cota forfetara, bunurile second-hand, operele de artă, antichităţile şi obiectele de colecţie, agenţiile de turism şi aurul de investiţii.

(4) Astfel, Partea I va fi alcătuită din zece Capitole.

Metodologia de analiză a titlului VI din Codul Fiscal – Expunerea celor Cinci Întrebări de Bază privind taxarea operaţiunilor

16. (1) Potrivit prevederilor titlului VI din Codul Fiscal, în marea majoritate a cazurilor, TVA se datoreaza în România numai dacă următoarele condiţii sunt îndeplinite simultan:

a) trebuie să existe o persoană impozabilă care să desfăşoare o activitate economică, cu excepţia importurilor sau anumite achiziţii intracomunitare,

b) persoana impozabilă care actioneaza ca atare trebuie să efectueze o livrare de bunuri şi/sau o prestare de servicii sau o achiziţie intracomunitară de bunuri cu plata,

c) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor, al importului sau al achiziţiei intracomunitare de bunuri este considerat a fi in Romania,

d) livrarea de bunuri, prestarea de servicii, achiziţia intracomunitară sau importul de bunurinu sunt scutite de TVA,

e) livrarea de bunuri sau prestarea de servicii nu trebuie să fie efectuate de către o întreprindere mică.

(2) Operaţiunea nu este impozabila în România, cu excepţia importului de bunuri, in cazul in care una din condiţiile mentionate la alin. (1) nu este îndeplinită .

(3) Asa cum s-a subliniat si in pct. 12 si 13, întrebările “ Operaţiunea este efectuată de către o persoană impozabilă ce acţionează în această calitate?” şi “Operaţiunea este cuprinsă în sfera de aplicare a TVA?” sunt esenţiale şi interdependente in cazul in care se analizeaza daca o operatiune este sau nu impozabila. Într-adevăr, livrările de bunuri sau prestările de servicii prevazute la art. 128 şi 129 din Codul Fiscal nu sunt operatiuni impozabile dacă nu sunt efectuate de către o persoană impozabilă. Mai departe, in cazul in care o persoană impozabilă care actioneaza ca atare efectueaza livrări de bunuri sau prestări de servicii ce nu sunt prevăzute la art. 128 şi 129 din Codul Fiscal, se considera ca operatiunile respective nu sunt impozabile. Pe de altă parte, deoarece numai operaţiunile care au loc sau sunt considerate a avea loc în România sunt impozabile în România, este de asemenea esenţial să se adreseze întrebarea “Unde are loc această operaţiune?”. Raspunsul la aceasta intrebare nu ofera solutia definitiva daca operatiunea este taxabila. Astfel, chiar dacă operaţiunea este impozabilă în România, aceasta operatiune poate fi scutita de taxa. În final, după ce se stabileşte că operatiunea este taxabila în România, se determina cine este persoana obligată la plata taxei.

Cele Cinci Întrebări de Bază: Arborele decizional

17. (1) Pentru a stabili dacă se datorează TVA în România pentru o anumită operaţiune (livrari de bunuri, prestari de servicii şi anumite achiziţii intracomunitare), trebuie să se răspunda la următoarele cinci întrebări de bază:

a) Operaţiunea este efectuată de către o persoană impozabilă ce acţionează ca atare?

b) Operaţiunea este cuprinsă în sfera de aplicare a TVA?

c) Unde are loc operaţiunea?

d) Este scutită operaţiunea, cu sau fără drept de deducere?

e) Cine este persoana obligată la plata TVA?

(2) Această metodologie poate fi utilizată şi în cazul importurilor şi anumitor achiziţii intracomunitare. În acest caz, prima întrebare se va inlocui cu “Operaţiunea este efectuată de o persoana eligibila?”.

(3) Capitolele 1 - 5 din au scopul de a ajuta cititorul să găsească răspunsurile corecte la fiecare din cele cinci întrebări de bază privind taxarea şi obligaţia de plată. Mai jos este prezentată o diagrama a întrebărilor şi deciziilor ce trebuie luate în funcţie de fiecăre răspuns găsit.

NU[3]

Nu se datorează TVA

DA

Nu se datorează TVA

NU

DA

NU

Nu se datorează TVA în RR Rom. Romania

DA

NU

Nu se datorează TVA

NU

TVA este datorată de furnizor

TVA este datorată de cumpărător

TVA este datorată de client

TVA este datorată de importator

Expunerea celor Cinci Întrebări de Bază privind deducerea TVA

18.Cu exceptia pct. 674, dreptul de deducere a TVA se exercită exclusiv de către persoana impozabilă înregistrată în scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal şi are legatura directa cu destinaţia bunurilor şi serviciilor pentru care genereaza TVA deductibilă. Prin răspunsurile la cele 5 întrebări fundamentale se stabileşte dacă TVA aferentă achiziţiilor este sau nu deductibilă. Capitolul 9 din Partea I a ului de TVA ofera indrumare pentru aflarea răspunsurilor corecte la aceste întrebări:

a) Se datorează TVA pentru operaţiunea respectivă?

b) Furnizorul/prestatorul are dreptul să deducă TVA aferenta achizitiilor?

c) Este TVA deductibilă (condiţii legale)?

d) Există vreo excludere sau limitare?

e) Sunt îndeplinite condiţiile formale?

Definitii

19. Pentru interpretarea corespunzatoare a titlului VI din Codul Fiscal si pentru intelegerea corecta a Gidului de TVA, este important sa se faca referire la anumite cuvinte cheie si aspecte care sunt prevazute in legislatie si in . De accea, definitiile Art. 125.1 din codul fiscal sunt reproduse mai jos.

(1) In aplicarea prezentului titlu se definesc urmatoarele:

a) „achizitie" reprezinta bunurile si serviciile obtinute sau care urmeaza a fi obtinute de o persoana impozabila prin urmatoarele operatiuni: livrari de bunuri si/sau prestari de servicii efectuate sau care urmeaza a fi efectuate de alta persoana catre aceasta persoana impozabila, achizitii intracomunitare si importuri de bunuri;

b) "achizitie intracomunitara" are intelesul atribuit in art. 130.1 ;

c) „active corporale fixe" reprezinta orice activ detinut pentru a fi utilizat in productia sau livrarea de bunuri, ori in prestarea de servicii, pentru a fi inchiriat tertilor sau pentru scopuri administrative, daca acest activ are o durata normala de utilizare mai mare de 1 an si are o valoare mai mare decat limita prevazuta prin Hotarare a Guvernului sau prin prezentul titlu.

d) "activitate economica" are intelesul atribuit in art. 127 alin. (2). Atunci cand o persoana desfasoara mai multe activitati economice, prin activitate economica se inteleg toate activitatile economice desfasurate de aceasta;

e) "baza de impozitare" reprezinta contravaloarea unei livrari de bunuri sau prestari de servicii impozabile, a unui import impozabil sau a unei achizitii intracomunitare impozabile, stabilita conform art. 137, 138¹ sau 139, dupa caz.

f) „bunuri" reprezinta bunuri corporale mobile si imobile, prin natura lor sau prin destinatie. Energia electrica, energia termica, gazele naturale, agentul frigorific si altele de aceasta natura se considera bunuri corporale mobile.

g) "bunuri accizabile" reprezinta bunurile descrise mai jos care sunt supuse la plata accizelor conform legislatiei in vigoare privind accizele:

1. uleiuri minerale;

2. alcool si bauturi alcoolice;

3. tutun prelucrat.

h) „codul de inregistrare in scopuri de TVA" reprezinta codul prevazut la art. 153 alin. (1) atribuit de autoritatile competente din Romania sau un cod de inregistrare similar atribuit de autoritatile competente dintr-un alt Stat Membru.

i) "Comunitate" inseamna teritoriile Statelor Membre conform definitiei din art. 125.2;

j) "data aderarii" este 1 ianuarie 2007;

k) „decont de taxa" reprezinta decontul ce se intocmeste si depune conform art. 156²;

l) „Directiva a 6-a" este Directiva 77/388/EEC a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislatiei Statelor Membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri- Sistemul Comun al taxei pe valoarea adaugata: baza uniforma de impunere, cu modificarile si completarile ulterioare;

m) „factura" reprezinta documentul prevazut la art. 155;

n) "importator" reprezinta persoana pe numele careia sunt declarate bunurile in momentul in care

taxa la import devine exigibila conform articolului 136;

o) "intreprindere mica" reprezinta o persoana impozabila care aplica regimul special de scutire prevazut la art 152 sau, dupa caz, un regim de scutire echivalent, in conformitate cu prevederile legale ale Statului Membru in care pesoana este stabilita conform art. 24 al Directivei a 6-a;

p) "livrare intracomunitara" are intelesul atribuit la art. 128 alin. (9);

q) „livrarea catre sine" are intelesul atribuit la art. 128 alin. (4).

r) „perioada fiscala" are intelesul atribuit prin art. 156¹;

s) "persoana impozabila" are intelesul atribuit prin art. 127 alin. (1) si cuprinde o persoana fizica, un grup de persoane, o institutie publica, o persoana juridica sau orice entitate capabila sa desfasoare o activitate economica;

t) "persoana juridica neimpozabila" reprezinta o persoana, alta decat o persoana fizica, care nu este o persoana impozabila in sensul art. 127 alin. (1);

u) „persoana neimpozabila" reprezinta persoana care nu indeplineste conditiile art. 127 alin. (1) pentru a fi considerata persoana impozabila;

v) "persoana" reprezinta o persoana impozabila sau o persoana juridica neimpozabila sau o persoana neimpozabila;

w) "plafon pentru achizitii intracomunitare" reprezinta plafonul stabilit conform articolului 126 alin. (4) lit. b);

x) "plafon pentru vanzari la distanta" reprezinta plafonul stabilit conform articolului 132 alin. (2) lit. a);

y) „prestarea catre sine" are intelesul atribuit la art. 129 alin. (4).

z) "regim vamal suspensiv" are intelesul atribuit in articolul 144 alin. (1) lit. a) pct. 2 - 7;

aa) "Romania" are intelesul atribuit prin Tratatul de Aderare;

bb) „servicii furnizate pe cale electronica" sunt: furnizarea si conceperea de site-uri informatice, mentenanta la distanta a programelor si echipamentelor, furnizarea de programe informatice - software - si actualizarea acestora, furnizarea de imagini, de texte si de informatii si punerea la dispozitie de baze de date, furnizarea de muzica, de filme si de jocuri, inclusiv jocuri de noroc, transmiterea si difuzarea de emisiuni si evenimente politice, culturale, artistice, sportive, stiintifice, de divertisment si furnizarea de servicii de invatamant la distanta. Atunci cand furnizorul de servicii si clientul sau comunica prin curier electronic, aceasta nu inseamna in sine ca serviciul furnizat este un serviciu electronic;

cc) "taxa" inseamna taxa pe valoarea adaugata aplicabila conform prezentului titlu;

dd) „taxa colectata" reprezinta taxa aferenta livrarilor de bunuri si/sau prestarilor de servicii taxabile efectuate de persoana impozabila, precum si taxa aferenta operatiunilor pentru care beneficiarul este obligat la plata taxei conform art. 150-151¹ ;

ee) "taxa deductibila" reprezinta suma totala a taxei datorate sau achitate de catre o persoana impozabila pentru achizitiile efectuate de aceasta;

ff) „taxa de dedus" reprezinta taxa aferenta achizitiilor, ce poate fi dedusa conform art. 145 alin. (2);

gg) „taxa dedusa" reprezinta taxa deductibila ce a fost efectiv dedusa;

hh) "vanzarea la distanta" reprezinta o livrare de bunuri care sunt expediate sau transportate dintr-un Stat Membru in alt Stat Membru de catre furnizor sau de alta persoana in numele acestuia.

(2) In intelesul prezentului titlu:

a) O persoana impozabila are un sediu fix in Romania daca dispune in Romania de suficiente resurse tehnice si umane pentru a efectua regulat livrari de bunuri si/sau prestari de servicii impozabile in intelesul acestui titlu.

b) O persoana impozabila este stabilita in Romania in cazul in care se indeplinesc cumulativ urmatoarele conditii:

1. persoana impozabila are in Romania un sediu central, o sucursala, o fabrica, un atelier, o agentie, un birou, un birou de vanzari sau cumparari, un depozit sau orice alta structura fixa cu exceptia santierelor de constructii; si

2. structura este condusa de o persoana imputernicita sa angajeze persoana impozabila in relatiile cu clientii si furnizorii; si

3. persoana care angajeaza persoana impozabila in relatiile cu clientii si furnizorii sa fie imputernicita sa efectueze achizitii, importuri cat si livrari de bunuri, prestari ale persoanei impozabile; si

4. obiectul de activitate al structurii respective sa fie livrarea de bunuri sau prestarea de servicii in intelesul acestui titlu.

(3) In intelesul prezentului titlu mijloacele de transport noi sunt cele definite potrivit lit. a) si care indeplinesc conditiile de la lit. b):

a) Mijloacele de transport reprezinta o nava ce depaseste 7,5 metri lungime, o aeronava a carei greutate la decolare depaseste 1.550 kilograme sau un vehicul terestru cu motor a carui capacitate depaseste 48 centimetri cubi sau a carui putere depaseste 7,2 kilowati, destinate transportului de pasageri sau bunuri, cu exceptia:

(i) navelor maritime folosite pentru navigatie in apele internationale si care transporta calatori cu plata, sau pentru desfasurarea de activitati comerciale, industriale sau de pescuit, sau pentru operatiuni de salvare sau asistenta in larg, sau pentru pescuitul de coasta; si

(ii) aeronavelor folosite pe liniile aeriene ce opereaza cu plata in principal pe rute internationale;

b) Conditiile ce trebuie indeplinite sunt:

(i) in cazul unui vehicul terestru, acesta sa nu fi fost livrat cu mai mult de sase luni de la data intrarii in functiune sau sa nu fi efectuat deplasari ce depasesc 6.000 kilometri;

(ii) in cazul unei nave maritime, sa nu fi fost livrata cu mai mult de trei luni de la data intrarii in functiune sau sa nu fi efectuat deplasari ce depasesc 100 ore;

(iii) in cazul unei aeronave, sa nu fi fost livrata cu mai mult de trei luni de la data intrarii in functiune sau sa nu fi efectuat zboruri ce depasesc 40 de ore.

PROBLEMA 1: ESTE TVA datorată ÎN ROMÂNIA PENTRU O ANUMITĂ operaţiune şi dacă DA, CINE este persoana obligata la plata taxei (ESTE SUPUSĂ TAXEI?)

Introducere: Cele Cinci Întrebări de Bază şi Prevederile Legale

20. (1) Răspunsurile la cele cinci întrebări de bază formulate la pct. 17 trebuie găsite analizând sensul şi importanţa prevederilor art. 125 – 133 si 150-151¹ din Codul Fiscal şi a Normelor Metodologice corespunzătoare. In esenta, in ceea ce priveste livrarile de bunuri si/su prestarile de servicii, metodologia pentru a raspunde la aceste intrebari urmeaza structura prevederilor titlului VI din Codul fiscal, si in special desemnarea operatiunilor impozabile in romania conform art. 126 din Codul Fiscal. Prin termenul „operatiuni impozabile in Romania” se intelege ca se datoreaza TVA in Romania pentru astfel de operatiuni, cu exceptia cazului in care Codul Fiscal prevede o scutire (vezi de asemenea pct. 12 din ).

(2) In fapt, prevederile art. 126 din Codul Fiscal si pct. 3 din normele metodologice sunt reglementarile cheie ale sistemului de TVA intrucat aceste prevederi stabilesc conditiile in care operatiunile specifice prevazute la art. 128-131 din Codul fiscal sunt subiect de TVA in romania. In consecinta, aceste prevederi sunt comentate in diferite capitole ale acestui .

Art. 126 din Codul Fiscal

(1) Din punct de vedere al taxei sunt operatiuni impozabile operatiunile care îndeplinesc cumulativ următoarele conditii:

a) operatiunile care in sensul art. 128, 129 si 130, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii in sfera taxei, efectuate cu plată;

b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România in conformitate cu prevederile art. 132 si 133

c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. (1), actionand ca atare;

d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activitătile economice prevăzute la art. 127 alin. (2).

(2) Este de asemenea operatiune impozabila si importul de bunuri efectuat in Romania de orice persoana.

(3) Sunt de asemenea considerate operatiuni impozabile urmatoarele operatiuni efectuate cu plata in Romania:

a) o achizitie intracomunitara de bunuri, altele decat mijloace de transport noi sau produse accizabile, efectuata de o persoana impozabila ce actioneaza ca atare sau de o persoana juridica neimpozabila, care nu beneficiaza de derogarea prevazuta la alin. (4), care urmeaza unei livrari intracomunitare efectuate in afara Romaniei de catre o persona impozabila ce actioneaza ca atare si care nu este considerata întreprindere mica in Statul sau Membru si careia nu i se aplica regimurile prevazute la art. 132 alin. (1) cu privire la livrarile de bunuri ce fac obiectul unei instalari sau montaj sau art. 132 alin. (2) cu privire la vanzarile la distanta;

b) o achizitie intracomunitara de mijloace de transport noi, efectuata de orice persoana;

c) o achizitie intracomunitara de bunuri accizabile, efectuata de o persoana impozabila ce actioneaza ca atare sau de o persoana juridica neimpozabila.

(4) Prin derogare de la prevederile alin. (3) lit. a), nu sunt considerate operatiuni impozabile achizitiile intracomunitare de bunuri care indeplinesc urmatoarele conditii:

a) *[4](sunt efectuate de o persoana impozabila in scopul desfasurarii activitatilor agricole, silvice sau de pescuit, care fac subiectul regimului special pentru agricultori prevazut la art. 152⁵, de o persoana impozabila care efectueaza numai livrari de bunuri sau prestari de servicii pentru care taxa nu este deductibila, sau de o persoana juridica neimpozabila;

b) valoarea totala a acestor achizitii intracomunitare nu depaseste, pe parcursul anului calendaristic curent sau nu a depasit, pe parcursul anului calendaristic anterior plafonul de 10.000 EURO al carui echivalent in lei este stabilit conform normelor metodologice.

(5) Plafonul de achizitii intra-comunitare prevazut la alin. (4) este constituit din valoarea totala, exclusiv taxa pe valoarea adaugata datorata sau achitata in Statul Membru din care se expediaza sau se transporta bunurile, a achizitiilor intracomunitare de bunuri, altele decat mijloace de transport noi sau bunuri supuse accizelor.

(6) Persoanele impozabile si persoanele juridice neimpozabile eligibile pentru derogarea prevazuta la alin. (4) au dreptul sa opteze pentru regimul general prevazut la alin. (3) lit. a). Optiunea se aplica pentru cel putin doi ani calendaristici.

(7) Regulile aplicabile in cazul depasirii plafonului pentru achizitii intracomunitare prevazute la alin. (4) sau al exercitarii optiunii sunt stabilite prin normele metodologice.

(8) Nu sunt considerate operatiuni impozabile urmatoarele:

a) achizitiile intracomunitare de bunuri a caror livrare in Romania ar fi scutita conform art. 143 alin. (1) lit. h) – m);

b) achizitia intracomunitara de bunuri efectuata de o persoana impozabila care nu este stabilita in Romania dar inregistrata in scopuri de TVA in alt Stat Membru, in cazul in care sunt indeplinite cumulativ urmatoarele conditii:

1. achizitia sa fie efectuata in vederea efectuarii unei livrari ulterioare a acestor bunuri pe teritoriul Romaniei, de catre persoana impozabila nestabilita in Romania,

2. bunurile achizitionate de aceasta persoana impozabila sa fie transportate direct dintr-un Stat Membru, altul decat cel in care persoana impozabila este inregistrata in scopuri deTVA, catre beneficiarul livrarii ulterioare efectuate in Romania ,

3. beneficiarul livrarii ulterioare sa fie o persoana impozabila sau o persoana juridica neimpozabila, inregistrata in scopuri de TVA in Romania, conform art.153 sau art. 153.1

4. beneficiarul livrarii ulterioare sa fie obligat la plata taxei pentru livrarea efectuata de persoana impozabila care nu este stabilita in Romania;

c) achizitiile intracomunitare de bunuri second-hand, opere de arta, obiecte de colectie si antichitati in sensul art. 152², atunci cand vanzatorul este o persoana impozabila revanzatoare care actioneaza ca atare, iar bunurile au fost taxate in Statul Membru furnizor conform regimului special pentru intermediarii persoane impozabile in sensul art.26 din Directiva a VI-a, sau vanzatorul este organizator de vanzari prin licitatie publica, care actioneaza in aceasta calitate, iar bunurile au fost taxate in Statul Membru furnizor conform regimului special in sensul art. 26 din Directiva a VI-a.

(9) Operatiunile impozabile pot fi:

a) operatiuni taxabile, pentru care se aplică cotele prevăzute la art. 140;

b) operatiuni scutite de taxa cu drept de deducere, pentru care nu se datorează taxa, dar este permisă deducerea taxei datorate sau achitate pentru achizitii. În prezentul titlu, aceste operatiuni sunt prevăzute la art. 143 –144¹;

c) operatiuni scutite de taxa fără drept de deducere, pentru care nu se datorează taxa si nu este permisă deducerea taxei datorate sau achitate pentru achizitii. În prezentul titlu, aceste operatiuni sunt prevăzute la art. 141;

d) operatiunile scutite de taxa in sensul art. 142, pentru care nu se datorează taxa la autoritatile vamale, dupa caz.

e) operatiuni prevazute la lit. a)-c) care sunt scutite fara drept de deducere fiind efectuate de micile intreprinderi care aplica regimul special de scutire prevazut la art. 152

Normele metodologice

3. (1) In sensul art.126, alin. (1) din Codul fiscal, operatiunea nu este impozabila daca cel putin una din conditiile prevazute la lit. (a) - (d) nu este indeplinita.

(2) In sensul art.126, alin. (1), lit. a) din Codul fiscal, o livrare de bunuri si/sau o prestare de servicii trebuie sa se efectueze cu plata. Conditia referitoare la „plata” este strans legata de baza de impozitare stabilita la art. 137 si implica existenta unei legaturi directe intre operatiune si contrapartida obtinuta. O operatiune este impozabila in conditiile in care aceasta operatiune aduce un avantaj clientului, iar contrapartida obtinuta este aferenta avantajului primit, dupa cum urmeaza:

a) Conditia referitoare la existenta unui avantaj pentru un client este indeplinita in cazul in care furnizorul de bunuri sau prestatorul de servicii se angajeaza sa furnizeze bunuri si/sau servicii determinabile persoanei ce efectueaza plata sau in absenta platii, cand operatiunea a fost realizata pentru a permite stabilirea unui astfel de angajament. Aceasta conditie este compatibila cu faptul ca serviciile au fost colective, nu au fost masurabile cu exactitate sau au facut parte dintr-o obligatie legala;

b) Conditia existentei unei legaturi intre operatiune si contrapartida obtinuta este indeplinita chiar daca pretul nu reflecta valoarea normala a operatiunii, respectiv ia forma unor cotizatii, bunuri sau servicii, reduceri de pret, sau nu este platit direct de beneficiar ci de un tert.

(3) In sensul art. 126, alin. (3), lit. b) achizitia intracomunitara de mijloace noi de transport este o operatiune impozabila indiferent de statutul vanzatorului sau cumparatorului si fara sa se tina seama de plafonul de achizitii intracomunitare prevazut la art. 126 alin. (4), lit. b) din Codul Fiscal.

(4) In sensul art. 126, alin. (3), lit. b) achizitia intracomunitara de bunuri accizabile, efectuata de o persoana impozabila sau de o persoana juridica neimpozabila este intotdeauna considerata o operatiune impozabila pentru care nu sunt aplicabile regulile referitoare la plafonul de achizitii intracomunitare prevazut la art. 126 alin. (4), lit. b) din Codul Fiscal.

(5) In sensul art. 126, alin. (4), din Codul fiscal, echivalentul in lei pentru plafonul de 10.000 EURO de achizitii intracomunitare aplicabil in cursul unui an calendaristic se determina pe baza cursului valutar de schimb al BNR din ultima zi lucratoare a anului calendaristic precedent si se rotunjeste la cifra miilor.

(6), Pentru calculul plafonului de achizitii intra-comunitare prevazute la art. 126 alin (5) din Codul fiscal se iau in considerare urmatoarele elemente:

a) valoarea tuturor achizitiilor intracomunitare ce se efectueaza ca urmare a achizitiilor efectuate in toate Statele Membre, cu exceptia achizitiilor intracomunitare prevazute la alin. (7);

b) valoarea tranzactiei ce conduce la depasirea plafonului de achizitii;

c) valoarea oricarui import efectuat de persoana juridica neimpozabila in alt Stat Membru, pentru bunurile transportate in Romania dupa import;

d) valoarea oricaror bunuri care sunt livrate si transportate dupa import de catre furnizor in alt Stat Membru.

(7) Calcul plafonului de achizitii intracomunitare prevazute la art. 126 alin. (5) din Codul fiscal nu va lua in considerare:

a) valoarea achizitiilor intracomunitare de bunuri accizabile;

b) valoarea achizitiilor intracomunitare de mijloace noi de transport;

c) valoarea livrarilor cu instalare, efectuate catre persoanele impozabile care realizeaza numai operatiuni pentru care taxa nu este deductibila sau catre persoanele juridice neimpozabile care nu sunt inregistrate in scopuri de TVA conform art.153 din Codul fiscal, in cazul in care locul acestor livrari se considera a fi in Romania;

d) valoarea vanzarilor la distanta catre persoane impozabile care realizeaza numai operatiuni pentru care taxa nu este deductibila sau catre persoane juridice neimpozabile care nu sunt inregistrate in scopuri de TVA conform art.153 din Codul fiscal, in cazul in care locul acestor livrari se considera a fi in Romania;

e)valoarea achizitiilor de bunuri second-hand, lucrarilor de arta, articolelor de colectie si antichitati, asa cum sunt definite in art.152² din Codul fiscal, in cazul in care aceste bunuri au fost taxate in regim special in Statul Membru de plecare;

f) valoarea livrarilor de gaz si electricitate efectuate in conformitate cu prevederile art.132 alin. (1), lit. e) si f) din Codul Fiscal.

(8). In sensul art. 126, alin. (7) din Codul fiscal, in cazul in care plafonul de achizitii intracomunitare este depasit persoana prevazuta la art. 126 alin. (4), lit. a) din Codul fiscal va solicita inregistrarea in scopuri de TVA conform art. 153¹, alin. (1), din Codul Fiscal. Inregistrarea va ramane valabila pe perioada pana la sfarsitul anului calendaristic in care a fost depasit plafonul de achizitii si cel putin pentru anul calendaristic urmator.

(9) Persoana prevazuta la alin. (8) poate solicita anularea inregistrarii oricand dupa incheirea anului calendaristic urmator celui in care s-a inregistrat, conform art. 153¹, alin. (5), din Codul Fiscal. Prin exceptie, persoana respectiva ramane inregistrata pentru toate achizitiile intracomunitare efectuate cel putin pentru anul calendaristic urmator celui care a urmat inregistrarii, daca plafonul de achizitii intracomunitare este depasit in anul calendaristic care a urmat celui in care persoana a fost inregistrata.

(10). In cazul in care dupa incheierea anului calendaristic urmator celui in care s-a inregistrat, persoana prevazuta la alin. (8) efectueaza o achizitie intracomunitara conform art. 153¹ din Codul fiscal, se va considera ca aceasta persoana si-a exercitat optiunea in conditiile art. 126, alin. (6) si art. 153¹, alin. (6) din Codul fiscal, cu exceptia cazului in care aceasta persoana este obligata sa ramana inregistrata in urma depasirii plafonului de achizitii in anul calendaristic anterior.

(11). In sensul art. 126, alin. (6) din Codul fiscal, persoanele impozabile care efectueaza numai operatiuni pentru care taxa este nedeductibila si persoanele juridice neimpozabile care nu sunt inregistrate in scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal si care nu depasesc plafonul pentru achizitii intracomunitare, pot opta pentru regimul general prevazut la art.126 alin.3 lit.a). Aceste persoane sunt obligate la plata taxei in Romania pentru toate achizitiile intracomunitare de la data la care isi exercita optiunea, prin solicitarea unui cod de inregistrare conform art. 153¹, alin. (2) din Codul Fiscal. Aceasta persoana poate solicita anularea inregistrarii oricand dupa incheirea a doi ani calendaristici ce urmeaza celui in care s-a inregistrat, conform art. 153¹, alin. (6), din Codul Fiscal.

(12). In cazul in care dupa incheierea a doi ani calendaristici consecutivi de la inregistrare, persoanele prevazute la alin.(11) efectueaza o achizitie intracomunitara conform art. 153¹ din Codul fiscal, se considera ca aceasta persoana si-a re-exercitat optiunea in conditiile art. 126, alin. (6) si art. 153¹, alin. (7), din Codul fiscal, cu exceptia cazului in care aceasta persoana este obligata sa ramana inregistrata in urma depasirii plafonului de achizitii intracomunitare prevazut la alin.(5) in anul calendaristic anterior.

(13). Prevederile art.126, alin. (8), lit. b) din Codul fiscal, se aplica pentru vanzarea de bunuri efectuata de catre un furnizor care este inregistrat in scopuri de TVA intr-un Stat Membru catre un cumparator revanzator care nu este inregistrat in scopuri de TVA in primul Stat Membru, ci intr-un alt Stat Membru, si care este urmata de vanzarea acelorasi bunuri de catre cumparatorul revanzator catre beneficiarul livrarii care este inregistrat in scopuri de TVA in al treilea Stat Membru, daca se indeplinesc urmatoarele conditi:

a)bunurile sunt expediate sau transportate direct din Statul Membru al furnizorului catre Statul Membru al cumparatorului revanzator, si

b) furnizorul este responsabil pentru transportul bunurilor, in conformitate cu conditiile Incoterms.

(14) Daca in situatia prevazuta la alin. (13) Romania este Statul Membru al cumparatorului revanzator si acesta ii furnizeaza codul sau de inregistrare in scopuri de TVA furnizorului, in conformitate cu prevederile art.132.1 alin. (2), (4) si (5) din Codul fiscal, se considera ca achizitia intracomunitara a bunurilor care urmeaza a fi efectuata de cumparatorul revanzator in Statul Membru in care bunurile sunt transportate a fost supusa la plata taxei in acest ultim Stat Membru. In acest caz, in conformitate cu prevederile art. 132.1 alin. (4) din Codul fiscal, se considera ca nu a avut loc o achizitie intracomunitara in Romania cu conditia ca cumparatorul revanzator, inregistrat in Romania in conformitate cu art. 153 din Codul fiscal, sa fi efectuat aceasta achizitie intracomunitara in alt Stat Membru in vederea efectuarii unei livrari ulterioare a acestor bunuri in acel alt Stat Membru, livrare pentru care beneficiarul livrarii a fost desemnat ca persoana obligata la plata taxei pe valoarea adaugata.

(15) In situatia prevazuta la alin. (14), cumparatorul revanzator trebuie sa indeplineasca urmatoarele obligatii:

a) sa inscrie achizitia efectuata in rubrica „Achizitii intracomunitare” a decontului de taxa prevazut la art. 156² din Codul fiscal, fara sa inscrie suma taxei datorate pentru aceasta achizitie precum si in declaratia recapitulativa privind achizitiile intracomunitare prevazuta la art. 156.4 alin.(2);

b) sa inscrie livrarea efectuata in celalalt Stat Membru in rubrica „Livrari intracomunitare scutite” a decontului de taxa prevazut la lit. a);

d) sa inscrie in declaratia recapitulativa pentru livrari intracomunitare scutite de taxa prevazuta la art. 156⁴ din Codul fiscal urmatoarele date:

1. codul de inregistrare in scopuri de TVA in celalalt Stat Membru al beneficiarului livrarii;

2. codul T in rubrica corespunzatoare;

3. valoarea livrarii efectuate;

d) sa emita factura prevazuta la art. 155 din Codul fiscal, care sa contina cel putin urmatoarele informatii:

1. codul sau de inregistrare in scopuri de TVA in Romania;

2. numele, adresa si codul de inregistrare in scopuri de TVA in celalalt Stat Membru al beneficiarului livrarii ;

3. mentionarea ca beneficiarul livrarii este persoana obligata la plata taxei pe valoarea adaugata pentru livrarea de bunuri efectuata in celalalt Stat Membru;

4. o referire la art. 28 c (E) (3) din Directiva a 6-a.

(16). Daca in situatia prevazuta la alin. (13) Romania este Statul Membru al beneficiarului livrarii, achizitia intracomunitara de bunuri efectuata in Romania de cumparatorul revanzator nu este operatiune impozabila daca se indeplinesc cumulativ urmatoarele conditii:

a) cumparatorul revanzator nu este stabilit in Romania;

b) achizitia intracomunitara de bunuri este efectuata de cumparatorul revanzator in vederea efectuarii unei livrari ulterioare a acestor bunuri in Romania;

c) beneficiarul livrarii este o persoana impozabila sau o persoana juridica neimpozabila, inregistrata in scopuri de TVA in Romania;

d) beneficiarul livrarii este obligat, conform art. 150 alin (1), lit. e din Codul fiscal, la plata taxei pentru livrarea efectuata de cumparatorul revanzator care nu este inregistrat in scopuri de TVA in Romania;

e) beneficiarul livrarii inscrie achizitia efectuata in rubrica „Achizitii intracomunitare” din decontul de TVA prevazut la art. 156² precum si declaratia recapitulativa pentru achizitii intracomunitare de bunuri prevazuta la art.156.4 alin.(2) din Codul Fiscal.

21. (1) In conformitate cu art. 126, alin. (1) din Codul Fiscal, sunt operatiuni impozabile operatiunile care îndeplinesc cumulativ următoarele conditii:

a) livrarea de bunuri sau prestarea de servicii care este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. (1) din Codul Fiscal, actionand ca atare;

b) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activitătile economice prevăzute la art. 127 alin. (2) din Codul Fiscal;

c) operatiunile care in sensul art. 128, 129 si 130, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii in sfera taxei, efectuate cu plată

d) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România in conformitate cu prevederile art. 132 si 133 din Codul Fiscal.

(2) Alin(1) pct. 3 din Normele metodologice confirma ca operatiunea nu este impozabila in romania daca nu se indeplineste cel putin una din cele patru conditii de la alin. (1).

(3) De asemenea, art. 126 alin. (9) din Codul fiscal confirma in alt fel ca operatiunile supuse taxei pot fi:

a) operatiuni taxabile, pentru care se aplica cotele prevazute la art. 140;

b) operatiuni scutite de taxa cu drept de deducere, pentru care nu se datoreaza taxa, dar este permisa deducerea taxei datorate sau achitate pentru achizitii. În prezentul titlu, aceste operatiuni sunt prevazute la art. 143 –144¹;

c) operatiuni scutite de taxa fara drept de deducere, pentru care nu se datoreaza taxa si nu este permisa deducerea taxei datorate sau achitate pentru achizitii. În prezentul titlu, aceste operatiuni sunt prevazute la art. 141;

d) operatiunile scutite de taxa in sensul art. 142, pentru care nu se datoreaza taxa la autoritatile vamale, dupa caz;

e) operatiuni prevazute la lit. a)-c) care sunt scutite fara drept de deducere fiind efectuate de micile intreprinderi care aplica regimul special de scutire prevazut la art. 152.

(4) Primele trei din cele 5 „intrebari de baza” se refera in mod direct la aceste definitii ale operatiunilor impozabile in Romania:

a) Raspunsul la prima intrebare „Este o anumita operatie realizata de o persoana impozabila care actioneaza ca atare?” se gaseste prin analiza prevederilor art. 127 din Codul Fiscal ( vezi Capitolul 1 al prezentului )

b) Raspunsul la doua intrebare „Este operatiunea respectiva inclusa in sfera de aplicare a TVA?”se poate gasi in prevederile art. 128 si 130 din Codului Fiscal, coroborate cu anumite definitii prevazute la art. 125¹ din Codului Fiscal. Aceste prevederi vor fi analizate in detaliu la Capitolul 2 al prezentului .

c) Raspunsul la a treia intrebare „Are aceasta operatie loc in Romania?” se poate gasi in prevederile art. 132 –133 din Codul Fiscal, care specifica regulile de care se tine seama in localizarea unei operatii in vederea stabilirii regimului de aplicare a TVA. Detalii despre acest aspect se regasesc in Capitolul 3 al prezentului .

22. (1) Conform art. 126, alin. (2) si (3) din Codul Fiscal se considera ca operatiuni impozabile In Romania urmatoarele:

a) Importul de bunuri realizat in Romania de catre orice persoana;

b) Achizitia intracomunitara de mijloace de transport noi, efectuata cu plata de orice persoana in Romania;

c) Achizitia intracomunitara de bunuri accizabile, efectuata cu plata in Romania de o persoana impozabila care actioneaza ca atare sau de o persoana juridica neimpozabila;

c) Achizitia intracomunitara de bunuri, altele decat cele prevazute la lit. b) si c), realizata de o persoana impozabila care actioneaza ca atare sau de o persoana juridica neimpozabila, cu respectarea urmatoarelor conditii:

c)1. persoana impozabila sau persoana juridica neimpozabila nu beneficiaza de derogare daca este membra a „Grupului celor 4”(conform def. de la alin. (2) );

c)2. achizitia intracomunitara se efectueaza care urmeaza unei livrari intracomunitare efectuate in afara Romaniei de catre o persona impozabila ce actioneaza ca atare si care nu este considerata întreprindere mica in Statul sau Membru si careia nu i se aplica regimurile prevazute la art. 132 alin. (1) cu privire la livrarile de bunuri ce fac obiectul unei instalari sau montaj sau art. 132 alin. (2) cu privire la vanzarile la distanta.

(2) In scopul prezentului , un membru al „Grupului celor 4” este:

o inteprindere mica ce aplica regimul special de scutire prevazut la art. 152 din Codul Fiscal (vezi Capitolul 10 al ului);

a) o persoana impozabila care realizeaza doar operatiuni scutite fara drept

de deducere (vezi Capitolul 3 al prezentului );

b) o persoana juridica neimpozabila;

c) un agricultor care aplica regimul special prevazut la art. 152⁵ din Codul Fiscal.

(3) O achizitie intracomunitara de bunuri realizata de un membru al „Grupului celor 4” nu este operatiune impozabila daca se indeplinesc cumulativ urmatoarele conditii:

a) persoana respectiva realizeaza achizitii intracomunitare a caror valoare totala nu depaseste, intr-un an calendaristic, plafonul de 10.000 de Euro;

b) persoana nu a optat pentu taxarea achizitiilor sale intracomunitare;

c) bunurile nu sunt mijloace de transport noi sau bunuri accizabile.

(3) Comentarii detaliate legate de achizitiile intracomunitare efectuate de membrii ai „Grupului celor 4” se gases la pct. 190 – 194.

23. In conformitate cu prevederile art. 126, alin. (8) din Codul Fiscal, urmatoarele operatiuni nu sunt operatiuni impozabile (vezi punctul 184):

a) achizitiile intracomunitare de bunuri a caror livrare in Romania este scutita conform art. 143, alin. (1), lit. (h) – (m) din Codul Fiscal;

b) achizitiile intracomunitare de bunuri realizate de o persoana impozabila nestabilita in Romania dar inregistrata in scopuri de TVA in alt Stat Membru, daca urmatoarele conditii sunt indeplinite cumulativ:

b1) achizitia bunurilor este efectuata in vederea unei livrari ulterioare a acestor bunuri in Romania de catre persoana impozabila;

b2) bunurile achizitionate de persoana impozabila sunt transportate direct dintr-un Stat Membru, altul decat cel in care persoana este inregistrata in scopuri de TVA, catre beneficiarul livrarii ulterioare din Romania;

b3) beneficiarul livrarii ulterioare este o persoana impozabila sau o persoana juridica neimpozabila inregistrata in scopuri de TVA in Romania;

b4) beneficiarul livrarii ulterioare este persoana obligata la plata taxei pentru livrarea efectuata de persoana impozabila nestabilita in Romania;

c) achizitiile intracomunitare de bunuri second-hand, opere de arta, obiecte de colectie si antichitati, asa cum sunt definite in art. 152² din Cod Fiscal, in care vanzatorul este o persoana impozabila revanzatoare care actioneaza ca atare, iar bunurile au fost taxate in Statul Membru de plecare conform regimului special prevazut in art. 26a lit. B al Directivei a Sasea privind TVA, sau daca vanzatorul este un organizator de licitatii publice care actioneaza ca atare si bunurile au fost taxate in Statul Membru de plecare conform regimului special prezentat in art. 26a, titlul B sau C ale Directivei mai sus mentionate.

Prevederile pct. 2 din normele metodologice vor fi discutate la momentul potrivit, pe parcursul acestui Ghid.

Capitolul 1 – PERSOANĂ IMPOZABILĂ (ÎNTREBAREA DE BAZĂ NUMĂRUL 1)

Introducere

24.(1) Prima întrebare de bază este următoarea: “ESTE OPERAŢIUNEA EFECTUATĂ DE CĂTRE O PERSOANĂ IMPOZABILĂ CE ACŢIONEAZĂ CA ATARE?[5]” Această întrebare are două părţi distincte:

a) este persoana ce efectuează operaţiunea o persoană impozabilă? şi

b) dacă da, în timpul efectuării operaţiunii, acea persoană impozabilă acţionează ca atare?

(2) În acest Capitol, ambele aspecte vor fi examinate în detaliu.

(3) Trebuie subliniat că un răspuns negativ la prima întrebare de bază poate da naştere unor concluzii diferite, în funcţie de răspunsurile la cea de-a doua şi cea de-a treia întrebare de bază. De exemplu, dacă în baza prevederilor din prezentul Capitol se ajunge la concluzia că operaţiunea nu a fost efectuată de către o persoană impozabilă, atunci acest răspuns negativ nu exclude posibilitatea ca TVA să fie datorată în România pentru operaţiunea respectiva, deoarece aceasta operaţiune poate fi o achiziţie intracomunitară sau un import de bunuri (vezi pct. 36) pentru care TVA poate fi datorată de către persoanele neimpozabile.

(4) Astfel, chiar dacă răspunsul la prima întrebare de bază este negativ, este necesar să se afle răspunsurile la întrebările de bază 2 şi 3.

Persoana impozabilă

25. Prevederile art.127 din Codul Fiscal stabileşte cine este persoană impozabilă. Acest Art. are următorul conţinut:

Art. 127. Persoane impozabile şi activităţi economice

(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestor activităţi.

(2) În sensul prezentului titlu, activităţile economice cuprind activităţile producătorilor, comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

(3) Nu acţionează de o manieră independentă angajaţii sau orice alte persoane legate de angajator printr-un contract individual de muncă sau prin orice alte instrumente juridice care creează un raport angajator/angajat în ceea ce priveşte condiţiile de muncă, remunerarea sau alte obligaţii ale angajatorului.

(4) Cu excepţia celor prevăzute la alin. (5) şi (6), instituţiile publice nu sunt persoane impozabile pentru activităţile care sunt desfăşurate în calitate de autorităţi publice, chiar dacă pentru desfăşurarea acestor activităţi se percep cotizaţii, onorarii, redevenţe, taxe sau alte plăţi.

(5) Instituţiile publice sunt persoane impozabile pentru activităţile desfăşurate în calitate de autorităţi publice, dacă tratarea lor ca persoane neimpozabile ar produce distorsiuni concurenţiale.

(6) Instituţiile publice sunt persoane impozabile pentru activităţile desfăşurate în aceleaşi condiţii legale ca şi cele aplicabile operatorilor economici, chiar dacă sunt prestate în calitate de autoritate publică, precum şi pentru activităţile următoare:

a) telecomunicaţii;

b) furnizarea de apă, gaze, energie electrică, energie termică, agent frigorific şi altele de aceeaşi natură;

c) transport de bunuri şi de persoane;

d) servicii prestate de porturi şi aeroporturi;

e) livrarea de bunuri noi, produse pentru vânzare;

f) activitatea târgurilor şi expoziţiilor comerciale;

g) depozitarea;

h) activităţile organismelor de publicitate comercială;

i) activităţile agenţiilor de călătorie;

j) activităţile magazinelor pentru personal, cantine, restaurante şi alte localuri asemănătoare;

k) operatiuni posturilor publice nationale de radio si televiziune

l) operatiunile prevazute la Art 141 .

(6) Sunt asimilate institutiilor publice, in scopul aplicarii taxei, orice entitati a caror infiintare este reglementata prin legi sau hotarari ale Guvernului, pentru activitatile prevazute prin actul normativ de infiintare, care nu creează distorsiuni concurentiale, nefiind desfasurate si de alte persoane impozabile.

(8) In afara persoanelor prevazute la alin.(1), orice persoana care efectueaza ocazional o livrare de mijloace de transport noi va fi considerat persoana impozabila, pentru orice astfel de livrare.

(9) In conditiile si in limitele prevazute in normele metodologice, sunt considerate ca un grup fiscal unic persoanele impozabile stabilite in Romania care, independente fiind din punct de vedere juridic, sunt in relatii stranse una cu alta din punct de vedere financiar, economic si organizatoric.

(10) Orice asociat sau partenet al unei asocieri sau organizatii fara personalitate juridica este considerat persoana impozabila separata pentru acele activitati economice care nu sunt desfasurate in numele asocierii sau organizatiei respective.

(11) Asocierile in participatiune constituite exclusiv din persoane impozabile romane nu dau nastere unei persoane impozabile separate. Asocierile de tip joint-venture, consortium sau alte forme de asociere in scopuri comerciale care nu au personalitate juridica si sunt constituite in temeiul Codului Comercial sau al Codului Civil sunt tratate drept asocieri in participatiune.

(12) In cazul asocierilor in participatiune dintre persoane impozabile stabilite in Romania si persoane impozabile stabilite in strainatate, sau exclusiv din persoane impozabile stabilite in strainatate, se aplica urmatoarele reguli:

a) asocierea constituie persoana impozabila si are dreptul sa solicite inregistrarea in scopuri de TVA, in situatia in care prin contractul de asociere se prevede ca asocierea nu este reprezentata fata de terti prin asociatul activ, ci asocierea actioneaza in nume propiu in contul asociatilor;

b) asocierea nu constituie persoana impozabila si nu se inregistreaza in scopuri de TVA daca prin contractul de asociere se prevede ca asociatul activ reprezinta asocierea fata de terti. Daca asociatul activ este persoana impozabila stabilita in Romania, acesta va aplica prevederile art. 156 alin.(5) din Codul Fiscal. In cazul asocierilor in participatiune constituite exclusiv din persoane stabilite in strainatate, asociatul activ trebuie sa se inregistreze in scopuri de TVA conform art.153, urmand sa aplice prevederile art.156 alin. (5).

Norme metodologice

3. (1) In sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, nu are caracter de continuitate, obtinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuintelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale.

(2) Acordarea de bunuri si/sau servicii în mod gratuit de organizatiile fără scop patrimonial nu sunt considerate activităti economice.

(3) În sensul art. 127 alin. (4) din Codul fiscal, institutiile publice nu sunt persoane impozabile pentru vânzarea, direct sau prin intermediari, către persoane fizice, în scop de locuintă, a imobilelor sau a părtilor de imobile, aflate în proprietatea statului, date în folosintă înainte de introducerea taxei în legislatia României.

(4) În sensul art. 127 alin. (5) din Codul fiscal, distorsiuni concurentiale rezultă atunci când aceeasi activitate este desfăsurată de mai multi operatori economici, dintre care unii beneficiază de un tratament fiscal preferential, astfel încât contravaloarea bunurilor livrate si/sau a serviciilor prestate de acestia nu este grevată de taxa, fată de ceilalti operatori economici care sunt obligati să greveze contravaloarea livrărilor de bunuri si/sau a prestărilor de servicii efectuate cu taxa.

(5) În situatia în care institutiile publice desfăsoară activităti de natura celor prevăzute la art. 127 alin. (5) si (6) din Codul fiscal, institutia publică poate fi considerată persoana impozabilă în ansamblu sau, în functie de natura activitătii desfăsurate, numai in legatura cu partea din structura organizatorică prin care sunt realizate acele activităti.

4.(1) In sensul art. 127 alin. (9) din Codul fiscal, doua sau mai multe persoane impozabile stabilite in Romania si aflate in stransa legatura din punct de vedere financiar, economic si organizatoric pot opta sa fie tratate ca grup fiscal unic cu urmatoarele conditii:

a)o persoana impozabila nu poate face parte decat dintr-un singur grup fiscal; si

b)optiunea trebuie sa se refere la o perioada de cel putin doi ani; si

c)toate persoanele impozabile trebuie sa aplice aceeasi perioada fiscala.

(2)Se considera in stransa legatura conform alin. (1):

a)in cazul persoanelor fizice, persoanele impozabile care fac parte dintr-o asociatie;

b)in cazul societatilor comerciale, persoanele impozabile al caror capital este detinut direct sau indirect in proportie de mai mult de 50% de catre o alta persoana impozabila din cadrul grupului fiscal.

(3)Toti membrii vor depune la Ministerul de Finante Publice o cerere in vederea implementarii grupului fiscal, semnata de catre toti membrii si care sa cuprinda urmatoarele:

a)numele, adresa, obiectul de activitate si codul de inregistrare in scopuri de TVA individual al membrilor;

b)elementele care sa demonstreze ca membrii sunt in stransa legatura in sensul alin. (2);

c)numele membrului numit reprezentant.

(4)Ministerul Finatelor Publice va lua o decizie oficiala prin care sa aprobe sau sa refuze implementarea unitatii fiscale in termen de 60 de zile de la data primirii cererii mentionate la alin. (3), si va comunica acea decizie reprezentantului grupului precum si fiecarui organ fiscal in jurisdictia caruia se afla membrii grupului fiscal.

(5)Implementarea grupului fiscal va intra in vigoare in prima zi din cea de-a doua luna urmatoare datei deciziei mentionate la alin. (4 ).

(6) Reprezentantul grupului va notifica Ministerul Finantelor Publice de:

a) incetarea optiunii in termen de 15 zile de la producerea evenimentului care a generat aceasta incetare;

b)inainte de acest eveniment, oricare dintre urmatorele evenimente:

1. numirea unui alt reprezentant;

2. parasirea grupului fiscal de catre unul din membri;

3. intrarea unui nou membru in grupul fiscal;

(7)Ministerul Finantelor publice va lua o decizie oficiala in termen de 30 de zile de la data primirii notificarii prevazute la alin. (6) lit. b) si va comunica aceasta decizie reprezentantului precum si fiecarui organ competent responsabil pentru membrii grupului fiscal. Aceasta decizie va intra in vigoare din prima zi a lunii urmatoare celei in care a fost transmisa reprezentantului.

(8) Ministerul Finantelor Publice va putea, printr-o notificare scrisa adresata reprezentantului:

a) sa anuleze tratamentul unei persoane ca membru al unui grup fiscal in cazul in care acea persoana nu mai intruneste criteriile de eligibilitate pentru a fi considerata un asemenea membru in termenii alin. (1). Aceasta anulare va intra in vigoare incepand cu prima zi a lunii urmatoare celei in care a fost emisa notificarea.

b) sa anuleze tratamentul persoanelor impozabile ca grup fiscal in cazul in care acele persoane impozabile nu mai intrunesc criteriile de eligibilitate pentru a fi considerate un asemenea grup. Aceasta anulare va intra in vigoare incepand cu prima zi a lunii urmatoare celei in care a fost emisa notificarea.

(9) Cand conform alin. (8)Ministerul Finantelor Publice anuleaza calitatea reprezentantului de membru al grupului fiscal, in aceiasi notificare va numi un alt reprezentant.

(10) De la data implementarii grupului fiscal conform alin. (5), aprobarii conform alin. (7) sau schimbarii conform alin. (9):

a)fiecare membru al grupului fiscal, altul decat reprezentantul:

1. va raporta in decontul de TVA mentionat in art. 156² orice livrare de bunuri, prestare de servicii, import sau achizitie intra-comunitara de bunuri sau orice alta operatiune realizata de sau catre acesta pe parcursul perioadei fiscale;

2. va trimite decontul sau de TVA reprezentantului, iar o copie a acestui document organului fiscal de care apartine;

3. nu va plati nici o taxa datorata si nu va solicita nici o rambursare conform decontului sau.

b) reprezentantul:

1. va raporta in decontul de TVA mentionat in art. 156² orice livrare de bunuri, prestare de servicii, import sau achizitie intra-comunitara de bunuri sau orice alta operatiune realizata de sau catre acesta pe parcursul perioadei fiscale;

2. sa raporteze intr-un formular consolidat rezultatele tuturor deconturilor de TVA primite de la alti membrii ai grupului fiscal precum si rezultatul propriului decont de TVA pentru perioada fiscala respectiva;

3. sa depuna la organul fiscal de care apartine toate deconturile de TVA ale membrilor precum si formularul consolidat;

4. sa plateasca sau, dupa caz, sa ceara rambursarea taxei ce rezulta din calculele facute in formularul de consolidare.

(11)Fiecare membru al grupului fiscal trebuie:

a) sa depuna declaratia recapitulativa mentionata in art. 156⁴ la organul fiscal de care apartine;

b) sa se supuna controlului organului fiscal de care apartine;

c)sa raspunda separat si in solidar pentru orice taxa datorata de el sau de orice membru al grupului fiscal pentru perioada cat apartine respectivului grup.

26. (1) Conform prevederilor art.127 alin. (1) din Codul Fiscal, o persoană impozabilă este orice persoană care efectuează, în mod independent şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute în art. 127, alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestor activităţi.

(2) Prevederile art. 125¹, alin. (1), lit. t) din Codul Fiscal completeaza cu mentiunea ca notiunea de "persoana impozabila" cuprinde o persoana fizica, un grup de persoane, o institutie publica, o persoana juridica sau orice entitate capabila sa desfasoare o activitate economica. In plus, art. 125¹ alin. (1) lit. v) din Codul fiscal defineste „persoana” ca o persoana impozabila sau o persoana juridica neimpozabila sau o persoana neimpozabila.

27. (1) Art. 127 alin. (2) din Codul Fiscal defineşte “activităţile economice”, care cuprind “activităţile producătorilor, comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile din domeniul extractiv şi agricol şi activităţile profesiilor libere sau activităţile asimilate acestora. De asemenea constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter continuitate”. In ceea ce priveste ultima propozitie a acestei definitii, pct. 4, alin. (1) din Normele metodologice precizeaza ca „nu are caracter de continuitate, obtinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuintelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale”.

(2) Pe de alta parte, pct. 4, alin. (2) din Normele metodologice prevede ca acordarea de bunuri si/sau servicii în mod gratuit de organizatiile fără scop patrimonial nu sunt considerate activităti economice.

(3) În plus, art.125¹, alin. (1), lit. (e) din Codul Fiscal specifică faptul că “activitatea economică, privitor la o persoană care desfăşoară mai mult de o activitate economică, înseamnă toate activităţil economice astfel desfăşurate” .

28. Prevederile art. 127 alin. (3) din Codul Fiscal restrâng sensul conceptului de persoană impozabilă specificând că “Angajaţii sau orice alte persoane legate de un angajator printr-un contract de muncă individual sau prin alte instrumente legale ce dau naştere unei relaţii angajator/angajat în ceea ce priveşte condiţiile de muncă, remuneraţia sau alte obligaţii ale angajatorului nu acţionează în mod independent” (din acest motiv nefiind considerate persoane impozabile).

29. (1) Art. 127 alin. (4) din Codul Fiscal reglementeaza definiţia persoanei impozabile excluzând din aceasta categorie instituţiile publice care îşi desfăşoară activităţi în calitatea lor de autorităţi publice, chiar dacă pentru desfăşurarea acestor activităţi se colectează impozite, taxe, redevenţe sau alte sume de bani.

30. Totuşi, alin. (5) şi (6) ale art.127 din Codul Fiscal prevad că instituţiile publice sunt tratate ca persoane impozabile dacă, prin considerarea acestora ca persoane neimpozabile s-ar produce distorsiuni ale concurenţei şi/sau dacă desfăşoară activităţi în aceleaşi condiţii legale ca cele aplicabile agenţilor economici, chiar dacă desfăşoară respectivele activităţi în calitatea lor de autorităţi publice. În plus, instituţiile publice sunt considerate persoane impozabile în oricare din cazurile în care desfăşoară una sau mai multe din următoarele activităţi:

a) telecomunicaţii;

b) furnizarea de apă, gaze, energie electrică, energie termică, agenţi de refrigerare şi altele de acest fel;

c) transportul de bunuri şi persoane;

d) servicii prestate în porturi şi aeroporturi;

e) livrarea de bunuri noi, produse în vederea comercializării;

f) activitatea târgurilor şi expoziţiilor comerciale;

g) activităţi de depozitare;

h) activităţi ale organizaţiilor de publicitate comercială;

i) activităţi ale agenţiilor de turism;

j) activităţi ale magazinelor pentru personal, cantine, restaurante şi alte întreprinderi similare.

k) operatiunile posturilor publice nationale de radio si televiziune;

l) operatiunile prevazute la Art 141 alin. (1).

31. Instituţiile publice cuprind Guvernul, departamentele guvernamentale, autoritatile locale si regionale infiintate prin legi specifice. De asemenea, Art. 127, alin. (7) din Codul Fiscal sunt considerate institutii publice toate entităţile a căror înfiinţare este reglementată de legi sau de hotărâri de guvern, pentru activităţile menţionate de către actul normativ de înfiinţare al instituţiei şi care nu creează distorsiuni ale concurenţei, nefiind desfăşurate şi de alte persoane impozabile.

32. Art. 127, alin. (8) din Codul Fiscal menţionează că o persoană care nu desfăşoară o activitate economică aşa cum este definită la art.127, alin. (2) din Codul Fiscal însă care, la un moment dat, efectuează o livrare intracomunitară de mijloace de transport noi va fi considerată persoana impozabila, pentru orce astfel de livrare.

33. Conform prevederilor art.127, alin. (9) din Codul Fiscal, “în condiţiile şi limitele menţionate în Normele Metodologice de aplicare, persoanele impozabile stabilite în România care, independente fiind din punct de vedere juridic, sunt in relatii stranse una cu alta din punct de vedere financiar, economic şi organizatoric” pot fi considerate ca o persoana impozabila unica. Aceste limite si conditii sunt stabilite in pct. 4 din normele metodologice, prezentat mai sus si trebuie interpretate si implementate cu strictete.

34. (1) “Persoana impozabilă” este un concept larg, cuprinzând orice persoană care desfăşoară, în mod independent, orice activitate economică, în orice loc din lume. Locul în care acea persoană are un sediu fix, este stabilită sau în care îşi are reşedinţa, mărimea sa, scopul şi rezultatele respectivei activităţi economice nu au nici o importanţă.

(2) Pe de alta parte, „persoanele neimpozabile” sunt persoanele care nu sunt persoane impozabile (art. 125¹ alin. (1) lit. u) din Codul fiscal), cu alte cuvinte persoane care nu realizeaza operatiuni economice nicaieri.

(3) În categoria “persoanelor neimpozabile” se cuprind:

a) in angajat care acţionează ca atare în baza unui contract de muncă (adică nu acţionează în mod independent – vezi art. 130¹ alin.(3) din Codul Fiscal),

b) o persoana fizica care îşi vinde propriul automobil vechi (adică nu desfăşoară o activitate economică),

c) autorităţile publice, cu excepţia cazului în care desfăşoară activităţile economice menţionate la art.130¹, alin. (4) -(6) din Codul Fiscal,

d) societatile de tip holding (Hotărârea Curţii Europene de Justiţie),

e) persoanele care desfăşoară numai activităţi cu titlu gratuit, adică fără sa exista o legatura directa la contrapartida,

f) o organizatie non-profit care livreaza bunuri si/sau presteaza servicii fara plata (pct. 4 alin. (2) din Normele metodologice- vezi pct. (27) din ).

35. (1)În categoria “persoanelor impozabile“ se cuprind:

a) persoanele impozabile ocazionale. Persoanele impozabile ocazionale sunt persoanele care nu desfăşoară o activitate economică în sensul art.127 alin. (2) din Codul Fiscal, ci efectuează ocazional o livrare intracomunitară de mijloace de transport noi conform art.125¹ alin. (3) din Codul Fiscal (vezi paragraful 61 ). Conform prevederilor art. 127 alin. (8) din Codul Fiscal, în cazul unei astfel de livrări, o astfel de persoană este considerată persoană impozabilă.;

b) persoanele impozabile obişnuite, care sunt stabilite sau care au domiciliul în strainatate si care nu sunt înregistrate în România;

c) persoanele impozabile obişnuite înregistrate în România în baza art. 153 din Codul Fiscal;

d) grupurile de persoane impozabile înregistrate în scopuri de TVA ca o persoană impozabilă unica conform condiţiilor art.127, alin. (9) din Codul Fiscal;

e) persoane impozabile care indeplinesc criteriile de întreprindere mică. Conform art. 125¹, alin. (1), lit. (n) din Codul Fiscal "intreprinderea mica” reprezinta o persoana impozabila care aplica regimul special de scutire prevazut la art 152 sau, dupa caz, un regim de scutire echivalent, in conformitate cu prevederile legale ale Statului Membru in care pesoana este stabilita conform art. 24 al Directivei a VI-a”. În România, o întreprindere mică este o persoană impozabilă ce realizează o cifră de afaceri inferioara plafonului de 35.000 Euro, al carui echivalent in lei se stabileste la cursul de schimb comunicat de Banca Nationala a Romaniei la data aderarii, si se rotunjeste la urmatoarea mie, prevazut de Art. 152, alin. (1) din Codul Fiscal;

f) persoanele impozabile ce desfăşoară o activitate economică scutită de TVA fără drept de deducere în conformitate cu art.126, alin. (8), lit. (c) coroborat cu art. 141 din Codul Fiscal;

g) persoanele impozabile cu regim mixt, ce desfăşoară în acelaşi timp activităţi economice taxabile şi activităţi economice scutite de TVA fără drept de deducere, in conformitate cu art. 126, alin. (9), lit. (c) coroborat cu art. 141 din Codul Fiscal;

h) persoanele impozabile parţial care desfăşoară simultan activităţi economice supuse TVA şi activităţi care sunt în afara sferei de aplicare a TVA.

(2) Persoanele impozabile mixte şi persoanele impozabile parţial pot fi înregistrate în scopuri de TVA în baza art. 153 din Codul Fiscal sau pot fi scutite de la inregistrare în calitate de întreprinderi mici în baza art. 152 din Codul Fiscal, in masura in care cifra lor de afaceri anuală este inferioara plafonului prevazut la art. 152 din Codul Fiscal.

36. (1) De regula TVA trebuie colectata si achitata Ministerului Finantelor de către persoanele impozabile înregistrate în România în baza art. 153 din Codul Fiscal. Totusi există situaţii în care alte categorii de persoane impozabile şi chiar persoane neimpozabile sunt obligate la plata TVA, respectiv:

a) persoanele impozabile ce desfăşoară operaţiuni scutite, fără drept de deducere a TVA[6] şi persoanele juridice neimpozabile pentru achiziţiile intracomunitare de bunuri (vezipct.174 -191) pentru care fie aceste persoane au optat pentru plata TVA sau valoarea achiziţiilor intracomunitare realizate pe durata anului calendaristic anterior sau in timpul anului calendaristic curent a depăşit plafonul de 10.000 Euro (vezi pct. 86 -90). In cazul in care bunurile achiziţionate sunt mijloace de transport noi sau produse accizabile, plafonul de 10.000 Euro nu se aplică (vezi pct. 182 - 185). Imediat ce devin obligate la plata TVA pentru achizitiile intracomunitare de bunuri, persoanele respective trebuie să se înregistreze in scopuri de TVA în baza art. 153¹ din Codul Fiscal (vezi pct. 188 şi Partea a II-a );

b) persoanele impozabile ce desfăşoară operaţiuni scutite, fără drept de deducere a TVA³ şi persoanele juridice neimpozabile care beneficiaza de anumite categorii de servicii prestate de prestatori persoane impozabile nestabilite în România, în cazul în care aceste servicii, în conformitate cu prevederile art. 133 din Codul Fiscal sunt considerate a avea loc în România (vezi pct. 260 -270);

c) orice persoană, inclusiv persoanele neimpozabile, pentru achiziţiile intracomunitare de mijloace de transport noi (vezi pct. 61 şi 181);

d) orice persoană pentru importurile de bunuri (vezi pct.199 - 204 şi pct. 296 din ).

(2) În plus, orice persoană neimpozabilă care, ocazional efectuează o livrare intracomunitară de mijloace de transport noi va fi considerată persoană impozabilă (art. 127, alin. (8) din Codul Fiscal, în scopul oricărei astfel de livrări. Scopul acestei prevederi este ca persoana care realizeaza o astfel de livrare sa fie indreptatita la deducerea TVA, respectiv de rambursare a TVA (vezi pct. 61 şi pct. 146-148), această persoană nefiind înregistrată ca persoană impozabilă.

37. Conceptul de “persoană impozabilă” nu este legat de graniţele teritoriale. Orice persoană ce desfăşoară o activitate economică definită la art. 127, alin. (2) din Codul Fiscal este o persoană impozabilă şi trebuie, în principiu, să colecteze/plătească TVA în România indiferent daca efectuează o livrare de bunuri, o prestare de servicii, o achiziţie intracomunitară sau un import de bunuri care, conform Codului Fiscal, are loc sau se consideră a avea loc în România. În acest sens nu contează în ce tara este stabilită, are un sediu fix sau domiciliul de la care isi desasoara activitatea economica persoana impozabila respectiva. Inainte de a desfăşura o operaţiune pentru care se datorează TVA în România, persoana impozabilă trebuie să solicite înregistrarea in scopuri de TVA in conformitate cu prevederile art. 153 din Codul Fiscal, cu exceptia cazurilor prevazute de Codul Fiscal in TVA datorată poate fi evidentiata/plătită de către clientul din România. Acest mecanism are ca scop evitarea situaţiilor in care persoanele impozabile nestabilite în România trebuie sa se înregistreze în România pentru plata TVA în legătură cu operaţiuni ocazionale desfăşurate în România.

38. (1) Se observa ca, in conformitate cu art. 125¹ alin. (2) din Codul fiscal, notiunile de „stabilit in Romania” si „a avea un sediu fix in Romania”:

a) trebuie intelese exact cum sunt definite in prevedere;

b) se aplica exclusiv in ceea ce priveste TVA; si

c) nu ar trebui confundat cu termenul de „sediu permanent” asa cum este acesta definit acesta de art. 8 din Codul fiscal (termenul „sediu permanent nu se aplica in ceea ce priveste aspectele legate de TVA)

(2) Pentru scopuri de TVA, o persoana impozabila are un sediu fix in Romania daca aceasta persoana impozabila daca dispune in Romania de suficiente resurse tehnice si umane pentru a efectua regulat livrari de bunuri si/sau prestari de servicii impozabile in intelesul Titlului IV din Codul fiscal.

Exemplu

O companie stbilita in Germania are un centru de distributie in Bucuresti de unde bunurile vandute de companie sunt trimise clientilor in Romania, Bulgaria, Grecia, Albania si catre toate tarile si regiunile care faceau parte din fosta Republica Iugoslava. La centrul de distributie, compania angajeaza oameni care primesc bunurile de la fabricile companiei din Germania si care organizeaza si realizeaza transportul de la Bucuresti catre clienti (inclusiv pregatirea transportului si documentele necesare in vama acolo unde este cazul). Compania detine locatii vaste in Bucurestiunde stocheaza bunurile si de unde acestea sunt transportate folosind un parc auto si containere detinute de asemenea de companie. Totusi, centrul de distributie nu face vanzari si nici nu realizeaza nici o tranzactie intrucat toate vanzarile si tranzactiile sunt aranjate/realizate de la sediul din Germania al companiei si nimeni din Romania nu are dreptul sa angajeze compania in nici un fel de operatiune.

In acest exemplu, se considera ca aceasta companie nu este stabilita in Romania pentru ca cel putin una din conditiile prevazute nu este indeplinita.

Intr-adevar, pentru a fi considerata ca stabilita in Romania, trebuie indeplinite cumulativ urmatoarele conditii:

a) persoana impozabila are in Romania un sediu central, o sucursala, o fabrica, un atelier, o agentie, un birou, un birou de vanzari sau cumparari, un depozit sau orice alta structura fixa cu exceptia santierelor de constructii; si

b) structura este condusa de o persoana imputernicita sa angajeze persoana impozabila in relatiile cu clientii si furnizorii; si

c) persoana care angajeaza persoana impozabila in relatiile cu clientii si furnizorii sa fie imputernicita sa efectueze achizitii, importuri cat si livrari de bunuri, prestari ale persoanei impozabile; si

d) obiectul de activitate al structurii respective sa fie livrarea de bunuri sau prestarea de servicii in intelesul acestui titlu.

Exemplu

O persoana impozabila din Ungaria deschide un magazin intr-o locatie inchiriata in Timisoara. Magazinul va vinde bunuri si va functiona independent de magazinle pe care persoana impozabila le detine in Ungaria. Managerul magazinului din Timisoara este autorizat sa angajeze persoana impozabila fata de client si furnizori si este autorizat sa realizeze atat achizitii cat si vanzari pentru persoana impozabila. In acest caz, persoana impozabila din Ungaria se considera ca fiind stabilita in Romania.

39. Diagrama de mai jos oferă o privire de ansamblu, schematică, asupra diferitelor categorii de persoane impozabile.

PERSOANE IMPOZABILE					PERSOANE NEIMPOZABILE
	PERSOANE IMPOZABILE "OBISNUITE"
			PERSOANE IMPOZABILE PARŢIAL
		PERSOANE IMPOZABILE MIXTE
				PERSOANE JURIDICE NEIMPOZABILE
	PERSOANE IMPOZABILE CE DESFĂŞOARĂ EXCLUSIV OPERAŢIUNI SCUTITE, FĂRĂ DREPT DE DEDUCERE[7]

40. (1) Cu excepţia persoanei prevazute la art. 127, alin. (8) din Codul Fiscal (vezi pct. 57 din ), din prevederile legale şi comentariile de mai sus rezultă că persoana impozabila este persoana care indeplineste urmatoarele conditii:

a) este o “persoană” aşa cum este aceasta definită de Codul Fiscal;

b) să desfăşoare orice activitate definită de Codul Fiscal ca fiind o “activitate economică”;

c) să desfăşoare orice activitate economică în mod independent.

(2) În pct. următoarele se vor examina în detaliu aceste cerinţe.

Persoana

41. (1) Art. 125¹ (1) lit.s) din Codul Fiscal stipulează că "persoana" include persoanele fizice, organizaţiile de persoane, instituţiile publice şi orice entitate capabilă să desfăşoare o activitate economică.

(2) Această definiţie presupune că fiecare individ poate să fie persoană impozabilă, în măsura în care aceast individ este capabil fizic şi intelectual să desfăşoare o activitate economică.

(3) În plus, orice tip de entitate constituită din indivizi poate fi persoană impozabilă în măsura în care această entitate acţionând ca atare este capabilă să desfăşoare o activitate economică. Astfel, nu contează dacă această entitate are o structură oficială sau juridică sau dacă are personalitate juridică distinctă de personalitatea membrilor săi, şi nici dacă este autorizată sau înregistrată ca entitate etc. Aşadar, poate fi persoană impozabilă:

a) orice persoană fizică;

b) orice fel de asociere;

c) orice fel de persoană juridică;

d) orice fel de instituţie, club, sindicat, organizaţie sau asociaţie.

42. Art.127, alin. (9) din Codul Fiscal prevede “in conditiile si limitele prevazute in normele metodologice, sunt considerate ca o persona impozabila unica persoanele stabilite in Romania care, independente fiind din punct de vedere juridic, sunt in relatii stranse una cu alta din punct de vedere financiar, economic si organizatoric. Aceasta prevedere coroborata cu art. 154, alin. (7) din Codul Fiscal permite anumitor persoane impozabile independente, sa se inregistreze ca persoana impozabila unica, in limitele si conform conditiilor prevazute la pct. 4 din Normele metodologice (vezi si prevederile „Inregistrarea grupurilor” din partea a II-a a ului). Inregistrarea grupului nu trebuie confundata cu posibilitatea unui grup de persoane care desfasoara o activitate economica ca o singura entitate si sa se inregistreze in scopuri de TVA ca o persoana impozabila unica.

Activitatea economică

43. (1) In conformitate cu prevederilor art.127, alin. (2) din Codul Fiscal, “activitatea economică” include activităţile producătorilor, comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile din domeniul extractiv şi agricol şi activităţile liber profesioniştilor sau activităţile asimilate acestora. Activitatea economică include de asemenea exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate. In conformitate cu pct. 4, alin. (1) din normele metodologice” nu are caracter de continuitate, obtinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuintelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale”. Aceasta prevedere confirma ca persoanele fizice nu devin persoane impozabile pentru vanzarea de bunuri private. Persoanele fizice devin persoane impozabile la data la care efectueaza regulat vanzari de bunuri achizitionate in vederea ravanzarii. Pe de alta parte, potrivit pct. 4 alin. (2) din normele metodologice acordarea de bunuri si/sau servicii în mod gratuit de organizatiile fără scop patrimonial nu sunt considerate activităti economice.

44. (1) Art. 125¹ alin. (1) (e) din Codul Fiscal specifică faptul că “activitatea economică, cu privire la o persoană care desfăşoară mai mult de o activitate economică, înseamnă toate activităţile economice desfăşurate de aceasta.”

(2) Prevederile legale de la alin. (1) sunt clare: orice meserie, afacere, profesiune sau îndeletnicire este o activitate economică. În plus, sunt considerate activitati economice urmatoarele:

a) prestarea oricăror servicii personale, exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter permanent;

b) furnizarea de către un club, o asociaţie sau organizaţie (pe bază de abonament sau în schimbul unei sume) a unor facilităţi sau avantaje în favoarea membrilor săi, precum şi

c) intrarea, cu plată, a persoanelor în orice locaţii.

(3) Orice persona care desfasoara activitatile mentionate la alin. (2) devine persoană impozabilă.

(4) Mai mult, activităţile autorităţilor publice prevazute la art. 127, alin. (5) si (6) din Codul Fiscal constituie de asemenea activităţi economice, conferind autorităţilor publice ce desfăşoară aceste activităţi calitatea de persoane impozabila partialin.

(5) Pe de altă parte, in cazul in care o persoană desfăşoară mai mult de o activitate economică, se considera ca persoana, în principal din perspectiva înregistrării în scopuri de TVA, desfasoara o singură activitate economică. Aceasta prevedere împiedică o persoană ce desfăşoară mai mult decât o activitate economică distinctă să se înregistreze în scopuri de TVA de mai multe ori, separat pentru fiecare din activităţile sale economice.

45. Conform Codului Fiscal operatiunile de import sau export de bunuri nu sunt considerate activitati economice ca atare. Astfel, o persoană ce importă sau exportă bunuri nu este in mod automat o persoană impozabilă[8]. O persoana este considerată o persoană impozabilă numai in cazul in care importă sau exportă bunuri ca parte a unei activitati economice. De exemplu, o persoană fizică ce călătoreşte in mod regulat către o destinaţie din afara Comunitatii, si care importa sau exporta bunuri personale de fiecare dată când părăseşte ţara sau se întoarce în ţară, nu este o persoană impozabilă.

46. (1) Art. 127, alin. (2) din Codul Fiscal stipuleaza o definiţie foarte largă, ce cuprinde practic toate activităţile umane prin care o persoană furnizează orice fel de bunuri altei persoane sau efectueaza un serviciu pentru o altă persoană. Deşi definitia nu prevede in mod expres existenta unei compensaţii în schimbul bunurilor ivrate sau serviciilor prestate pentru ca aceste activităţi să fie considerate activităţi economice, această cerinţă este implicita, o “activitate economică” fiind automat asociată cu remuneratia sau compensarea. In orice situatie, in conformitate cu prevederile art. 126, alin. (1), lit. a) si alin. (3) din Codul Fiscal, pentru a fi considerata operatiune impozabila, o livrare de bunuri, o prestare de servicii sau o achizitie intracomunitara de bunuri, efectuata in cadrul unei activitati economice, trebuie efectuata cu plată (vezi si pct. 90 din ). Aceasta interpretare este confirmata si de prevederile pct. 3, alin. (2) din Normele metodologice care stipuleaza „In sensul art.126, alin. (1), lit. a) din Codul fiscal, o livrare de bunuri si/sau o prestare de servicii trebuie sa se efectueze cu plata.” Conditia referitoare la „plata” implica existenta unei legaturi directe intre operatiune si contrapartida obtinuta”. Pe de o parte, conditia referitoare la „plata” este strans legata de baza de impozitare prevazuta la art. 137 din Codul Fiscal, iar pe de alta parte implica existenta unei legaturi directe intre operatiune si contrapartida obtinuta. In consecinta, o operatiune este impozabila daca operatiunea respectiva aduce un avantaj clientului iar contrapartida obtinuta este aferenta avantajului primit, dupa cum urmeaza:

a) Conditia referitoare la existenta unui avantaj pentru un client este indeplinita in cazul in care furnizorul de bunuri sau prestatorul de servicii se angajeaza sa furnizeze bunuri si/sau servicii determinabile persoanei ce efectueaza plata sau in absenta platii, cand operatiunea a fost realizata pentru a permite stabilirea unui astfel de angajament. Aceasta conditie este compatibila cu faptul ca serviciile au fost colective, nu au fost masurabile cu exactitate sau au facut parte dintr-o obligatie legala;

b) Conditia existentei unei legaturi intre operatiune si contrapartida obtinuta este indeplinita chiar daca pretul nu reflecta valoarea normala a operatiunii, respectiv ia forma unor cotizatii, bunuri sau servicii, reduceri de pret, sau nu este platit direct de beneficiar ci de un tert.

(2) Curtea Europeană de Justiţie a confirmat de asemenea că activităţile realizate fără existenta unei contrapartide nu sunt considerate activitaţi economice. De exemplu, activitatea unui muzicant care cântă la chitară pe strada şi care este uneori remunerat de trecători nu constituie o activitate economică. Astfel, in acest caz nu există nici o relaţie contractuală între muzicant şi trecători care să-i oblige pe aceştia din urmă să plătească o anumită sumă. Banii depuşi în cutia muzicianului sunt pur şi simplu cadouri făcute de trecători (ei decid dacă să plătească sau nu, precum şi suma pe care să o depună în cutia muzicantului). Astfel, activitatea muzicantului nu este o operaţiune care să se înscrie în sfera de aplicare a TVA.

(3) In conformitate cu prevederile pct. 4, alin. (2) din Normele metodologice, livrarile de bunuri si/sau prestarile de servicii efectuate cu titlu gratuit de organizatiile non-profit nu constituie activitati economice. Totusi, calitatea de persoană impozabilă nu este conditionata de realizarea de profit. Astfel, o organizaţie non-profit este o persoană impozabilă din momentul în care respectiva persoană desfăşoară o activitate economică, aşa cum aceasta este definită mai sus,constand in livrarea de bunuri si/sau prestarea de servicii cu plata. In concluzie, in scopul TVA, activităţile economice sunt cele enumerate la art. 127, alin. (2) din Codul Fiscal, efectuate cu plată.

47. O activitate desfăşurată fără o contrapartida direct asociata acesteia nu este considerată o activitate economică, din perspectiva TVA, cu exceptia cazului in care este considerata „asimilata unei operatiuni cu plata” de Codul Fiscal (vezi pct. 43, 45, 86 - 97, 107 - 112 şi 154 – 158 )

48. (1) Conceptul de activitate economică implică nu numai obtinerea unei contrapartide sau unei compensatii, ci şi o anumită continuitate în sensul că trebuie să existe o succesiune de acţiuni sau o singură acţiune continua de-a lungul unei anumite perioade. Aceasta prevedere este logica, deoarece nu ar fi profitabil să se aplice TVA pentru livrările de bunuri sau prestările de servicii efectuate ocazional. De exemplu, o persoană ce îşi ajută vecinul în vârstă la întocmirea Declaraţiei de Impozit pe Venit nu efectuează o activitate economică (chiar dacă are loc în fiecare an iar vecinul ii plăteşte o sumă ce s-ar putea numi compensaţie pentru ajutorul acordat); vânzarea unui bun de către o persoană fizică nu conferă automat acelei persoane calitatea de persoană impozabilă. Pe de altă parte, închirierea unui singur spaţiu comercial sau industrial este incontestabil o activitate economică, deoarece chiar dacă există numai un client şi un contract, există o continuitate de-a lungul unei anumite perioade de timp.

(2) O activitate economică presupune o succesiune de actiuni sau continuitatea acestor acţiuni, însă este posibil ca aceste acţiuni să aibă loc la intervale de timp destul de lungi. Criteriul important este acela că există o anumită regularitate sau continuitate a acţiunilor respective. Potrivit celor mentionate mai sus, trebuie considerate persoane impozabile:

a) o persoană sau o societate care organizează un eveniment important o dată pe an, în timpul căruia se livrează bunuri şi/sau se prestează servicii (de exemplu: un festival internaţional de muzică sau un târg comercial);

b) o societate sau un consorţium înfiinţate numai pentru o singură acţiune, implicând o multitudine de acţiuni sau o singura acţiune intr-o anumita perioada sau organizarea unui singur eveniment de anvergură ce necesită pregatiri intense şi mobilizarea multor resurse (de exemplu, construirea unui drum, construirea unei clădiri de birouri, organizarea unui program festiv pentru sărbătorirea unui eveniment important, organizarea unui concert unic ţinut de un artist celebru etc.).

(2) Faptul ca o persoana indeplineste criteriile de persoana impozabila nu implica automat ca persoana respectiva trebuie sa se inregistreze in scopuri de TVA in Romania. O persoana impozabila stabilita in strainatate si care nu efectueaza operatiuni impozabile in Romania in conformitate cu prevederile art. 126, alin. (1)-(3) din codul fiscal nu are obligatia sa se inregistreze in scopuri de TVA in Romania (vezi de asemenea Capitolul „Obligatii” din Partea a II-a a ului). Mai mult decat atat, o persoana care nu este stabilita in Romania dar efectueaza in Romania numai operatiuni impozabile prevazute la pct. 62 din Normele metodologice poate fi scutita sa se inregistreze in scopuri de TVA in Romania, in conditiile prevazute in Normele metodologice.

49. (1) Livrarea de bunuri sau prestarea de servicii efectuata ocazional în România nu este operatiune impozabila in cazul în care este efectuata de către o persoană fizică către alta persoană fizică sau chiar către o persoană impozabilă. Totusi, această operaţiune devine impozabila dacă persoana fizică respectiva livreaza bunuri sau presteaza servicii în mod repetat sau permanent. În acest caz, se considera că persoana respectiva a inceput sa desfasoare o activitate economică şi, în consecinţă, livrările şi/sau prestările de servicii sunt efectuate în cadrul activităţii economice respectiva. Persoana fizica devine persoană impozabilă, iar livrările de bunuri şi/sau prestările de servicii intra in sfera de aplicare a TVA si vor fi taxate in Romania daca aceste operatiuni au locul sau se considera ca au locul in Romania, cu exceptia cazului în persoana respectiva este o întreprindere mica si nu opteaza pentru aplicarea regimului normal de taxa pentru operaţiunile pe care le desfăşoară.

(2) O persona fizica care are si calitatea de persona impozabila nu actioneaza ca atare in cazul in care efectueaza o operatiune intamplatoare care nu face parte din activitatea sa economică normală, cum ar fi livrarea de bunuri private, cu exceptia livrarilor intracomunitare de mijloace de transport noi.

50. În principiu, o persoană devine persoană impozabilă de la data la care actiunile sale indică că livrează bunuri şi/sau prestează servicii supuse TVA în baza Titlului VI din Codul Fiscal în mod regulat. In acest sens, pct. 58 alin. (2) din Normele metodologice precizeaza „ Activitatea economica se considera ca fiind inceputa din momentul in care o persoana intentioneaza sa efectueze o astfel de activitate. Intentia persoanei trebuie apreciata in baza elementelor obiective ca de exemplu faptul ca aceasta incepe sa angajeze costuri si sa faca investitii pregatitoare necesare pentru initierea unei activitati economice” (a se vedea Partea a II-a). Aceasta poate presupune înfiinţarea unei organizaţii sau societaţi comerciale, sau cumpărarea uneia deja existente. În practică, întrebarea referitoare la data la care o persoană devine persoană impozabilă este o chestiune de interpretare a actiunilor persoanei in cauza şi la care trebuie să se răspunda în funcţie de fiecare caz în parte, având în vedere toate faptele cunoscute. Aceasta nu reprezinta o problema reala deoarece in majoritatea cazurilor persoanele impozabile nou infiintate intra in categoria întreprinderilor mici, deoarece cifra de afaceri rămâne pentru o anumita perioada inferioara plafonului pentru intreprinderi mici. În orice caz, această întrebare va fi comentata in detaliu la Capitolul „Înregistrare” (Partea a II-a).

În mod independent

51. Pentru a dobândi calitatea de persoană impozabilă, o persoană trebuie să-si desfăşoare activitatea economică în mod independent. Aceasta înseamnă că orice persoană legată de altă persoană în acelaşi fel în care un angajat este legat de angajatorul său, sau un angajat ce acţionează ca atare, nu are calitatea de persoană impozabilă (vezi art. 127, alin. (1) şi (3) din Codul Fiscal) pentru operaţiunile pe care le desfăşoară. În acest context, “angajatul” este definit de Codul fiscal ca fiind o persoană legată de un angajator printr-un contract de muncă individual sau prin orice alte mijloace juridice ce dau naştere unui raport angajator/angajat în ceea ce priveşte condiţiile de muncă, remuneraţia sau alte obligaţii ale angajatorului.

52. Excluderea din art. 127 alin. (1) şi (3) din Codul Fiscal a angajaţilor şi a persoanelor ce funcţionează în condiţii similare are ca scop excluderea tuturor angajaţilor unei societati comerciale sau ai unei întreprinderi ce pot fi implicaţi fizic sau intelectual în livrările de bunuri şi prestările de servicii efectuate de către societatea comercială pentru care lucrează. In cazul in care un angajat, aşa cum este definit în Codul Fiscal, desfăşoară şi altă activitate, profesie etc. ce îndeplineşte criteriile de activitate economică în sensul Codului Fiscal şi dacă desfasoara aceasta activitate în mod independent şi în baza celorlalte condiţii menţionate la art. 127 alin. (1) din Codul Fiscal, atunci respectivul angajat este o persoană impozabilă (parţial) (posibil să fie încadrat ca întreprindere mică dacă are o cifră de afaceri inferioara plafonului pentru intreprinderi mici.). De exemplu, un contabil angajat de către o societate şi care, în timpul său liber, ţine – regulat – contabilitatea unui vecin de-al său, frizer, este o persoană impozabilă (parţial).

Activitate principală, auxiliară sau suplimentară – Persoană impozabilă scutită şi activităţi economice scutite

53. (1) Art. 127 din Codul Fiscal nu include nici un fel de condiţii, restricţii sau limitări în definiţia persoanei impozabile, cu excepţia angajaţilor şi a instituţiilor publice ce acţionează ca atare. Astfel, nu are nici o importanţă dacă o persoană desfăşoară o activitate economică ca fiind activitatea sa unică, de bază sau dacă acea activitate economică este doar o activitate auxiliară pentru persoana respectivă. Orice activitate economică poate fi desfăşurată ca activitate auxiliară, aceasta fiind desfăşurată pe lângă altă activitate economică, considerată principală.

(2) Orice activitate economică poate fi desfăşurată şi ca o activitate suplimentară, în plus faţă de activitatea non-economică (de exemplu, un angajat ce ţine registrele proprietarului unui magazin seara sau la sfârşit de săptămână). Astfel, nu are nici o importanţă dacă activitatea suplimentară are vreo legătură cu activitatea principală desfăşurată.

54. O persoană poate desfăşoara două sau mai multe activităţi economice distincte, dar, după cum s-a menţionat deja la pct. 40, în acest caz, din perspectiva TVA se consideră că persoana desfaşoară o singură activitate economică.

55. (1) Pe de altă parte, o persoană este o persoană impozabilă chiar dacă una, câteva sau toate activităţile sale sunt “scutite fără drept de deducere”.

(2) In mod similar, o persoană care realizează o cifră de afaceri inferioara plafonului pentru intreprinderile mici, este o persoană impozabilă dacă sunt îndeplinite celelalte condiţii (persoana, activitatea economică, independenţă) – (vezi şi pct. 70 şi 103).

(3) De exmplu, sunt persoane impozabile:

a) un şofer angajat care efectueaza în mod regulat şi independent reparaţii de autovehicule la sfârşit de săptămână şi seara;

b) un student care efectueaza în mod regulart şi independent traduceri pentru diverşi clienţi;

c) o bancă care inchiriază seifuri;

d) o societate de tip “holding” care prestează şi servicii juridice, de consultanta, management, etc.

Instituţiile publice în calitate de persoane impozabile

56. (1) O categorie specială de persoane impozabile sunt instituţiile publice. Astfel, art. 127 alin. (4) din Codul Fiscal prevede că instituţiile publice nu sunt persoane impozabile pentru activităţile pe care le desfăşoară în calitate de autorităţi publice, chiar dacă pentru desfăşurarea acestor activităţi se colectează impozite, taxe, redevenţe sau alte sume de bani.

(2) Activităţile unei instituţii publice ce acţionează în calitate de autoritate publică sunt în mod normal activităţile şi funcţiile ce îi sunt atribuite respectivei instituţii publice prin lege.

(3) În sensul art. 127 alin. (4) din Codul fiscal, institutiile publice nu sunt persoane impozabile pentru vânzarea, direct sau prin intermediari, către persoane fizice, în scop de locuintă, a imobilelor sau a părtilor de imobile, aflate în proprietatea statului, date în folosintă înainte de introducerea TVA în legislatia României.

57. (1) Instituţiile publice includ Guvernul, departamentele guvernamentale, autorităţile regionale şi locale înfiinţate în conformitate cu legislaţia corespunzătoare si orice alta institutie infiintata prin legea institutiilor publice. Potrivit art. 127, alin. (7) din Codul Fiscal sunt asimilate instituţiilor publice toate entităţile a căror înfiinţare este reglementată de legi sau hotărâri de guvern, pentru activităţile menţionate de către actul normativ de înfiiinţare al instituţiei şi care nu creează distorsiuni de concurenţă, nefiind desfăşurate şi de alte persoane impozabile.

(2) Definitia institutiilor publice si a institutiilor asimilate preved o excepţie de la regula generală conform căreia instituţiile publice nu pot fi persoane impozabile. Într-adevăr, conform acestei definiţii, o entitate care este înfiinţată în baza legii sau a hotărârilor de guvern va fi considerată persoană impozabilă dacă desfăşoară activităţi ce creează distorsiuni de concurenţă sau care sunt desfăşurate şi de alte persoane impozabile.

58. În plus, prevederile art. 127 alin. (5) şi (6) din Codul Fiscal confirmă excepţiile de la regula generală şi enumeră activităţile specifice pentru care instituţiile publice sunt în toate situaţiile persoane impozabile. Astfel, instituţiile publice sunt persoane impozabile pentru:

a) activităţile desfăşurate în calitate de autorităţi publice dacă prin considerarea lor ca persoane neimpozabile s-ar produce distorsiuni de concurenţă. In acest sens, distorsiuni concurentiale rezultă atunci când aceeasi activitate este desfăsurată de mai multi operatori economici, dintre care unii beneficiază de un tratament fiscal preferential, astfel încât contravaloarea bunurilor livrate si/sau a serviciilor prestate de acestia nu este grevată de taxa, fată de ceilalti operatori economici care sunt obligati să greveze contravaloarea livrărilor de bunuri si/sau a prestărilor de servicii efectuate cu taxa;

b) activităţi desfăşurate în aceleaşi condiţii legale ca şi cele aplicabile agenţilor economici, chiar dacă acestea sunt desfăşurate de respectivele instituţii publice în calitate de autoritaţi publice;

c) pentru următoarele activităţi, prevazute in Art 127, alin. (6) din Codul Fiscal:

1. telecomunicaţii;

2. furnizarea de apă, gaze, energie electrică, energie termică, agent frigorific şi altele de aceaaşi natură;

3. transportul de bunuri şi de persoane;

4. servicii prestate de porturi şi aeroporturi;

5. livrarea de bunuri noi, produse pentru vânzare;

6. activitatea târgurilor şi expoziţiilor comerciale;

7. depozitarea;

8. activităţile organelor de publicitate comercială;

9. activităţile agenţiilor de călătorie;

10. activităţile magazinelor pentru personal, cantine, restaurante şi ale altor întreprinderi similare.

11. operatiunile posturilor publice nationale de radio si televiziune;

12. operatiunile prevazute la Art 141 alin. (1) din Codul Fiscal.

59. In general daca o instituţie publica desfăşoară una sau mai multe activităţi pentru care este considerata o persoana impozabila si alte activitati pentru care este considerata o persoana neimpozabila, instituţia publică poate fi considerată persoană impozabilă partiala, cu consecinte in ceea ce priveste exrcitarea dreptului de deducere. (vezi Cap. 9).

60. In conformitate cu prevederile pct. 4, alin. (5) di Normele metodologice in situatia în care institutiile publice desfăsoară activităti de natura celor prevăzute la art. 127 alin. (5) si (6) din Codul fiscal, institutia publică poate fi considerată persoana impozabilă în ansamblu sau, în functie de natura activitătii desfăsurate, numai in legatura cu partea din structura organizatorică prin care sunt realizate acele activităti. De exemplu, numai departamentul Ministerul Finantelor Publice care desfasora activitatea de cantina pentru personalul ministerului va fi considerat ca persoana impozabila, dar institutia publica TELEVIZIUNEA ROMANA este o persoana impozabila pentru toate activitatile sale.

61. În practică, o instituţie publică va fi considerată persoană parţial impozabilă şi va avea obligaţia să se înregistreze ca atare în scopuri de TVA, atunci când desfăşoară oricare din activităţile mentionate mai jos, fie pentru că aceste activităţi sunt explicit menţionate la art. 127 alin. (6) din Codul Fiscal sau pentru că aceste activităţi sunt desfăşurate şi de alte persoane impozabile, sau ar constitui distorsiuni concurenţiale dacă o instituţie publică ar desfăşura aceste activităţi fără a fi persoană impozabilă. Această listă nu este completă şi fiecare caz trebuie examinat separat, având în vedere împrejurările şi condiţiile exacte în care instituţia publică îşi desfăşoară activităţile.

a) Servicii de telecomunicaţii;

b) Livrarea de apă, gaze, energie electrică, energie termică, agent frogorific şi altele de aceeaşi natură;

c) Transport de bunuri şi de persoane;

d) Servicii prestate de porturi şi aeroporturi;

e) Livrarea de bunuri noi, produse pentru vânzare;

f) Activitatea târgurilor şi expoziţiilor comerciale;

g) Depozitarea;

h) Activităţile organelor de publicitate comercială;

i) Activităţile agenţiilor de călătorie;

j) Activităţile magazinelor pentru personal, cantine, restaurante şi alte localuri asemănătoare;

k) Tranzacţiile posturilor publice de radio şi televiziune;

l) Operatiunile prevazute la Art 141 alin. (1)

m) Livrarea de benzină cu plumb, benzină fără plumb şi motorină, gaz îmbuteliat, electricitate şi abur;

n) Producerea şi vânzarea de monede şi medalii cu valoare numismatică;

o) Închirierea de vase, elicoptere şi echipamente de patrulare către persoane fizice;

p) Inspectarea corpurilor de navă de către scafandri;

q) Activităţi de pază la bănci şi activităţi similare;

r) Furnizarea de servicii meteorologice;

s) Legarea de cărţi;

t) Vânzarea de autovehicule puse sub sechestru;

u) Asigurarea de capacităţi de cazare pentru persoane tinere, grupuri de studenţi şi persoane aflate în vizită;

v) Vânzarea de medicamente şi vaccinuri;

w) Vânzarea şi curăţarea de locuri de veci;

x) Analize de laborator;

y) Testele efectuate pentru constatarea respectării standardelor şi eliberarea de certificate pentru bunuri exportate;

z) Acordarea de consultanţă tehnică în legătură cu probleme tehnice, pentru sectorul privat;

aa) Servicii tipografice pentru departamente guvernamentale şi alte instituţii publice;

bb) Vânzarea de publicaţii;

cc) Servicii de carantină;

dd) Vânzarea de lapte praf, ouă şi produse lactate;

ee) Vânzarea de legume;

ff) Vânzarea de efective de animale;

gg) Vânzarea de arbori decorativi, pomi fructiferi, butaşi, plante fructifere, arbuşti şi flori;

hh) Vânzarea de grâu, paie şi bălegar;

ii) Vănzarea de peşte si echipamente de pescuit;

jj) Servicii de altoire, curăţare şi stropire a pomilor;

kk) Servicii de abator civil;

ll) Servicii de curăţenie desfaşurate in calitate de contractant;

mm) Vânzarea de compost (gunoi de grajd);

nn) Repararea defecţiunilor;

oo) Lucrări de tâmplărie;

pp) Închirierea de instalaţii şi vehicule;

qq) Repararea instalaţiilor şi vehiculelor;

rr) Vânzarea de produse culinare preparate de studenţi în cadrul stagiilor de instruire zilnice;

ss) Vânzarea de bunuri produse de deţinuţi.

62. Instituţiile publice pot fi obligate la plata TVA chiar dacă acţionează exclusiv în calitate de autorităţi publice şi nu desfăşoară nici una din activităţile enumerate mai sus pentru care ar deveni persoane impozabile înregistrate in scopuri de TVA. Acesta este cazul in care instituţiile publice importă bunuri, efectuează achiziţii intracomunitare în anumite condiţii sau sunt beneficiaza de anumite servicii prestate de persoane impozabile stabilite în afara României, in cazul in care locul serviciilor respective se considera a fi în România (vezi pct.152, 153, 174 - 191, 199 - 204, 260 -270 şi 469-479). În cazul efectuarii de achiziţii intracomunitare, instituţiile publice sunt de regula denumite “persoane juridice neimpozabile”.

Persoană ce efectuează o livrare intracomunitară de mijloace de transport noi

63. (1) Conform art. 127 alin. (8) din Codul Fiscal orice persoana care efectueaza ocazional o livrare de mijloace de transport noi⁹ va fi considerata persoana impozabila, pentru orice astfel de livrare.

(2) Această prevedere da naştere unei persoane impozabile “ocazionale”. Singurul scop al acestei prevederi este acela de a permite deducerea (de fapt rambursarea) taxei deductibile achitate de persoana respectiva în vederea evitării dublei impuneri. Amănunte privind semnificaţia şi implementarea acestei prevederi pot fi găsite în pct. 149 - 151 si 674 .

O persoană impozabilă ce acţionează în această calitate

64. Conform art. 126, alin. (1) din Codul Fiscal sunt operatiuni impozabile operatiunile care îndeplinesc cumulativ următoarele conditii:

a) operatiunile care in sensul art. 128, 129 si 130, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii in sfera taxei, efectuate cu plată;

b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România in conformitate cu prevederile art. 132 si 133;

c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. (1), actionand ca atare;

d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activitătile economice prevăzute la art. 127 alin. (2).

(2) Potrivit prevederilor art. 126 alin. (1) c) si d) din Codul Fiscal, o livrare sau o prestare ce are loc în România este impozabila daca este efectuată de o persoană impozabilă care a efectuat respectiva livrare/prestare ca parte a activităţii sale economice. În principiu, orice livrare de bunuri sau prestare de servicii (inclusiv vânzări de active cum ar fi maşini, calculatoare, vehicule etc. – vezi şi pct. 98, 99, 109 - 112 şi 160 - 162) de către o persoană impozabilă sunt considerate operaţiuni efectuate de către acea persoană impozabilă ce acţioneazăca atare.

65. (1) O persoană impozabilă poate sa fie în acelaşi timp şi o persoană fizică care actionează ca atare. Exemple de livrări/prestări efectuate de o persoană impozabilă ce nu acţionează ca atare:

a) O persoană impozabilă, a cărei activitate economică constă în vânzarea de calculatoare, vinde unui prieten maşina proprietate personală (nu este o livrare intracomunitară a unui mijloc de transport nou aşa cum este aceasta definită în Codul Fiscal), pe care a folosit-o exclusiv în scopuri personale. Vânzarea respectiva nu este efectuată de o persoană impozabilă ce acţionează ca atare deoarece activitatea economică a vânzătorului nu o reprezintă vânzarea de maşini.

b) O persoană impozabilă a cărei activitate economică constă în reparaţii de autoturisme îşi ajută vecinul său să înalţe un gard în jurul grădinii. Reprezinta o prestare de servicii însă este evident că nu a fost executata în cursul activităţii economice a persoanei impozabile care repara autoturisme deoarece acea activitate nu are nici o legătură cu activitatea de ridicare a gardurilor; de asemenea, persoana impozabilă nu utilizează bunuri ce fac parte din activitatea sa economică pentru a asigura acest serviciu (vezi pct. 46 şi 64 – 66 ).

c) O persoană impozabilă a cărei activitate economică constă în vânzarea de obiecte sanitare şi care detine cunostiinte despre calculatoare (deoarece este una din pasiunile lui) repară calculatorul unui prieten. Acest serviciu nu este efectuat de o persoană impozabilă ce acţionează ca atare deoarece repararea de calculatoare nu are nici o legătură cu vânzarea de obiecte sanitare, iar persoana impozabilă nu utilizează bunuri ce fac parte din activitatea sa economică pentru a presta acest serviciu (vezi pct. 46 şi 64 – 66 ).

(2) Serviciile prevazute la alin. (1) nu vor fi considerate operaţiuni în sfera de aplicare a TVA.

66. (1) In cazul persoanei impozabile ce acţioneazăca atare, trebuie analizata Sentinţa Curţii Europene de Justiţie C-415/98 (Cazul Baksi), în care Curtea a hotărât că:

a) O persoană impozabilă care achiziţionează un bun de capital în vederea utilizării sale atât în scopul desfasurarii de activitati economice cat şi in scopuri personale, poate să inregistreze bunul in categoria activelor personale şi prin aceasta să îl excluda în întregime din sfera TVA.

b) În cazul în care o persoană impozabilă a optat să inregistreze bunul in categoria activelor cu care isi desfasoara activitatea economica, bun pe care îl foloseşte atât in scopul desfasurarii de activitati economice cât şi in scop personal, vânzarea bunului se impoziteaza in integime cu TVA, conform prevederilor Art. 2(1) şi 11.A(1)(a) din Directiva a 6-a.

c) În cazul în care o persoană impozabilă desemneaza activitatii sale economice numai partea de bun de capital utilizată în scopul desfasurarii activitatii economice, se impoziteaza cu TVA numai vânzarea părţii respective. Vanzarea respectiva este impozabila chiar daca bunul a fost cumpărat ca bun second-hand de la o persoană neimpozabilă şi, astfel, persoana impozabilă nu putut sa deducă TVA aferenta activului respectiv. Totuşi, in cazul in care persoana impozabilă nu va mai folosi în cadul activităţilor economice bunul respectiv, TVA aferente trbuie considerată nedeductibilă în conformitate cu art. 5(6) din Directiva a 6-a şi in consecinta nu se colecteaza TVA pentru preluarea bunului respectiv din activitatea economica. Dacă ulterior persoana impozabilă vinde bunul, va efectua tranzacţia respectivă în calitate de persoană fizică, tranzacţia fiind din acest motiv neimpozabila.

(2) In conformitate cu sentinta prevazuta la alin. (1), in cazul in care o persoană impozabilă achiziţionează un activ în vederea utilizării sale atât în scopul desfasurarii activitatii economice, cât şi in scop privat, persoană impozabilă respectiva poate decide:

a) să păstreze bunul respectv ca activ personal, si ca atare să-l excluda integral din sfera TVA; sau

b) să desemneze activitatii economice numai partea de bun efectiv utilizata pentru astfel de activitate,

c) sa desemneze intregul activ activitatii economice.

(3) În consecinţă, dacă o persoană impozabilă a păstrat un activ în întregime ca activ personal şi ulterior valorifică activul respectiv, persoana respectiva nu acţionează în calitate de persoană impozabilă[9].

67. (1) În conformitate cu prevederile art.128, alin. (4) din Codul Fiscal, următoarele sunt considerate a fi livrări de bunuri cu plată:

a) utilizarea de către o persoană impozabilă a bunurilor pe care le-a achiziţionat, importat sau produs, în scopuri care nu au legătură cu activitatea economică desfăşurată sau pentru a le pune la dispoziţie altor persoane cu titlu gratuit, dacă TVA pentru aceste bunuri sau pentru părţile componente ale acestor bunuri a fost dedusa total sau parţial;

b) preluarea de catre o persoana impozabila a bunurilor mobile achizitionate, importate sau produse de catre aceasta pentru a fi puse la dispozitie altor persoane in mod gratuit, daca taxa aferenta bunurilor respective sau partilor lor componente a fost dedusa total sau partial;

c) utilizarea bunurilor de către o persoană impozabilă altele decat bunurile de capital prevazute la art. 149 alin. (1) lit. a) în scopul desfăşurării unei operaţii ce nu oferă dreptul de a deduce, în cazul în care TVA pentru aceste bunuri a fost total sau parţial dedusa la achiziţia acestora;

d) bunurile constatate lipsa din gestiune, cu exceptia celor la care se face referire in art. 128 alin. (8), lit. a) si c).

(2) Mai departe, conform art. 128, alin. (5) din Codul Fiscal “orice distribuţie de bunuri din rândurile activelor unei societăţi comerciale către asociaţii sau acţionarii acesteia, inclusiv o distribuţie de bunuri în legătură cu o lichidare sau dizolvare fără lichidare a unei societăţi comerciale, constituie o livrare de bunuri cu plată”.

(3) Conform prevderilor art.129, alin. (4) din Codul Fiscal, următoarele sunt considerate prestări de servicii efectuate cu plată:

a) utilizarea temporară a bunurilor care fac parte din activele unei persoane impozabile, în scopuri ce nu au legătură cu activitatea sa economică, sau pentru a fi puse la dispozitie, în vederea utilizării în mod gratuit, altor persoane, dacă taxa pentru bunurile respective a fost dedusă total sau partial;

b)serviciile prestate în mod gratuit de către o persoană impozabilă, in cadrul activitatii sale economice, pentru uzul personal al angajatilor săi sau al altor persoane.

68. Prevederile legale mentionate la pct. 68 sunt necesare pentru a evita ca o persoană impozabilă să utilizeaze statutul sau pentru a obţine bunuri şi servicii (pentru sine sau pentru familia sa, prieteni, acţionari etc.) în calitate de consumator final, fără a plăti TVA pentru aceste bunuri şi servicii. Într-adevăr, dreptul unei persoane impozabile înregistrată în scopuri de TVA în vederea deducerii TVA pentru achiziţii are efectul că respectiva persoană impozabilă se află în posesia unor bunuri care total sau parţial nu conţin TVA (vezi şi pct. 7 şi 88). Dacă persoana impozabilă respectiva utilizează ulterior acele bunuri pentru propriul său consum, trebuie aplicată TVA; în definitiv, şi dacă ar trebui să cumpere acele bunuri sau un serviciu care a devenit posibil prin intermediul acelor bunuri de la altă persoană impozabilă, tot ar trebui să plătească TVA.

69. (1) De exemplu, in cazul in care o persoana fizica autorizata specializata în impozitul pe venit ajută un prieten la completarea declaraţiei sale de impozit pe venit, ajutorul respectiv se considera a fi o prestare de servicii efectuată cu plată de către o persoană impozabilă ce acţionează ca atare, chiar dacă persoana autorizata nu cere nici o plata prietenului său. Într-adevăr, în acest caz, este probabil ca persoana fizica autorizata să fi folosit bunuri ce fac parte din activitatea sa economică (hârtie, calculator, registre) în cursul prestării acestui serviciu, iar acel serviciu se înscrie integral în domeniul activităţii sale economice normale, pentru care persoana respectiva a dedus integral sau parţial TVA aferenta achiziţiei acestor bunuri.

(2) În continuare prezentăm alte situaţii in care se considera ca persoana impozabilă efectuează o operaţiune cuprinsa în sfera de aplicare a TVA şi care va fi taxabila (în cazul în care nu se aplică vreo scutire).

a) Un întreprinzător a cărui activitate economică constă în construirea, întreţinerea şi repararea de bunuri imobile îşi utilizează resursele (echipamente, materiale de construcţii, personal) pentru construirea unei case pentru uz personal, efectuarea de reparaţii la locuinta proprietate personală, efectuarea gratuită a unor modificări la casa unui prieten etc.;

b) Proprietarul unui restaurant îşi foloseşte locaţia, echipamentele şi mărfurile in stoc pentru a organiza o petrecere privată cu ocazia nunţii fiicei sale sau permite unui prieten să facă acelaşi lucru, în mod gratuit;

c) Un constructor (persoană impozabilă) pune la dispoziţie fratelui său, gratuit, pentru o perioada de două săptămâni, o macara de mici dimensiuni, pe care fratele său o va utiliza în scopuri personale;

d) Un proprietar de hotel (persoană impozabilă) permite unui angajat proaspăt căsătorit să stea la hotel gratis timp de trei zile (dar de nuntă);

e) O societate specializată în mutări de mobila efectuează gratuit mutarea de la Timişoara la Bucureşti a unuia dintre acţionari;

f) Un transportator (persoană impozabilă) îşi împrumută autocamionul unui prieten în după-amiaza unei zile de sâmbătă pentru ca acesta să mute nişte mobilă în noua casă a fiicei sale,

g) Un dulgher îşi ajută un prieten la repararea unei ferestre sau repară o fereastră din propria casă;

h) O persoană impozabilă, proprietar al unui atelier de reparaţii auto, utilizează piese de schimb şi echipamente de la acest atelier pentru a-şi repara propria maşină, de care se foloseşte numai în scopuri personale.

i) Un contabil independent îi furnizeaza fiicei sale un calculator pe care l-a folosit anterior în scopul desfaşurării activităţii;

j) Un comerciant en-gros de maşini de spălat ia o maşină din stoc pentru a o folosi în propria locuinţă;

k) Un dealer auto ia o maşină din stoc pentru soţia sa, care o va folosi în scopuri personale;

l) Un supermarket oferă săptămânal angajaţilor săi bunuri din gama sa de produse ale căror valoare totală se încadrează într-o anumită sumă;

m) Un măcelar ia carne din stoc pentru consum propriu;

n) Un comerciant en-detail de televizoare ia un televizor din stoc şi i-l da fiului său cu ocazia nunţii acestuia;

o) Un producător de calculatoare furnizeazafiecărui angajat un calculator nou.

p) O persoană impozabilă, fabricant de mobilă, ia o masă din stoc şi o instalează în sufrageria propriei locuinţe;

q) O persoană impozabilă, comerciant en-detail de art.e de îmbrăcăminte, ia un costum din stoc pentru a-l purta el însuşi.

70 Prevederile art. 128, alin. (4) din Codul Fiscal se aplică si pentru preluarea de bunuri de catre persoana impozabila sau de succesorii acesteia în cazul în care o persoană impozabilă îşi încetează activitatea sa economică. Totuşi, operatiunea respectiva nu consituie livrarea de bunuri dacă o persoană impozabilă isi inceteaza activitătea economica prin vanzarea afacerii unei altei persoane. In acest caz se aplica prevederile art. 128, alin. (7) din Codul Fiscal conform carora “ Transferul tuturor activelor sau a unei parti a acestora, indiferent daca e făcuta cu plata sau ca aport in natura la capitalul unei societati, nu constituie livrare de bunuri”. Art. 129, alin. (7) contine aceleasi prevederi cu privire la prestarile de servicii. Mai multe detalii pot fi găsite în pct. 101, 102, 112 şi 172.

71. In conformitate cu prevederile art.126, alin. (1) şi (2) din Codul Fiscal, in cazul in care o persoană impozabilă vinde bunuri ce fac parte din activitatea sa economică, vânzarea respectivă este considerată livrare efectuată de persoana impozabilă ce acţionează ca atare chiar dacă este un transfer al dreptului de proprietate asupra bunurilor în urma executării silite (de exemplu, prin licitaţie în urma procedurilor iniţiate de către un creditor sau de creditorii respectivei persoane impozabile) sau dacă constituie trecere în domeniul public a anumitor bunuri din patrimoniul persoanei impozabile, în condiţiile prevăzute de lege referitoare la proprietatea publică şi regimul juridic al acesteia, în schimbul unei sume de bani. Comentarii detaliate privind prevederile art.126, alin. (1) şi (2) din Codul Fiscal pot fi găsite la pct. 98, 99, 109 - 112, şi 160 - 162.

72. (1) Conform art. 126 (3) (a) şi (c) o achiziţie intracomunitară efectuata in Romania cu plata este inclusa in sfera de aplicare a TVA în România dacă:

a) livrarea intracomunitară în alt Stat Membru care o precede este efectuată de către o persoană impozabilă ce acţionează ca atare, cu exceptia unei intreprinderi mici din celălalt Stat Membru;

b) cumpărătorul din România este o persoană impozabilă ce acţionează ca atare, cu condiţia ca persoanele impozabile care nu au drept de deducere a TVA să beneficieze de o derogare până la un anumit plafon.

(2) Totuşi, achiziţia intracomunitară de mijloace de transport noi in Romania (art. 126, alin. (3), lit. b) din Codul Fiscal) si importul de orice bunuri in Romania (art. 126, alin. (2) din Codul Fiscal) sunt operatiuni impozabile, chiar daca beneficiarul sau importatorul bunurilor este o persoană impozabilă ce acţionează ca atare.

Înregistrarea în scopuri de TVA

Expunere de motive pentru înregistrare

73. Ca regulă generală, TVA se datoreaza pentru majoritatea operaţiunilor comerciale la data la care au loc aceste operaţiuni. Este imposibil pentru orice tip de organizatie să colecteze TVA direct la momentul şi la locul fiecărei astfel de operaţiuni, din cauza numărului mare de operaţiuni taxabile ce au loc la un moment dat şi din cauza marii varietăţi de locuri geografice în care au loc aceste operaţiuni, chiar şi în interiorul unei singure ţări. De aceea, Codul Fiscal stabileşte persoana obligata la plata TVA (art. 150 - 151¹ din Codul Fiscal). Pentru a putea să controleze dacă persoana obligată la plata TVA efectiv plăteşte această taxă şi la timp, organele fiscale competente trebuie să ştie cine este acea persoană şi unde poate fi găsită pentru furnizarea de informaţii şi pentru efectuarea unui control. Acesta este principalul motiv al obligaţiei de înregistrare, pe care Codul Fiscal o impune tuturor persoanelor care sunt sau devin obligate la plata TVA în România, conform prevederilor Codului Fiscal.

Categorii de persoane înregistrate

74. (1) Obligaţia înregistrării în scopuri de TVA este reglementată la art. 153 si 153¹ din Codul Fiscal (vezi textul integral al acestor prevederi Partea a II-a, Capitolul 2 din ghid ). Aceste prevederi dau naştere la doua categorii de persoane înregistrate în scopuri de TVA, şi anume:

a) Persoană impozabilă “obişnuită”. Aceasta este persoana impozabilă care, conform Codului Fiscal, este obligată la plata TVA în România pentru operaţiunile taxabile curente ce au loc sau sunt considerate a avea loc în România. In Codul Fiscal si in prezentul ghid această persoană impozabilă se regaseste sub sintagma “persoană înregistrată în baza Art.153 (1)”. Orice persoană impozabila conform Codului Fiscal si care este sau devine obligată la plata TVA în România in conformitate cu art. 150-151¹ din Codul Fiscal trebuie sa se înregistreze în baza Art.153 din Codul Fiscal, indiferent unde este stabilită sau de unde îşi derulează activitatea economica.

b) Persoana impozabilă (inclusiv o persoană impozabilă care nu este înregistrată în scopuri de TVA deoarece este întreprindere o mică sau un agricultor care aplica regimul special, sau deoarece desfăşoară numai operaţiuni scutite fără drept de deducere) si “persoana juridică neimpozabilă”, care devin obligate la plata TVA pentru o achiziţie intracomunitară efectuata în România fie deoarece au optat pentru plata TVA în România pentru toate aceste achiziţii intracomunitare sau valoarea totala a achiziţiilor intracomunitare efectuate în România într-un anumit anul calendaristic depăşeşte plafonul de achiziţii intracomunitare stabilit la art. 126, alin. (4) din Codul Fiscal (echivalentul in lei a sumei de 10.000 Euro). In Codul Fiscal si in prezentul ghid această persoană impozabilă se regaseste sub sintagma de “persoană înregistrată în baza Art.153 ¹”.

(2) In ambele cazuri prevazute la alin. (1), codul de inregistrare de TVA atribuit persoanei impozabile este precedat de prefixul „RO”, care ii atribuie calitatea de persoana inregistrata in scopuri de TVA In Romania.

(3) Persoanele impozabile care sunt intreprinderi mici conform art. 152 din Codul fiscal, deoarece cifra de afaceri realizata anual este sub plafonul de 35,000 Euro prevazut la art. 152, alin. (1) din Codul Fiscal, si care nu au optat sa se inregistreze ca persoana impozabila obisnuita conform art. 153 din Codul Fiscal, nu sunt inregistrate in scopuri de TVA, dar exista posibilitatea sa fie necesar sa se inregistreze conform art. 153¹.

(4) Persoanele impozabile ce desfăşoară exclusiv operaţiuni scutite fără drept de deducere, în baza Art.141 din Codul Fiscal, sunt în mod normal excluse de la obligaţia de înregistrare în scopuri de TVA. In cazul in care persoanele impozabile respective devin obligate la plata TVA pentru o achiziţie intracomunitară în România, trebuie să se înregistreze în baza Art.153¹ (vezi mai sus). Pe de altă parte, persoanele impozabile care desfăşoară simultan operaţiuni taxabile pentru care sunt obligate la plata TVA în România şi operaţiuni scutite fără drept de deducere sunt persoane impozabile “mixte” care trebuie să se înregistreze în scopuri de TVA în baza Art.153, cu exceptia cazul în care sunt întreprinderi mici şi nu optează pentru înregistrare.

Proceduri de înregistrare

75. Înregistrarea în scopuri de TVA este o obligaţie a persoanelor prevazute la art. 150 -151¹ din Codul Fiscal ca fiind obligate la plata TVA şi la art153 şi 153¹ din Codul Fiscal ca fiind obligate să se înregistreze. Condiţiile şi procedurile de înregistrare sunt detaliate în Partea a II-a din prezentul ghid.

CAPITOLUL 2 – operatiuni cuprinse in SFERA DE APLICARE A TVA (ÎNTREBAREA DE BAZĂ Nr. 2)

Introducere şi Prezentare Generală

76. Acest Capitol analizeaza operatiunile cuprinse in sfera de aplicare a TVA, prevazute la art. 128-131 din Codul Fiscal stabilesc atât sfera de aplicare a TVA în general cât şi sfera de aplicare a TVA în România. Scopul aceasti analize este de a a clarifica natura exacta, caracteristicile si parametrii unei operatiuni specifice pentru a stabili daca operatiunea respectiva se cuprinde sau nu in sfera de aplicare a TVA. Este necesar sa se identifice natura operatiunii respective nu numai pentru a stabili daca operatiunea este cuprinsa in sfera de aplicare a TVA, dar si pentru a stabili locul opeartiunii. Regulile pentru stabilirea locului operatiunii depind foarte mult de natura acesteia (vezi capitolul 3 din prezentul Ghid).

77. Trebuie înţeles că în sensul acestui Capitol, noţiunea “în sfera de aplicare a TVA” este abordată numai din punctul de vedere al taxării operaţiunii. Pentru a stabili dacă TVA este sau nu efectiv datorată in Romania în legătură cu o operaţiune, este necesar sa se verifice daca in conformitate cu art. 126 din Codul Fiscal operatiunea este impozabila in Romania. In conformitate cu art. 126 din Codul Fiscal sunt operatiuni impozabile operatiunile care in sensul art. 128, 129 si 130, constituie sau sunt asimilate cu o operatiune in sfera taxei, suntefectuate de o persoana impozabila care actioneaza ca atare, si locul operatiunii respectiva este considerat a fi in Romania. In consecinta, pentru a stabili daca se datoreaza TVA in Romania pentru o anumita operatiune, trebuie sa se raspunda la urmatoarele intrebari:

a) Operaţiunea are loc în România? şi dacă da,

b) Există vreo scutire ce se aplică cu privire la această operaţiune?

(3) Aceste intrebari vor fi detaliate la capitolele 3 si 4.

78. (1) Pe de altă parte, dacă o operaţiune este considerată conform acestui Capitol ca “nefiind cuprinsa în sfera de aplicare a TVA”, nu mai este nevoie să se raspunda la intrebarea “unde are loc operaţiunea?” deoarece dacă este o operaţiune “în afara sferei de aplicare”, în nici unul din cazuri nu se mai datorează TVA, indiferent unde are loc operaţiunea.

(2) Totuşi, considerarea unei operaţiuni ca fiind “în afara sferei de aplicare” nu înseamnă automat că persoana impozabilă ce efectuează acea operaţiune ar deveni o persoană impozabilă parţial sau că nu ar avea dreptul la deducerea integrală a TVA pentru achiziţii. De exemplu, când o persoană impozabilă deplasează bunuri din stocul său situat in locatia A în alt stoc, situat in locatia B, ambele locatii fiind situate în aceeaşi ţară, atunci acea persoană impozabilă desfăşoară o operaţiune care nu este cuprinsa ca atare în sfera de aplicare a TVA, deoarece nu presupune o livrare un bunurilor şi nu este efectuată cu plată. Pentru o astfel de operaţiune nu se va datora niciodată TVA. Totuşi, este clar că efectuarea acestei operaţiuni nu influenţează în nici un fel dreptul de deducere a TVA aferenta achizitiilor efectuate de persoana impozabila respectiva.

Livrare de bunuri în sfera de aplicare a TVA

Definiţiile legale

79. In conformitate cu art. 126, alin. (1) din Codul Fiscal (vezipct. 20), o livrare de bunuri efectuată cu plată de către o persoană impozabilă definită la art. 127 din Codul Fiscal, ce acţioneazăca atare, este o operatiune impozabila. Art. 128 si 130 din Codul Fiscal (reproduse mai jos) stabilecs ce inseamna o livrare de bunuri (efectuata cu plată).

Art. 128. Livrarea de bunuri

(1)Este considerata o livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca si un proprietar.

(2) Se considera ca o persona impozabila care actioneaza in nume propriu dar in contul comitentului, in calitate de intermediar intr-o livrare de bunuri, a achizitionat si livrat bunurile respective ea insasi, in conditiile stabilite prin norme metodologice.

(3) Urmatoarele operatiuni sunt considerate de asemenea livrari de bunuri in sensul alin. (1):

a) predarea efectivă a bunurilor către o altă persoană, ca urmare a unui contract care prevede că plata se efectuează în rate sau orice alt tip de contract ce prevede că proprietatea este atribuită cel mai târziu în momentul plăţii ultimei scadenţe, cu excepţia contractelor de leasing;

b) transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor, în urma executării silite;

c) trecerea în domeniul public a unor bunuri din patrimoniul persoanelor impozabile, în condiţiile prevăzute de legislaţia referitoare la proprietatea publică şi regimul juridic al acesteia, în schimbul unei despăgubiri.

(4) Sunt asimilate livrărilor de bunuri efectuate cu plată urmatoarele operatiuni:

(a) preluarea de către o persoană impozabilă a bunurilor mobile achizitionate sau produse de catre aceasta pentru pentru a fi utilzate in scopuri care nu au legatura cu activitatea economica desfasurata, dacă taxa aferenta bunurilor respective sau partilor lor componente a fost dedusă integral sau parţial ;

(b) preluarea de către o persoană impozabilă a bunurilor mobile achizitionate sau produse de catre aceasta pentru a fi puse la dispozitie altor persoane in mod gratuit, daca taxa aferenta bunurilor respective sau partilor lor componente a fost dedusa total sau partial;

(c) preluarea de către o persoană impozabilă de bunuri mobile corporale achiziţionate sau produse de către aceasta, altele decat bunurile de capital prevazute la art. 149 alin. (1) lit. a), pentru a fi utilizate in scopul unor operatiuni ce nu dau drept integral de deducere, daca taxa aferenta bunurilor respective a fost dedusa total sau partial la data achizitiei;

(d) bunurile constatate lipsa din gestiune, cu exceptia celor la care se face referire la alin. (8), litera a),b) şi c).

(5) Orice distribuire de bunuri din activele unei persoane impozabile catre asociaţii sau acţionarii sai, inclusiv o distribuire de bunuri legata de lichidarea sau de dizolvarea fără lichidare apersoanei impozabile cu exceptia transferului prevazut la alin.(7), constituie livrare de bunuri efectuata cu plată, daca taxa aferenta bunurilor respective sau partilor lor componente a fost dedusa total sau partial.

(6 In cazul a doua sau mai multe transferuri succesive ale dreptului de proprietate asupra unui bun, fiecare transfer este considerat o livrare separata a bunului, chiar daca bunul este transportat direct beneficiarului final.

(7) Transferul tuturor activelor sau a unei parti a acestora, indiferent daca e făcuta cu plata sau nu, sau ca aport in natura la capitalul unei societati, nu constituie livrare de bunuri daca primitorului activelor i-ar fi fost permisa deducerea integrala a taxei pe valoarea adaugata, daca aceasta s-ar fi aplicat transferului respectiv. Destinatarul este considerat a fi succesorul cedentului, in ceea ce priveste ajustarea dreptului de deducere prevazuta de lege. Daca primitorul activelor este o persoana impozabila care nu are dreptul de deducere a taxei sau are un drept de deducere partial, transferul respectiv se considera livrare de bunuri, daca taxa aferenta activelor sau partilor lor componente a fost dedusa total sau partial

(8) Nu constituie livrare de bunuri, în sensul alin. (1):

a) bunurile distruse ca urmare a unor calamităţi naturale, sau unor cauze de forţă majoră, astfel cum sunt prevazute prin norme metodologice;

b) bunurile de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate precum si activele corporale fixe casate în condiţiile stabilite prin norme metodologice;

c) perisabilităţile, în limitele prevăzute prin lege;

d) bunurile acordate gratuit din rezerva de stat, ca ajutoare umanitare externe sau interne;

e) acordarea în mod gratuit de bunuri ca mostre în cadrul campaniilor promotionale, pentru încercarea produselor sau pentru demonstraţii la punctele de vânzare, alte bunuri acordate în scopul stimulării vânzărilor in conditiile stabilite prin norme metodologice;

f) acordarea de bunuri de mica valoare, in mod gratuit, in cadrul actiunilor de sponsorizare, de mecenat, de protocol/reprezentare, precum si alte destinaţii prevazute de lege, in conditiile stabilite prin norme metodologice.

(9) Livrarea intracomunitara reprezinta o livrare de bunuri in intelesul alin. (1) ce sunt expediate sau transportate dintr-un Stat Membru in alt Stat Membru de catre furnizor sau de persoana catre care se efectueaza livrarea, sau de alte persoane in contul acestora.

(10) Se asimileaza cu o livrare intacomunitara cu plata transferul de catre o persoana impozabila de bunuri apartinand activitatii sale economice din Romania intr-un alt Stat Membru, cu exceptia non-transferurilor prevazute la alin. (12).

(11) Transferul prevazut la alin. (10) reprezinta expedierea sau transportul oricaror bunuri mobile corporale din Romania catre alt Stat Membru, de persoana impozabila sau de alta persoana in contul sau, pentru a fi utilizate in scopul desfasurarii activitatii sale economice.

(12) In sensul prezentului titlu, non-transferul reprezinta expedierea sau transportul unui bun din Romania in alt Stat Membru, de persoana impozabila sau de alta persoana in contul sau, pentru a fi utilizat in scopul uneia din urmatoarele operatiuni:

a) livrarea bunului respectiv realizata de persoana impozabila pe teritoriul Statului Membru de destinatie a bunului expediat sau transportat in conditiile prevazute la art. 132 alin. (5) privind vanzarea la distanta;

b) livrarea bunului respectiv realizata de persoana impozabila pe teritoriul Statului Membru de destinatie a bunului expediat sau transportat in conditiile prevazute la art. 132 alin. (1) lit. b) privind livrarile cu instalare sau asamblare efectuate de catre furnizor sau in numele acestuia;

c) livrarea bunului respectiv este realizata de persoana impozabila la bordul navelor, aeronavelor sau trenurilor pe parcursul transportului de persoane efectuat in Spatiul comunitar in conditiile prevazute la art. 132 alin (1) lit. d);

d) livrarea bunului respectiv este realizata de persoana impozabila in conditiile prezentate la art. 143 alin (2) cu privire la livrarile intra-comunitare scutite, la art. 143 alin (1) lit. a) si lit. b) cu privire la scutirile pentru livrarile la export si la art. 143 alin. (1) lit. h), lit. i), lit. j), lit. k) si lit. m) cu privire la scutirile pentru livrarile destinate navelor, aeronavelor, misiunilor diplomatice si oficiilor consulare, precum si organizatiilor internationale si fortelor NATO;

e) livrarea de gaz prin reteaua de distributie a gazelor naturale, sau de electricitate, in conditiile prevazute la art. 132 alin. (1) lit. e) si lit. f) privind locul livrarii acestor bunuri;

f) prestarea de servicii in beneficiul persoanei impozabile, care implica lucrari asupra bunurilor corporale efectuate in Statul Membru in care se termina expedierea sau transportul bunului, cu conditia ca bunurile, dupa prelucrare, sa fie re-expediate persoanei impozabile din Romania de la care fusesera expediate sau transportate initial;

g) utilizarea temporara a bunului respectiv pe teritoriul Statului Membru de destinatie a bunului expediat sau transportat, utilizat in scopul prestarii de servicii in Statul Membru de destinatie de catre pesoana impozabila stabilita in Romania;

h) utilizarea temporara a bunului respectiv pentru o perioada ce nu depaseste 24 de luni pe teritoriul unui alt Stat Membru, in conditiile in care importul aceluiasi bun dintr-un stat tert in vederea utilizarii temporare ar beneficia de regimul vamal de admitere temporara cu scutire integrala a drepturilor de import.

(13) In cazul in care nu mai este indeplinita una din conditiile prevazute in alin. (12), expedierea sau transportul bunului respectiv este considerata ca un transfer din Romania in al Stat Membru. In acest caz, transferul se considera efectuat in momentul in care conditia nu mai este indeplinita.

(14) Prin Ordin al ministrului finantelor se pot introduce masuri de simplificare cu privire la aplicarea alin. (10) – (13).

Art. 130 Schimburi de bunuri sau servicii

În cazul unei operatiuni care implică o livrare de bunuri si/sau o prestare de servicii în schimbul unei livrări de bunuri si/sau prestări de servicii, fiecare persoană impozabilă se consideră că a efectuat o livrare de bunuri si/sau o prestare de servicii cu plată.

Prevederile pct. 5 din Normele metodologice date in aplicarea art. 128 din Codul Fiscal:

(1) In intelesul art. 128 alin. (1) din Codul fiscal, prin livrare de bunuri se întelege orice transfer al dreptului de proprietate asupra bunurilor de la proprietar către o altă persoană, direct sau prin persoane care actionează în numele acestuia.

(2)Se consideră livrare de bunuri, în sensul art. 128 alin. (1) din Codul fiscal, produsele agricole retinute drept plată în natură a prestatiei efectuate de persoane impozabile înregistrate in scopuri de taxa, care prestează servicii pentru obtinerea si/sau prelucrarea produselor agricole, precum si plata în natură a arendei.

(3) Se considera de asemenea livrare de bunuri plata in natura a dividendelor.

(4) In sensul art. 128 alin. (1) din Codul fiscal, preluarea de bunuri mobile corporale achizitionate sau produse de catre o persoana impozabila inregistrata conform art. 153 din Codul fiscal, pentru a fi folosite in cursul desfasurarii activitatii sale economice sau pentru continuarea acesteia, nu se considera ca fiind o livrare de bunuri cu exceptia operatiunilor prevazute la art.128 alin.(4) lit.c. Aceleasi prevederi se aplica si prestarilor de servicii.

(5) În sensul art. 128 alin. (2) din Codul fiscal, transmiterea de bunuri efectuată pe baza unui contract de comision la cumpărare sau la vânzare se consideră livrare de bunuri atunci când comisionarul actionează în nume propriu, dar în contul comitentului. Comisionarul este considerat din punct de vedere al taxei cumpărător si revânzător al bunurilor daca:

a) primeste de la vanzator o factura sau orice alt document ce serveste drept factura emisa pe numele sau, in cazul in care actioneaza in contul vanzatorului ce are calitatea de comitent. In acest caz, comisionarul este obligat sa emita cumparatorului o factura sau orice alt document ce serveste drept factura;

b) emite o factura sau orice alt document ce serveste drept factura cumparatorului, in cazul in care actioneaza in nume propriu dar in contul cumparatorului ce are calitatea de comitent. In acest caz, vanzatorul este obligat sa ii emita comisionarului o factura.

(6 Nu este obligatorie înregistrarea în conturile de venituri, respectiv de cheltuieli, a operatiunilor efectuate de comisionar.

(7) In sensul art. 128 alin. (3) lit. b) din Codul fiscal, transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor în urma executării silite se consideră livrare de bunuri numai dacă debitorul este o persoana impozabila înregistrata conform art. 153 din Codul Fiscal.

(8) Se considera transfer partial al activelor in sensul art. 128, alin. (7) din Codul fiscal transferul tutoror activelor investite intr-o anumita ramura a activitatii economice, ce constituie din punct de vedere tehnic o sectie independenta capabila sa efectueze operatiuni separate. De asemenea se considera ca transferul partial are loc si in cazul in care bunurile imobile in care sunt situate activele transferate de cedent nu sunt instrainate, ci realocate altor ramuri ale activitatii aflate in uzul cedentului.

(9) Beneficiarul transferului prevazut la alin. (8) este considerat ca fiind succesorul cedentului. Beneficiarul va prelua toate drepturile si obligatiile cedentului, inclusiv cele privind livrarile catre sine prevazute la art. 128, alin. (4), ajustarile deducerii prevazute la art. 148 si 149 din Codul fiscal, precum si deducerile suplimentare sau plata obligatiilor privind taxa, daca respectivele drepturi si obligatii au fost cuprinse in contractul dintre parti.

(10) In sensul art. 128, alin. (8), lit. a) din Codul fiscal, prin cauze de forta majora se intelege:

1. incediu, dovedit prin documente de asigurare si alte rapoarte oficiale;

2. razboi, razboi civil, acte de terorism .

3. orice evenimente care sunt asfel calificate prin Codul Civil.

(11) In sensul art. 128 alin. (8) lit. b) si fara sa contravina cu prevederile art. 149 din Codul fiscal referitoare la ajustarea dreptului de deducere ,nu se considera livrare de bunuri cu plata:

a) casarea activelor corporale fixe, chiar si înainte de expirarea duratei normale de întrebuintare;

b) bunurile de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate, dacă sunt îndeplinite în mod cumulativ următoarele conditii:

1. bunurile nu sunt imputabile;

2. degradarea calitativă a bunurilor se datorează unor cauze obiective dovedite cu documente;

3. se face dovada că s-au distrus bunurile si nu mai intră în circuitul economic.

(12) In sensul art. 128 alin. (8) lit. f) din Codul fiscal:

a) Bunurile acordate gratuit în cadrul actiunilor de protocol nu sunt considerate livrări de bunuri daca valoarea totala a bunurilor acordate gratuit in cursul unui an calendaristic este sub plafonul în care sunt deductibile la calculul impozitului pe profit aceste cheltuieli de protocol, stabilit la titlul II al Codului Fiscal. Aceeasi limită este aplicabilă si microîntreprinderilor care se încadrează în prevederile titlului IV al Codului Fiscal.

b) Bunurile acordate gratuit în cadrul actiunilor de sponsorizare si mecenat nu sunt considerate livrări de bunuri daca valoarea totala se incadreaza în limita a 3 la mie din cifra de afaceri, si nu se întocmeste factura pentru acordarea acestor bunuri.

c) Prin bunuri acordate în mod gratuit potrivit destinatiilor prevăzute de lege se înteleg destinatii cum sunt: masa calda pentru mineri, echipamentul de protectie, materiale igienico-sanitare acordate obligatoriu angajatilor în vederea prevenirii îmbolnăvirilor. Plafonul până la care nu sunt considerate livrări de bunuri cu plata este cel prevazut prin actele normative care instituie acordarea acestor bunuri.

(13) Încadrarea în plafoanele prevăzute la alin. (12) lit. a) – c) se determină pe baza datelor raportate prin situatiile financiare anuale. Nu se iau în calcul pentru încadrarea în aceste plafoane sponsorizările, actiunile de mecenat sau alte actiuni prevăzute prin legi, acordate în numerar. Depăsirea limitelor constituie livrare de bunuri cu plata si se colectează taxa, dacă s-a exercitat dreptul de deducere a taxei corespunzătoare depăsirii. Taxa colectată aferentă depăsirii se calculează si se include la rubrica de regularizări din decontul întocmit pentru perioada fiscală în care persoana impozabila a depus sau trebuie sa depuna situatiile financiare anuale.

80. (1) În condiţiile art.128, alin. (1) din Codul Fiscal, o “livrare de bunuri” înseamnă transferul dreptului de a dispune de bunuri în calitate de proprietar. Alte prevederi ale art.128 din Codul Fiscal mentioneaza explicit sau implicit operaţiunile considerate ca fiind livrări de bunuri.

(2) “Persoana impozabilă” şi “activităţile economice” sunt definite la art. 127 din Codul Fiscal (vezi Capitolul 1).

Bunurile

81. (1) Bunurile sunt definite la art. 125¹ alin. (1) lit. K) din Codul Fiscal ca fiind bunuri corporale mobile şi imobile, prin natură sau prin destinaţie. Energia electrică, energia termică, gazele naturale, agentul frigorific şi altele similare sunt explicit denumite bunuri corporale mobile. Pe de aplta parte, in conformitate cu pct. 5, alin. (2) din normele metodologice se consideră livrare de bunuri produsele agricole retinute drept plată în natură a prestatiei efectuate de persoane impozabile înregistrate ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată, care prestează servicii pentru obtinerea si/sau prelucrarea produselor agricole, precum si plata în natură a arendei De asemenea conform cu pct. 5, alin. (3) din normele metodologice se considera livrare de bunuri plata in natura a dividendelor.

(2) Deoarece Codul Fiscal nu conţine o definiţie specifica pentru “bunurile corporale mobile şi imobile, prin natură sau destinaţie”, trebuie considerat că aceşti termeni au sesnsul atribuit l în Codul Civil al României.

(3) Bunurile corporale mobile şi imobile sunt definite la art. 472 - 474 din Codul Civil al României (Volumul II, Titlul I) după cum urmează: “Sunt mobile prin natura lor, corpurile care se pot transporta de la un loc la altul, atât acele care se miscã de sine precum sunt animalele, precum si cele care nu se pot strãmuta din loc decât prin o putere strãinã, precum sunt lucrurile neînsufletite. Sunt mobile prin determinarea legii, obligatiile si actiunile care au de obiect sume exigibile sau efecte mobiliare, actiunile sau interesele în societati de finante, de comert sau de industrie, chiar si când capitalul acestor societati constã în imobile. Aceste actiuni sau interese se socot ca mobile numai în privinta fiecãrui din asociati si pe cât tine asociatia.Sunt asemenea mobile prin determinarea legii, veniturile perpetue sau pe viatã asupra statului sau asupra particularilor”

(4) Bunurile corporale imobile sunt definite la art. 461 - 471 din Codul Civil al României (Volumul II, Titlul I) după cum urmează:“Bunurile sunt imobile sau prin natura lor, sau prin destinatia lor, sau prin obiectul la care ele se aplicã.

a) Fondurile de pãmânt si clãdirile sunt imobile prin natura lor.

b) Morile de vânt, sau de apã, asezate pe stâlpi, sunt imobile prin natura lor. Recoltele care încã se tin de rãdãcini, si fructele de pe arbori, neculese încã, sunt asemenea imobile.

c) Îndatã ce recoltele se vor tãia si fructele se vor culege, sunt mobile. Arborii ce se taie devin mobile.

d) Animalele ce proprietarul fondului dã arendasului pentru culturã, sunt imobile pe cât timp li se pãstreazã destinatia lor.

e) Obiectele ce proprietarul unui fond a pus pe el pentru serviciul si exploatarea acestui fond sunt imobile prin destinatie.

f) Astfel sunt imobile prin destinatie, când ele s-au pus de proprietar pentru serviciul si exploatarea fondului: animalele afectate la culturã; instrumente arãtoare; semintele date arendasilor sau colonilor partiari¹; porumbii din porumbãrie; lapinii² tinuti pe lângã casã; stupii cu roi; pestele din iaz (helesteie); teascurile, cãldãrile, alambicurile, cãzile si vasele; instrumentele necesare pentru exploatarea fierãriilor, fabricilor de hârtie si altor uzine; paiele si gunoaiele.

g) Mai sunt imobile prin destinatie toate efectele mobiliare ce proprietarul a asezat cãtre fond în perpetuu. Proprietarul se presupune cã a asezat cãtre fond în perpetuu efecte mobiliare, când acestea sunt întãrite cu gips, var sau ciment, sau când ele nu se pot scoate fãrã a se strica sau deteriora, sau fãrã a strica sau deteriora partea fondului cãtre care sunt asezate.

h) Oglinzile unui apartament se presupun asezate în perpetuu, când parchetul pe care ele stau este una cu boaseria camerei. Aceasta se aplicã si la tablouri si alte ornamente.

i) Statuile sunt imobile când ele sunt asezate înadins, chiar când ele s-ar putea scoate fãrã fracturã sau deteriorare.

j) Urloaiele sau tevile ce servesc pentru conducerea apelor la un fond de pãmânt, sau la vreo casã, sunt imobile si fac parte din proprietãtile la care servesc.

l) Sunt imobile prin obiectul la care se aplicã: uzufructul lucrurilor imobile, servitutile, actiunile care tind a revendica un imobil.”

(5) În ceea ce priveşte bunurile imobile, atragem atentia asupra urmatorului aspect. Astfel, deşi orice livrare de bunuri imobile constituie o operaţiune cuprinsă în sfera de aplicare a TVA dacă este efectuată cu plată de către o persoană impozabilă ce acţionează înca atare, numai livrarea de clădiri “noi” şi “terenuri construibile” efectuata cu plata de catre o persoana impozabila ce actioneaza ca atare este taxabila, in cazul in care astfel de bunuri sunt vândute de către persoane specializate în vânzarea de cladiri şi terenuri sau de o persoană impozabilă care a utilizat aceste bunuri ca bunuri de capital in desfasurarea activităţii sale economice (vezi pct. 107 şi 113). Definiţiile clădirilor “noi” şi a “terenurilor construibile” sunt prevazute la Capitolul 4 “Scutiri”.

82. O persoană nu trebuie considerată un bun. De exemplu, o operaţiune prin care un Club de Fotbal îşi “vinde” unul din jucători altui Club nu trebuie considerată livrare de bunuri. Această operaţiune trebuie considerata considerată prestare de servicii ce se cuprinde în sfera de aplicare a TVA (Art. 129 alin. (1) din Codul Fiscal). Acel serviciu ar putea avea calitatea de transfer al unui drept ce permite unui club de fotbal să încadreze un jucător în echipa sa[10].

83. Nu este necesar ca bunurile livrate să fie noi pentru ca livrarea să se înscrie în sfera de aplicare a TVA. Livrarea de bunuri second-hand este o operaţiune cuprinsa în sfera de aplicare a TVA în masura în care şi o livrare de bunuri noi este cuprinsa în sfera de aplicare a TVA, cu condiţia ca livrarea acestor bunuri second-hand să fie efectuata cu plată de către o persoană impozabilă ce acţionează ca atare. Totuşi, apar diferente cu privire la regimul mijloacelor de transport. Livrarea de mijloace de transport care nu sunt explicit prevazute de Codul Fiscal ca fiind “mijloace de transport noi” se cuprinde în sfera de aplicare a TVA, in masura in care această livrare este efectuată cu plată de către o persoană impozabilă ce acţionează ca atare, in timp ce achizitia intracomunitară de “mijloace de transport noi” este intodeauna taxabila daca are loc in Romania, indiferent de calitatea furnizorului sau cumpăratorului (art. 126, alin. (3), lit. b) si art. 127, alin. (9) din Codul Fiscal – vezi şi pct. 63 şi 185).

Livrarea de bunuri cuprinse în sfera de aplicare a TVA

84. (1) Art. 128 din Codul Fiscal defineşte “livrarea de bunuri” şi indică un număr de operaţiuni “asimilate livrărilor de bunuri”, “asimilate livrărilor de bunuri efectuate cu plată” şi operatiuni “care nu sunt livrări de bunuri (efectuate cu plată)”. Prevederile pct. 5, alin. (1) din normele metodologice definesc “livrarea” ca “orice transfer al dreptului de proprietate asupra bunurilor de la proprietar către o altă persoană, direct sau prin persoane care actionează în numele acestuia”.

(2) In baza prevederilor mentionate la alin. (1) rezulta că o livrare de bunuri este orice tranzacţie, care nu este explicit exclusa de art. 128 din Codul Fiscal, prin care dreptul de a dispune de anumite bunuri în calitate de proprietar este transferat de la o persoană (impozabilă) la alta. Această definiţie implică faptul că, în cadrul unei tranzacţii, bunurile sunt livrate sau puse la dispoziţia altei persoane, însă nu şi faptul că bunurile trebuie transportate sau că persoana ce primeşte bunurile trebuie să plateasca o contrapartida pentru aceste bunuri; de asemenea, nu contează unde sau când are loc livrarea sau punerea la dispoziţie a bunurilor.

85. (1) Cel mai des întâlnit exemplu de livrare de bunuri este vânzarea de bunuri contra cost. Livrarea de bunuri nu are loc până când cumpărătorul potenţial îşi exprima aprobarea sau acceptul sau indică în alt mod că ia în primire bunurile (de exemplu, prin închirierea sau prin re-vânzarea bunurilor). Dacă cumpărătorul potential nu îşi exprima aprobarea sau acceptul sau nu indică în alt mod că ia în primire bunurile, livrarea de bunuri are loc la termenul stabilit pentru returnarea bunurilor. Dacă nu s-a stabilit un termen pentru returnarea bunurilor, livrarea de bunuri are loc la expirarea unei perioade de timp rezonabile de la predarea iniţială a bunurilor către cumpărătorul potentialin. De exmplu o livrare are loc in cazul schimbului de bunuri prevazut la art. 130 din Codul Fiscal. De asemenea, are loc o livrare de bunuri in sensul definitiei de la alin. (1) in cazul in care bunurile sunt donate.

(2) O atentie deosebita trebuie acordata prct. 12 alin. (1)-(3) din normele metodologice (vezi textul la Capitolul 6), care prevede :

a)pentru bunurile livrate in baza unui contract de consignatie, se considera ca livrarea bunurilor de la consignant la consignatar are loc la data la care bunurile sunt vandute de consignatar clientilor sai;

b)pentru bunurile transmise in vederea testarii sau a verificarii conformitatii, se considera ca livrarea bunurilor a avut loc la data acceptarii bunurilor de catre beneficiar;

c) pentru stocurile la dispozitia clientului, se considera ca livrarea bunurilor are loc la data la care clientul intra in posesia bunurilor.

(3) Bunurile transmise in vederea verificarii conformitatii sunt bunurile oferite de furnizor clientilor, acestia avand dreptul fie sa le achizitioneze sau sa le returneze furnizorului.

(4) Bunurilor livrate in vederea testarii presupun existenta unui contract provizoriu prin care vanzarea efectiva a bunurilor este conditionata de obtinerea de rezultate satisfacatoare in urma testarii de catre clientul potential, testare ce are scopul de a stabili ca bunurile au caracteristicile solicitate de clientul respectiv.

(5) Stocurile la dispozitia clientului reprezinta o operatiune prin care furnizorul transfera regulat bunuri intr-un depozit, sau aproape de locatia clientului sau intr-un depozit al acestuia, prin care, conform contractului dintre furnizor si client, se considera ca bunurile sunt livrate la data la care clientul intra in posesia bunurilor in principal pentru a le utiliza in procesul de productie.

86. În orice situatie, o livrare de bunuri definită la art. 128 din Codul Fiscal este o opeartiune cuprinsa in sfera de aplicare a TVA. Totusi, conform prevederilor art.126, alin. (1) a) şi c) din Codul Fiscal, o livrare de bunuri devine o operaţiune impozabila numai dacă acea livrare de bunuri este efectuată cu plată de către o persoană impozabilă astfel definită la art. 127, ce acţionează ca atare.

87. Art.128 alin. (9) din Codul Fiscal defineste o“livrăre intracomunitara” ca o livrare de bunuri in intelesul art. 128 alin. (1) din Codul Fiscal ce sunt expediate sau transportate dintr-un Stat Membru in alt Stat Membru de catre furnizor sau de persoana catre care se efectueaza livrarea, sau in numele acestora. Rezulta ca o livrare intracomunitară de bunuri se încadrează în definiţia unei livrări de bunuri (vezi pct. 84) şi constituie o operaţiune cuprinsă în sfera de aplicare a TVA. Aceasta operatiune este in principiu impozabila dacă este efectuată cu plată de către o persoană impozabilă definită la art. 127, ce acţionează ca atare.

88. Conform art.128 alin. (3) - (6) şi (10) din Codul Fiscal sunt “asimilate livrărilor de bunuri (efectuate cu plată)” un număr de tranzacţii sau operaţiuni care nu se încadrează (complet) în definiţia unei livrări de bunuri sau care sunt în mod normal efectuate cu titlu gratuit. Toate tranzacţiile astfel clasificate se înscriu în sfera de aplicare a TVA şi sunt comentate in detaliu la pct. 90 - 96. In plus, conform pct. 5 alin. (2) si (3) din normele metodologice sunt considerate livrari de bunuri:

a) produsele agricole retinute drept plată în natură a prestatiei efectuate de persoane impozabile înregistrate in scopuri de TVA conform art. 153, care prestează servicii pentru obtinerea si/sau prelucrarea produselor agricole, precum si plata în natură a arendei.

b) plata in natura a dividendelor.

89. Pe de altă parte, potrivit art. 128 alin. (7) şi (8) din Codul Fiscal si pct. 5 alin. (4) din normele metodologice, sunt anumite tranzacţii ce nu reprezinta livrări de bunuri (efectuate cu plată), chaird daca sunt considerate livrări de bunuri (efectuate cu plată) conform definiţiei din pct. 84. De aceea, aceste livrări nu constituie operaţiuni cuprinse în sfera de aplicare a TVA, chiar dacă sunt efectuate de către o persoană impozabilă ce acţioneazăca atare. Aceste livrări sunt comentate in detaliu in pct. 97 - 101 şi pct.105 – 106.

Livrarea de bunuri efectuată cu plată

90. (1) Conform art. 126 din Codul Fiscal o livrare de bunuri este operatiune daca este efectuată cu plată.

(2) Conform prevederile pct. 2, alin. (2) din normele metodologice o livrare de bunuri si/sau sau o prestare de servicii, in sensul art.126, alin. (1), lit. a) din Codul fiscal, trebuie sa se efectueze cu plata. Conditia referitoare la „plata” este strans legata de baza de impozitare stabilita la art. 137 din Codul Fiscal si implica existenta unei legaturi directe intre operatiune si contrapartida obtinuta. In consecinta o operatiune este impozabila in conditiile in care aceasta operatiune aduce un avantaj clientului, iar contrapartida obtinuta este aferenta avantajului primit, dupa cum urmeaza:

a) Conditia referitoare la existenta unui avantaj pentru un client este indeplinita in cazul in care furnizorul de bunuri sau prestatorul de servicii se angajeaza sa furnizeze bunuri si/sau servicii determinabile persoanei ce efectueaza plata sau in absenta platii, cand operatiunea a fost realizata pentru a permite stabilirea unui astfel de angajament. Aceasta conditie este compatibila cu faptul ca serviciile au fost colective, nu au fost masurabile cu exactitate sau au facut parte dintr-o obligatie legala;

b) Conditia existentei unei legaturi intre operatiune si contrapartida obtinuta este indeplinita chiar daca pretul nu reflecta valoarea normala a operatiunii, respectiv ia forma unor cotizatii, bunuri sau servicii, reduceri de pret, sau nu este platit direct de beneficiar ci de un tert.

(2) Termenul “cu plată” inseamna contrapartida obtinuta de către furnizor în schimbul bunurilor livrate (sau serviciilor prestate). Termenul nu acoperă numai sumele primite sub formă de bani (bancnote, monede) sau prin instrumente monetare sau financiare (cecuri, transferuri electronice prin card de credit sau de debit, titluri/certificate de trezorie etc.), ci şi valoarea oricăror bunuri sau servicii de care beneficiază furnizorul în schimbul bunurilor livrate sau al serviciilor prestate. Totuşi compensaţia nu trebuie neapărat să fie egală cu valoarea reală a bunului livrat (sau a serviciilor prestate); de exemplu, persoana impozabilă poate vinde bunuri în pierdere: în acest caz, se va colecta TVA pentru pretul solicitat de persoana impozabila(vezi şi Capitolul 7 referitor la Baza Impozabilă). Aceasta interpretare este confirmata si de definţia “persoanei impozabile”, conform careia “o persoană impozabilă este orice persoană ce desfăşoară … activităţi economice, indiferent de scopul sau de rezultatul acestor activităţi”.

91. (1) O livrare, care este considerată livrare de bunuri conform condiţiilor art.128 alin. (1) din Codul Fiscal, efectuată fara plata de către o persoană impozabilă ce acţioneazăca atare, nu constituie o operaţiune cuprinsa în sfera de aplicare a TVA, cu exceptia cazului in care este explicit mentionata în legislatie. Astfel, in cazul in care furnizorul nu primeşte nici o compensaţie în schimbul livrării pe care a efectuat-o, operatiunea nu este cuprinsa în sfera de aplicare a TVA şi de aceea, în principiu, nu se datorează nici o taxă. În consecinţă, o persoană care distribuie bunuri (sau prestează servicii) cu titlu gratuit nu va fi considerată o persoană impozabilă şi nu trebuie să se înregistreze in scopuri de TVA, cu condiţia, desigur, să poată dovedi că operatiunea respectiva a fost efectuata fara plata. Această prevedere exclude din sfera de aplicare a TVA activităţile organizaţii de caritate, asa cum se confirma la pct. 3, alin. (2) din normele metodologice potrivit carora acordarea de bunuri si/sau servicii în mod gratuit de organizatiile fără scop patrimonial nu sunt considerate activităti economice.

(2) De asemenea, potrivit pct. 5, alin. (4) din normele metodologice preluarea de bunuri din activitatea proprie, in sensul art. 128 alin. (1) din Codul fiscal, de catre o persoana impozabila inregistrata conform art. 153 din Codul fiscal, pentru a fi folosite in cursul desfasurarii activitatii sale economice sau pentru continuarea acesteia, nu se considera ca fiind o livrare de bunuri. Aconform acestei prevederi o livrare de bunuri efectuata fara plata nu este o operatiune cuprinsa in sfera de aplicare a TVA. Astfel de operatiuni nu sunt taxabile, deoarece nu implica transferul de proprietate a bunurilor, iar bunurile rezultate nu sunt bunuri pentru consumul finalin. Aceste operatiuni implica numai utilizarea bunurilor pentru activitatea de productie sau in general pentru activitatea economica a persoanei respective.

92. Conform art.128 alin. (4) din Codul Fiscal “următoarele sunt considerate a fi livrări de bunuri cu plată:

a) preluarea de catre o persoana impozabila a bunurilor mobile achizitionate, importate sau produse de catre aceasta pentru a fi utilizate in scopuri care nu au legatura cu activitatea economică desfasurata, daca taxa aferenta bunurilor respective sau partilor lor componente a fost dedusa total sau partial;

b) preluarea de catre o persoana impozabila a bunurilor mobile achizitionate, importate sau produse de catre aceasta pentru a fi puse la dispozitie altor persoane in mod gratuit, daca taxa aferenta bunurilor respective sau partilor lor componente a fost dedusa total sau partial;

c) preluarea de bunuri de catre o persoana impozabila, altele decat bunurile de capital prevazute la art. 149 alin. (1) lit. a) din Codul Fiscal, pentru a fi utilizate in scopul unor operatiuni ce nu dau drept integral de deducere, daca taxa aferenta bunurilor respective a fost dedusa total sau partial la data achizitiei;

d) bunurile constatate lipsa din gestiune, cu exceptia celor la care se face referire la art. 128 alin. (8), lit. a) si c) din Codul Fiscal.

93. (1) Aceste prevederi ale Codului Fiscal redefinesc natura operaţiunii – de la o livrare efectuată către sine, care evident va fi “cu titlu gratuit” (şi de aceea nu este efectuată cu plată) la o livrare efectuata “cu plată” şi astfel o operaţiune cuprinsă în sfera de aplicare a TVA (si care se taxabila daca locul livrarii se considera a fi in Romania). Motivul redefinirii naturii operatiunii este acela că e necesar să se taxeze anumite operaţiuni efectuate de către o persoană impozabilă către sine. Într-adevăr, din cauza mecanismului de deducere, care este elementul esenţial al sistemului de TVA, bunurile destinate activităţii economice a unei persoanei impozabile cu drept de deducere a TVA aferenta achiziţiilor sa află în posesia acelei persoane în regim total sau parţial de detaxare. Dacă ulterior persoana respectiva utilizează aceste bunuri pentru consumul propriu sau doneaza bunurile, aceste bunuri trebuie să fie supuse TVA deoarece persoana impozabilă devine în acest caz consumatorul final al bunurilor. Dacă operaţiunea nu ar fi considerată livrare cu plată, bunurile respective ar intra în etapa de consum final fără a fi fost supuse TVA, ceea ce contravine scopului principal al TVA, acela de a taxa consumul privat.

(2) Prevederile art.128, alin.(4) lit.a) din Codul Fiscal se refera si la preluarea de bunuri in cazul in care o persoană impozabilă îşi încetează activitatea economica indiferent de motiv (pensionare, deces, lichidare). Cu alte cuvinte, la data încetării activităţii economice, preluarea bunurilor pentru care a fost dedusa TVA aferenta achiziţiilor este considerata a fi livrate efectuata cu plată şi în consecinţă, dacă bunurile respective se află în România la data incetarii activitatii, livrarea de bunuri se impoziteaza cu TVA în România. În cazul aplicării art.128, alin. (4) din Codul Fiscal, baza de impozitare va fi discutată la Capitolul 7.

94. Comentariile de la pct. 93 explică şi prevederile art. 128, alin. (4) lit. a), b) si c) din Codul Fiscal care se aplică în cazul “… bunurilor…, dacă taxa pe valoarea adăugată pentru aceste bunuri sau pentru părţile componente ale acestor bunuri a fost integral sau parţial dedusă”. Într-adevăr, dacă o persoană impozabilă care livrează bunuri sau prestează servicii care sunt scutite de TVA fara drept de deducere conform art.141 din Codul Fiscal, utilizează bunurile achiziţionate, importate sau produse în scopuri care nu au legătură cu activitatea sa economică sau acorda aceste bunuri altor persoane cu titlu gratuit, operatiunea respectiva nu este cuprinsa în sfera de aplicare a TVA. Astfel, o persoană impozabilă ce efectuează numai operaţiuni scutite fără drept de deducere trebuie să achite TVA furnizorilor săi, si ca atare bunurile nu se află în posesia sa în regim “fără taxă”.

95. (1) Conform art 128 alin. (5) din Codul Fiscal “Orice distribuire de bunuri din activele unei societati către asociaţii sau acţionarii acesteia, inclusiv o repartizare de bunuri legată de o lichidare sau dizolvare fără lichidare a unei societati, constituie o livrare de bunuri efectuată cu plată”. De asemenea, conform pct. 5, alin. (3) din normele metodologice, se considera livrare de bunuri plata in natura a dividendelor.

(2) În cazul în care se aplica prevederile art. 128, alin. (5) din Codul Fiscal pentru lichidarea unei societaţi comerciale, aceste prevederi corespund prevederilor art.128, alin. (4) lit. a) din Codul Fiscal in cazul aplicarii acestui articol pentru o persoană impozabilă care îşi încetează activitatea economica (vezi pct. 93). Această prevedere este necesară din aceleaşi motiv mentionat la pct. 93. Astfel bunurile se afla in posesia unei persoane impozabile “fără taxă” iar, fără această prevedere, distribuirea lor către acţionari nu ar constitui o livrare de bunuri cu plată, care conduce la netaxarea bunurilor la consumatorii finali.

96. Art. 128 alin. (6) din Codul Fiscal prevede că “În cazul a două sau mai multe transferuri succesive ale dreptului de proprietate asupra unui bun, fiecare din aceste transferuri este considerat o livrare separată a bunului, chiar dacă bunul este transportat direct către beneficiarul final”. Această prevedere confirmă doar ceea ce a fost deja menţionat la definiţia livrării de bunuri, şi anume că pentru ca operaţiunea să fie considerata livrare de bunuri nu este necesar ca bunurile să fie transportatate.

Livrările de bunuri neasimilate livrărilor efectuate cu plată

97. Prin exceptie de la prevederile art. 128, alin. (4) lit. b) din Codul Fiscal, livrarea de bunuri în mod gratuit, chiar de către o persoană impozabilă cu drept de deducere, nu este asimilata unei livrari de bunuri cu plată, fiind o operaţiune “în afara sferei de aplicare a TVA” în cazurile în care se aplică prevederile art.128, alin. (8) d), e) şi f) din Codul Fiscal (vezi textul din pct. 79). Potrivit acestor prevederi, “următoarele nu constituie livrări de bunuri cu plată:

d) bunurile acordate gratuit din rezerva de stat, ca ajutoare umanitare externe sau interne;

e) acordarea în mod gratuit de bunuri ca mostre în cadrul campaniilor promotionale, pentru încercarea produselor sau pentru demonstraţii la punctele de vânzare, alte bunuri acordate în scopul stimulării vânzărilor;

f) acordarea de bunuri de mica valoare, in mod gratuit, in cadrul actiunilor de sponsorizare, de mecenat, de protocol/reprezentare, precum si alte destinaţii prevazute de lege, in conditiile stabilite prin norme metodologice”.

98. Prevederile art.128, alin. (8), lit d) din Codul Fiscal confirmă că acordarea de bunuri in mod gratuit din rezerva de stat, ca ajutoare umanitare externe sau interne, este în afara sferei de aplicare a TVA. Această operaţiune se exclude din sfera de aplicare a TVA deoarece este efectiata fara plată. În plus, operaţiunea este efectuată de către o instituţie publică care nu îndeplineşte criteriile de persoană impozabilă pentru respectiva operaţiune chiar dacă bunurile nu sunt acordate cu titlu gratuit, cu exceptia cazului in care instituţia publică a produs bunurile respective(vezi Capitolul 1, pct. 30 şi 56 - 59).

99. (1) Prevederile art.128, alin. (8) e) şi f) din Codul Fiscal constituie excepţiile de la art.128, alin. (4) b) din Codul Fiscal, care asimiliează unei livrări de bunuri cu plată, “utilizarea de către o persoană impozabilă a bunurilor pe care le-a achiziţionat, importat sau produs, pentru … a fi puse la dispoziţia altor persoane cu titlu gratuit, dacă TVA pentru aceste bunuri sau pentru piesele componente ale acestora a fost integral sau parţial dedusă”. Nu se asimileaza unei livrari cu plata urmatoarele:

a) acordarea în mod gratuit de bunuri ca mostre în cadrul campaniilor promotionale, pentru încercarea produselor sau pentru demonstratii la punctele de vânzare, alte bunuri acordate în scopul stimulării vânzărilor;

b) acordarea de bunuri de mica valoare, in mod gratuit, in cadrul actiunilor de sponsorizare, de mecenat, de protocol/reprezentare, precum si alte destinatii prevazute de lege, in conditiile stabilite prin norme metodologice.

(2) Potrivit prevederilor art.145, alin. (5) lit.a) din Codul Fiscal, se pastreaza dreptul de deducere a TVA aferentă achiziţionării, producerii bunurilor prevazute la alin. (1).

100. (1) Potrivit prevederilor pct. 5 alin.(12) din normele metodologice:

a) Bunurile acordate gratuit în cadrul actiunilor de protocol nu sunt considerate livrări de bunuri daca valoarea totala a bunurilor acordate gratuit este sub plafonul în care sunt deductibile la calculul impozitului pe profit aceste cheltuieli de protocol, stabilit la titlul II al Codului Fiscal. Aceeasi limită este aplicabilă si microîntreprinderilor care se încadrează în prevederile titlului IV al Codului Fiscal.

b) Bunurile acordate gratuit în cadrul actiunilor de sponsorizare si mecenat nu sunt considerate livrări de bunuri daca valoarea totala se incadreaza în limita a 3 la mie din cifra de afaceri, si nu se întocmeste factura pentru acordarea acestor bunuri.

c) Prin bunuri acordate în mod gratuit potrivit destinatiilor prevăzute de lege se înteleg destinatii cum sunt: masa calda pentru mineri, echipamentul de protectie, materiale igienico-sanitare acordate obligatoriu angajatilor în vederea prevenirii îmbolnăvirilor. Plafonul până la care nu sunt considerate livrări de bunuri cu plata este cel prevazut prin actele normative care instituie acordarea acestor bunuri.

(2) Potrivit prevederilor pct. 5 alin.(13) din normele metodologice, incadrarea în plafoanele prevăzute la alin. (12) lit. a) – c) din normele metodologice se determină pe baza datelor raportate prin situatiile financiare anuale. Nu se iau în calcul pentru încadrarea în aceste plafoane sponsorizările, actiunile de mecenat sau alte actiuni prevăzute prin legi, acordate în numerar. Depăsirea limitelor constituie livrare de bunuri cu plata si se colectează taxa, dacă s-a exercitat dreptul de deducere a taxei corespunzătoare depăsirii. Taxa colectată aferentă depăsirii se calculează si se include la rubrica de regularizări din decontul întocmit pentru perioada fiscală în care persoana impozabila a depus sau trebuie sa depuna situatiile financiare anuale.

101. (1) Conform art. 128, alin. (4), litera d) din Codul Fiscal “bunurile constatate lipsă, cu excepţia bunurilor menţionate la art. 128, alin. (8), litera a) şi c)” sunt considerate a fi livrări de bunuri cu plată. Bunurile menţionate la art. 128, alin. (8), litera a) şi c) din Codul Fiscal sunt:

a) bunuri distruse în urma catastrofelor naturale sau a altor cazuri de forţă majoră;

b) perisabilităţi, în limitele prevăzute de lege.

(2) In conformitate cu prevderile mentionate la alin. (1) în cazul în care se constată lipsa unor bunuri, se presupune că persoana impozabilă a livrat aceste bunuri cu plată (şi in consecinta TVA trebuuia colectata pentru livrarea respectiva), cu exceptia cazului în care persoana impozabilă face dovada ca:

a) bunurile au fost distruse în urma catastrofelor naturale sau a altor cazuri de forţă majoră prevazute in normele metodologice;

b) a constituit perisabilităţi conform legii şi cu condiţia ca bunurile lipsă să constituie o parte limitată din cantitatea totală a bunurilor vândute (limitele fiind prevăzute de lege).

(3) In acest sens,conform pct. 5 alin. (10) din normele metodologice prin cauze de forta majora se intelege:

1. incediu, dovedit prin documente de asigurare si alte rapoarte oficiale;

2. razboi, razboi civil, terorism sau alte atacuri.

3. orice evenimente care sunt asfel calificate prin Codul Civil.

(4) Dovada distrugerii sau a deteriorărilor trebuie prezentată prin intermediul unor documente relevante, cum ar fi procese verbale intocmite de poliţiei, rapoarte intocmite de societatile de asigurări, scrisori primite de la clienţi etc. în care se descrie catastrofa naturală (incendiu, inundaţii, furtuni etc.) şi distrugerea sau deteriorările pe care aceasta le-a cauzat (vezi de asemenea pct. 46, alin. (1) din normele metodologice).

(5) Excepţia prevazuta la art.128, alin. (8), litera c) din Codul Fiscal se aplică, de exemplu, în cazul unui vânzător de flori proaspete, cu privire la florile care s-au perisat înainte de a putea fi vândute.

(6) Conform prevederilor art.128, alin. (8), litera b) din Codul Fiscal, nu constituie livrare de bunuri, bunurile de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate în conditiile stabilite prin norme metodologice.

(7) Conform pct. 5, alin. (11) din normele metodologice, in sensul art. 128 alin. (8) lit. b) din Codul Fiscal si fara sa contravina cu prevederile art. 149 din Codul fiscal referitoare la ajustarea dreptului de deducer,e nu se considera livrare de bunuri cu plata:

a) casarea activelor corporale fixe, chiar si înainte de expirarea duratei normale de întrebuintare;

b) livrarea de bunuri de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate, dacă sunt îndeplinite în mod cumulativ următoarele conditii:

1. bunurile nu sunt imputabile;

2. degradarea calitativă a bunurilor se datorează unor cauze obiective dovedite cu documente;

3. se face dovada că s-au distrus bunurile si nu mai intră în circuitul economic.

(8)Bunurile de natura obiectelor de inventar care au fost deteriorate calitativ si nu mai pot fi vandute sau folosite includ de asemenea: ziare, reviste, manuale returnate de distribuitori si care nu mai pot fi utilizate.

(9) Un bun de capital poate fi casat prin distrugere intentionata de catre persoana impozabila intrucat acest bun este uzat din punct de vedere moral si nu mai poate fi vandut (a se vedea de asemenea Capitolul 9 privind ajustarea dreptului de deducere). In aceasta situatie, persoana impozabila trebuie sa comunice organelor fiscale competente intentia de distrugere a bunului indicand locul, data si ora la care are loc procesul de distrugere, precum si numele si adresa oricarui tert implicat in procesul de distrugere. Daca nu are lo o asemenea instiintare se considera ca a avut loc o livrare de bunuri cu plata, supusa TVA.

Livrari de bunuri care nu sunt in sfera de aplicare a TVA

102. (1) Conform prevederilor art.126 alin. (1) din Codul Fiscal, o operaţiune care este efectuată de către o persoană impozabilă ce nu acţionează ca atare nu se cuprinde în sfera de aplicare a TVA, indiferent de natura acesteia, chiar dacă această operaţiune este efectuată cu plată. Astfel, livrarea ocazională a unui bun de către o persoană fizica către alta persoana fizica sau chiar către o persoană impozabilă nu constituie o operaţiune cuprinsa în sfera de aplicare a TVA, indiferent de valoarea operaţiunii. Aceeasi interpretare se aplica si în cazul în care o persoană impozabilă vinde care are si calitatea de persoana fizica ocazional vinde bunuri personale. De exemplu, nu se cuprinde in sfera de aplicare a TVA vanzarea de mobilierul personal, maşina personala (veche) sau orice alt bun de catre persoana impozabila, cu condiţia ca bunurile vândute să nu fi fost sau să nu fie utilizate în scopul activităţii sale economice (vezi şi pct. 64 - 74).

(2) O livrare de bunuri efectuată de către o persoană fizică se cuprinde in sfera de aplicare a TVA dacă persoană fizică respectiva începe să livreze bunuri în mod regulat sau dacă aceasta ar constitui preocuparea sa permanentă; în acest caz, s-ar considera că această persoană a început să deruleze o afacere şi, în consecinţă, livrările sunt efectuate de către o persoană impozabilă ce acţionează ca atare. În acest caz, livrările ar deveni operaţiuni în sfera de aplicare a TVA (vezi şi pct. 39, 40 şi 48 - 50).

103. O livrare de bunuri efectuată cu plată este întotdeauna cuprinsa în sfera de aplicare a TVA, dacă este efectuată de către o persoană impozabilă definită la Capitolul 1, cu condiţia ca persoana respectiva acţioneza ca atare. Reamintim în acest sens că o persoană impozabilă nu este neapărat o persoană care este înregistrată în scopuri de TVA, dar include o persoană care aplica regimul de scutire pentru intreprinderi mici conform art. 152 din Codul fiscal sau livrează exclusiv bunuri scutite fără drept de deducere. O întreprindere mică este intotdeauna o persoană impozabilă şi în consecinţă orice livrare de bunuri (sau prestare de servicii, dupa caz) de către o astfel de persoană - în măsura în care această persoană acţionează în calitate de persoană impozabilă, iar operaţiunea se efectueaza cu plată – constituie o operaţiune ce se cuprinde în sfera de aplicare a TVA (dar este scutita in conformitate cu art. 152 din Codul fiscal- vezi capitolul 10).

Livrările de bunuri care nu se cuprind în sfera de aplicare a TVA

104. (1) Nu toate livrările de bunuri sunt automat operaţiuni cuprinse în sfera de aplicare a TVA, chiar dacă sunt efectuate cu plată. Într-adevăr, o parte din aceste livrări specific prevazute de Codul fiscal nu sunt cuprinse in sfera de aplicare a TVA.

(2) Daca in conformitate cu prevederile art.126 sau orice altă prevedere din Codul Fiscal, o operaţiune nu poate fi cuprinsa în sfera de aplicare a TVA, atunci aceasta nu se cuprinde în sfera de aplicare a TVA.

(3) Exemple de operaţiuni care nu se cuprind in sfera de aplicare:

a) livrarea ocazională a unui bun (sau a unui serviciu) de către o persoană fizică unei alte persoane fizice sau chiar unei persoane impozabile, indiferent de valoarea livrării. De exemplu, o persoană fizică îşi vinde maşina folosită sau o parte din mobilă unei alte persoane fizice;

b) activităţi efectuate de către o "instituţie publică" care nu sunt implicit sau explicit prevazute la art. 127 din Codul Fiscal;

c) preluarea de bunuri în urmatoarele cazuri :

1. un furnizor recuperează un bun conform condiţiilor unui contract financiar, în cazul în care clientul nu rambursează împrumutul, sau

2. bunurile sunt sechestrate de o societate de asigurări pentru soluţionarea unei cereri de despăgubire în cadrul unei poliţe de asigurare, sau

3. bunurile sunt preluate de către creditorul ipotecar prin exercitarea drepturilor ce-i revin asupra unei nave sau aeronave;

d) livrările de bunuri efectuate in perioada de garantie. Deşi aceste livrări sunt efectuate “gratuit”, costul acestora este de fapt inclus în preţul initial de vanzare al produsului şi de aceea livrarile de bunuri in perioada de garantie sunt considerate livrare de bunuri cu plată, care nu se taxeaza cu TVA, deoarece valoarea acestora a fost taxata la vanzarea produsului. TVA aferenta achiziţiei de asfel de bunuri este deductibilă în conditiile in care taxa aferenta altor achizitii este deductibila;

e) un transfer, indiferent dacă este efectuat cu plată sau nu, ori ca aport total sau parţial de active la o societate comercială (Art. 128, alin. (7) din Codul Fiscal - vezi pct. 105, 106 şi 116);

f) operaţiunile efectuate de către o persoană impozabilă ce nu acţionează în această calitate (vezi pct. 64 - 74).

g) operaţiunile care nu sunt efectuate cu plată sau sunt explicit prevazute de Codul Fiscal ca fiind operaţiuni efectuate fara plată (vezi pct. 97 - 101).

105. (1) Conform art. 128 alin. (7) din Codul Fiscal “ Transferul tuturor activelor sau a unei parti a acestora, indiferent daca e făcuta cu plata sau ca aport in natura la capitalul unei societati, nu constituie livrare de bunuri. In acest caz destinatarul este considerat a fi succesorul cedentului, in ceea ce priveste ajustarea dreptului de deducere”.

(2) Conform prevederilor de la alin. (1) transferul total sau parţial de active este considerat ca operaţiune în afara sferei de aplicare a TVA1¹, chiar în cazul în care acest transfer este efectuat fără plata unei sume sau constituie un aport la o societatea comercială. Scopul acestei prevederi este de a evita prefinanţarea in excess a TVA care este deductibilă, avand in vedere ca baza de impozitare a unui transfer integral de active sau unei parti a acestora este foarte mare. In consecinta suma TVA ce trebuie achitata de către cesionar este i foarte mare, si oricum trebuie rambursata de organele fiscale competente. Prefinanţarea şi rambursarea TVA ar reprezenta o problema pentru toate partile implicate. Ca urmare, analiza prevederilor art. 128 alin. (7) din Codul fiscal trebuie sa tina seama de motivul implementarii acestei prevederi. În plus, trebuie avut în vedere că această prevedere constituie o excepţie de la regulă generala, potrivit careia transferul unei afaceri este o operaţiune cuprinsa în sfera de aplicare a TVA şi ca urmare prevederea trebuie implementată restrictiv, prin respectarea strictă a tuturor condiţiilor stabilite de prevederile legale. În orice situaţie, aceasta prevedere nu se aplică în cazul în care se transfera sau se constituie ca aport in natura un singur activ (cum ar fi un utilaj, un autoturism etc.).

(3) Potrivit pct. 5 alin. (8) si (9) din normele metodologice, se considera transfer partial al activelor in sensul art. 128, alin. (7) din Codul fiscal transferul tutoror activelor investite intr-o anumita ramura a activitatii economice, ce constituie din punct de vedere tehnic o sectie independenta capabila sa efectueze operatiuni separate. De asemenea se considera ca transferul partial are loc si in cazul in care bunurile imobile in care sunt situate activele transferate de cedent nu sunt instrainate, ci realocate altor ramuri ale activitatii aflate in uzul cedentului. Beneficiarul transferului este considerat ca fiind succesorul cedentului. Beneficiarul va prelua toate drepturile si obligatiile cedentului, inclusiv cele privind livrarile catre sine prevazute la art. 128, alin. (4), ajustarile deducerii prevazute la art. 148 si 149 din Codul fiscal, precum si deducerile suplimentare sau plata obligatiilor privind taxa, daca respectivele drepturi si obligatii au fost cuprinse in contractul dintre parti (vezi si pct. 116).

(4) In practica, noul proprietar preia toate activele de la fostul proprietar pentru a le utiliza in desfasurarea de activitati economice. In fapt, noul proprietar preia drepturile si obligatiile fostului proprietar privind TVA, dupa cum urmeaza:

a) In cazul in care potrivit contractului cesionarul preia toate drepturile si obligatiile cedentului, cesionarul va fi indreptatit sa deduca TVA care nu a fost dedusa de cedent si va fi obligat sa plateasca TVA datorata de cedent catre bugetul statului pana la momentul transferului, fara sa contravina perioadei in care poate fi excercitat dreptul de deducere sau perioada de prescriptie privind obligatia de plata a TVA la bugetul statului.

b) In cazul in care contractul nu prevede transferul drepturilor si obligatiilor de la cedent la cesionar, acesta din urma nu este indreptatit sa-si exercite dreptul de deducere a TVA datorata sau achitata de cedent pentru achizitii, si nu este obligat sa plateasca TVA datorata de cedent la bugetul de stat pana la data transferului. Totusi, cesionarul este obligat sa efectueze toate ajustraile dreptului de deducere prevazute de Codul fiscal, daca perioada ajustarii nu este prescrisa.

106. In vederea aplicarii prevederilor art. 128 alin. (7) din Codul Fiscal următoarele condiţii trebuie îndeplinite concomitent:

a) activele transferate trebuie să constituie întreaga activitate economică a cedentului sau partea a activitatii economice a acestuia care este independenta de restul activitatilor economice (vezi pct. 105);

b) transferul activelor se efectueaza către o persoană înregistrată în baza Art.152 alin. (1) din Codul Fiscal, care are drept de deducere a taxei pentru achiziţii11;

c) cesionarul continuă activitatea cedentului, respectiv:

c)1. nu este obligatoriu ca cesionarul să continue acelaşi tip de activitate a cedentului, însă are intenţia să continue activitatea care i-a fost transferată şi nu să o lichideze imediat după realizarea transferului, sau, după caz, să vânda acţiunile12);

c)2.cesionarul trebuie să efectueze ajustarea dreptului de deducere, conform perioadei rămase de ajustare, de cinci sau douăzeci de ani; şi

d) transferul trebuie înregistrat în evidenţele cedentului, indicând codul de înregistrare in scopuri de TVA al cesionarului.

Livrări de bunuri

A. Livrarea de bunuri ce nu sunt transportate în afara României

A.1. Livrarea de bunuri efectuate in tara

107. (1) Din punctul de vedere al României, cel mai mare număr de operaţiuni cuprinse în sfera de aplicare a TVA sunt livrările de bunuri (şi prestările de servicii) care au loc pe teritoriul României, între persoane (impozabile) stabilite şi care îşi desfăşoară activitatea numai sau în principal în România. În acest caz, bunurile care fac obiectul tranzacţiei sunt situate pe teritoriul României la data livrării deoarece au fost produse sau importate în România sau au fost achizitionate de la un furnizor din alt Stat Membru printr-o achiziţie intracomunitara. De asemenea, in acest caz bunurile respective nu părasesc teritoriul României nici dupa data livrării deoarece sunt consumate în România fie prin utilizarea lor în vederea desfăşurării altor activităţi fie au fost distruse in timpul livrării (alimentele şi băuturile, de exemplu).

(2) Pe scurt, orice livrare de bunuri pe teritoriul României şi care nu părăsesc România în urma acestei livrări constituie o operaţiune care se cuprinde în sfera de aplicare a TVA cu condiţia să fie efectuată cu plată de către o persoană impozabilă ce acţionează ca atare. De exemplu, livrarea de “clădiri noi” şi “terenuri construibile” (vezi pct. 423 - 426) de către societati imobiliare, antreprenori, a căror activitate economică constă în vânzarea de proprietăţi imobiliare, este o operaţiune care se cuprinde în sfera de aplicare a TVA. Mai departe se datoreaza TVA in Romania pentru o astfel de livrare in functie de calitatea furnizorului (persoană impozabilă “obisnuita”, întreprindere mică, persoană impozabilă care livrează exclusiv bunuri scutite de TVA fără drept de deducere) şi/sau de natura bunurilor (scutite de TVA sau taxabile, cu sau fără drept de deducere).

A.2. Livrarea de bunuri efectuată de instituţiile publice

108. O categorie specifica de livrări de bunuri efectuate in tara o constituie livrarea de bunuri efectuată de către instituţiile publice. Conform art. 127 alin. (4) din Codul Fiscal institutiile publice nu sunt persoane impozabile pentru activitătile care sunt desfăsurate în calitate de autorităti publice, chiar dacă pentru desfăsurarea acestor activităti se percep cotizatii, onorarii, redevente, taxe sau alte plăti. Totuşi, anumite activităţi desfasurate de institutiile publice sunt considerate activităţi economice (vezi si pct. 56 – 62).

109. În practică, o instituţie publică este considerată a fi o persoană impozabilă (parţial) şi trebuie înregistrată în scopuri de TVA ca atare, atunci când realizează livrări de bunuri prevazute la acest punct, fie deoarece aceste operaţiuni sunt explicit prevazute la art. 127 alin. (6) din Codul Fiscal sau sunt efectuate şi de alte persoane impozabile, iar tratarea instituţiilor publice ca persoane neimpozabile ar produce distorsiuni concurenţiale. Trebuie avut în vedere că această listă nu este exhaustivă şi că fiecare caz trebuie examinat separat având în vedere situaţiile şi condiţiile exacte în care instituţia publică îşi desfăşoară activităţile. Activitatile care produc distorsiuni concurentiale sunt activitati precum:

a) Vânzarea de apă, gaze, energie electrică, energie termică, agent frigorific şi a altele similare;

b) Vânzarea de bunuri noi produse în vederea comercializării;

c) Livrarile de bunuri prevazute la art. 141 din Codul Fiscal;

d) Vânzarea de benzină cu plumb, benzină fără plumb şi motorină, gaz îmbuteliat şi furnizarea de electricitate şi abur;

e) Vânzarea de monede şi medalii cu valoare numismatică;

f) Vânzarea de autovehicule puse sub sechestru;

g) Vânzarea de medicamente şi vaccinuri;

h) Vânzarea de locuri de veci;

i) Vânzarea de publicaţii;

j) Vânzarea de lapte praf, ouă şi produse lactate;

k) Vânzarea de legume;

l) Vânzarea de animale;

m) Vânzarea de arbori decorativi, pomi fructiferi, butaşi, plante fructifere, arbuşti şi flori;

n) Vânzarea de grâu, paie şi îngrăşământ natural;

o) Vânzarea de peşte şi echipamente de pescuit;

p) Vânzarea de compost;

q) Vânzarea de produse culinare preparate de studenţi în cadrul stagiilor de instruire zilnice;

r) Vânzarea de bunuri produse de deţinuţi.

A3. Livrarea de curent electric, gaze, căldură, agenţi de refrigerare şi de alte surse de energie. Livrarea produselor agricole si plata dividendelor in natura

110. (1) Conform art. 125¹, alin. (1), lit. f) din Codul Fiscal, livrarile de energie electrică, energie termică, gaze naturale, agent frigorific şi altele de aceeaşi natură sunt considerate livrari de bunuri mobile corporale, deşi acestea nu sunt bunuri “corporale” sau “mobile” în sensul strict al cuvântului. Din aceasta cauza livrările de energie electrică, energie termică, gaze naturale, agent frigorific şi altele de aceeaşi natură sunt considerate operaţiuni cuprinse în sfera de aplicare a TVA, cu condiţia, ca livrarea acestor “bunuri” să fie efectuată cu plată de către o persoană impozabilă ce acţionează ca atare. De asemenea, conform art. 127, alin. (6), lit. b) din Codul Fiscal o instituţie publică este considerată a fi persoană impozabilă pentru livrări de energie electrică, energie termică, gaze naturale, agent frigorific şi altele de aceeaşi natură (vezi pct. 57 şi 109).

(2) In mod similar, conform pct. 5 alin. (2) si (3) din normele metodologice, se consideră livrare de bunuri produsele agricole retinute drept plată în natură a prestatiei efectuate de persoane impozabile înregistrate in scopuri de TVA, care prestează servicii pentru obtinerea si/sau prelucrarea produselor agricole, precum si plata în natură a arendei, precum si plata in natura a dividendelor.

(3) In toate cazurile prevazute la alin. (1) si (2), livrarea de bunuri este o operatiune cuprinsa in sfera de palicare si TVA se datoreaza daca livrarea are loc in Romania.

A4. Utilizarea în scopuri personale – Auto-livrarea şi utilizarea bunurilor de către o persoană impozabilă în scopuri care nu au legatura cu activitatea economică desfăşurată

111.(1) In cazul in care bunurile destinate re-vânzării, producerii altor bunuri sau servicii, sau pentru “derularea” activitatii economice sunt utilizate în scopuri personale sau in scopuri care nu au legatura cu activitatea economică desfasurata, operaţiunea respectiva nu ar trebui sa fie cuprinsa în sfera de aplicare a TVA. Astfel, schimbarea destinatiei bunurilor nu constituie o livrare de bunuri în sensul art.128 alin. (1) din Codul Fiscal deoarece nu are loc un transfer al dreptului de a valorifica bunuri în calitate de proprietar, si nu exista o contrapartida pentru ca o operaţiunea să fie cuprinsă în sfera de aplicare a TVA potrivit art. 126, alin. (1) lit. a) din Codul Fiscal.

(2) Totuşi, o astfel de schimbarea a destinatiei bunurilor este asimilata unei livrari efectuate cu plata (vezi art. 125¹ alin. (1) lit. q), art. 124, alin. (4) a), b)si c) din Codul Fiscal). Motivele şi implementarea acestor prevederi sunt comentate la pct. 64 - 68 şi 91 - 93.

112. (1) Nu se considera o livrare de bunuri preluarea de bunuri destinate re-vânzării pentru a fi utilizate ca bunuri de capital (cum ar fi cazul în care un vânzător de computere foloseşte un computer din stocul de marfa pentru a-l utiliza în vederea conducerii evidenţelor sale contabile). Aceasta schimbare de destinatie nu este considerată livrare de bunuri deoarece nu există o contrapartida şi pentru ca bunul este utilizat in continuare de persoana impozabilă în cadrul unei activităţi economice. Aceasta interpretare este confirmata de prevederile pct. 5, alin. (4) din normele metodologice conform carora preluarea de bunuri din activitatea proprie de catre o persoana impozabila inregistrata conform art. 153 din Codul fiscal, pentru a fi folosite in cursul desfasurarii activitatii sale economice sau pentru continuarea acesteia, nu se considera ca fiind o livrare de bunuri.

(2) Totusi, in acest caz este posibil să fie necesară o ajustare a TVA dedusa initial, in cazul in care apar diferente in plus sau minus fata de valoarea TVA dedusa in anul achizitiei (vezi si Capitolul 9).

A.5. Vanzarea sau preluarea de bunuri ce fac parte din activitatea economică

113. Se cuprinde in sfera de aplicare a TVA livrarea de bunuri cu plata efectuta de o persoana impozabila, bunuri ce au fost utilizate în scopul activităţii sale economice. In acest caz, există o livrare de bunuri în sensul art.128, alin. (1) din Codul Fiscal deoarece există un “transfer al dreptului de a dispune de bunuri în calitate de proprietar” şi există un preţ potrivit art. 126, alin. (1), a) din Codul Fiscal. De exemplu, o operaţiune este cuprinsă în sfera de aplicare a TVA atunci când orice persoană impozabilă vinde cu plată orice utilaj exploatat în fabrica sa, un autocamion utilizat în scopurile activităţii sale economice, un calculator utilizat pentru conducerea evidenţelor contabile, mobila utilizată în birouri etc. Este o operaţiune cuprinsă în sfera de aplicare a TVA şi atunci când o persoană impozabilă cu drept de deducere a TVA vinde cu plată o clădire “nouă” sau un “teren construibil” situate în România pe care le-a utilizat în scopul şi în cursul activităţii sale economice (vezi pct. 423 – 426) pentru definiţia “clădirilor noi” şi cea a “terenului de construcţii”). Motivul care stă la baza acestui fapt este aproximativ acelaşi cu cel explicat la pct. 66 şi 92 din cu privire la aplicarea art. 128, alin. (4) din Codul Fiscal. Astfel, în majoritatea cazurilor persoana impozabilă detine bunurile “fără taxă” deoarece TVA a fost dedusa la momentul achiziţiei şi de aceea bunurile trebuie să fie taxate atunci când sunt vândute.

114. (1) În plus, conform prevederilor art.128, alin. (3), b) şi c) din Codul Fiscal, transferul de către o persoană impozabilă al unor bunuri pe care le-a utilizat în scopul activităţii sale economice este de asemenea considerat o livrare de bunuri în sensul Art.131, alin. (1) din Codul Fiscal atunci când transferul respectiv:

a) este efectuat în urma unei executări silite;

b) constituie trecerea în domeniul public a anumitor bunuri din patrimoniul unei persoane impozabile, în condiţiile legislaţiei privind proprietatea publică şi regimul juridic al acesteia, în schimbul unei sume.

(2) Prima situaţie se referă la cazul în care bunurile aparţinând persoanei impozabile onregistrate in conformitate cu art. 153 din Codul fiscal sunt vândute prin licitaţie judiciară conform pe baza procedurii de executare initiate de către creditorii persoanei impozabile respective. In conformitate cu pct. 5, alin. (7) din normele metodologice transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor în urma executării silite se consideră livrare de bunuri numai dacă debitorul este o persoana impozabila înregistrata conform art. 153 din Codul Fiscal.

(3) Cea de-a doua situaţie este cazul în care transferul acestor bunuri are loc pe baza unui ordin sau în numele unei autorităţi publice sau conform legii, în condiţiile Legislaţiei privind proprietatea publică şi regimul juridic al acesteia, în schimbul plătirii unei sume.

(4) In ambele cazuri, livrarea de bunuri este o operatiune cuprinsa in sfera de aplicare a TVA si este taxabila in romania daca livrarea are loc in Romania.

115. (1) In cazul vînzarii sau auto-livrarii de active (bunuri de capital sau bunuri de investiţii) de către o persoană impozabilă, Sentinţei Curţii Europene de Justiţie C-415/98 (Cazul Baksi) a decis urmatoarele:

a) O persoană impozabilă care achiziţionează un bun de capital în vederea utilizării sale atât în scopul desfasurarii activitatii economice cât şi in scop personal poate să îl păstreze integral în categoria activelor sale personale şi prin aceasta să îl excluda în întregime din sistemul TVA.

b) În cazul în care o persoană impozabilă a optat pentru inregistrarea bunului de capital în întregime în cadrul activelor sale comerciale pe care îl foloseşte atât în scopul desfasurarii activitatii economice cât şi in scop personal, vânzarea respectivului bun se impoziteaza cu TVA, conform prevederilor Art.elor 2(1) şi 11.A(1)(a) din Directiva a Şasea a Consiliului. În cazul în care o persoană impozabilă transferă în cadrul activelor sale comerciale numai partea din bun utilizată în scopul desfasurarii activitatii economice, numai vânzarea părţii respective se impoziteaza cu TVA. Faptul că bunul a fost cumpărat ca bun second-hand de la o persoană neimpozabilă şi că persoana impozabilă nu a fost astfel autorizată să deducă TVA aferenta bunului respectiv este irelevant din acest punct de vedere. Totuşi, dacă persoana impozabilă preia bunul din cadrul activitatii economice, TVA aferenta bunului respectiv trebuie considerată nedeductibilă în sensul Art.5(6) din Directiva a Şasea şi de aceea în baza acelei prevederi nu se datoreaza TVA pentru preluarea bunului. Dacă ulterior persoana impozabilă vinde bunul, va efectua tranzacţia respectivă în calitate de persoană fizica, tranzacţia fiind din acest motiv exclusă din sfera de aplicare a TVA.

(2) Conform sentintei prevazute la alin. (1), atunci când o persoană impozabilă achiziţionează un bun de capital pentru a-l utiliza în vederea utilizării sale atât în scopul desfasurarii activitatii economice cât şi in scop personal, persoană impozabilă poate:

c) să păstreze respectivul bun în rândul activelor sale personale (şi astfel să îl excluda integral din sistemul TVA; sau

d) să includa în rândul activelor sale comerciale numai partea din acel bun utilizată în scopuri comerciale; sau

e) să inregistreze acel bun integral în rândul activelor sale comerciale.

(3) În consecinţă, atunci când persoană impozabilă respectiva transferă sau valorifică bunul de capital, vânzarea nu va constitui o operaţiune cuprinsă în sfera de aplicare a TVA dacă persoana impozabilă a păstrat bunul ca activ personalin.

116. (1) Potrivit art 128, alin. (7) din Codul Fiscal “Transferul tuturor activelor sau a unei parti a acestora, indiferent daca e făcuta cu plata sau ca aport in natura la capitalul unei societati, nu constituie livrare de bunuri. In acest caz destinatarul este considerat a fi succesorul cedentului, in ceea ce priveste ajustarea dreptului de deducere”.

(2) Expunerea de motive şi condiţiile de implementare ale acestei prevederi sunt explicate la pct. 104-105.

A.6. Schimb

117. Potrivit art. 130 din Codul Fiscal: “În cazul unei operaţiuni ce presupune o livrare de bunuri şi/sau o prestare de servicii în schimbul unei livrări de bunuri şi/sau unei prestări de servicii, fiecare persoană impozabilă este considerată a fi efectuat o livrare de bunuri şi/sau o prestare de servicii cu plată”.

(2) Această prevedere din Codul Fiscal confirmă faptul că, în cazul unui schimb efectuat între persoane impozabile, există două operaţiuni distincte care sunt cuprinse în sfera de aplicare a TVA, chiar dacă persoanele impozabile implicate sau una din acestea nu este înregistrată in scopuri de TVA, deoarece este o întreprindere mică sau livrează bunuri şi prestează servicii care sunt scutite de TVA fără drept de deducere.

118. Un contract de schimb între o persoană impozabilă şi o persoană neimpozabilă, care actioneaza ca persoana fizica, are un tratament distinct. În acest caz, numai livrarea sau prestarea efectuată de către persoană impozabilă este considerată operaţiune în sfera de aplicare a TVA. Livrarea de bunuri sau prestarea de servicii efectuată ocazional de către persoana fizica nu îi conferă acesteia în mod normal calitatea de persoană impozabilă, cu exceptia unei livrari intracomunitare de mijloace de transport noi efectuate de persoana fizica (vezi pct. 60, 149 - 151), sin cazul in care astfel de operatiuni sunt efectuate in mod regulat de persoana fizica, astfel incat aceastea capata natura unei activitati economice. Prevederile art. 130, evident, nu se aplică dacă schimbul se face între două persoane fizice.

A7. Contractele de vânzări în cu plata in rate

119. (1) Conform art. 128, alin. (3), lit. a) din Codul Fiscal se considera o livrare de bunuri predarea efectivă a bunurilor către o altă persoană, ca urmare a unui contract care prevede că plata se efectuează în rate sau orice alt tip de contract ce prevede că proprietatea este atribuită cel mai târziu în momentul plătii ultimei scadente, cu exceptia contractelor de leasing. Această operaţiune se cuprinde în sfera de aplicare a TVA cu condiţia să fie efectuată cu plată de către o persoană impozabilă ce acţionează ca atare.

(2) In conformitate cu dispoziţiile art. 128, alin. (1) din Codul Fiscal, livrarea de bunuri are loc numai în momentul transferului dreptului de a dispune de bunuri în calitate de proprietar, care in cazul contractului de vanzare cu plata in rate are loc cel târziu la data la care este plătită ultima rată. Prevederile art. 128, alin. (3), lit. a) din Codul Fiscal schimba data la care are loc livrarea, respectiv la data la care bunurile sunt efectiv predate de către persoana impozabilă clientului său (momentul transferului fizic al bunurilor).

120. (1) În consecinţă, în cazul unui contract de “vânzare cu plata în rate”, livrarea de bunuri este considerată a fi transferul fizic al bunurilor către cumparator şi nu transferul proprietăţii asupra acestor bunuri. Astfel, dacă se datorează TVA pentru o astfel de vânzare, TVA se aplica la intreaga valoare a contractului la data la care bunul este predat cumpărătorului.

(2) Prevederile art. 128, alin. (3) lit.a) din Codul Fiscal nu se aplică în cazul contractelor de leasing, in acest caz fiind doua operatiuni, respectiv o prestare de servicii, care consta in punerea la dispozitie a bunurilor in vederea utilizarii acestora de catre client (vezi partea a II-a a prezentului capitol), si livrarea bunurilor la terminarea contractului cu conditia ca beneficiarul sa-si exercite optiunea de a deveni proprietarul bunurilor afalate in leasing.

A.8 Livrarea de bunuri şi prestarea de servicii pentru o singură contrapartida

121. (1) Codul Fiscal nu cuprinde prevederi explicite pentru cazul în care atât bunurile cât şi serviciile sunt livrate şi prestate simultan, pentru o singură contrapartida.

(2) Indiferent de modul in care o astfel de operaţiune este tratată, în ambele cazuri vom avea o operaţiune cuprinsa în sfera de aplicare a TVA, cu condiţia ca operaţiunea să fie efectuată cu plată de către o persoană impozabilă ce acţionează ca atare. Totuşi, este important să se facă distincţia între livrarea de bunuri şi prestarea de servicii, deoarece se aplică reguli diferite când trebuie să se determine unde are loc o livrare de bunuri, respectiv o prestare de servicii (ÎNTREBAREA DE BAZĂ NUMĂRUL 3).

(3) În consecinţă, în acest caz, se vor aplica următoarele reguli:

a) In cazul in care bunurile sunt livrate ca parte a unei prestari de servicii (inclusiv servicii de întreţinere şi reparaţii), şi se solicita un singur pret, fara sa se faca distinctie intre componentele de servicii si cele de bunuri, trebuie să se determine natura principala a acestei operaţiuni. Dacă operaţiunea are in principal natura unei livrari de bunuri, atunci pentru aplicarea TVA va fi considerată o livrare de bunuri. Dacă operaţiunea are în principal natura unei prestari de servicii, din punct de vedere al TVA va fi tratata ca o prestare de servicii.

b) In mod similar, în cazul în care o livrare de bunuri implică şi o prestare de servicii şi nu se face nici o distincţie între plata bunurilor şi plata serviciilor, trebuie determinat specificul principal al acelei operaţiuni. Dacă operaţiunea este considerată în principal o livrare de bunuri, atunci pentru aplicarea TVA va fi considerată livrare de bunuri. Dacă operaţiunea are în principal natura unei prestari de servicii, din punct de vedere al TVA va fi tratata ca o prestare de servicii.

(4) Acest aspect este comentat si la Capitolul 7 “Baza de impozitare”.

A.9. Livrarea de bunuri de un intermediar care acţionează în nume propriu

122. (1) Un furnizor poate să solicite unui intermediar independent (comisionar )să găsească cumpărători pentru bunuri (sau servicii) pe care furnizorul le are de vânzare, sau un potential cumparator poate solicita unui comisionar să găsească cel mai bun furnizor. În cele mai multe din aceste cazuri, comisionarul nu va dezvălui numele furnizorului sau al cumpărătorului celeilalte părţi implicate în tranzacţie. Astfel, comisionarul respectiv acţionează în nume propriu dar in contul uneia din părţile contractului de vânzare-cumpărare. Potrivit art. 128, alin. (2) din Codul Fiscal, se considera ca o persona impozabila care actioneaza in nume propriu dar in contul altei persoane, in calitate de intermediar intr-o livrare de bunuri, a achizitionat si livrat bunurile respective ea insasi, in conditiile stabilite prin norme metodologice”.

(2) Potrivit pct.5, alin. (5) din normele metodologice transmiterea de bunuri efectuată pe baza unui contract de comision la cumpărare sau la vânzare se consideră livrare de bunuri atunci când comisionarul actionează în nume propriu, dar în contul comitentului. Comisionarul este considerat din punct de vedere al taxei cumpărător si revânzător al bunurilor daca:

a) primeste de la vanzator o factura sau orice alt document ce serveste drept factura emisa pe numele sau, in cazul in care actioneaza in contul vanzatorului ce are calitatea de comitent. In acest caz, comisionarul este obligat sa emita cumparatorului o factura sau orice alt document ce serveste drept factura;

b) emite o factura sau orice alt document ce serveste drept factura cumparatorului, in cazul in care actioneaza in nume propriu dar in contul cumparatorului ce are calitatea de comitent. In acest caz, vanzatorul este obligat sa ii emita comisionarului o factura.

(3) Potrivit pct.5, alin. (6) din normele metodologice nu este obligatorie înregistrarea în conturile de venituri, respectiv de cheltuieli, a operatiunilor efectuate de comisionar.

123. (1) Fără prevederea mentionata la pct. 126, dacă una din părţile implicate într-o vânzare nu doreşte ca identitatea să îi fie dezvăluită celeilalte părţi, ar exista serioase probleme privind aplicarea TVA, în special cu privire la deducere şi la factura fiscală. Astfel, conform art. 128, alin. (2) din Codul Fiscal, in cazul in care o persoană impozabilă A vinde bunuri unei persoane impozabile B printr-un comisionar C (ce acţionează în nume propriu), atunci, din punctul de vedere al TVA, există două livrări de bunuri:

a) o livrare efectuată de A către C,

b) o livrare efectuată de C către B.

(2) Ambele livrări constituie operaţiuni în sfera de aplicare a TVA si sunt taxabile dacă sunt, fiecare în parte, efectuate cu plată de către o persoană impozabilă ce acţionează ca atare.

A.10 Livrarea de bunuri efectuată de un intermediar ce acţionează în numele şi in contul altei persoane

124. (1) Un intermediar în livrarea de bunuri (sau prestarea de servicii) poate acţiona şi în calitate de “broker” sau de “mandatar”. Acest intermediar pune părţile fata in fata şi negociază condiţiile vânzării. Intermediarul este cunoscut ambelor părţi şi de aceea uneori este denumit şi “intermediar dependent sau mandatar” (în comparaţie cu “comisionarul”prevazut la pct.127). El acţionează în numele şi pe contul uneia din părţi şi primeşte un comision pentru intermediere, de la partea respectivă. Potrivit art. 129, alin. (3) lit. e) din Codul Fiscal se considera o prestare de servicii intermedierea efectuata de persoane care actionează în numele si în contul altei persoane, atunci când intervin într-o livrare de bunuri sau o prestare de servicii.

(2) In cazul in care persoana impozabilă A vinde bunuri persoanei impozabile B prin mandatarul C (ce acţionează în numele şi in contul lui A sau lui B), atunci din punctul de vedere al TVA, livrarea de bunuri de la A către B constituie operaţiune în sfera de aplicare a TVA, cu condiţia ca A să acţioneze în calitate de persoană impozabilă şi să solicite un preţ. Intermedirea realizata de C nu este considerata livrare de bunuri, ci o prestare a unui serviciu de către C în beneficiul lui A sau de către C în beneficiul lui B, acea prestare fiind, în sine, şi o prestare cuprinsă în sfera de aplicare a TVA. Astfel, mandatarul va trebui în mod normal să aplice TVA la respectivul comision (excepţie făcând, desigur, cazul în care comisionul este scutit de TVA, cu sau fără drept de deducere, în virtutea unei prevederi legale). Mandatarul va trebui să se înregistreze în scopuri de TVA dacă activitatea sa economică constă în astfel de servicii de intermediere, cu exceptia cazului în care isi desfasoara activitea in calitate de mică întreprindere.

A.11. Cazurile speciale

Bunurile second-hand, operele de artă, obiectele de colecţie şi antichităţile

125. În principiu, livrarea de bunuri second-hand, opere de artă, obiecte de colecţie şi antichităţi este o operaţiune cuprinsă în sfera de aplicare a TVA în acelaşi fel ca livrarea de orice alte bunuri, cu condiţia ca bunurile respective să fie livrate cu plată de către o persoană impozabilă ce acţionează ca atare. Este de remarcat faptul că nu este important în acest sens dacă activitatea economică a persoanei impozabile constă sau nu, explicit sau exclusiv, în vânzarea de bunuri second-hand, opere de artă, obiecte de colecţie sau antichităţi. Livrarea unui bun second-hand de către orice persoană impozabilă este o operaţiune cuprinsa în sfera de aplicare a TVA, cu exceptia cazului in care este o vânzare ocazionala a unui bun care a fost utilizat de către acea persoană impozabilă în scopuri personale. De exemplu, o operaţiune este cuprinsă în sfera de aplicare a TVA atunci când un contabil independent vinde un calculator second-hand (vezi şi pct. 91 şi 112 ), atunci când o fabrică vinde un fotocopiator pe care l-a folosit în birourile sale, când o societate de consultanţă sau o bancă prestigioasă vând o “antichitate” ce a fost folosită la decorarea biroului Directorului General etc. Ca întotdeauna, desigur, faptul că o livrare de bunuri constituie o operaţiune în sfera de aplicare a TVA nu implică în mod automat că respectiva operaţiune va fi impozabila cu TVA, deoarece aceasta va depinde de locul în care are loc operaţiunea şi de răspunsul la întrebarea dacă se aplică sau nu vreo scutire.

126. (1) Art.152² din Codul Fiscal prevede un regim special ce poate fi aplicat pentru livrările de bunuri second-hand, opere de artă, obiecte de colecţie şi antichităţi prin persoane revanzatoare de bunuri second-hand şi organizatori de vanzari prin licitatie. Orice livrări efectuate de către o persoana revanzatoare sau organizatori de vanzari prin licitatie prin aplicarea acestui regim special constituie operaţiuni în sfera de aplicare a TVA.

(2) Conform acestui regim special TVA datorată pentru bunuri second-hand, opere de artă, obiecte de colecţie şi antichităţi vândute de către un intermediar specializat se calculeaza la marja de profit a persoanei revanzatoae (diferenţa dintre preţul de vânzare aplicat de către persoana revanzatoare pentru bunuri şi preţul său de cumpărare). Vezi detalii la Capitolul 10 “Regimurile Speciale”. Un regim similar se aplică pentru bunuri second-hand, obiecte de colecţie sau antichităţi vândute de organizatori de vanzari prin licitatie.

Bunurile returnate

127. Bunurile returnate sunt bunuri care au fost expediate cumpărătorului în urma unei vânzări însă au fost returnate furnizorului înainte ca respectivul cumpărător să intre în posesia bunurilor (de exemplu deoarece vânzarea a fost anulată, indiferent de motiv, fiindcă bunurile nu respectau specificaţiile convenite, au suferit deteriorări în timpul transportului etc.). Atunci când bunurile sunt returnate în aceste condiţii, nu avem o operaţiune în sfera de aplicare a TVA deoarece nu există nici un “transfer al dreptului de a dispune de bunuri corporale în calitate de proprietar” (definiţia livrării de bunuri) şi nu există nici o plată.

128. Dacă bunurile sunt returnate ulterior livrarii, adică după ce cumpărătorul a intrat în posesia bunurilor, returnarea bunurilor către furnizor constituie o nouă operaţiune cuprinsa în sfera de aplicare a TVA, de această dată efectuată de către cumpărătorul, in cazul in care acesta este o persoană impozabilă. Totuşi, in cazul in care bunurile sunt returnate înainte de emiterea unei facturi sau înainte de efectuarea platii, atunci, din motive practice, se poate accepta că nu s-a emis factura dacă toate bunurile livrate sunt returnate sau că factura storneaza partial când numai o parte din bunuri sunt returnate.

129. in cazul in care bunurile sunt returnate după ce a avut loc livrarea, iar factura a fost emisa sau plata a fost efectuata, situaţia diferă, deoarece în acest caz, furnizorul a colectat TVA pentru operaţiune, în timp ce cumpărătorul a dedus TVA (dacă este o persoană impozabilă). Returnarea bunurilor implica ca TVA colectata initial pentru livrare să fie rambursată de către furnizor cumpărătorului şi, dacă ambii sunt persoane impozabile, amândoi vor avea obligaţia să faca ajustările necesare în deconturile de TVA. Pentru mai multe amănunte referitoare la procedura în cazul bunurilor returnate, se vor consulta Comentariile asupra TVA, Partea a II-a.

130. Altă categorie de “bunuri returnate” o constituie ambalajele returnabile cum ar fi recipientele goale care sunt returnate furnizorului după consumarea conţinutului. Un exemplu comun îl constituie cutiile de bere, de băuturi nealcoolice, vin şi lapte (de obicei din sticlă) şi lăzile pentru aceste recipiente care sunt returnate furnizorului de către clienţii săi contra unei sume simbolice de bani.

131.(1) În principiu, livrarea ambalajelor returnabile de către o persoană impozabilă ce acţionează ca atare şi returnarea acestor ambalaje de către clientul care este o persoană impozabilă ca atare constituie operaţiuni cuprinse în sfera de aplicare a TVA dacă sunt efectuate cu plata. Totuşi, conform prevederilor art. 137, alin. (3), lit. d) din Codul Fiscal, “valoarea ambalajelor care circulă între furnizorii unei mărfi şi clienţi, pe bază de schimb, fără facturare” nu este inclusă în baza de impozitare a bunurilor. În consecinţă, garanţia pentru ambalajele returnabile nu este considerata ca fiind o plată în sensul art. 126, alin. (1) litera a) din Codul Fiscal iar furnizarea de ambalaje returnabile nu este o operaţiune cuprinsa în sfera de aplicare a TVA deoarece nu este efectuata cu plată (vezi şi Capitolul 7 Baza de impozitare).

(2) Returnarea ambalajelor returnabile de către un client care nu este o persoană impozabilă nu constituie operaţiune inclusa în sfera de aplicare a TVA.

B. Livrarea de bunuri transportate în alt Stat Membru al Uniunii Europene

B.1. Livrarea intracomunitară obişnuită de bunuri

132. (1) Potrivit art. 125¹ alin. (1), lit.b) coroborat cu art. 128, alin. (9) din Codul Fiscal livrarea intracomunitara reprezinta o livrare de bunuri in intelesul Art. 128, alin. (1) ce sunt expediate sau transportate dintr-un Stat Membru in alt Stat Membru de catre furnizor sau de persoana catre care se efectueaza livrarea, sau in numele acestora. Astfel, acest gen de livrare presupune transferul proprietăţii (să spunem, din punctul A din România către punctul B din alt Stat Membru UE) cu plata, precum si transportul bunurilor, de către furnizor sau cumpărător sau în numele acestora, din România în alt Stat Membru.

România Alt Stat Membru UE

A Bunuri transportate B

Livrare intracomunitară

(2) În conformitate cu art. 126, alin. (1) din Codul Fiscal, orice “livrare intracomunitară”, fiind o livrare de bunuri, constituie o operaţiune cuprinsă în sfera de aplicare a TVA cu condiţia să fie efectuată cu plată de către o persoană impozabilă ce acţionează ca atare. Dacă o livrare de bunuri cu plată presupune ca bunurile să fie transportate dintr-un Stat Membru al Uniunii Europene în alt Stat Membru, această livrare este întotdeauna o operaţiune cuprinsă în sfera de aplicare a TVA cu condiţia ca furnizorul să fie o persoană impozabilă ce acţionează ca atare, chiar dacă persoană impozabilă respectiva nu este înregistrată în scopuri de TVA deoarece desfăşoară numai livrări de bunuri şi prestări de servicii care sunt scutite de TVA, fără drept de deducere, sau este o intreprindere mica. Această operaţiune poate fi taxată sau scutită, în funcţie de calitatea cumpărătorului, de natura bunurilor, a persoanei care efectuează transportul, a plafonului pentru achiziţii intracomunitare sau pentru vânzări la distanţă etc.

(3) Transportul bunurilor constituie o operaţiune distinctă, care la rândul ei este de asemenea o operaţiune cuprinsă în sfera de aplicare a TVA dacă este efectuată cu plată de către o persoană impozabilă (transportatorul) ce acţionează ca atare(vezi pct.156, 213 şi 246 - 254).

B2. Transferul de către o persoană impozabilă a unor bunuri ce fac parte din activitatea sa economică (livrare intracomunitară asimilata)

133. (1) Conform art. 128, alin. (10) si (11) se asimileaza cu o livrare intacomunitara cu plata transferul de catre o persoana impozabila de bunuri apartinand activitatii sale economice din Romania intr-un alt Stat Membru, cu exceptia non-transferurilor prevazute la art. 128 alin. (12). Transferul reprezinta expedierea sau transportul oricaror bunuri mobile corporale din Romania catre alt Stat Membru, de persoana impozabila sau de alta persoana in contul sau, pentru a fi utilizate in scopul desfasurarii activitatii sale economice.

(2) In conformitate cu prevederile de la alin. (1), in cazul in care o persoană impozabilă expediaza bunuri ce fac parte din activitatea sa economică dintr-un Stat Membru în alt Stat Membru, expedierea respectiv este asimilata unei livrari de bunuri cu plată şi ca atare reprezinta o operaţiune cuprinsă în sfera de aplicare a TVA (“livrare intracomunitară asimilata” sau “transfer”), chiar daca nu reprezinta o livrare de bunuri în sensul art. 128, alin. (1) din Codul Fiscal (nu are loc un transfer al dreptului de a dispune de bunuri în calitate de proprietar – vezi pct. 79 şi nu se efectueaza cu plata).

România Alt Stat Membru UE

A Bunuri transferate A

Nu are loc un transfer de proprietate

134. (1) Orice astfel de transfer este considerat o livrare intracomunitară de bunuri şi va fi tratat ca atare. Pentru o astfel de livrare, locul operaţiunii şi scutirile aplicabile vor fi stabilite în acelaşi mod ca în cazul unei livrări normale (intracomunitare) de bunuri. De asemenea, înseamnă că în celălalt Stat Membru, în care bunurile sunt transferate, va trebui efectuată o achiziţie intracomunitară (asimilata) a acestor bunuri (vezi pct.179 şi 181).

(2) Exemple de transferuri ce constituie operaţiuni cuprinse în sfera de aplicare a TVA:

a) Persoana impozabilă A transporta bunuri din stocul său din România în stocul de bunuri pe care îl deţine în alt SM;

b) O persoană impozabilă expediază materiale de construcţii (piatră, ciment etc.) din stocul său din România în Italia pentru a fi utilizate acolo la construirea unei case;

c) O persoană impozabilă mută o parte din mobila de birou de la o filială dintr-un Stat Membru UE la o filială din alt Stat Membru UE.

135. (1) Motivul pentru care transferul de bunuri este considerat a fi o livrare intracomunitară este acela că pentru o funcţionare corespunzătoare a sistemului TVA cu privire la livrările de bunuri ce implică circulaţia bunurilor dintr-un Stat Membru în altul, este necesar ca fiecare Stat Membru să urmărească circulaţia acestor bunuri. Într-adevăr, autoritatile fiscale dintr-un Stat Membru trebuie să fie informate cu privire la bunurile introduse in Statul lor membru de persoane impozabile, deoarece aceste bunuri ar putea fi utilizate pentru operaţiunile impozabile în acel Stat Membru.

(2) Transferul prevazut la art. 128, alin. (10) si (11) din Codul Fiscal este asimilat unei livrari de bunuri cu condiţia ca transferul să fie efectuat de către o persoană impozabilă în scopul activităţii sale economice. Prevederea nu se aplică in cazul in care persoană fizica efectuează un astfel de transfer. Prevederile se aplica in cazul in care transferul este efectuat de o persoană impozabilă care livrează numai bunuri şi/sau prestează numai servicii care sunt scutite de TVA fără drept de deducere13.

136. (1) In cazurile menţionate la alineatele precedente transportul efectiv al bunurilor dintr-un Stat Membru în altul reprezintă o prestare a unui serviciu ce constituie o operaţiune de sine stătătoare cuprinsă în sfera de aplicare a TVA, dacă este efectuată cu plată de către o persoană impozabilă (terţ) ce acţionează ca atare. Această prestare a unui serviciu de transport urmează propriile reguli cu privire la locul prestării, scutiri, bază de impozitare etc. De exemplu, dacă o persoană impozabilă expediază bunuri de la locaţia sa din România la depozitul său din Ungaria şi transportă aceste bunuri ea însăşi din România în Ungaria, atunci transportul bunurilor nu constituie o operaţiune în sfera de aplicare a TVA, însă dacă solicită altei societati să se ocupe de transportul efectiv al bunurilor cu plată, atunci acel transport constituie o operaţiune cuprinsa în sfera de aplicare a TVA.

(2) Aceste reguli reprezintă echivalentul la nivel intracomunitar al unor reguli similare care sunt valabile la nivel local. In cazul in care o persoană impozabilă ce acţionează ca atare îşi mută propriile bunuri dintr-un locatie din România în alta locatie din România, transferul respectiv ca atare nu constituie o operaţiune în sfera de aplicare a TVA deoarece nu există nici un transfer de proprietate şi nu există nici o plată (vezi şi pct. 79). Transferul ca atare nu trebuie confundat cu serviciul de transport pe care persoana impozabilă îl solicită eventual altei persoane impozabile. Serviciul de transport asigurat de un tert reprezintă o operaţiune cuprinsa în sfera de aplicare a TVA, şi anume un serviciu prestat cu plată de către o persoană impozabilă ce acţionează ca atare.

B3. Non-transferul de bunuri ce fac parte din activitatea economică

a unei persoană impozabilă

137. In conformitate cu art. 128, alin. (12) din Codul fiscal non-transferul reprezinta expedierea sau transportul unui bun din Romania in alt Stat Membru, de persoana impozabila sau de alta persoana in contul sau, pentru a fi utilizat in scopul uneia din urmatoarele operatiuni:

a) livrarea bunului respectiv realizata de persoana impozabila pe teritoriul Statului Membru de destinatie a bunului expediat sau transportat in conditiile prevazute la art. 132 alin. (5) privind vanzarea la distanta;

b) livrarea bunului respectiv realizata de persoana impozabila pe teritoriul Statului Membru de destinatie a bunului expediat sau transportat in conditiile prevazute la art. 132 alin. (1) lit. b) privind livrarile cu instalare sau asamblare efectuate de catre furnizor sau in numele acestuia;

c) livrarea bunului respectiv este realizata de persoana impozabila la bordul navelor, aeronavelor sau trenurilor pe parcursul transportului de persoane efectuat in teritoriul Comunitatii in conditiile prevazute la art. 132 alin (1), lit. d);

d) livrarea bunului respectiv este realizata de persoana impozabila in conditiile prezentate la art. 143 alin (2) cu privire la livrarile intra-comunitare scutite, la art. 143 alin (1) lit. a) si lit. b) cu privire la scutirile pentru livrarile la export si la art. 143 alin. (1) lit. h), lit. i), lit. j), lit. k) si lit. m) cu privire la scutirile pentru livrarile destinate navelor, aeronavelor, misiunilor diplomatice si oficiilor consulare, precum si organizatiilor internationale si fortelor NATO;

e) livrarea de gaz prin reteaua de distributie a gazelor naturale, sau de electricitate, in conditiile prevazute la art. 132 alin. (1) lit. e) si lit. f) privind locul livrarii acestor bunuri;

f) prestarea de servicii in beneficiul persoanei impozabile, care implica lucrari asupra bunurilor corporale efectuate in Statul Membru in care se termina expedierea sau transportul bunului, cu conditia ca bunurile, dupa prelucrare, sa fie re-expediate persoanei impozabile din Romania de la care fusesera expediate sau transportate initial;

g) utilizarea temporara a bunului respectiv pe teritoriul Statului Membru de destinatie a bunului expediat sau transportat, utilizat in scopul prestarii de servicii in Statul Membru de destinatie de catre pesoana impozabila stabilita in Romania;

h) utilizarea temporara a bunului respectiv pentru o perioada ce nu depaseste 24 de luni pe teritoriul unui alt Stat Membru, in conditiile in care importul aceluiasi bun dintr-un stat tert in vederea utilizarii temporare ar beneficia de regimul vamal de admitere temporara cu scutire integrala a drepturilor de import.

138. Potrivit prevederilor art. 128, alin. (12) din Codul Fiscal nu se considera o livrare de bunuri cu plată şi de respectiv o operaţiune cuprinsa în sfera de aplicare a TVA atunci când o persoană impozabilă expediaza bunuri ce fac parte din activitatea sa economică (sau dispune ca aceste bunuri să fie expediate de altcineva în numele său) dintr-un Stat Membru într-un al doilea Stat Membru dacă, în momentul în care acea expediere este efectuata, este sigur că bunurile:

a) sunt vândute în baza regimului special privind “vânzarile la distanţă” (vezipct. 143);

b) vor fi instalate sau asamblate în cel de-al doilea Stat Membru de către persoana impozabila sau în numele acesteia (vezi pct.146);

c) vor fi livrate, de către persoanei impozabile sau in numele acesteia, pasagerilor aflaţi la bordul vaselor, aeronavelor sau trenurilor în timpul transportului către cel de-al doilea Stat Membru (vezi pct.147 );

d) vor fi supuse în cel de-al doilea Stat Membru unei achiziţii intracomunitare de către cumpărător sau vor fi livrate în cel de-al doilea Stat Membru de către persoanei impozabile sau în numele acesteia, printr-o tranzacţie care ar reprezenta o livrare scutită, cu drept de deducere, conform prevederilor art.144 din Codul Fiscal dacă ar fi fost efectuate în România, cum ar fi un export, o livrare de bunuri scutite, o livrare intracomunitară, o livrare către un vas maritim, o aeronavă, misiuni diplomatice şi consulare, organizaţii internaţionale etc. (vezi pct.182, 183 şi Capitolul 4);

e) sunt gaze livrate prin reţeaua de distribuţie de gaze naturale, sau electricitate în cazul în care livrarea acestor bunuri are loc în celălalt Stat Membru conform prevederilor privind locul livrării de bunuri (vezi pct. 233);

f) sunt expediate în cel de-al doilea Stat Membru numai pentru a fi supuse unor lucrari şi cu condiţia ca acele bunuri să fie returnate în România persoanei impozabile căreia îi aparţin la finalizarea lucrarilor respective(vezi pct. 275 şi 285);

g) sunt expediate în cel de-al doilea Stat Membru numai pentru a fi folosite temporar, în legătură cu prestarea de servicii de către persoana impozabila căreia îi aparţin bunurile dacă acea persoană este stabilită în România (vezi pct. 148 );

h) sunt expediate în cel de-al doilea Stat Membru numai pentru a fi utilizate acolo pentru o perioada ce nu depăşeşte douăzeci şi patru de luni cu condiţia ca importul acestor bunuri în cel de-al doilea Stat Membru în vederea utilizării temporare să întrunească condiţiile pentru o scutire integrală de la plata drepturilor de import (vezi pct. 140 ).

139. Motivul pentru care operaţiunile prevazute la art. 128, alin. (12) din Codul Fiscal nu sunt asimilate unor “livrări intracomunitare” (sau “transferuri”) este acela că în aceste cazuri aplicarea regulilor normale privind TVA deja permite autoritatilor fiscale din Statul Membru în care sunt introduse bunurile să urmărească circulaţia acestor bunuri şi astfel să ştie că aceste bunuri sunt introduse de persoane impozabile. Într-adevăr, majoritatea acestor operaţiuni fie implica o livrare de bunuri sau o prestare de servicii ce are loc în Statul Membru în care sunt introduse bunrile şi sunt efectuate de către persoană impozabilă care importă bunurile, fie necesită o achiziţie intracomunitară în acel Stat Membru efectuată de persoană impozabilă care le detine sau de altă persoană (vezi pct.179 - 183 şi 214 - 233 ). Acesta nu este, totuşi, cazul operaţiunilor menţionate la Art. 124, alin. (12), lit. f), g) si h) din Codul Fiscal. Astfel, în aceste cazuri, statutul “non-transferului” este strict legat de returnarea efectivă a bunurilor în Statul Membru din care au fost expediate iniţial, în acest caz urmând a se aplica formalităţile speciale (adică înregistrarea într-un “registru al non-transferurilor” – vezi Partea a II-a).

140. Conform prevederilor Art. 128, alin. (12), lit. d) din Codul Fiscal, se considera non-transfer şi respectiv o operaţiune ce nu este cuprinsă în sfera de aplicare a TVA atunci când – printre alte cazuri - o persoană impozabilă transportă bunuri în alt Stat Membru ca urmare a vanzarii bunurilor unui cumpărător din acel Stat Membru. Considerarea acestui transfer de bunuri ca fiind un transfer în sensul art. 128, alin. (10) din Codul Fiscal ar necesita automat ca persoana impozabilă care a vândut bunurile să efectueze o achiziţie intracomunitară a acestor bunuri în celălalt Stat Membru şi să se înregistreze acolo în acest scop (vezipct. 133). Aceasta nu ar face decât să complice lucrurile, deoarece în cazul unei livrări “normale”de bunuri ce presupune ca aceste bunuri să fie expediate în alt Stat Membru, cumpărătorul bunurilor este cel ce trebuie să efectueze achiziţia intracomunitară în celălalt Stat Membru (vezi pct. 131, 179 şi 180). Prevederea art.128, alin. (12), litera d) din Codul Fiscal previne această complicaţie.

141. Exemple de “non-transferuri”:

a) componente ale unor utilaje sunt expediate din România în Germania pentru a fi asamblate într-un utilaj în Germania de către angajaţii furnizorului;

b) bunuri sunt expediate din România în alt Stat Membru UE in situaţia în care se aplică regimul special al “vânzarilor la distanţă” (vezi pct.143 şi 224). Vânzarea la distanţă este, ca atare, o operaţiune cuprinsă în sfera de aplicare a TVA, care, totuşi, are loc în celălalt Stat Membru, dacă sunt aplicabile condiţiile specifice;

c) bunuri sunt expediate din România în alt Stat Membru UE, pentru a fi exportate către un teritoriu terţ;

d) Compania A expediază bunuri din România în Veneţia (Italia), unde vor fi urcate la bordul unui vas de croazieră ce pleacă din Venetia, pentru a fi vândute pasagerilor aflaţi la bord în cursul călătoriei, de către sau în numele Societatei A;

e) bunuri sunt expediate din România în Franţa pentru in vederea montarii unei piese specială, după care bunurile sunt returnate în Romania pentru prelucrarea ulterioara;

f) O macara este expediată din România în alt Stat Membru unde va fi utilizată pentru prestarea unui serviciu, cum ar fi constructia unei case;

g) Sunt expediate bunuri din România în alt Stat Membru pentru a servi ca exponate la un târg comercial;

h) Sunt expediate bunuri din România în alt Stat Membru UE in vederea testarii (pentru o perioada ce nu depăşeşte douăzeci şi patru de luni) cu condiţia ca importul acestor bunuri în acel Stat Membru în vederea utilizării temporare să îndeplinească criteriile pentru o scutire integrală de la plata drepturilor de import în baza art. 16, §1er, b, Regulamentul CEE 3599/92 din 21/12/92;

i) Pietre preţioase, covoare, bijuterii şi piei artificiale prevazute la Art. 16, §1er, d, Regulamentul CEE 3599/92 of 21/12/92 sunt expediate din România în alt Stat Membru in vederea verificarii conformitatii.

142.(1)Totuşi, în cazurile menţionate la pct. 137, este posibil ca în momentul în care transferul bunurilor a fost efectuat, toate condiţiile prevăzute la art. 128, alin. (12) din Codul Fiscal să fi fost îndeplinite însă, într-o etapă ulterioară, una sau toate aceste condiţii să nu mai fie îndeplinite. Dacă, dintr-un motiv oarecare, are loc o astfel de schimbare, conform prevederilor art.128, alin. (13) din Codul Fiscal, expedierea sau transportul bunului respectiv este considerat(ă) a constitui un transfer din România în alt Stat Membru şi va deveni o operaţiune cuprinsa în sfera de aplicare a TVA. În acest caz, transferul respectiv este considerat a fi efectuat în momentul în care condiţia nu mai este îndeplinită.

Exemple

a) O societate A expediază bunuri din România în Veneţia (Italia), unde vor fi urcate la bordul unui vas de croazieră ce pleacă din Venetia, pentru a fi vândute pasagerilor de la bord în cursul călătoriei, de către compania A sau in numele acesteia. Totuşi, daca până la sosirea bunurilor, compania de croaziere da faliment iar bunurile sunt în schimb vândute în Italia unei societati locale de vânzări en-gros, expedierea iniţiala al bunurilor din România în Veneţia devine în principiu un transfer şi astfel o operaţiune cuprinsa în sfera de aplicare a TVA, în cazul în care nu se aplică vreo măsură de simplificare.

b) Din România sunt expediate în Franţa bunuri pentru montarea unei piese speciale după care bunurile sunt în România in vederea prelucrarii. Totuşi, in cazul in care bunurile sunt vândute în Franţa, non-transferul iniţial devine transfer şi ca atare o operaţiune cuprinsa în sfera de aplicare a TVA;

c) O macara este expediată din România în alt Stat Membru UE pentru a fi folosită pentru constructia unei case. Totuşi, la finalizarea clădirii, macaraua este vândută unui întreprinzător local; non-transferul iniţial al macaralei devine transfer şi prin aceasta o operaţiune cuprinsa în sfera de aplicare a TVA;

d) Din România sunt expediate bunuri în alt Stat Membru UE pentru a servi ca exponate la un târg comercialin. Totuşi, după încheierea târgului, bunurile sunt vândute unei societati locale; non-transferul iniţial devine transfer şi ca atare o operaţiune cuprinsa în sfera de aplicare a TVA.

B4. Masuri de simplificare in ceea ce priveste transferurile in anumite situatii si cand non-transferurile devin trasferuri

143.In conformitate cu art. 128, alin. (14) din Codul fiscal prin Ordin al ministrului finantelor se pot introduce masuri de simplificare cu privire la aplicarea alin. (10) – (13) din Codul fiscal. A se vedea in acest sens Ordinul ministrului nr. ... care prevede urmatoarele simplificari.

B4.1 Masuri de simplificare aplicabile transferurilor mentionate in art. 128 alin. (10) din Codul fiscal cu privire la bunuri vandute in regim de consignatie si stocuri puse la dispozitia clientului

(1) Conform prevederilor pct. 12 din normele metodologice:

a) Pentru bunurile livrate in baza unui contract de consignatie, se considera ca livrarea bunurilor de la consignant la consignatar are loc la data la care bunurile sunt vandute de consignatar clientilor sai. In sensul titlului VI din Codul fiscal, contractul de consignatie reprezinta un contract prin care consignantul se angajeaza sa livreze bunuri consignatarului, acesta din urma devenind proprietarul bunurilor numai la data la care gaseste un cumparator pentru aceste bunuri;

b) Pentru stocurile la dispozitia clientului, se considera ca transferul proprietatii bunurilor are loc la data la care clientul intra in posesia bunurilor. Stocurile la dispozitia clientului reprezinta o operatiune potrivit careia furnizorul transfera regulat bunuri intr-un depozit propriu sau intr-un depozit al clientului, prin care transferul proprietatii bunurilor intervine, potrivit contractului, la data la care clientul scoate bunurile din depozit, in principal pentru a le utiliza in procesul de productie.

(2) Cand un bun este trimis din Romania in alt Stat Membru in cadrul unui contract de consignatie sau al unui contract privind bunuri puse la dispozitia clientului, Capitolul 1 art. 4 din Ordinul ministrului prevede ca furnizorul:

a) realizeaza un transfer in Romania conform art. 128 alin. (10) din Codul fiscal;

b) realizeaza o livrare intra-comunitara asimilata in Statul Membru de sosire conform echivalentului art. 130¹ alin. (2) lit. a) din Codul fiscal;

c) realizeaza o livrare de bunuri ce are loc in Statul Membru de sosire conform echivalentului art. 132 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal, atunci cand consignatarul livreaza el insusi bunurile clientului ulterior sau cand cumparatorul bunurilor intra efectiv in posesia bunurilor;

d) trebuie, in principiu, sa solicite inregistrarea in scopuri de TVA in Statul Membru de sosire pentru a realiza operatiunile mentionate la lit. a) si lit. b) sau, dupa caz, lit. c).

(3) Pentru a diminua problemele de natura practica legate de inregistrarea in scopuri de TVA in celalalt Stat Membru, Capitolul 1 art. 4 alin. (2) din Ordinul ministrului prevede aplicarea urmatorului sistem de simplificare daca:

a) Statul Membru de sosire nu considera sosirea bunurilor ca o achizitie intra-comunitara asimilata sau aplica un regim de simplificare similar celui aplicat in Romania;

b) destinatia bunurilor in Statul Membru de sosire este cunoscuta in momentul in care bunurile sunt transportate din Romania in acel Stat Membru.

(4) Conform Capitolului 1 art. 3 si 4 in Ordinul ministrului, masurile de simplificare constau din urmatoarele:

1. Vanzarea de bunuri de la furnizor la consignatar sau cumparator este considerata ca fiind:

a) o livrare intra-comunitare de natura celei mentionate in art. 128 alin. (9) din Codul fiscal pe care furnizorul trebuie sa o declare ca atare in Romania;

b) o achizitie intracomunitara de natura celei mentionate in echivalentul art.132 alin. (1) lit. (a) din Codul fiscal pe care trebuie sa o declare ca atare in celalalt Stat Membru.

2. Transportul bunurilor in celalalt Stat Membru fara sa existe o tranzactie propriu – zisa trebuie raportat in registrul non-transferurilor mentionat in pct. 75 din normele metodologice alin. (1) lit. f) cu trimitere la aceste prevederi si daca exista o livrare, aceasta trebuie raportata in declaratia recapitulativa prevazuta la art. 156⁴ din Codul fiscal.

B4.2. Masuri de simplificare aplicabile transferurilor mentionate in art. 128 alin. (10) din Codul fiscal cu privire la bunurile expediate in vederea testarii sau a verificarii conformitatii

(1) Conform pct. 12 din normele metodologice:

a) transmiterea de bunuri in vederea verificarii conformitatii se refera la acea situatie in care expeditorul ofera bunuri spre vanzare unei persoane, iar persoana respectiva este libera sa cumpere sau sa trimita bunurile inapoi expeditorului. Livrarea de bunuri se considera ca are loc atunci cand destinatarul accepta bunurile.

(b) contractul aferent bunurilor livrate in vederea testarii este un contract provizoriu prin care vanzarea efectiva a bunurilor este conditionata de obtinerea de rezultate satisfacatoare in urma testarii de catre clientul potential, testare ce are scopul de a stabili ca bunurile au caracteristicile solicitate de clientul respectiv, iar livrarea se considera ca a avut loc la data acceptarii bunurilor de catre beneficiar.

(2) Cand un bun este trimis din Romania in alt Stat Membru in cadrul unei vanzari cu verificarea conformitatii sau, cand un bun este trimis din Romania in alt Stat Membru in cadrul unei vanzari cu testare, Capitolul 2 art. 3 din Ordinul ministrului prevede ca furnizorul:

a) realizeaza un non-transfer in Romania conform art. 128 alin. (12) lit. h) din Codul fiscal;

(b) in principiu, nu realizeaza o achizitie intra-comunitara asimilata in celalalt Stat Membru conform echivalentului art. 130¹ alin. (2) lit. a) din Codul fiscal.

Si ca din momentul in care un bun trimis in conditiile acestea este livrat de catre furnizor persoanei careia i-au fost trimise bunurile, furnizorul:

a) realizeaza, in principiu, un transfer in Romania conform art. 128 alin. (13) din Codul fiscal;

b) realizeaza in principiu o achizitie intra-comuniatara asimilata in celalalt Stat Membru conform echivalentului art. 130¹ alin. (2) lit. a) din Codul fiscal;

c) realizeaza o livrare de bunuri care are loc in celalalt Stat Membru conform echivalentului art. 132 alin. (1) lit. c) din Codul Fiscal;

d) in principiu, trebuie sa solicite inregistrarea in scopuri de TVA in celalalt Stat Membru pentru a putea realiza operatiunile mentionate la lit. a) si lit. b) sau, dupa caz, lit. c).

(3) Pentru a diminua problemele de natura practica legate de inregistrarea in scopuri de TVA in celalalt Stat Membru, Capitolul 2 art. 3 alin .(3) din Ordinul ministrului prevede aplicarea urmatorului sistem de simplificare daca:

a) Statul Membru de sosire nu considera ca operatiunea este o achizitie intra-comunitara asimilata sau aplica un sistem de simplificare similar cu cel aplicat in Romania;

b) destinatia bunurilor in Statul Membru de sosire este cunoscuta in momentul in care bunurile sunt transportate in acel Stat Membru.

(4) Conform Capitolului 2 art. 3 alin. (4) si (5) din Ordinul ministrului, sistemul de simplificare consta din urmatoarele:

1. Atunci cand bunurile sunt vandute beneficiarului, aceasta vanzare este considerata:

a) o livrare intra-comunitara asa cum prevede art. 128 alin. (9) din Codul fiscal, pe care furnizorul trebuie sa o declare ca atare in Romania;

b) o achizitie intra-comunitara asa cum prevede echivalentul art. 132 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal pe care beneficiarul trebuie sa o declare ca atare in celalalt Stat Membru.

2. Transportul bunurilor in celalalt Stat Membru fara a exista o tranzactie propriu-zisa trebuie raportat in registrul de non- transferuri prevazut in pct. 75 din normele metodologice alin. (1) lit. f), cu o trimitere la aceste prevederi, iar daca exista livrare, aceasta trebuie raportata in declaratia recapitulativa mentionata la art. 156⁴ din Codul fiscal.

(5) Masuri de simplificare similare se aplica si in situatia inversa precum si pentru importul de bunuri expediate dintr-o tara din afara Comunitatii in cadrul unui contract de consignatie. (vezi pct. 203 si 209).

B5. Vânzările la distanţă

144. (1) Conform Art. 125¹, alin. (1), lit. ff) din Codul Fiscal vanzarea la distanta” reprezinta o livrare intra-comunitara de bunuri care sunt expediate sau transportate de catre furnizor sau in numele acestuia. O livrare intracomunitara reprezinta transferul de proprietate al bunurilor efectuat cu plata, bunurile fiind expediate sau transportate Romania in alt Stat Membru de catre furnizor sau de persoana catre care se efectueaza livrarea, sau in numele acestora (vezi pct. 132).

(2) Vânzările la distanta sunt cel mai adesea, însă nu în exclusivitate, vânzari cu comanda prin poştă în cazul în care clientul alege bunurile pe care doreşte să le cumpere dintr-un catalog disponibil ca tipăritură sau în format electronic (pe Internet sau în alt mod) pe baza caruia clientul comanda bunurile prin poştă, telefon, fax, e-mail sau on-line prin Internet. Totuşi, în acest caz, furnizorul şi clientul sunt stabiliţi/îşi au domiciliul in State Membre diferite.

Stat Membru UE Stat Membru UE

Transport DE sau Client neînregistrat în scopuri de TVA

ÎN NUMELE

furnizorului

Bunurile transportate nu sunt:

1. mijloace de transport noi

2. bunuri accizabile

3. bunuri second-hand etc. taxate în baza regimului special al marjei profitului

4. bunuri care urmează a fi instalate

(3) Întrucât definiţia vânzării la distanţă stipulează că aceasta este o livrare intracomunitara de bunuri, vânzarea la distanţă este evident o operaţiune cuprinsă în sfera de aplicare a TVA, cu condiţia să fie efectuată cu plată de către o persoană impozabilă ce acţionează ca atare.

145.Conform prevederilor art.132, alin. (2) şi (5) din Codul Fiscal, în cazul unei vânzări la distanţă livrarea este considerată a avea loc în Statul Membru în care se sfarseste transportul bunurilor, cu condiţia ca furnizorul să fi depăşit plafonul vânzărilor la distanţă sau să fi optat pentru taxarea vânzărilor la distanţă în Statul Membru de destinaţie. Acesta este motivul pentru care, în cazul unei astfel de vânzări la distanţă, expedierea efectiva a bunurilor dintr-un Stat Membru în altul este considerat non-transfer (art. 128, alin. (12) din Codul Fiscal – vezi pct.136 - 140 ).

146.(1)Totuşi, prevederile art.132, alin. (2) şi (5) din Codul Fiscal precizează faptul că regulile pentru vânzările la distanţă nu se aplică cu privire la anumite livrări de bunuri (vezi pct.220 – 232).

(2)O vânzare la distanţă, ca şi operaţiunile care sunt explicit prevazute ca nefiind vânzări la distanţă, sunt operaţiuni cuprinse în sfera de aplicare a TVA, cu condiţia să fie efectuate cu plată de către o persoană impozabilă ce acţionează ca atare.

B5.Livrarea de bunuri cu instalare sau asamblare în alt Stat Membru

147. (1) Dacă, în baza contractului de vânzare-cumpărare, bunurile trebuie asamblate sau instalate de către furnizor sau în numele acestuia la locul indicat de către cumpărător, atunci există o livrare a unui bun şi prin urmare o operaţiune în sfera de aplicare a TVA. În acest caz, art. 132, alin. (1), lit. b) din Codul Fiscal, prevede că livrarea are loc acolo unde este efectuată instalarea sau asamblarea de către furnizor sau în numele acestuia.

(2) În consecinţă, dacă instalarea este executată în alt Stat Membru decât Statul Membru al furnizorului, prestarea are loc în Statul Membru in care se efectueaza instalarea. TVA este în principiu datorată în Statul Membru in care se efectueaza instalarea. Transportul bunurilor in Statul membru în care urmează să fie instalate sau asamblate este considerat “non-transfer” şi prin urmare nu este o operaţiune în sfera de aplicare a TVA (vezi şi pct.136 şi 137). În principiu, furnizorul va fi obligate sa se înregistra în scopuri de TVA în celălalt Stat Membru, cu exceptia cazului in care persoana obligată la plata TVA pentru operaţiune este cumpărătorul (vezi pct. 454 ).

România Alt Stat Membru UE

Bunurile sunt instalate DE sau

ÎN NUMELE

furnizorului din România

B6. Livrarea de bunuri la bordul vaselor, aeronavelor şi trenurilor pe durata transportului internaţional de pasageri către alt Stat Membru

148. Când bunurile sunt transportate din România în alt Stat Membru pentru a fi livrate la bordul vaselor sau aeronavelor în timpul transportului de pasageri ce începe din acel alt Stat Membru, conform prevederilor art.128, alin. (12), c), din Codul Fiscal, nu există un transfer din România în celălalt Stat Membru şi prin urmare nici o operaţiune cuprinsa în sfera de aplicare a TVA (vezi şi pct.136 şi 137), în acest caz într-adevăr, livrarea bunurilor la bord fiind considerată a avea loc la locul unde începe transportul, adică în celălalt Stat Membru (vezi Capitolul 3, pct. 216 - 219).

România Alt Stat Membru UE

Furnizare la bord

B7. Utilizarea temporară de bunuri în alt Stat Membru în scopul prestării de servicii

149. (1) Conform prevederilor Art.128, alin. (12), g) şi h) din Codul Fiscal, nu există nici un transfer şi de aceea nici o operaţiune în sfera de aplicare a TVA atunci când bunurile sunt transportate de o persoană impozabilă stabilită în România sau în numele acesteia în alt Stat Membru UE pentru a fi utilizate temporar în acel alt Stat Membru:

a) în scopul prestării de servicii de către persoana impozabilă stabilită în România, sau

b) pentru o perioada ce nu depăşeşte douăzeci şi patru de luni dacă importul acestor bunuri în acel Stat ar întruni criteriile pentru o scutire integrală de la plata drepturilor de import (de exemplu autovehicule, bunuri livrate in vederea testarii sau pentru verificarea conformitatii, expoziţii, etc),

cu condiţia – în ambele cazuri – ca după utilizare, aceste bunuri să fie returnate în Romania.

România Alt Stat Membru UE

Uz temporar

- pentru prestare de servicii

Bunuri - asociere cu importul

(max. 24 luni)

Returnare după utilizare temporară

(2) Exemplu: O macara este transportată din România în alt Stat Membru în scopul lucrărilor de construcţii efectuate de către o persoană impozabilă din România în acel Stat Membru. Macaraua este returnată în România după terminarea lucrărilor. Nu există nici un transfer.

(3) Dacă bunurile nu se returneaza în România, conform prevederilor Art.128, alin. (13) din Codul Fiscal, non-transferul devine transfer şi astfel o operaţiune în sfera de aplicare a TVA (vezi pct. 141).

B8. Caz special: livrarea intracomunitară de mijloace de transport noi din România

Definiţie

150. (1) Conform prevederilor Art.125¹, alin. (3) din Codul Fiscal mijloace de transport noi sunt cele definite potrivit lit. a) si care indeplinesc conditiile de la lit. b):

a) Mijloacele de transport reprezinta o nava ce depaseste 7,5 metri lungime, o aeronava a carei greutate la decolare depaseste 1.550 kilograme sau un vehicul terestru cu motor a carui capacitate depaseste 48 centimetri cubi sau a carui putere depaseste 7,2 kilowati, destinate transportului de pasageri sau bunuri, cu exceptia:

(i) navelor maritime folosite pentru navigatie in apele internationale si care transporta calatori cu plata, sau pentru desfasurarea de activitati comerciale, industriale sau de pescuit, sau pentru operatiuni de salvare sau asistenta in larg, sau pentru pescuitul de coasta; si

(ii) aeronave folosite pe liniile aeriene ce opereaza cu plata in principal pe rute internationale;

b) Conditiile ce trebuie indeplinite sunt:

(i) in cazul unui vehicul terestru, acesta sa nu fi fost livrat cu mai mult de sase luni de la data intrarii in functiune sau sa nu fi efectuat deplasari ce depasesc 6.000 kilometri;

(ii) in cazul unei nave maritime, sa nu fi fost livrata cu mai mult de trei luni de la data intrarii in functiune sau sa nu fi efectuat deplasari ce depasesc 100 ore;

(iii) in cazul unei aeronave, sa nu fi fost livrata cu mai mult de trei luni de la data intrarii in functiune sau sa nu fi efectuat zboruri ce depasesc 40 de ore.

(2) Mijloacele de transport noi sunt următoarele mijloace de transport destinate transportului de pasageri şi/sau bunuri:

(i)Vehicule terestre

a) Autovehicule terestre cu o capacitate mai mare de 48 cc sau cu o putere mai mare de 7,2 kw

b) furnizate în cel mult 6 luni de la intrarea în exploatare iniţială

sau

c) care nu au parcurs mai mult de 6.000 km.

(ii)Vase

a) Vase ce depăşesc 7,5 metrii lungime

b) furnizate în cel mult 3 luni de la intrarea în exploatare iniţială

sau

c) care nu au navigat mai mult de 100 de ore

cu excepţia vaselor utilizate pentru navigaţia în larg şi care transportă pasageri contra cost sau utilizate în scopul desfăşurării de activităţi comerciale, industriale sau de pescuit.

(iii) Aeronave

a) Aeronave a căror greutate la decolare depăşeşte 1.550 kg

b) furnizate în cel mult 3 luni de la intrarea iniţială în exploatare

sau

c) care nu au zburat mai mult de 40 de ore

cu excepţia aeronavelor utilizate de societatile aeriene ce asigură călătorii contra cost, mai ales pe rute internaţionale.

151. Livrarea intracomunitară de mijloace de transport noi este întotdeauna efectuată de către o persoană impozabilă deoarece orice persoană ce efectuează o astfel de livrare devine persoană impozabilă chiar virtutea acestui fapt (vezi Art. 127, alin. (8) din Codul Fiscal – vezi pct. 63). Livrarea intracomunitară de mijloace de transport noi este întotdeauna o operaţiune cuprinsa in sfera de aplicare a TVA deoarece fie este efectuată de către o persoană impozabilă ce acţionează ca atare, fie de o persoană impozabilă ocazionala în sensul Art.127, alin. (9) din Codul Fiscal. O livrare intracomunitară de mijloace de transport noi nu este niciodată considerată livrare de bunri second-hand pentru care există obligaţia aplicării regimului special al marjei profitului şi, conform prevederilor Art.143, alin. (2) din Codul Fiscal, fiind întotdeauna scutită de TVA indiferent cine efectuează acea livrare.

Conform pct. 2, alin. (3) din normele metodologice achizitia intracomunitara de mijloace noi de transport este o operatiune impozabila indiferent de statutul vanzatorului sau cumparatorului si fara sa se tina seama de plafonul de achizitii intracomunitare prevazut la art. 126 alin. (4), lit. b) din Codul fiscal (vezi pct. 671).

România Alt Stat Membru UE

Mijloace de transport noi Orice persoană

152. Dacă o livrare intracomunitară de mijloace de transport noi este efectuată de o persoană care nu e înregistrată în scopuri de TVA, furnizorul devine persoană impozabilă cu drept de deducere a TVA (prin rambursare) pentru această operaţiune. Această rambursare va fi totuşi limitată la taxa care ar fi aplicabilă dacă furnizarea de către aceasta a respectivelor mijloace de transport noi ar fi o livrare taxabilă. În plus, rambursarea va fi în orice caz limitată la TVA plătită pentru achiziţia efectuată de către vânzător (vezi Capitolul 9 Deduceri).

C. Livrarea de bunuri care sunt transportate în afara teritoriului UE

C1.Exportul de bunuri

153. Exportul de bunuri ca atare nu constituie o livrare şi nu este nici măcar necesar ca bunurile să fie livrate pentru a fi exportate. Într-adevăr, o persoană poate să îşi ducă propriile bunuri dintr-un Stat Membru într-un teritoriu din afara Uniunii Europene. Totuşi, dacă există livrare prin care bunurile sunt transportate într-un loc din afara teritoriului UE de către furnizor sau în numele acestuia sau chiar, în anumite condiţii, de către cumpărătorul bunurilor sau în numele acestuia, atunci respectiva livrare este o operaţiune în sfera de aplicare a TVA, cu condiţia ca livrarea să fie efectuată cu plată de către o persoană impozabilă, ce acţionează ca atare.

Prestarea de servicii CUPRINSA în sfera de aplicare a TVA

Definiţiile legii

154. Art. 126, alin. (1) din Codul Fiscal (vezi pct.20) precizează faptul că pentru a fi cuprinsă în sfera de aplicare a TVA, o prestare de servicii trebuie să fie efectuată cu plată de către o persoană impozabilă definită la art. 127 din Codul Fiscal, ce acţionează ca atare(vezi Capitolul 1). Art. 129 din Codul Fiscal (reprodus de mai jos) stabileşte care prestarile de servicii cu plata sau asimilate.

Art. 129 Prestarea de servicii

(1) Se considera prestare de servicii orice operatiune care nu constituie livrare de bunuri asa cum este definita la art. 128.

(2) O persoana impozabila, care actioneaza in nume propriu, dar in contul altei persoane, ca intermediar in prestarea de servicii, se considera ca a primit si a prestat ea insasi aceste servicii, in conditiile stabilite prin norme metodologice.

(3) Prestările de servicii cuprind operatiuni cum sunt:

a) închirierea de bunuri sau transmiterea folosintei bunurilor, în cadrul unui contract de leasing;

b) transferul si/sau transmiterea folosintei drepturilor de autor, brevetelor, licentelor, mărcilor comerciale si a altor drepturi similare;

c) angajamentul de a nu desfăsura o activitate economică, de a nu concura cu altă persoană sau de a tolera o actiune ori o situatie;

d) prestările de servicii efectuate în baza unui ordin emis de/sau în numele unei autorităti publice sau potrivit legii;

e) servicii de intermediere efectuate de persoane care actionează în numele si în contul altei persoane, atunci când intervin într-o livrare de bunuri sau o prestare de servicii.

(4) Sunt asimilate prestărilor de servicii cu plată urmatoarele:

a) utilizarea temporară a bunurilor care fac parte din activele unei persoane impozabile, în scopuri ce nu au legătură cu activitatea sa economică, sau pentru a fi puse la dispozitie, în vederea utilizării în mod gratuit, altor persoane, dacă taxa pentru bunurile respective a fost dedusă total sau partial;

b) serviciile care fac parte din activitatea economica a persoanei impozabile prestate în mod gratuit, pentru uzul personal al angajatilor săi sau pentru uzul altor persoane.

(5) Nu constituie prestare de servicii efectuata cu plata:

a) utilizarea bunurilor rezultate din activitatea economica a persoanei impozabile, ca parte a unei prestari de servicii efectuata in mod gratuit, sau serviciile prestate in cadrul actiunilor de sponsorizare, mecenat sau protocol, precum si pentru alte destinatii prevazute de lege, in conditiile stabilite prin norme metodologice.

b) serviciile care fac parte din activitatea economica a persoanei impozabile, prestate in mod gratuit in scop de reclama sau in scopul stimularii vanzarilor;

c) servicii prestate gratuit in cadrul perioadei de garantie de catre persoana care a efectuat initial livrarea de bunuri sau prestarea de servicii

(6) În cazul in care mai multe persoane impozabile, care actioneaza in nume propriu, intervin prin tranzactii succesive in cadrul unei prestari de servicii, se considera ca fiecare persoana a primit si a prestat in nume propriu serviciul respectiv. Fiecare tranzactie se consideră o prestare separată si se impozitează distinct, chiar dacă serviciul respectiv este prestat direct către beneficiarul final.

(Art. 6 (5) Directiva a VI-a)

(7) Prevederile art. 128, alin.(5) si (7) se aplica si prestarilor de servicii efectuate in aceleasi conditii.

Norme metodologice

6. (1) Normele metodologice prevazute la pct. 5 alin. (5) si (6) se aplica dupa caz si pentru art.129, alin. (2) din Codul fiscal.

(2) În sensul art. 129 alin. (3) lit. a) din Codul fiscal, transmiterea folosintei bunurilor în cadrul unui contract de leasing operational sau financiar se consideră prestare de servicii. Dacă în cursul derulării unui contract de leasing financiar intervine o cesiune între utilizatori cu acceptul locatorului/finantatorului sau o cesiune a contractului de leasing financiar prin care se schimbă locatorul/finantatorul, operatiunea nu constituie livrare de bunuri, considerând că persoana care preia contractul de leasing continuă persoana cedentului. Operatiunea este considerată în continuare prestare de servicii, persoana care preia contractul de leasing avand aceleasi obligatii ca si cedentul in ceea ce priveste taxa.

(3) Este considerată prestare de servicii, conform art. 129 alin. (3) lit. e) din Codul fiscal, intermedierea efectuata de persoane care actionează în numele si în contul altei persoane atunci când intervine într-o livrare de bunuri sau o prestare de servicii. În sensul prezentelor norme metodologice, intermediarul care actionează în numele si în contul altei persoane este persoana care actionează în calitate de mandatar potrivit Codului comercial. În cazul în care mandatarul intermediază livrări de bunuri sau prestari de servicii, vânzătorul / prestatorul efectueaza livrarea de bunuri / prestarea de servicii către cumpărător / beneficiar, pentru care emite factura direct pe numele cumpărătorului, iar mandatarul efectueaza o prestare de servicii, pentru care întocmeste factura de comision care reprezintă contravaloarea serviciului de intermediere prestat către mandant, respectiv cumpărătorul sau vânzătorul.

(4) Prevederile pct. 5, alin. (12) si (13) se vor aplica, dupa caz, si pentru prevederile art.129 alin. (5) din Codul fiscal.

(5) Prevederile pct. 5. alin. (8), se vor aplica, dupa caz, si pentru prevederile art.129 alin. (7) din Codul fiscal.

Definirea serviciilor

155. (1) Art. 129 alin.(1) din Codul Fiscal defineşte o prestare de servicii ca fiind orice operaţiune ce nu constituie o livrare de bunuri în sensul Art.128 din Codul Fiscal. Alte prevederi ale art. 129 din Codul Fiscal mentioneaza operatiuni specifice care sunt considerate servicii efectuate cu plata sau asimilate acestora.

(2) Art. 129 alin.(1) din Codul Fiscal prevede o defiinitie foarte larga a serviciilor. Pentru a ne face o idee mai clară asupra genului de operaţiuni ce pot fi numite servicii, trebuie analizata definiţia obişnuite a termenului “Serviciu”. Dicţionarele definesc adesea “serviciul” ca fiind "activitatea desfăşurată de către o persoană sau un grup în beneficiul altei persoane". In general general un serviciu poate fi definit ca situaţia în care o persoană face un lucru sau se abţine de la a face un lucru pentru altă persoană, indiferent dacă este platită sau nu de acea altă persoană. Mai există şi alte definiţii, precum “activitatea desfăşurată de cineva pentru altcineva ca slujbă, datorie, pedeapsă, sau favoare” şi “slujbe şi operaţiuni cum sunt activităţile bancare şi de asigurări ce asigură un anumit lucru pentru alte persoane însă nu produc bunuri corporale” (ENCARTA DICTIONARY). În contextul TVA, numai un serviciu cu plată ar putea fi, în principiu, considerat operaţiune în sfera de aplicare a TVA, cu condiţia să fie prestat de către o persoană impozabilă, ce acţionează ca atare. Cu alte cuvinte, un serviciu implică o activitate desfăşurată pentru cineva în cadrul unei slujbe sau asigurarea unui lucru în favoarea unor persoane, cu plată.

156. Pe de altă parte, diferite prevederi din Codul Fiscal, altele decât Art. 129, considera anumite operaţiuni ca fiind servicii. În continuare prezentăm o listă de servicii care nu este exhaustiva, servicii ce sunt prevazute la Titlul VI din Codul Fiscal:

a) lucrari efectuate asupra bunurilor imobile;

b) servicii prestate in legatura cu bunuri imobile, inclusiv servicii prestate de agenţi imobiliari şi de experti, activităţi aferente pregătirii sau coordonării lucrărilor de construcţii, cum ar fi serviciile prestate de către arhitecţi şi servicii de coordonare;

c) transportul de bunuri sau persoane cu orice mijloace;

d) servicii accesorii transportului, cum ar fi încărcarea, descărcarea şi manipularea;

e) închirierea oricăror bunuri mobile corporale;

f) operaţiunile de leasing ce au ca obiect utilizarea de bunuri mobile corporale;

g) transferul şi/sau transmiterea utilizării drepturilor de autor, brevetelor de invenţii, licenţelor, mărcilor comerciale şi a altor drepturi similare;

h) servicii de publicitate şi marketing;

i) serviciile asigurate de consultanţi, tehnicieni, avocaţi, contabili şi contabili autorizaţi, birouri de consultanţă şi alte servicii similare;

j) procesarea datelor şi furnizarea de informaţii;

k) operaţiuni bancare, financiare şi de asigurări, inclusiv reasigurări;

l) închirierea de seifuri;

m) furnizarea de personal;

n) asigurarea accesului la, şi a transportului sau transmiterii prin reţelele de distribuţie a gazelor naturale şi electricităţii şi asigurarea altor servicii cu legătură directă cu acestea;

o) servicii de telecomunicaţii;

p) servicii prestate pe cale electronică, inclusiv furnizarea de locaţii de internet web-site, web-hosting, întreţinerea la distanţă a programelor şi echipamentelor, furnizarea de programe informatice – software - şi actualizarea acestora, furnizarea de imagini, text şi informaţii, şi punerea la dispoziţie a bazelor de date, furnizarea de muzică, filme şi jocuri, inclusiv jocuri de noroc, transmiterea şi difuzarea unor evenimente politice, culturale, artistice, sportive, ştiinţifice şi de divertisment, şi furnizarea de servicii de învăţământ la distanţă furnishing of distance teaching.

q) obligaţia abţinerii de la a desfăşura sau exercita, integral sau parţial, o activitate economică sau un drept;

r) prestarea de servicii efectuată de intermediari ce intervin in prestarea de servicii sau livrarea de bunuri;

s) servicii culturale, artistice, sportive, stiinţifice, educative, de divertisment sau similare, inclusiv servicii auxiliare şi cele prestate de către organizatorii acestor activităţi;

t) expertize si lucrari efectuate asupra bunurilor mobile corporale;

u) drepturile de intrare în castele, muzee, case memoriale, monumente istorice, arhitecturale şi arheologice, grădini zoologice, grădini botanice, târguri, expoziţii;

v) cazări în sectorul hotelier sau în sectoare cu o funcţie similară, inclusiv închirierea de teren amenajat pentru camping;

w) tratamentul efectuat în spitale, tratamentul medical, inclusiv tratamentul veterinar, şi operaţiunile strâns legate de acestea;

x) servicii funerare prestate de unităţile sanitare;

y) prestările de servicii din cadrul profesiei de dentist şi tehnician dentar, precum şi livrarea de proteze dentare executate de dentişti şi tehnicieni dentari;

z) asigurarea de îngrijiri medicale şi de servicii de supraveghere prestate de personalul medical şi paramedical;

aa) transportul persoanelor bolnave sau care au suferit accidente, în vehicule special amenajate în acest scop;

bb) activităţi educative, inclusiv activităţi de cazare în căminele studenţeşti dormitories şi cantine, instruirea profesională a adulţilor;

cc) prestările de servicii strâns legate de asistenţa socială şi/sau protecţia socială;

dd) servicii de cazare, masă şi tratament asigurate de persoane impozabile ce desfăşoară activităţi în staţiuni balneo-climaterice spas;

ee) prestările de servicii şi/sau livrările de bunuri strâns legate de protecţia copiilor şi tineretului;

ff) prestările de servicii în beneficiul colectiv al membrilor unor organizaţii;

gg) prestările de servicii strâns legate de practicarea sporturilor sau a educaţiei fizice;

hh) prestările de servicii legate de evenimente destinate colectării de ajutoare financiare şi organizate în beneficiul lor exclusiv,

ii) realizarea, emiterea şi/sau retransmisiunea de programe de radio şi/sau televiziune;

jj) vânzarea de licenţe pentru filme sau programe, drepturi de transmisie, abonamente la agenţiile internaţionale de ştiri şi alte drepturi de transmisie similare, destinate activităţilor de radio şi televiziune;

kk) activităţi de cercetare – dezvoltare şi inovaţie;

ll) prestările de servicii de către producători agricoli individuali şi de asociaţii ale acestor producători;

mm) jocuri de noroc;

nn) prestările de servicii ale unităţilor din sistemul de penitenciare ce utilizează munca deţinuţilor;

oo) lucrările de construire, îmbunătăţire, reparaţii şi întreţinere a monumentelor ce comemorează combatanţi, eroi, victime de război şi ale Revoluţiei din Decembrie 1989;

pp) transportul fluvial de persoane;

qq) imprimările;

rr) închirierea sau concesionarea bunurilor imobile;

ss) serviciile de parcare a vehiculelor;

tt) închirierea de echipamente şi utilaje aferente bunurilor imobile.

Prestările de servicii cu plată

157. Pentru ca o prestare de servicii să fie cuprinsă în sfera de aplicare a TVA, trebuie să fie efectuată cu plată de către o persoană impozabilă ce acţionează ca atare. Această plată va consta în mod normal într-o sumă de bani, însă poate în fapt consta în orice. Consultaţi alineatele 89 - 92 şi Capitolul 7 “Baza de impozitare” pentru a afla mai multe detalii cu privire la “plată”.

158.Orice prestare de servicii efectuată cu plată de către o persoană impozabilă ce acţionează ca atare reprezintă o operaţiune cuprinsa în sfera de aplicare a TVA. În plus, chiar daca următoarele servicii sunt prestate fără plată, conform Art. 129, alin. (4) din Codul Fiscal aceste servicii sunt asimilate unor prestări de servicii cu plată:

a) utilizarea temporară de bunuri care fac parte din activele unei persoane impozabile în scopuri ce nu sunt legate de activitatea sa economică sau pentru a fi puse la dispoziţie în vederea utilizării de către alte persoane, cu titlu gratuit, dacă TVA pentru aceste bunuri a fost integral sau parţial dedusă;

b) prestarea de servicii executată cu titlu gratuit de către o persoană impozabilă în scopuri care sunt legate de activitatea sa economică, pentru uzul personal al angajaţilor săi sau al altor persoane.

159. Aceste prevederi ale Codului Fiscal de fapt modifica natura prestării – de la o prestare către sine, care va fi evident “gratuită” la o prestare “cu plată” care este cuprinsa în sfera de aplicare a TVA si care se impoziteaza cu TVA. Motivul este acela că se impune să se taxeze anumite prestari efectuate către sine de către o persoană impozabilă. Într-adevăr, din cauza mecanismului de deducere, care este elementul esenţial al sistemului TVA, bunurile ce fac parte din activele unei persoane impozabile care are dreptul de deducere a taxei pe achiziţii, se află în posesia acelei persoane (parţial) în regim “tax-free”. Dacă apoi persoana respectivă utilizează temporar aceste bunuri în scopuri personale, pentru a presta servicii altor persoane cu titlu gratuit sau pentru a pune aceste bunuri la dispoziţia altor persoane pentru a le utiliza în mod gratuit, utilizarea temporară a acestor bunuri trebuie să fie efectuată cu plata taxei deoarece persoana impozabilă în acest caz îşi creează un serviciu sieşi sau altor persoane, care nu ar reprezenta o prestare în sfera de aplicare a TVA şi de aceea ar rămâne netaxată, ceea ce contravine scopului principal al TVA, şi anume acela de a impozita consumul personalin. În plus, referitor la serviciile menţionate în art. 129, alin. (4) din Codul Fiscal, dacă o persoană impozabilă ar trebuie să cumpere serviciile pe care şi le acorda sieşi de la altă persoană impozabilă, ar trebui de asemenea să plătească TVA pe aceste servicii.

160. Expunerea de motive pentru prevederile art.129, alin. (4) din Codul Fiscal discutate în precedentul alineat din explică şi de ce prevederea de la litera a) se referă şi se aplică numai pentru “… bunuri…, dacă taxa pe valoarea adăugată pentru aceste bunuri a fost integral sau parţial dedusă”. Într-adevăr, dacă o persoană impozabilă care livrează numai bunuri sau prestează numai servicii care sunt scutite în baza Art.141 din Codul Fiscal şi care nu are astfel drept de deducere a taxei pe achiziţii utilizează temporar bunuri pe care le-a cumpărat, importat sau produs în scopuri ce nu au legătură cu activitatea sa economică sau pentru a presta servicii cu titlu gratuit sau când furnizează aceste bunuri altor persoane pentru a fi utilizate în mod gratuit, nu există nici o operaţiune în sfera de aplicare a TVA. Aceasta deoarece o persoană impozabilă ce efectuează numai operaţiuni scutite, fără deducere, trebuie să plătească TVA furnizorilor săi însă nu are permisiunea să deducă acea TVA şi de aceea, bunurile nu se află în posesia sa în regim “tax-free”.

161. Prevederile art.129, alin. (4) din Codul Fiscal sunt echivalentul auto-livrării de bunuri menţionate în art. 128, alin. (4) lit. a) şi b) din Codul Fiscal (vezi pct. 64 - 66 şi 96 - 100).

162. (1) Printre exemplele de servicii care se cuprind în sfera de aplicare a TVA în conformitate cu art.129, alin. (4) din Codul Fiscal TVA si sunt impozitate cu TVA (cu exceptia cazului în care se aplică o scutire) se numără:

a) un contractant din domeniul construcţiilor (persoană impozabilă) îi pune la dispoziţie fratelui său, gratuit, pentru o perioada de două săptămâni, o macara de mici dimensiuni, pe care acesta o va utiliza în scopuri personale;

b) proprietarul unui hotel (persoană impozabilă) îi permite unui angajat proaspăt căsătorit să stea la hotel cu titlu gratuit timp de trei zile (cadou de nuntă);

c) o societate specializată în mutări (cărăuşi) desfăşoară gratuit mutarea de la Timişoara la Bucureşti a unuia din proprietarii societatei;

d) un întreprinzător a cărui activitate economică constă în construirea, întreţinerea şi repararea de proprietăţi imobiliare îşi utilizează resursele (echipamente, stocuri, personal) pentru a-şi construi o casă în scopuri personale, pentru a executa reparaţii la propria locuinţă, pentru a aduce modificări casei unui prieten în mod gratuit etc;

e) proprietarul unui restaurant îşi foloseşte locaţia, echipamentele şi stocurile pentru a organiza o petrecere privată cu ocazia nunţii fiicei sale sau îi permite unui prieten să facă uz de acestea în acest scop, în mod gratuit;

f) un întreprinzător în domeniul transporturilor (persoană impozabilă) îşi împrumută autocamionul unui prieten în după-amiaza unei zile de sâmbătă pentru ca acesta să mute o parte din mobilă la noua casă a fiului său;

g) un tâmplar îşi ajută un prieten la repararea unei ferestre la casa acestuia din urmă, gratuit;

h) un vânzător de calculatoare îi permite regulat soţiei sale, învăţătoare, să folosească unul din calculatoarele din stocul său pentru pregătirea lecţiilor.

(2) În toate aceste cazuri într-adevăr, utilizarea activelor de către persoana impozabilă sau de orice altă persoană este considerată prestare de servicii efectuată cu plata de persoana impozabilă ce acţionează ca atare , deşi nu se efectuează nici o plată şi nu se acordanici o compensaţie. În consecinţă, toate aceste operaţiuni reprezintă operaţiuni cuprinse în sfera de aplicare a TVA.

Prestarea de servicii efectuată de către o persoană impozabilă ce acţionează ca atare

163. Conform prevederilor art.126, alin. (1) lit. c) si lit. d) din Codul Fiscal, o prestare de servicii care nu este efectuată de către o persoană impozabilă ce acţionează ca atare nu reprezintă o operaţiune cuprinsa în sfera de aplicare a TVA si deci nu este taxabila, indiferent de anvergura sau de natura sa, chiar dacă această prestare este efectuată cu plată (vezi pct. 60 – 62). De aceea, prestarea ocazională a unui serviciu de către o persoană fizica către alta persoana fizica sau chiar către o persoană impozabilă nu reprezintă o operaţiune cuprinsa în sfera de aplicare a TVA, indiferent de valoarea prestării. Este de la sine înţeles că această prestare ar putea să devină impozabila dacă persoana fizica respectiva începe să presteze servicii în mod repetat sau permanent. In acest caz se considera că persoana respectiva a început o afacere şi că, în consecinţă, prestările sale sunt efectuate de către o persoană impozabilă ce acţionează ca atare. În acest caz, prestările de servicii sunt operaţiuni cuprinse în sfera de aplicare a TVA si deci taxabile(vezi şi pct. 45 - 47 ).

164. Exemple de prestari de servicii care nu se cuprind in sfera de aplicare a TVA pentru ca nu sunt realizate de o persoana impozabila ca ationeaza ca atare:

a) O persoană (fizică) impozabilă a cărei activitate economică constă în repararea autoturismelor îşi ajută vecinul să înalţe un gard în jurul grădinii. Această asistenţă reprezintă un serviciu, însă este evident că nu a fost efectuat de către persoana impozabilă ce acţionează ca atare deoarece activitatea economică a persoanei impozabile nu are nici o legătură cu ridicarea gardurilor. De aceea operatiunea nu se cuprind în sfera de aplicare a TVA, chiar dacă persoana care repara autoturisme ar obţine o sumă de bani pentru ajutorul acordat.

b) O persoană impozabilă a cărei activitate economică constă în vânzarea de obiecte sanitare şi care are si cunostiinte despre calculatoare (deoarece este una din pasiunile lui) repară calculatorul unui prieten. Acest serviciu nu este cuprins în sfera de aplicare a TVA deoarece este evident că nu a fost prestat de către o persoană impozabilă ce acţionează ca atare.

165. Totuşi, atunci când un contabil independent specializat în impozitul pe venit, care este o persoană impozabilă din cauza acestei activităţi economice, îşi ajută un prieten la completarea declaraţiei sale de impozit pe venit, conform prevederilor art. 129 alin. (4) lit. a) şi b) din Codul Fiscal (vezi pct. 157 - 161), ajutorul respective este considerat prestare de servicii efectuata cu plată, chiar dacă respectivul contabil nu îi cere nimic prietenului său pentru acest serviciu. Într-adevăr, în acest caz, este probabil ca acest contabil să fi folosit active ce participă la activitatea sa economică (hârtie, un calculator, cărţi) în cursul prestării serviciului, serviciul înscriindu-se perfect în specificul activităţii sale economice obişnuite.

166. O prestare de servicii efectuată cu plată este întotdeauna o operaţiune cuprinsă în sfera de aplicare a TVA dacă este efectuată de către o persoană impozabilă definită la Capitolul 1, cu condiţia ca persoana să acţioneze ca atare. O persoană impozabilă nu este neapărat o persoană care este înregistrată în scopuri de TVA, incluzand si o întreprindere mică sau o persoană care livrează numai bunuri sau prestează numai servicii care sunt scutite de TVA fără drept de deducere. De exemplu, o întreprindere mică este o persoană impozabilă şi în consecinţă prestarea de servicii de către o astfel de întreprindere - în măsura în care persoana acţionează în calitate de persoană impozabilă şi prestarea se efectueaza cu plată – reprezintă o prestare ce se cuprinde în sfera de aplicare a TVA. Nu contează în acest sens că operaţiunea nu va fi taxată.

Prestările de servicii prevazute ca atare în Codul Fiscal

Serviciile de intermediere prestate de agenti care actioneaza in nume propriu

167. (1) Potrivit art. 129, alin. (2) din Codul Fiscal “O persoana impozabila, care actioneaza in nume propriu, dar in contul altei persoane, ca intermediar in prestarea de servicii, se considera ca a primit si a prestat ea insasi aceste servicii, in conditiile stabilite prin norme metodologice”.

(2) Aceasta prevedere se aplica in cazul in care un agent independent actioneaza ca intermediar intr-o prestare de servicii. De exemplu, un prestator poate solicita unui intermediar să găsească unul sau mai mulţi beneficiari pentru anumite servicii pe care prestatorul vrea sa le ofere sau un beneficiar ii poate solicita intermediarului să găsească cel mai bun prestator de servicii. În cele mai multe din aceste cazuri, agentul nu va dezvălui numele prestatorului sau al beneficiarului celeilalte părţi implicată în tranzacţie. Astfel, agentul respectiv acţionează în nume propriu însă in contul uneia din părţile la contractul de prestări servicii. În aceste cazuri, fără prevederea art.129, alin. (2) din Codul Fiscal, dacă una din părţile implicate într-o prestare nu doreşte ca identitatea să îi fie dezvăluită celeilalte părţi, ar exista probleme serioase in scopul aplicarii TVA, în special cu privire la deducerea TVA aferenta achiziţiilor şi la factura fiscală. De aceea, art. 129, alin. (2) din Codul Fiscal prevede că, in cazul in care persoana impozabilă A prestează servicii persoanei impozabile B printr-un agent independent C (ce acţionează în nume propriu), in scopul TVA există două prestări:

1. o prestare efectuată de A către C

2. o prestare efectuată de C către B.

(3) Aceste două prestări sunt cuprinse în sfera de aplicare a TVA cu condiţia ca fiecare să fie efectuată cu plată de către o persoană impozabilă ce acţionează ca atare.

(3) Art. 128, alin. (2) din Codul Fiscal prevede acelaşi tratament cu privire la livrarea de bunuri printr-un agent independent (vezi pct. 126 şi 127 ).

(4) De fapt, potrivit pct. 6 din normele normele metodologice, pct. 5 alin. (5) si (6) din norme se aplica dupa caz si pentru art.129, alin. (2) din Codul fiscal. Pct. 5 alin. (5) din norme in masura in care se aplica serviciilor de intermediere in prestarea de servicii, clarifica faptul ca un intermediar, denumit comisionar, este considerat din punct de vedere al TVA cumpărător si revânzător al bunurilor daca:

a) primeste de la vanzator o factura sau orice alt document ce serveste drept factura emisa pe numele, in cazul in care actioneaza in contul vanzatorului ce are calitatea de comitent. In acest caz, comisionarul este obligat sa emita cumparatorului o factura sau orice alt document ce serveste drept factura;

b) emite o factura sau orice alt document ce serveste drept factura cumparatorului, in cazul in care actioneaza in nume propriu dar in contul cumparatorului ce are calitatea de comitent. In acest caz, vanzatorul este obligat sa ii emita comisionarului o factura.

(5) Cazul mentionat mai sus nu trebuie confundat cu cazul “mandatarului” care actioneaza in numele si in contul mandantului( vezi pct. 128 si 171).

Operatiuni desemnate in mod explicit ca prestari de servicii

168. (1) Art. 129 alin. (3) din Codul Fiscal prevede explicit următoarele ca fiind prestări de servicii:

a) închirierea de bunuri sau transmiterea folosintei bunurilor în cadrul unui contract de leasing;

b) transferul si/sau transmiterea folosintei drepturilor de autor, brevetelor, licentelor, mărcilor comerciale si a altor drepturi similare;

c) angajamentul de a nu desfăsura o activitate economică, de a nu concura cu altă persoană sau de a tolera o actiune ori o situatie;

d) prestările de servicii efectuate în baza unui ordin emis de/sau în numele unei autorităti publice sau potrivit legii;

e) servicii de intermediere efectuate de persoane care actionează în numele si în contul altei persoane, atunci când intervin într-o livrare de bunuri sau o prestare de servicii.

(2) Conform prevederilor art. 126 alin. (1) din Codul Fiscal, prestările de servicii prevazute la alin. (1) sunt cuprinse în sfera de aplicare a TVA si impozabile, cu condiţia să fie efectuate cu plată de către o persoană impozabilă ce acţionează ca atare.

Contractele de inchirierea, leasingul, drepturi de autor si angajamentul de a nu realiza o operatiune

169. (1) Potrivit art. 129 alin. (3) lit. a) din Codul fiscal închirierea de bunuri sau transmiterea folosintei bunurilor în cadrul unui contract de leasing se considera prestari de servicii. Serviciile respective includ toate cazurile in care un bun este inchiriat cu plata sau in care dreptul de a folosi un bun este transmis printr-un contract de leasing.

(2) Potrivit pct. 6 alin. (2) din normele metodologice, in sensul art. 129 alin. (3) lit. a) din Codul fiscal, transmiterea folosintei bunurilor în cadrul unui contract de leasing operational sau financiar se consideră prestare de servicii. Dacă în cursul derulării unui contract de leasing financiar intervine o cesiune între utilizatori cu acceptul locatorului/finantatorului sau o cesiune a contractului de leasing financiar prin care se schimbă locatorul/finantatorul, operatiunea nu constituie livrare de bunuri, considerând că persoana care preia contractul de leasing continuă persoana cedentului. Operatiunea este considerată în continuare prestare de servicii, persoana care preia contractul de leasing avand aceleasi obligatii privind TVA ca si cedentul.

(3) Serviciile prevazute la art. 129, alin. (3), lit. b) din Codul Fiscal cuprind toate cazurile în care utilizarea drepturilor de autor, a brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale şi a altor drepturi similare este transmisă de către persoana care deţine aceste drepturi altei persoane. Aceste servicii intră în categoria serviciilor ”intangibile”.

(4) Serviciile prevazute la art. 129, alin. (3), lit. c) din Codul Fiscal cuprind orice situaţie prin care o persoană impozabilă se înţelege cu altă persoană să nu desfăşoare o activitate economică, să nu concureze sau să tolereze o acţiune sau o situaţie. Exemple pentru un astfel de servicii:

a) un acord între doi comercianţi detailisti de a nu înfiinţa filiale decât la distanţa pe care au agreat-o unul faţă de celălalt;

b) un acord prin care o persoană impozabilă îi permite altei persoane impozabile să instaleze un panou publicitar de dimensiunile convenite pentru magazinul acestuia din urmă lângă magazinul celui dintâi.

Servicii prestate in baza unui ordin emis de sau in numele unei autoritati publice sau in conformitate cu legea

170. Potrivit art. 129, alin. (3), lit. d) din Codul Fiscal prestările de servicii efectuate în baza unui ordin emis de/sau în numele unei autorităti publice sau potrivit legii sunt specific prevazute in lista prestarilor de servicii.

Intermedierea in cazul prestarilor de servicii, de catre agenti ce actioneaza in numele si in contul manadatarului

171. (1) Serviciile de intermediere prestate de agenti conform art. 129, alin. (3), lit. e) din Codul Fiscal se referă la toate cazurile în care o persoană impozabilă acţionează în calitate de “broker” sau de “mandatar” cu privire la livrarea de bunuri sau prestarea de servicii. În aceste cazuri, intermediarul reuneşte părţile şi negociază condiţiile pentru realizarea operaţiunii. Intermediarul este cunoscut de ambele părţi şi de aceea este uneori denumit “agent dependent” (în comparaţie cu “agentul independent” mentionat la pct. 121 şi 167). Agentul acţionează în numele şi in contul uneia din părţi (adesea numită “manadant”) şi primeşte un comision pentru intervenţia, sa de la partea respectivă.

(2) Potrivit pct. 6 alin. (3) din normele metodologice este considerată prestare de servicii, conform art. 129 alin. (3) lit. e) din Codul fiscal, serviciile de intermediere efectuate de persoane care actionează în numele si în contul altei persoane atunci când intervin într-o livrare de bunuri sau o prestare de servicii. În sensul prezentelor norme metodologice, intermediarul care actionează în numele si în contul altei persoane este persoana care actionează în calitate de mandatar potrivit Codului comercial. În cazul în care mandatarul intermediază livrări de bunuri sau prestari de servicii, vânzătorul / prestatorul efectueaza livrarea de bunuri / prestarea de servicii către cumpărător / beneficiar, pentru care emite factura direct pe numele cumpărătorului, iar mandatarul efectueaza o prestare de servicii, pentru care întocmeste factura de comision care reprezintă contravaloarea serviciului de intermediere prestat către mandant, respectiv cumpărătorul sau vânzătorul.

(2) In cazul in care persoana impozabilă A vinde bunuri persoanei impozabile B prin mandatarul C (ce acţionează în numele şi contul lui A sau B), din perspectiva TVA livrarea de bunuri de la A la B reprezintă o operaţiune cuprinsa în sfera de aplicare a TVA, cu condiţia ca A să acţioneze în calitate de persoană impozabilă şi să solicite un pret. Nu există o a doua livrare de bunuri însă intervenţia mandatarului C constituie o prestare de servicii efectuata de C către A sau B, prestare ce este cuprinsa în sfera de aplicare a TVA. Astfel, mandatarul va aplica în mod normal TVA pentru comision (cu exceptia cazului in care comisionul este scutit de taxa cu sau fără drept de deducere în virtutea unei prevederi legale). Mandatarul trebuie să se înregistreze în scopuri de TVA dacă activitatea sa economică constă în prestari de servicii de intermediere, cu exceptia cazului în care întruneşte criteriile de mică întreprindere.

(3) Exemple de servicii de intermediere conform art.129, alin. (3), litera e) din Codul Fiscal:

a) Societatea românească A a fabricat televizoare. C este un mandatar care, acţionând în numele şi pe contul societatii A, negociază un contract cu B, un hotel stabilit în România ce doreşte să cumpere 100 televizoare. Ulterior, A livrează bunurile direct lui B. Vânzarea televizoarelor (pentru care C a intervenit ca intermediar al lui A) reprezintă o livrare de bunuri direct de la A către B. C va pretinde un onorariu numai lui A pentru serviciile de intermediere pe care le-a oferit în legătură cu livrarea bunurilor.

b) Societatea românească A detine utilaje ce trebuie reparate. A solicita societatii C să găsească o persoană care să poată executa reparaţiile. C, în calitate de intermediar ce acţionează în numele şi pe contul societatii A, negociază un contract cu B pentru a realiza serviciile. Ulterior, B execută reparaţia bunurilor. Serviciile de reparare a bunurilor (pentru care C intervine în calitate de intermediar al lui A) constituie o prestare de servicii direct de la B către A (adică o lucrare efectuată asupra bunurilor corporale mobile). C va pretinde numai un onorariu lui A pentru serviciile de intermediere pe care le-a prestat în legătură cu repararea bunurilor.

172. Potrivit art. 129, alin. (6) din Codul Fiscal “În cazul in care mai multe persoane impozabile, care actioneaza in nume propriu, intervin prin tranzactii succesive in cadrul unei prestari de servicii, se considera ca fiecare persoana a primit si a prestat in nume propriu serviciul respectiv. Fiecare tranzactie se consideră o prestare separată efectuata de persoana impozabila in nume propriu si in contul sau si se impozitează distinct, chiar dacă serviciul respectiv este prestat direct către beneficiarul final.” Potrivit acestei prevederi este posibil să se cumpere un serviciu care să fie prestat ulterior ca atare, fiecare tranzacţie fiind una separată şi supunându-se aceluiaşi regim TVA (si cu privire la locul prestării serviciilor).

Prestarea de servicii de către instituţiile publice

173. (1) În conformitate cu prevederile art.127, alin. (4) - (7) din Codul Fiscal, instituţiile publice nu sunt persoane impozabile pentru activităţi care sunt desfăşurate în calitate de autorităţi publice, chiar dacă pentru desfăşurarea acestor activităţi se colectează impozite, taxe, redevenţe sau alte sume de bani. Cu toate acestea, instituţiile publice sunt considerate persoane impozabile dacă desfăşoară una din următoarele activităţi:

a) activitătile desfăsurate în calitate de autorităti publice, dacă tratarea lor ca persoane neimpozabile ar produce distorsiuni concurentiale;

b) activitătile desfăsurate în aceleasi conditii legale ca si cele aplicabile operatorilor economici, chiar dacă sunt prestate în calitate de autoritate publică;

c) următoarele activităţi:

1. telecomunicatii;

2. furnizarea de apă, gaze, energie electrică, energie termică, agent frigorific si altele de aceeasi natură;

3. transport de bunuri si de persoane;

4. servicii prestate in porturi si aeroporturi;

5. livrarea de bunuri noi, produse pentru vânzare;

6. activitatea târgurilor si expozitiilor comerciale;

7. depozitarea;

8. activitătile organismelor de publicitate comercială;

9. activitătile agentiilor de călătorie;

10. activitătile magazinelor pentru personal, cantine, restaurante si alte localuri asemănătoare;

11. operatiunile posturilor publice nationale de radio si televiziune;

12. operatiunile prevazute la art. 141 din Codul fiscal.

(2) Mai multe detalii referitoare la implementarea prevederilor alin. (1) pot fi găsite la pct. 56 - 62 .

174. (1) În practică, o instituţie publică este considerată persoană impozabilă (parţial) şi trebuie înregistrată ca atare in scopuri de TVA, atunci când efectueaza oricare din prestarile de servicii enumerate mai jos:

a) Servicii de telecomunicaţii;

b) Transport de bunuri şi persoane;

c) Servicii furnizate în porturi şi aeroporturi;

d) Activitatea târgurilor şi expoziţiilor comerciale;

e) Depozitarea;

f) Activităţile organelor de publicitate comercială;

g) Activităţile agenţiilor de călătorie;

h) Activităţile magazinelor pentru personal, cantine, restaurante şi alte localuri asemănătoare;

i) operatiunile posturilor publice nationale de radio si televiziune

j) operatiunile prevazute la art. 141 din Codul fiscal.

k) Închirierea către persoane fizice de vase, elicoptere şi echipamente de patrulare;

l) Inspectarea corpurilor de navă de către scafandri

m) Activităţi de pază la bănci şi activităţi similare;

n) Furnizarea de servicii meteorologice;

o) Legarea de cărţi;

p) Asigurarea de capacităţi de cazare pentru persoane tinere, grupuri de studenţi şi persoane aflate în vizită;

q) Curăţarea locurilor de veci;

r) Analize de laborator;

s) Testele efectuate pentru constatarea respectării standardelor şi eliberarea de certificate pentru bunuri exportate;

t) Acordarea de consultanţă tehnică în legătură cu probleme tehnice, pentru sectorul privat;

u) Servicii tipografice pentru departamente guvernamentale şi alte instituţii publice;

v) Servicii de carantină;

w) Servicii de altoire, curăţare şi stropire a pomilor;

x) Servicii de abator civil;

y) Servicii de curăţenie desfaşurate in calitate de contractant;

z) Repararea defecţiunilor;

aa) Lucrări de tâmplărie;

bb) Închirierea de instalaţii şi vehicule;

cc) Repararea instalaţiilor şi vehiculelor.

(2) Lista prevazuta la alin. (1) nu este exhaustiva, fiecare caz trebuie examinat separat, având în vedere circumstanţele şi condiţiile exacte în care instituţia publică îşi desfăşoară activităţile.

Servicii care nu nu sunt cuprinse în sfera de aplicare a TVA

175. (1) Potrivit art. 129, alin. (5), lit. a) din Codul Fiscal nu constituie prestare de servicii efectuata cu plata :

a) utilizarea bunurilor rezultate din activitatea economica a persoanei impozabile, ca parte a unei prestari de servicii efectuata in mod gratuit, in cadrul actiunilor de sponsorizare, mecenat sau protocol, precum si pentru alte destinatii prevazute de lege, in conditiile stabilite prin norme metodologice;

b) serviciile care fac parte din activitatea economica a persoanei impozabile, prestate in mod gratuit in scop de reclama sau in scopul stimularii vanzarilor;

c) servicii prestate gratuit in cadrul perioadei de garantie de catre persoana care a efectuat initial livrarea de bunuri sau prestarea de servicii

(2) In conformitate cu pct. 6 alin. (4) din normele metodologice, prevederile pct. 5 alin. (12) si (13) din normele metodologice se vor aplica, dupa caz, si pentru prevederile art.129 alin. (5) din Codul fiscal (vezi pct. 100). Într-adevăr, aceste prestări de servicii sunt echivalentul livrărilor de bunuri care nu se cuprind în sfera de aplicare a TVA conform art.128 alin. (8) lit. e) şi f) din Codul Fiscal.

Astfel, in conformitate cu aceste prevederi:

a) un serviciu prestat cu titlu gratuit ca parte a activitatilor de protocol nu este nu se cuprinde in sfera de aplicare a TVA daca valoarea totala a serviciului prestat cu titlu gratuit este inferioara plafonului stabilit calculul impozitului pe profit in ceea ce priveste activitatile de protocol. Acest plafon se aplica si in cazul micro-intreprinderilor pentru care se aplica prevederile Titlului VI din Codul fiscal;

b) serviciile prestate cu titlu gratuit ca parte a activitatii de sponsorizare si mecenat nu se cuprind in sfera de aplicare a TVA daca valoarea lor totala nu depaseste 3 ‰ din cifra de afaceri si daca nu se emite nici o factura pentru prestarea acestora;

c)serviciile prestate cu titlu gratuit in ceea ce priveste destinatiile prevazute de lege, includ si mesele calde oferite minerilor. Plafonul pentru prestarea unor asemenea servicii este stabilit de legislatia specifica;

d)calculul plafonului se determina pe baza situatiile financiare anuale.

(3) Activitatile de sponsorizare, mecenat sau alte activitati similare efectuate in conditiile legii, care sunt efectuate in numerar, nu sunt luate in considerare pentru compararea valorii acestor activitati cu plafonul. In cazul in care aceste sume depasesc plafonul, se considera ca are loc o prestare de servicii su plata si se colecteaza TVA daca dreptul de deducere a fost exercitat in legatura cu suma cu care se depaseste plafonul. TVA colectata aferenta sumei pentru care se depaseste plafonul se calculeaza si se inregistreaza in randul de regularizari din decontul de TVA aferent perioadei in care persoana impozabila depune sau trebuie sa depuna situatiile financiare anuale.

176. (1) Potrivit art. 129, alin. (7) din Codul Fiscal “ Prevederile art. 128 alin. (7) se aplica si prestarilor de servicii efectuate in aceleasi conditii”. In sensul acestei prevederi, normele metodologicenr. 6 alin. (5) mentioneaza ca prevederile normei metodologice nr. 5. alin. (8), se vor aplica, dupa caz, si pentru prevederile art.129 alin. (7) din Codul fiscal. (vezi pct. 100)

(2) Potrivit prevederilor de la alin. (1), serviciile prestate în cadrul unui transfer, efectuate sau nu cu plată, sau ca ca aport la o societate comercială, al tuturor activelor sau al unei părţi din acestea, nu sunt considerate prestari de servicii cuprinse in sfera de aplicare a TVA.

(3) Sensul şi condiţiile de implementare ale prevederilor art.128, alin. (7) din Codul Fiscal sunt detaliate la pct. 105 şi 106. Aceste alineate se aplică mutatis mutandis în cazul serviciilor menţionate în art. 129, alin. (7) din Codul Fiscal. Printre exemplele de aceste servicii mentionam transferul mărcilor comerciale, patentelor etc. cu ocazia transferului total sau parţial al activelor unei societăţi comerciale. Acestea prevederea nu se aplică dacă doar un singur activ (cum ar fi o marcă comercială, un drept de autor etc.) este transferat sau adus ca aport la o societate comercială.

177. Pe lângă cazurile prevazute la pct. 175 - 176 , dacă, potrivit prevederilor art.129 sau orice altă prevedere din Codul Fiscal o prestare de servicii nu poate fi considerata ca fiind cuprinsa in sfera de aplicare a TVA, atunci nu intra în sfera de aplicare a TVA. Exemple de astfel de operaţiuni “în afara sferei”:

- prestarea ocazională a unui serviciu de către o persoană fizică către o altă persoană fizică sau chiar către o persoană impozabilă, indiferent de valoarea prestării. De exemplu, o persoană particulară îşi ajută vecinul la repararea maşinii de spălat (vezi pct. 37 şi 101 - 103 );

- prestarea ocazională a unui serviciu de către o persoană impozabilă ce nu acţionează ca atare către o persoană fizică, indiferent de valoarea prestării. De exemplu, o persoană impozabilă – de fapt ce acţionează ca persoană fizică – îşi ajută vecinul să îşi repare bicicleta (vezi pct. 37 şi 101 - 103);

- serviciile prestate de un angajat ce acţionează ca atare în baza unui contract de muncă (vezi pct. 48 şi 49 );

- activităţi efectuate de către o "instituţie publică" ce nu sunt considerate prestări de servicii conform art.127, alin. (4) - (6) din Codul Fiscal (vezi pct. 53 - 58 şi 172 - 173 );

- prestările de servicii efectuate în perioada de garantie a bunurilor ( vezi pct. 175). Deşi aceste prestări sunt efectuate “gratuit”, costul lor este de fapt inclus în preţul produsului şi de aceea este considerată o prestare efectuată cu plată, care nu este, totuşi, supusă TVA deoarece a fost deja taxată atunci când produsul a fost vândut). TVA aferentă achiziţiilor destinate prestarii acestor servicii este deductibilă în acelaşi fel şi în aceeaşi măsură ca orice altă taxă aferentă achiziţiilor;

- activităţile unei societati de tip “holding”. Curtea Europeană de Justiţie a decis[11] că simpla deţinere de titluri de participare/actiuni şi primirea de dividende nu constituie o activitate economică şi, în consecinţă, nu se cuprinde în sfera de aplicare a TVA (vezi şi pct. 32 ). Această operaţiune nu este considerată exploatare a proprietăţii. Primirea unor drepturi este doar consecinţa deţinerii participaţiilor/acţiunilor[12] ;

- activitatea unui muzicant care cântă la chitară pe stradă, ascultat de trecători care uneori îi pun bani într-o cutie de lângă el[13]. Activităţile care sunt efectuate fără plată nu sunt considerate a fi activităţi economice. În acest caz, nu există nici un raport contractual între muzicant şi trecători prin care să li se impună acestora din urmă să plătească o anumită sumă de bani. Banii depuşi în cutia muzicantului sunt simple cadouri acordate de trecători (ei pot hotărî dacă să plătească sau nu ceva, precum şi suma pe care să o pună în cutia muzicantului). De aceea, activitatea muzicantului nu reprezintă o operaţiune cuprinsa în sfera de aplicare a TVA (vezi şi 43 - 47);

- plata unei compensaţii pentru daunele suferite. De exemplu, un contractant şi proprietarul uni hotel au convenit ca lucrările de construcţie a unui nou hotel să se încheie până la o anumită dată. Hotelul nu este terminat până la acea dată şi, conform contractului încheiat între ei, proprietarul hotelului îi aplică contractantului o penalitate de 5% din preţul serviciilor. Suma percepută nu constituie o plată pentru livrarea unui bun sau prestarea unui serviciu care să se cuprinda în sfera de aplicare a TVA. Într-adevăr, proprietarul hotelului nu face decât să perceapă contractantului o sumă care să acopere daunele suferite în urma finalizării cu întârziere a lucrărilor (de exemplu pierderea clienţilor din perioada dintre data stabilită pentru încheierea lucrărilor şi încheierea efectivă a lucrărilor). Acordarea acestei despăgubiri nu se cuprinde în sfera de aplicare a TVA deoarece nu este considerată o plată efectuats pentru livrarea unui bun sau prestarea unui serviciu;

- dobânda perceputa de către un furnizor unui client din cauza plăţilor cu întârziere. De exemplu, o întreprindere specializată furnizează televizoare cu plata în rate fără dobândaîn condiţiile în care proprietatea asupra televizoarelor va fi obţinută numai odată cu plata ultimei rate - în cazul plăţilor efectuate cu întârziere, clientul urmând a plăti o dobândade 18%. În timp ce livrarea efectivă a televizoarelor este, desigur, o livrare de bunuri ce se intră în sfera de aplicare of TVA (art. 128, alin. (3), lit. a), din Codul Fiscal) dobânda aplicată în cazul plăţilor cu intârziere nu constituie o plată efectuata pentru o prestăre cuprinsa în sfera de aplicare a TVA. Dobanda trebuie asimilata unei despăgubiri ce nu se cuprinde în sfera de aplicare a TVA. Într-adevăr, întreprinderea impune clientului plata dobânzii pentru a acoperi daunele suferite în urmă efectuării cu întârziere a plăţilor (de exemplu efectele negative asupra fluxului de numerar).

- reparaţiile efectuate de către o firmă de construcţii pentru repararea daunelor pe care le-a provocat anumitor instalaţii în timp ce executa lucrările (de exemplu, tăierea unei conducte de aprovizionare cu apă). Aceste lucrări de reparaţii nu se cuprind in sfera de aplicare a TVA, deoarece nu sunt efectuate cu plata.

- penalităţile pentru nerespectarea totală sau parţială a obligaţiilor contractuale (vezi Capitolul 7, pct. 531 - 533).

Achiziţiile intracomunitară în sfera de aplicare a TVA

Prevederile legale

178. (1) Art. 125¹ alin. (1) lit. b) si art. 130¹, alin. (1) din Codul Fiscal defineşte o achiziţie intracomunitară de bunuri ca fiind “obtinerea dreptului de a dispune, ca si proprietar, de bunuri mobile corporale expediate sau transportate la destinatia cumparatorului, de catre furnizor sau de catre alta persoana in contul furnizorului sau cumparatorului, catre un Stat Membru, altul decat cel de plecare a transportului sau expediere a bunurilor”.

(2) Potrivit art. 130¹, alin. (2) din Codul Fiscal „Sunt asimilate unei achizitii intra-comunitara cu plata urmatoarele:

a) Utilizarea in Romania, de catre o persoana impozabila, in scopul desfasurarii activitatii economice proprii, a unor bunuri transportate sau expediate de aceasta, sau de alta persoana in numele acesteia, din Statul Membru pe teritoriul caruia aceste bunuri au fost produse, extrase, achizitionate, dobandite ori importate de catre aceasta in scopul desfasurarii activitatii economice proprii, daca transportul sau expedierea acestor bunuri, in cazul in care ar fi fost efectuat din Romania in alt Stat Membru, ar fi fost tratat ca transfer de bunuri in alt Stat Membru, in conformitate cu prevederile art. 124 alin. (10) si (11);

b) Preluarea de bunuri in Romania de catre fortele armate romane, pentru uzul acestora sau al personalului civil din cadrul fortelor armate, de bunuri la a caror achizitie nu s-au aplicat regulile generale de impozitare pe piata interna a unuia din Statul Membru, in cazul in care importul acestor bunuri nu ar fi beneficiat de scutirea prevazuta la art. 142 lit g).”

(3) În plus, potrvit art. 130¹, alin. (3) din Codul Fiscal “ Se considera de asemenea ca este efectuata cu plata achizitia intracomunitara de bunuri a caror livrare, daca ar fi fost realizata in Romania, ar fi fost tratata drept o livrare de bunuri efectuata cu plata”.

(4) De asemenea, potrvit art. 130¹, alin. (4) din Codul Fiscal “Se considera a fi asimilata unei achizitii intra-comunitare si achizitionarea de catre o persoana juridica neimpozabila a unor bunuri importate de acea persoana in Comunitate si transportate sau expediate intr-un alt Stat Membru decat cel in care s-a efectuat importul. Importatorul va beneficia de rambursarea taxei platita in Romania pentru importul bunurilor, daca importatorul dovedeste ca achizitia sa intra-comunitara a fost supusa taxei in Statul Membru de destinatie a bunurilor expediate sau transportate.”

(5) Art. 130¹, alin. (5) din Codul fiscal prevede ca prin Ordin al Ministrului Finantelor se pot introduce masuri de simplificare cu privire la aplicarea alin. (2).

179. (1) Pe de altă parte, potrivit art.126, alin. (3) din Codul Fiscal „Sunt de asemenea considerate operatiuni impozabile urmatoarele operatiuni efectuate cu plata in Romania:

a) o achizitie intracomunitara de bunuri, altele decat mijloace de transport noi sau produse accizabile, efectuata de o persoana impozabila ce actioneaza ca atare sau de o persoana juridica neimpozabila, care nu beneficiaza de derogarea prevazuta la alin. (4), care urmeaza unei livrari intracomunitare efectuate in afara Romaniei de catre o persona impozabila ce actioneaza ca atare si care nu este considerata întreprindere mica in Statul sau Membru si careia nu i se aplica regimurile prevazute la art. 132 alin. (1) lit. b) cu privire la livrarile de bunuri ce fac obiectul unei instalari sau montaj sau art. 132 alin. (2) cu privire la vanzarile la distanta;

b) o achizitie intracomunitara de mijloace de transport noi, efectuata de orice persoana;

c) o achizitie intracomunitara de bunuri accizabile, efectuata de o persoana impozabila ce actioneaza ca atare sau de o persoana juridica neimpozabila.

(2) Totuşi, potrvit art. 126, alin. (4) - (7) din Codul Fiscal prevede:

„(4) Prin derogare de la prevederile alin. (3) lit. a), nu sunt considerate operatiuni impozabile achizitiile intracomunitare de bunuri care indeplinesc urmatoarele conditii:

a) (sunt efectuate de o persoana impozabila in scopul desfasurarii activitatilor agricole, silvice sau de pescuit, care fac subiectul regimului special pentru agricultori prevazut la art. 152⁵, de o persoana impozabila care efectueaza numai livrari de bunuri sau prestari de servicii pentru care taxa nu este deductibila, sau de o persoana juridica neimpozabila;

b) valoarea totala a acestor achizitii intracomunitare nu depaseste, pe parcursul anului calendaristic curent sau nu a depasit, pe parcursul anului calendaristic anterior plafonul de 10.000 EURO al carui echivalent in lei este stabilit conform normelor metodologice.

(5) Plafonul de achizitii intra-comunitare prevazut la alin. (4) este constituit din valoarea totala, exclusiv taxa pe valoarea adaugata datorata sau achitata in Statul Membru din care se expediaza sau se transporta bunurile, a achizitiilor intracomunitare de bunuri, altele decat mijloace de transport noi sau bunuri supuse accizelor.

(6) Persoanele impozabile si persoanele juridice neimpozabile eligibile pentru derogarea prevazuta la alin. (4) au dreptul sa opteze pentru regimul general prevazut la alin. (3) lit. a). Optiunea se aplica pentru cel putin doi ani calendaristici.

(7) Regulile aplicabile in cazul depasirii plafonului pentru achizitii intracomunitare prevazut la alin. (4) sau al exercitarii optiunii sunt stabilite prin normele metodologice.”

(3) În plus, art. 126, alin. (8) din Codul Fiscal prevede că “ Nu sunt considerate operatiuni impozabile urmatoarele:

a) achizitiile intracomunitare de bunuri a caror livrare in Romania ar fi scutita conform art. 143 alin. (1) lit. h) – m);

b) achizitia intracomunitara de bunuri efectuata de o persoana impozabila care nu este stabilita in Romania dar inregistrata in scopuri de TVA in alt Stat Membru, in cazul in care sunt indeplinite cumulativ urmatoarele conditii:

1. achizitia sa fie efectuata in vederea efectuarii unei livrari ulterioare a acestor bunuri pe teritoriul Romaniei, de catre persoana impozabila nestabilita in Romania,

2. bunurile achizitionate de aceasta persoana impozabila sa fie transportate de furnizor sau de alta persoana in contul acestuia direct dintr-un Stat Membru, altul decat cel in care persoana impozabila este inregistrata in scopuri deTVA, catre beneficiarul livrarii ulterioare efectuate in Romania,

3. beneficiarul livrarii ulterioare sa fie o persoana impozabila sau o persoana juridica neimpozabila, inregistrata in scopuri de TVA in Romania,

4. beneficiarul livrarii ulterioare sa fie obligat la plata taxei pentru livrarea efectuata de persoana impozabila care nu este stabilita in Romania;

c) achizitiile intracomunitare de bunuri second-hand, opere de arta, obiecte de colectie si antichitati in sensul art. 152², atunci cand vanzatorul este o persoana impozabila revanzatoare care actioneaza in aceasta calitate, iar bunurile au fost taxate in Statul Membru furnizor conform regimului special pentru intermediarii persoane impozabile in sensul titlului B al Directivei 94/5/CE, sau vanzatorul este organizator de vanzari prin licitatie publica, care actioneaza in aceasta calitate, iar bunurile au fost taxate in Statul Membru furnizor conform regimului special in sensul titlului B sau C al Directivei 94/5/CE.”

180. (1) Avand in vedere prevederile pct. 178 si 179 următoarele operatiuni daca sunt efectuate cu plata sunt considerate cuprinse în sfera de aplicare a TVA si supuse TVA:

a) Achiziţia intracomunitară de mijloace de transport noi efectuată de orice persoană (vezi pct. 185 ).

b) Achiziţia intracomunitară de produse accizabile efectuată de către o persoană impozabilă, ce acţionează în această calitate, sau de către o persoană juridică neimpozabilă (vezi pct. 186 ).

c) Achiziţia intracomunitară de orice alte bunuri:

a. de către o persoană impozabilă “normală” ce acţionează ca atare si care este înregistrată în scopuri de TVA în România (vezi pct. 200 )

b. de către o persoană juridică neimpozabilă, un agricultor ce aplica regimul forfetar, o întreprindere mică sau o persoană impozabilă ce livrează numai bunuri şi/sau prestează numai servicii care sunt scutite fără drept de deducere, care a depăşit plafonul de achiziţii sau a optat pentru taxarea tuturor achiziţiilor sale intracomunitare în Statul său Membru (vezi pct. 190 - 199 ), daca se indeplinesc urmatoarele conditii:

i.achiziţia respectiva să fie oglinda livrării intracomunitare efectuate în alt Stat Membru de către o persoană impozabilă ce acţionează ca atare şi care nu este o întreprindere mică în Statul său Membru, nu este un intermediar de bunuri second-hand etc. şi care a supus bunurile taxării prin regimul special al marjei profitului, şi

ii. achizitia sa nu reprezinte o livrare cu instalare şi să nu fie supusă aranjamentelor pentru vânzări la distanţă.

(2) Sensul noţiunii de “achiziţie intracomunitară” este:

a) achiziţia dreptului de a dispune în calitate de proprietar de bunuri care sunt expediate sau transportate din alt Stat Membru către persoana ce le achiziţionează din România, de către furnizor, cumparator sau in contul acestora; sau

b) utilizarea de către o persoană impozabilă a bunurilor proprii în alt Stat Membru, în cazul în care transportă aceste bunuri sau a dispus transportul acestora în numele său din celălalt Stat Membru în România; sau

c) achiziţionarea de către o persoană juridică neimpozabilă de bunuri importate de către persoana respectivă în alt Stat Membru decât România şi transportate în România.

(3) Sensul “livrării intracomunitare” este explicat la pct. 133 - 136 .

Definiţia achiziţiei intracomunitare

181. Conform prevederilor art. 130¹, alin. (1) din Codul Fiscal, se considera achizitie intracomunitara de bunuri obtinerea dreptului de a dispune, ca si proprietar, de bunuri mobile corporale expediate sau transportate la destinatia cumparatorului, de catre furnizor sau de catre alta persoana in contul furnizorului sau cumparatorului, catre un Stat Membru, altul decat cel de plecare a transportului sau expediere a bunurilor. Această prevedere presupune ca o achiziţie intracomunitară de bunuri (ce implică transferul dreptului de a dispune de aceste bunuri în calitate de proprietar) să aibă loc de fiecare dată când orice fel de bunuri intră în România din alt Stat Membru. Astfel, nu contează dacă sau cum au fost aduse în România aceste bunuri, cine le-a transportat şi dacă acestea vor fi utilizate de către o persoană impozabilă sau de către o persoană fizică, în scopuri comerciale sau în orice alte scopuri. De exemplu, o persoană fizică care se întoarce în România după o călătorie în alt Stat Membru realizează o achiziţie intracomunitară pentru bunurile pe care le-a cumpărat în acest alt Stat Membru, si le are asupra sa în momentul în care intră în România.

Achiziţiile intracomunitare cuprinse in sfera de aplicare a TVA

182. (1) Fiecare introducere în România a oricăror feluri de bunuri, ce implică transferul dreptului de a dispune de aceste bunuri în calitate de proprietar, reprezintă o achiziţie intracomunitară. Totusi, nu orice achiziţie intracomunitară este o operaţiune cuprinsa în sfera de aplicare a TVA.

(2) Conform prevederilor art. 126, alin. (3) din Codul Fiscal, următoarele achiziţii intracomunitare sunt considerate operaţiuni cuprinse în sfera de aplicare a TVA, cu condiţia să fie efectuate cu plată:

a) o achizitie intracomunitara de bunuri, altele decat mijloace de transport noi sau produse accizabile, efectuata de o persoana impozabila ce actioneaza ca atare sau de o persoana juridica neimpozabila, care nu beneficiaza de derogarea prevazuta la alin. (4) (vezi pct. 190 – 194), care urmeaza unei livrari intracomunitare efectuate in afara Romaniei de catre o persona impozabila ce actioneaza ca atare si care nu este considerata întreprindere mica in Statul sau Membru si careia nu i se aplica regimurile prevazute la art. 132 alin. (1) lit. b) cu privire la livrarile de bunuri ce fac obiectul unei instalari sau montaj sau art. 132 alin. (2) cu privire la vanzarile la distanta;

b) o achizitie intracomunitara de mijloace de transport noi, efectuata de orice persoana;

c) o achizitie intracomunitara de bunuri accizabile, efectuata de o persoana impozabila ce actioneaza ca atare sau de o persoana juridica neimpozabila.

(3) În plus, potrivit art. 130¹, alin. (2), (3), (4) din Codul Fiscal următoarele sunt considerate achiziţii intracomunitare efectuate cu plată, şi de ca atare operaţiuni cuprinse în sfera de aplicare a TVA (respectiv se impoziteaza cu TVA, cu exceptia cazului in care nu se aplica o scutire):

- Utilizarea in Romania, de catre o persoana impozabila, in scopul desfasurarii activitatii economice proprii, a unor bunuri transportate sau expediate de aceasta, sau de alta persoana in numele acesteia, din Statul Membru pe teritoriul caruia aceste bunuri au fost produse, extrase, achizitionate, dobandite ori importate de catre aceasta in scopul desfasurarii activitatii economice proprii, daca transportul sau expedierea acestor bunuri, in cazul in care ar fi fost efectuat din Romania in alt Stat Membru, ar fi fost tratat ca transfer de bunuri in alt Stat Membru, in conformitate cu prevederile art. 128 alin. (10) si (11) (vezi pct. 201 şi 202 );

- Preluarea de bunuri in Romania de catre fortele armate romane, pentru uzul acestora sau al personalului civil din cadrul fortelor armate, de bunuri la a caror achizitie nu s-au aplicat regulile generale de impozitare pe piata interna a unuia din Statul Membru, in cazul in care importul acestor bunuri nu ar fi beneficiat de scutirea prevazuta la art. 142 lit g) (vezi pct. 441 );

- orice alta operatiune care este considerata livrare cu plata conform titlului VI din Codul fiscal (art. 130¹, alin. (3) din Codul Fiscal – vezi pct. 79 - 106 );

- achizitionarea de catre o persoana juridica neimpozabila a unor bunuri importate de acea persoana in Comunitate si transportate sau expediate intr-un alt Stat Membru decat cel in care s-a efectuat importul. Importatorul va beneficia de rambursarea TVA achitata in Romania pentru importul bunurilor, daca importatorul dovedeste ca achizitia sa intra-comunitara a fost supusa taxei in Statul Membru de destinatie a bunurilor expediate sau transportate (art. 130¹, alin. (4) din Codul Fiscal – vezi pct. 198 ).

Achiziţiile intracomunitare care nu se cuprind în sfera de aplicare a TVA

183. Potrivit prevederile pct. 182, următoarele achiziţii intracomunitare reprezintă operaţiuni care nu sunt cuprinse în sfera de aplicare a TVA (listă neexhaustivă):

- Achiziţia intracomunitară de bunuri, cu exceptia mijloacelor de transport noi, ce au fost achiziţionate în alt Stat Membru de către persoana ce aduce aceste bunuri în România de la o persoană neimpozabilă sau de la o persoană impozabilă care este, conform regulilor din acel alt Stat Membru, o întreprindere mică (vezi pct. 190 şi Capitolul 10 ). În aceste cazuri, furnizorul bunurilor nu va aplica TVA din cauza statutului său, iar cumpărătorul roman – indiferent dacă este o persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA sau nu – va trebui să suporte TVA a Statului Membru în care bunurile sunt achiziţionate, ce este inclusă în preţul bunurilor. De fapt, se întâmplă la fel ca si în cazul achiziţiilor interne: o persoană neimpozabilă sau o întreprindere mică din România nu aplică TVA în România.

- Achiziţia intracomunitară de către un membru din “Grupul celor patru” (vezi pct. 190 ), cât timp acesta nu a depăşit plafonul pentru achizitii intracomunitare prevazut la pct. 191, 192, 194 şi nu a optat pentru taxarea tuturor achiziţiilor sale intracomunitare (vezi pct. 195 ).

- Achiziţia intracomunitară de bunuri accizabile de către o persoană fizica, cu condiţia ca aceste bunuri să fie transportate în România de persoană fizica respectiva sau în contul acesteia(vezi pct. 187 ).

- Achiziţia intracomunitară de bunuri de către proprietarul acestor bunuri, dacă achizitia acestor bunuri în România este aferenta unei livrări cu instalare (vezi pct. 147 ) conform art. 132, alin. (1) lit. b) din Codul Fiscal sau unei vânzări la distanţă (vezi pct. 144 - 146 ) conform art. 132, alin. (2) din Codul Fiscal. În aceste cazuri, achizitia intracomunitara nu se cuprinde in sfera de aplicare a TVA deoarece se considera ca livrarea bunurilor are loc în România. În plus, în aceste cazuri, achiziţia intracomunitară este efectuata fără plată.

- Utilizarea în România de către o persoană impozabilă, în scopurile activităţii sale economice, de bunuri care sunt transportate de aceasta sau în contul acesteia în România din alt Stat Membru pe teritoriul căruia aceste bunuri au fost produse, extrase, cumpărate, achiziţionate sau importate de persoana respectiva în scopul activităţii sale economice, în cazul în care transportul acestor bunuri, dacă ar fi efectuat din România în alt Stat Membru, ar fi fost considerat non-transfer de bunuri în alt Stat Membru conform prevederilor art. 128 alin. (12) din Codul Fiscal (vezi pct. 137 - 143 ).

- Orice tranzacţie ce nu constituie livrare de bunuri sau livrare de bunuri cu plată conform prevederilor Titlului VI din Codul Fiscal (vezi pct. 79 - 177 )

184. (1) În plus, art. 126 alin. (8) din Codul Fiscal exclude explicit din sfera de aplicare a TVA următoarele achiziţii intracomunitare:

- achizitiile intracomunitare de bunuri a caror livrare in Romania ar fi scutita conform art. 143 alin. (1) lit. h) – m) din Codul Fiscal;

- achizitia intracomunitara de bunuri efectuata de o persoana impozabila care nu este stabilita in Romania dar inregistrata in scopuri de TVA in alt Stat Membru, in cazul in care sunt indeplinite cumulativ urmatoarele conditii:

(i) achizitia sa fie efectuata in vederea efectuarii unei livrari ulterioare a acestor bunuri pe teritoriul Romaniei, de catre persoana impozabila nestabilita in Romania.

(ii) bunurile achizitionate de aceasta persoana impozabila sa fie transportate de furnizor sau de alta persoana in contul acestuia direct dintr-un Stat Membru, altul decat cel in care persoana impozabila este inregistrata in scopuri deTVA, catre beneficiarul livrarii ulterioare efectuate in Romania,

(iii) beneficiarul livrarii ulterioare sa fie o persoana impozabila sau o persoana juridica neimpozabila, inregistrata in scopuri de TVA in Romania,

(iv) beneficiarul livrarii ulterioare sa fie obligat la plata taxei pentru livrarea efectuata de persoana impozabila care nu este stabilita in Romania;

- achizitiile intracomunitare de bunuri second-hand, opere de arta, obiecte de colectie si antichitati in sensul art. 152², atunci cand vanzatorul este o persoana impozabila revanzatoare care actioneaza in aceasta calitate, iar bunurile au fost taxate in Statul Membru furnizor conform regimului special pentru intermediarii persoane impozabile in sensul art. 26a titlul B al Directivei a Sasea privind TVA daca vanzatorul este organizator de vanzari prin licitatie publica, care actioneaza in aceasta calitate, iar bunurile au fost taxate in Statul Membru furnizor conform regimului special in sensul art. 26a titlul B sau C al acestei Directive.

(2) Conform prevederilor de la alin. (1) lit. a), achiziţia intracomunitară în România de către orice persoană a oricăror bunuri ce sunt scutite de TVA conform prevederilor art. 143, alin. (1), lit. h), i), j), k), l) şi m) din Codul Fiscal (scutire cu drept de deducere) nu reprezintă o operaţiune cuprinsa în sfera de aplicare a TVA şi astfel nu se impoziteaza cu TVA. Aceste prevederi sunt detaliate în Capitolul 4 – vezi pct. 334 - 353).

(3) Prevederile alin. (1) lit. b) se referă la operaţiunile “tripartite” (ce implică trei comercianţi din trei State Membre diferite, două livrări de bunuri şi un transport al acestor bunuri) şi vor fi detaliate în Capitolul 3 (vezi pct. 293 ).

(4) Conform prevederilor alin. (1) lit. c) nu se cuprinde in sfera de aplicare a TVA introducerea de bunuri second-hand, opere de artă, obiecte de colecţie şi antichităţi (definite în art. 152² din Codul Fiscal) în România din alt Stat Membru în care aceste bunuri au fost vândute de către o persoana impozabila revanzatoare care a aplicat regimul special al marjei profitului. Cu alte cuvinte in acest caz, livrarea bunurilor second-hand va fi întotdeauna taxabilă (aplicată asupra marjei) în Statul Membru al intermediarului care le vinde în baza regimului special, taxa respectivă nefiind supusă scutirii, deducerii sau rambursării, indiferent de locul în care bunurile sunt expediate şi indiferent de cine sunt expediate (vezi pct. 192, 193 şi 199 si Capitolul 10). In situatia inversa, nu este scutită livrarea intracomunitară realizată în România de către o persoană impozabila revanzatoare ce aplică regimul special al marjei profitului pentru bunuri second-hand, opere de artă, obiecte de colecţie şi antichităţi (vezi Capitolul 10 referitor la Regimurile Speciale).

Achiziţia intracomunitară de mijloace de transport noi realizată de orice persoană

185. (1) În conformitate cu prevederile art. 126, alin. (3) lit. b) din Codul Fiscal, este de asemenea considerata operatiune impozabila o achizitie intracomunitara de mijloace de transport noi, efectuata cu plata in Romania, de orice persoana (şi se supune TVA în România):

a) indiferent de calitatea vânzătorului;

b) indiferent de calitatea cumpărătorului (persoană impozabilă, persoană juridică neimpozabilă, persoană particulară);

c) fără aplicarea vreunui plafon.

(2) De asemenea potrivit pct. 3 alin. (3) din normele metodologice „in sensul art. 126 alin. (3) lit. b), achizitia intracomunitara de mijloace noi de transport este o operatiune impozabila indiferent de statutul vanzatorului sau cumparatorului si fara sa se tina seama de plafonul de achizitii intracomunitare prevazut la art. 126 alin. (4) lit. b) din Codul fiscal”.

Alt Stat Membru România

Vânzător = orice persoană Cumpărător = orice persoană

Mijloace de transport noi achiziţie intracomunitară

supusă TVA în România

(3) Pentru a evita impozitarea achiziţiei intracomunitare în Statul Membru de destinaţie, unele persoane au încercat să utilizeze bunurile în Statul Membru în care s-a realizat achiziţia înainte de a le transporta in Statul Membru de destinaţie. Acest gen de operaţiuni trebuie întotdeauna să fie analizat de la caz la caz. De exemplu, dacă o persoană cu domiciliul în alt Stat Membru ce achiziţionează un mijloc de transport nou in acel Stat Memru este ulterior obligată să se mute în România şi dacă în momentul intrării în România bunul este încă nou, este evident că operaţiunea nu reprezintă o achiziţie intracomunitară deoarece nu este realizată în cadrul unei tranzacţii. Dimpotrivă, dacă persoana respectiva ştia că trebuia să se mute în România la data cumpărării şi dacă mijlocul de transport este în continuare nou în momentul intrării în România, se poate afirma că această operaţiune este realizată în cadrul unei tranzacţii şi că este o achiziţie intracomunitară supusă TVA în România.

(4) Mijloacele de transport noi sunt definite la pct. 150 .

Achiziţia intracomunitară de bunuri accizabile realizată de către o persoană impozabilă sau de către o persoană juridică neimpozabilă

186. (1) Potrivit art. 126, alin. (3), lit. c) din Codul Fiscal se considera operatiune impozabila in Romania o achiziţie intracomunitară de bunuri accizabile realizată în România de către o persoană impozabilă ce acţionează ca atare sau de către o persoană juridică neimpozabilă, in conditiile in care este efectuata cu plata.

(2) În sensul acestui regim, bunurile accizabile sunt definite în Directiva 92/12/CEE precum şi la art. 125¹, alin. (1), lit. g) din Codul Fiscal ca fiind bunuri ce se incadreaza în oricare din categoriile de mai jos, care sunt supuse la plata accizelor în condiţiile legislatiei in vigoare privind accizele:

1) uleiuri minerale;

2) alcool şi băuturi alcoolice;

3) produse din tutun.

(3) Art. 125¹ alin. (1) lit. u) din Codul Fiscal defineşte o persoană juridică neimpozabilă ca fiind “ persoana care nu indeplineste conditiile art. 127 alin. (1) pentru a fi considerata persoana impozabila”.

(4) Achiziţia intracomunitară de bunuri accizabile in Romania realizată de o persoană impozabilă ce acţionează ca atare (inclusiv persoane impozabile membri ai “Grupului celor Patru” – vezi pct. 189 ) sau de o persoană juridică neimpozabilă constituie o operaţiune care se cuprinde în sfera de aplicare a TVA si este se taxeaza cu TVA in Romania indiferent care este baza de impozitare a bunurilor accizabile achiziţionate. Astfel, art. 126, alin. (4) lit. b) din Codul Fiscal introduce un plafon de 10.000 euro până la care achiziţiile intracomunitare specificate nu sunt considerate a fi operaţiuni cuprinse în sfera de aplicare a TVA (vezi pct. 190 ), însă aceasta prevedere se aplică numai achiziţiilor intracomunitare prevazute la art. 126, alin. (3), lit. a) din Codul Fiscal şi nu achiziţiilor intracomunitare de bunuri accizabile, care se supun prevederilor art. 126 , alin. (3), lit. c) din Codul Fiscal.

(5) Pct. 2, alin. (4) din normele metodologice confirma in mod explicit ca, in sensul art. 126 alin. (3) lit. c) din Codul fiscal, achizitia intracomunitara de bunuri accizabile, efectuata de o persoana impozabila sau de o persoana juridica neimpozabila este intotdeauna considerata o operatiune impozabila pentru care nu sunt aplicabile regulile referitoare la plafonul de achizitii intracomunitare prevazut la art. 126 alin. (4), lit. b) din Codul fiscal. Achizitia intra-comunitara de bunuri accizabile in Romania de catre o persoana impozabila sau de catre o persoana juridica neimpozabila este supusa TVA in Romania chiar daca furnizorul bunurilor accizabile in celalalt Stat membru este o persoana neimpozabila (inclusiv persoaa fizica). Intr-adevar art. 126 alin. (3) lit. c) din Codul fiscal nu include conditii si pentru Statul Membru al furnizorului.

Alt Stat Membru România

Produse accizabile Persoană impozabilă ce acţionează în această calitate sau persoană juridică

neimpozabilă – NU există plafon

-ICA supusa totdeauna TVA in

Romania

Achiziţia intracomunitară de produse accizabile realizată de către o persoană particulară

187. Potrivit art. 126, alin. (3), lit. c) din Codul Fiscal, se consideră ca fiind operaţiune impozabila o achizitie intracomunitara de bunuri accizabile, efectuata cu plata de o persoana impozabila ce actioneaza ca atare sau de o persoana juridica neimpozabila, (vezi pct. 186 ). Deoarece această prevedere nu se referă la persoane fizice, nu există nici o operaţiune în sfera de aplicare a TVA cu privire la intrarea bunurilor în România atunci când bunurile accizabile sunt transportate DE CĂTRE sau IN CONTUL unei persoane fizice, iar aceste bunuri sunt destinate utilizării de către o persoană fizice pentru nevoile proprii. În acest caz, TVA – precum şi accizele – se datorează în Statul Membru în care persoana fizica a achiziţionat efectiv bunurile accizabile.

Alt Stat Membru România

Bunuri accizabile Persoană particulară

Transport efectuat de sau în numele

persoanei particulare

188. (1) Plafoanele aplicable regimului intracomunitar special pentru accize nu sunt aplicabile din perspectiva TVA:

a) Ţigarete 800

b) Ţigări de foi cigarillos 400

c) trabucuri 200

d) tutun de fumat 1kg

e) alcool şi băuturi alcoolice 10 litri

f) produse intermediare 20 litri

g) vin 90 litri

h) bere 110 litri

(2) Astfel, dacă o persoană fizica introduce produse accizabile în România din alt Stat Membru în care le-a achiziţionat, în cantităţi ce nu depăşesc limitele de mai sus, se presupune, din punct de vedere al accizelor, că a achiziţionat bunurile accizabile pentru a le utiliza în scopuri personale. Dacă aceste plafoane sunt depăşite, persoanei fizice i se poate solicita să dovedească, din perspectiva accizelor, că aceste bunuri sunt efectiv destinate uzului său personal, cum ar fi organizarea unei nunţi.

(3) Din punct de vedere al TVA (dar şi al accizelor), dacă bunurile sunt aduse în România în cadrul unei activităţi economice, cumpărătorul va fi considerat a fi o persoană impozabilă iar regulile pct. 186 se vor aplica fără respectarea plafonului pentru achiziţia intracomunitară ce se consideră efectuată (cu alte cuvinte, intrarea bunurilor în România va deveni operaţiune cuprinsă în sfera de aplicare a TVA).

189. Potrivit art. 132, alin. (2) din Codul Fiscal regimul vânzărilor la distanţă (vezi pct. 143 - 145 ) se aplică fără respectarea plafonului in cazul in care bunurile accizabile sunt transportate sau expediate din alt Stat Membru în România de către furnizor sau în numele acestuia către o persoană fizica. Astfel, dacă în cazul descris la pct. 186, bunurile accizabile sunt transportate din celălalt Stat Membru către o persoana fizica din România DE CĂTRE furnizor sau ÎN contul acestuia, întotdeauna se datoreaza TVA în România.

Achiziţia intracomunitară de bunuri, altele decât mijloacele de transport noi, produse accizabile sau bunuri second-hand etc., de către un membru al “Grupului celor Patru”

190. Conform prevederilor art. 126, alin. (4), lit. a) din Codul Fiscal, “Grupul celor Patru” este alcătuit din:

a) Micii agricultori ce funcţionează conform regimului special cu cota forfetara prevazut la art.152⁵ din Codul Fiscal (vezi Capitolul 10);

b) Persoanele juridice neimpozabile, adică toate persoanele neimpozabile care nu sunt persoane fizice (în principal această categorie cuprinde autorităţi publice ce acţionează ca atare şi care nu desfăşoară activităţi pentru care sunt persoane impozabile şi unele societati de tip pur “holding”);

c) Persoana impozabilă care realizează numai livrări de bunuri sau prestări de servicii pentru care TVA nu este deductibilă (de exemplu societatile de asigurări, organizaţii non-profit, spitale…);

d) Persoane impozabile care aplica regimul special de scutire pentru intreprinderi mici conform art. 152 din Codul Fiscal (vezi Capitolul 10).

191. (1) Un membru al “Grupului celor Patru” are posibilitatea de taxa cu TVA toate achiziţiile sale intracomunitare. Dacă nu îşi exercită această opţiune, el va fi oricum obligat să-şi impoziteze cu TVA toate achiziţiile intracomunitare imediat ce valoarea totală cumulată a achiziţiilor sale intracomunitare realizate în anul calendaristic precedent sau de la începutul anului calendaristic curent depăşeşte plafonul de achizitii intracomunitare de 10.000 Euro.

(2) Conform prevederilor art. 126, alin. (3), lit. a) din Codul Fiscal, „o achizitie intracomunitara de bunuri, altele decat mijloace de transport noi sau produse accizabile, efectuata de o persoana impozabila ce actioneaza ca atare sau de o persoana juridica neimpozabila, care nu beneficiaza de derogarea prevazuta la art. alin. (4), care urmeaza unei livrari intracomunitare efectuate in afara Romaniei de catre o persona impozabila ce actioneaza ca atare si care nu este considerata întreprindere mica in Statul sau Membru si careia nu i se aplica regimurile prevazute la art. 132 alin. (1) lit. b) cu privire la livrarile de bunuri ce fac obiectul unei instalari sau montaj sau art. 132 alin. (2) cu privire la vanzarile la distanta, constituie o operaţiune în sfera de aplicare a TVA”.

192. (1) Derogarea prevazuta la art. 126, alin. (4) din Codul Fiscal se aplică membrilor “Grupului celor Patru” (vezi pct. 190 ) şi implică faptul că achiziţiile intracomunitare de bunuri realizate în orice Stat Membru (altele decât mijloacele de transport noi, bunuri accizabile şi bunurile second-hand în anumite condiţii) de către un membru al acestui grup nu se cuprind în sfera de aplicare a TVA, cu condiţia ca suma totală a acestor achiziţii intracomunitare să nu depăşească, în anul calendaristic curent sau în anul calendaristic precedent, plafonul pentru achizitii intracomunitare in suma de10.000 euro.

(2) Pe de altă parte, art. 126, alin. (6) din Codul Fiscal prevede ca „persoanele impozabile si persoanele juridice neimpozabile eligibile pentru derogarea prevazuta la alin. (4) au dreptul sa opteze pentru regimul general prevazut la alin. (3) lit. a). Optiunea se aplica pentru cel putin doi ani calendaristici”.

(3) Conform acestor prevederi, se aplica urmatorul tratament privind achiziţiile intracomunitare realizate în România:

a) achiziţia intracomunitară de bunuri în România nu este o operaţiune cuprinsa în sfera de aplicare a TVA si nu se impoziteaza cu TVA in Romania cât timp plafonul pentru achizitii intra-comunitare nu este depăşit şi persoana nu a optat pentru taxarea achiziţiilor sale intracomunitare în România, un membru al “Grupului celor Patru” plăteşte TVA aplicabilă în celălalt Stat Membru pentru bunurile pe care le cumpără în acel alt Stat Membru;

b) dacă plafonul pentru achizitii intra-comunitare este depăşit, un membru al “Grupului celor Patru” trebuie să plătească TVA în România pentru toate achiziţiile sale intracomunitare pentru perioada rămasă din anul calendaristic în care care plafonul a fost depăşit şi cel puţin pentru anul calendaristic urmator. Dacă plafonul este depăşit şi în anul următor, se aplică aceleaşi reguli. Pentru a-şi supune achiziţiile intracomunitare la plata TVA şi pentru a beneficia de scutire pentru livrările intracomunitare realizate în Statul Membru de origine, membrului “Grupului celor Patru” i se va atribui un cod de înegistrare în scopuri de TVA în România;

c) dacă un membru al “Grupului celor Patru” a optat pentru taxarea achiziţiilor sale intracomunitare în România, atunci va fi obligat la plata TVA în România pentru toate achiziţiile sale intracomunitare din momentul în care îşi exercită această opţiune pe perioada rămasă din anul calendaristic în care a optat, precum şi pentru cel puţin următorii doi ani calendaristici. Şi în acest caz, membrului “grupului celor Patru” i se va atribui un cod de înregistrare în scopuri de TVA în România. Dacă plafonul este în orice caz depăşit în cel de-al doilea an calendaristic, regulile privind plafonul menţionate la punctul precedent se aplică şi asupra obligaţiei de a plăti TVA în România pentru achiziţiile intracomunitare realizate de membrul “Grupului celor Patru”.

(4) Dacă o persoană realizează achiziţii intracomunitare în orice alt Stat Membru decât Romania şi dacă o persoană este considerată, conform regulilor aplicabile în acel alt Stat Membru, membru al “Grupului celor Patru”, se aplică mutatis mutandis aceleaşi reguli în acel Stat Membru. Dacă, în conformitate cu aceste reguli, se datorează TVA în acel alt Stat Membru (prin exercitarea opţiunii sau depăşirea plafonului), atunci membrul “Grupului celor Patru” va trebui să se înregistreze în scopuri de TVA în acel Stat Membru pentru achiziţiile sale intracomunitare din acel Stat şi să îi comunice furnizorului (român) un cod valid de înregistrare in scopuri de TVA, care îi va permite furnizorului să scutească de la plata TVA livrarea sa intracomunitară.

193. (1) Achiziţia intracomunitară a bunurilor nu este supusa TVA dacă livrarea în celălalt Stat Membru este realizată fără plată către un membru al “Grupului celor Patru” sau dacă furnizorul livrarii este:

a) o persoană impozabilă ce acţionează ca atare, însă care poate beneficia de scutire în acel alt Stat Membru în baza regimului special pentru întreprinderile mici,

b) o persoană impozabilă revanzatoare de bunuri second-hand, opere de artă, obiecte de colecţie şi antichităţi, definita la art. 152² din Codul Fiscal, si care a supus bunurile taxării în baza regimului special al marjei profitului (vezi pct. 183 si Capitolul 10 ),

(2) Astfel, deoarece în ultimele cazuri vânzătorul nu are dreptul să deducă taxa pe achiziţii şi de aceea preţul său va include un element de TVA; şi dacă ar aplica TVA la preţul respectiv, ar da naştere unei duble impozitări. În plus, în ceea ce priveşte livrările efectuate de întreprinderile mici, prin această regulă se înlătură discriminările legate de stabilirea acestora în acelaşi stat cu cumpărătorul sau în alt Stat Membru.

(3) Achiziţia intracomunitară efectuată de către un Membru al Grupului celor Patru nu constituie o operaţiune cuprinsa în sfera de aplicare a TVA dacă reprezinta constituie o livrare cu instalare sau o livrare supusă sistemului vânzărilor la distanţă – vezi pct. 146, 143 la 145 şi 182 ).

Plafonul pentru achizitii intra-comunitare si calculul in vederea verificarii depasirii plafonului

194. (1) Plafonul pentru achizitiile intra-comunitare este fixat la art. 126, alin. (4) lit. b) din Codul Fiscal la suma de 10.000 Euro, al carui echivalent in lei se stabileste conform normelor metodologice. In acest sens, potrivit pct.2, alin. (5) din normele metodologice “in sensul art. 126, alin. (4), din Codul fiscal, echivalentul in lei al plafonului de 10.000 EURO de achizitii intracomunitare aplicabil in cursul unui an calendaristic se determina pe baza cursului valutar de schimb al BNR din ultima zi lucratoare a anului calendaristic precedent si se rotunjeste la cifra miilor”.

(2) Pe de alta parte, art. 126, alin. (5) din Codul Fiscal prevede ca “plafonul de achizitii intra-comunitare prevazut la alin. (4) este constituit din valoarea totala, exclusiv taxa datorata sau achitata in Statul Membru din care se expediaza sau se transporta bunurile, a achizitiilor intracomunitare de bunuri, altele decat mijloace de transport noi sau bunuri accizabile”.

(3) Pentru a se stabili daca plafonul pentru achizitii intra-comunitare a fost depasit, calculele de verificare se fac anual. In conformitate cu potrivit pct.2, alin. (6) din normele metodologice, “pentru calculul plafonului de achizitii intra-comunitare prevazut la art. 126 alin (5) din Codul fiscal se iau in considerare urmatoarele elemente:

a) valoarea tuturor achizitiilor intracomunitare ce se efectueaza ca urmare a achizitiilor efectuate in toate Statele Membre, cu exceptia achizitiilor intracomunitare prevazute la alin. (7);

b) valoarea tranzactiei ce conduce la depasirea plafonului de achizitii;

c) valoarea oricarui import efectuat de persoana juridica neimpozabila in alt Stat Membru, pentru bunurile transportate in Romania dupa import; (art. 130¹, alin. (4), din Codul Fiscal – vezi pct. 197 şi 198 );

d) valoarea oricaror bunuri care sunt livrate si transportate dupa import de catre furnizor in alt Stat Membru (art. 132, alin. (1), lit. a) din Codul Fiscal – vezi pct. 195 şi 196 ).”

(4) In conformitate cu pct.2, alin. (7) din normele metodologice , calcul plafonului de achizitii intra-comunitare prevazut la art. 126 alin. (5) din Codul fiscal nu va lua in considerare:

a) valoarea achizitiilor intracomunitare de bunuri accizabile (art. 126, alin. (3), lit. c) din Codul Fiscal – vezi pct. 185 ). Într-adevăr, în acest caz, achiziţia intracomunitară este întotdeauna supusă TVA în România fără aplicarea vreunui plafon;

b) valoarea achizitiilor intracomunitare de mijloace noi de transport (art. 126, alin. (3), lit. b) din Codul Fiscal – vezi pct. 184 ). Într-adevăr, în acest caz, achiziţia intracomunitară este întotdeauna supusă TVA în România fără aplicarea vreunui plafon;

c) valoarea livrarilor cu instalare, efectuate catre persoanele impozabile care realizeaza numai operatiuni pentru care taxa nu este deductibila sau catre persoanele juridice neimpozabile care nu sunt inregistrate in scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal, in cazul in care locul acestor livrari se considera a fi in Romania (art. 132, alin. (1), lit. b) din Codul Fiscal (vezi pct. 146 şi 215 );

d) valoarea vanzarilor la distanta catre persoane impozabile care realizeaza numai operatiuni pentru care taxa nu este deductibila sau catre persoane juridice neimpozabile care nu sunt inregistrate in scopuri de TVA conform art.153 din Codul fiscal, in cazul in care locul acestor livrari se considera a fi in Romania (art. 129, alin. (2) din Codul Fiscal (vezi pct. 143 - 145 şi 220 - 222 ).

e) valoarea achizitiilor de bunuri second-hand, lucrarilor de arta, articolelor de colectie si antichitati, asa cum sunt definite in art.152² din Codul fiscal, in cazul in care aceste bunuri au fost taxate in regim special in Statul Membru de plecare (vezi pct. 183, 220 şi Capitolul 10 ).

f) valoarea livrarilor de gaz si electricitate efectuate, prevazute la art. 132 alin. (1), lit. e) si f) din Codul fiscal.

Achiziţia intracomunitară realizată de către un membru al “Grupului celor Patru” care nu a depăşit plafonul şi nu a optat pentru taxarea tuturor achiziţiilor sale intracomunitare

195. (1) Atât timp cât un membru al “Grupului celor Patru” nu a depăşit plafonul prevazut la pct. 191 şi 193 şi nu a optat pentru taxarea tuturor achiziţiilor sale intracomunitare, achiziţiile sale intracomunitare nu sunt considerate operaţiuni cuprinse în sfera de aplicare a TVA si nu sunt supuse TVA.

(2) Totuşi, în acest caz, regulile privind regimul vânzării la distanţă se poate aplica dacă membrul “Grupului celor Patru” cumpără bunuri în alt Stat Membru şi transportul acestor bunuri este efectuat DE CĂTRE furnizor sau IN CONTUL acestuia (vezi pct. 192, 193 şi 220 - 222 ).

Achiziţia intracomunitară de bunuri realizată de un membru al “Grupului celor Patru”, când bunurile sunt mai întâi importate de către furnizor dintr-un teritoriu terţ şi apoi expediate din Statul Membru de import în Statul Membru de destinatie (unde vor fi utilizate)

196. (1) Potrivit art. 132, alin. (1), lit. a) din Codul Fiscal, in situatia in care locul livrarii stabilit conform prezentei prevederi se situeaza in afara spatiului comunitar, locul livrarii realizate de catre importator si locul oricarei livrari ulterioare se considera in Statul Membru de import al bunurilor. (vezi pct. 212 ).

(2) Această prevedere situează locul de livrare a bunurilor în Statul Membru, altul decât România, unde bunurile sunt importate (din afara Comunitatii) de către furnizorul unui membru al “Grupului celor Patru”, stabilit în România, către care bunurile vor fi transportate după import. Deoarece locul livrării este mutat în Statul Membru de import, bunurile sunt considerate expediate sau transportate din acel Stat Membru către persoana ce le achiziţionează în România, ceea ce înseamnă că această din urmă efectuează o achiziţie intracomunitară în România (vezi art. 130¹, alin. (1) din Codul Fiscal). Fără această prevedere, nu ar exista o achiziţie intracomunitară a bunurilor în România deoarece bunurile sunt de fapt transportate dintr-un loc din afara Comunitatii şi nu din alt Stat Membru. În aceste situaţii, această operaţiune nu ar fi taxată în Comunitate (vezi pct. 212) şi, în plus, nu ar fi luată în considerare la calculul pentru verificarea depasirii plafonului pentru achizitii intra-comunitare de catre membrul “Grupului celor patru”.

(3) Prevederea art. 132, alin.(1), lit. a), fraza a doua din Codul Fiscal modifică schema, ca mai jos.

Non-Comunitate Stat Membru 2 România

Livrare de bunuri

Considerat transport de bunuri

Furnizorul importă bunurile AIC în România

Transport efectiv de bunuri

197. (1) In cazul in care membrul “Grupului celor Patru”, este obligat la plata TVA pentru achiziţiile sale intracomunitare deoarece şi-a exprimat opţiunea în acest sens sau fiindcă depăşeşte sau a depăşit plafonul echivalent a 10.000 Euro, importul bunurilor de către furnizor în celălalt Stat Membru va fi scutit deoarece este urmat de o livrare intracomunitară scutită a aceloraşi bunuri de către aceeaşi persoană impozabilă (vezi Capitolul 4 ). Importatorul, desigur, va trebui să dovedească în momentul importului că va avea loc ulterior o livrare intracomunitară a bunurilor, scutită de TVA (adică dovada transportului şi codul de înregistrare TVA al cumparatorului final, care în acest caz este propriul său cod din România).

(2) In cazul in care membrul “Grupului celor Patru”, nu este obligat la plata TVA pentru achiziţiile sale intracomunitare deoarece nu şi-a exprimat opţiunea în acest sens şi nu depăşeşte sau nu a depăşit plafonul de 10.000 euro, importul bunurilor în celălalt Stat Membru va fi taxabil în acel loc, iar achiziţia intracomunitară din România nu se cuprinde în sfera de aplicare a TVA.

(3) In orice caz, livrarea de bunuri cu transportul acestora considerat ca având loc din Statul Membru de import în România trebuie avută în vedere când se stabileşte dacă plafonul pentru achiziţii intracomunitare al membrului “Grupului celor patru” în România a fost depăşit (vezi pct. 193 ).

Achiziţia intracomunitară de bunuri realizată de către o persoană juridică neimpozabilă, când bunurile sunt mai întâi importate de persoana respectiva dintr-un teritoriu terţ şi apoi expediate din Statul Membru de import în Statul Membru de destinatie (unde vor fi utilizate)

198. (1) Conform prevederilor art. 130¹, alin. (1) din Codul Fiscal, se considera achizitie intracomunitara de bunuri obtinerea dreptului de a dispune, ca si proprietar, de bunuri mobile corporale expediate sau transportate la destinatia cumparatorului, de catre furnizor sau de catre alta persoana in contul furnizorului sau cumparatorului, catre un Stat Membru, altul decat cel de plecare a transportului sau expediere a bunurilor. (vezi pct. 180 şi 181 ).

(2) Când o persoană juridică neimpozabilă importă bunuri în alt Stat Membru şi apoi transportă aceste bunuri în România, în mod normal nu poate avea loc o achiziţie intracomunitară a acestor bunuri în România, deoarece în acest caz bunurile nu sunt transportate din alt Stat Membru în România, ci dintr-un loc din afara spaţiului Comunitatii în România. De aceea, art. 130¹, alin. (4) din Codul Fiscal prevede că în acest caz achiziţia intracomunitară are loc în România.

(3) Prevederea art. 130¹, alin. (4) din Codul Fiscal are scopul de a evita ca o persoană juridică neimpozabilă să poată cumpăra bunuri în afara Comunităţii, apoi să importe aceste bunuri în Statul Membru care are cea mai scăzută cotă de TVA pentru bunurile respective şi apoi să transporte bunurile în România, fără a plăti TVA în România.

199. (1) Potrivit art. 130¹, alin. (4) din Codul Fiscal importatorul va beneficia de rambursarea taxei platita in Romania pentru importul bunurilor, daca importatorul dovedeste ca achizitia sa intra-comunitara a fost supusa taxei in Statul Membru de destinatie a bunurilor expediate sau transportate. În consecinţă, dacă o persoană juridică neimpozabilă din alt Stat Membru importă bunuri în România şi apoi expediază aceste bunuri în alt Stat Membru, România va trebui să ramburseze TVA plătită de acea persoană pentru importul bunurilor, cu condiţia să poată dovedi că a plătit TVA pentru achiziţia intracomunitară a acestor bunuri în celălalt Stat Membru (vezi Partea a II-a privitoare la formalităţi)

(2) Prevederi similare din celelalte State Membre permit persoanei juridice neimpozabile române din cazul de mai sus să solicite rambursarea TVA plătite pentru importul bunurilor pe care l-a efectuat în celălalt Stat Membru, cu condiţia să plătească efectiv TVA în România pentru achiziţia intracomunitară a bunurilor în România.

(3) Persoana juridica neimpozabila nu va plăti TVA în România pentru achiziţia intracomunitară de bunuri (vezi pct. 189 – 194), cu exceptia cazului in care depăşeşte sau a depăşit plafonul sau dacă a optat pentru taxarea tuturor achiziţiilor intracomunitare în România, persoana respectiva va fi obligata la plata TVA în România. În acest din urmă caz, persoana respectiva nu va putea solicita rambursarea TVA plătită la import în celălalt Stat Membru.

(4) In orice caz, această operaţiune trebuie avută în vedere pentru a stabili dacă plafonul pentru achiziţii intracomunitare al persoanei juridice neimpozabile din România a fost depăşit (vezi pct. 193 ).

Exemplu

a) A, o societate din afara spaţiului comunitar, furnizează calculatoare către B (fără instalare). B este persoană juridică neimpozabilă stabilită în Statul Membru 2. Bunurile sunt transportate dintr-un loc din afara Comunităţii în România şi ulterior transportate din România în Statul Membru 2. B este importatorul bunurilor în România.

Non-Comunitate România Stat Membru 2

Considerat transport de bunuri

B importă bunurile

Transport efectiv de bunuri

1. Transportul din afara spaţiului comunitar în România: bunurile intră în Comunitate în România şi bunurile sunt importate în România de către B (adică acolo unde bunurile se află la data la care faptul generator - importul - are loc). Totuşi, B poate cere rambursarea TVA plătită în România pentru import dacă achiziţia intracomunitară de bunuri de către B este supusă TVA în Statul Membru SM 2 (vezi prima ipoteză descrisă mai jos).

2. Circulaţia bunurilor din România către B aflat in SM 2.

Următoarele situaţii ar putea să apară:

a) B este obligat la plata TVA pentru achiziţia intracomunitară de bunuri în SM 2 (deoarece B a depăşit plafonul pentru achiziţii intracomunitare în SM 2 sau deoarece B a optat pentru taxarea achiziţiilor sale intracomunitare în SM 2):

1. B efectuează o achiziţie intracomunitară supusă taxei în SM 2, şi

2. B poate solicita rambursarea TVA plătită în România pentru import

b) B nu este obligat la plata TVA pentru achiziţia intracomunitară de bunuri în SM 2 (deoarece B nu a depăşit plafonul pentru achiziţii intracomunitare în SM 2 şi nu a optat pentru taxarea achiziţiilor sale intracomunitare în SM 2):

1. Nu are loc o achiziţie intracomunitară supusă taxei în SM 2.

2. Nu poate fi cerută rambursarea TVA plătită în România pentru import.

Achiziţia intracomunitară de orice bunuri, altele decât mijloacele de transport noi, produsele accizabile sau bunurile second-hand şi altele similare de către o persoană impozabilă ce acţionează în această calitate şi care nu este membru al “Grupului celor Patru”

200. Conform prevederilor art. 126, alin. (3) lit. a) şi alin. (8), lit. c) din Codul Fiscal, o achiziţie intracomunitară a oricăror bunuri, altele decât mijloacele de transport noi, bunuri accizabile sau bunuri second-hand (şi altele similare vândute în baza regimului special al marjei profitului – vezi pct. 183 si Capitolul 10) reprezintă întotdeauna o operaţiune cuprinsă în sfera de aplicare a TVA (si este supusa TVA) dacă:

a) această achiziţie intracomunitară este efectuată cu plată;

b) este efectuata urmare unei livrari intra-comunitare care are loc in afara Romaniei;

c) este efectuată de către o persoană impozabilă ce acţionează ca atare şi nu este membru al “Grupului celor Patru”; şi

d) vânzătorul este o persoană impozabilă ce acţionează ca atare şi nu este întreprindere mică în Statul său Membru de origine, nici o persoană impozabilă revânzătoare ce aplică regimul marjei profitului pentru vânzarea de bunuri second-hand, opere de artă, obiecte de colecţie şi antichităţi, conform definiţiei din art. 152² .

Achiziţii intracomunitare asimilate în România

201. (1) Potrivit art. 130¹, alin. (2), lit. a) din Codul Fiscal se considea achiziţie intracomunitară asimilată, efectuată cu plată şi astfel cuprinsă în sfera de aplicare a TVA si supusa TVA, utilizarea in Romania, de catre o persoana impozabila, in scopul desfasurarii activitatii economice proprii, a unor bunuri transportate sau expediate de aceasta, sau de alta persoana in numele acesteia, din Statul Membru pe teritoriul caruia aceste bunuri au fost produse, extrase, achizitionate, dobandite ori importate de catre aceasta in scopul desfasurarii activitatii economice proprii, daca transportul sau expedierea acestor bunuri, in cazul in care ar fi fost efectuat din Romania in alt Stat Membru, ar fi fost tratat ca transfer de bunuri in alt Stat Membru, in conformitate cu prevederile art. 128 alin. (10) si (11) din Codul Fiscal (deşi nu există nici o plată efectivă şi nici măcar o livrare ).

(2) Această prevedere reprezintă echivalentul prevederilor art. 128 alin. (10) din Codul Fiscal, potrivit carora “se asimileaza cu o livrare intacomunitara cu plata transferul de catre o persoana impozabila de bunuri apartinand activitatii sale economice din Romania intr-un alt Stat Membru, cu exceptia non-transferurilor prevazute la alin.(12)”. Aceste transferuri sunt discutate în pct. 133 - 134¹ , la care se face trimitere pentru detalii.

Alt Stat Membru România

Bunuri

Nu există transfer de proprietate

202. (1) Prevederile art. 130¹, alin.(2), lit. a) din Codul Fiscal se aplică numai dacă sunt îndeplinite următoarele condiţii:

a) persoana impozabilă care aduce bunurile în România trebuie să fi produs, extras, achiziţionat sau importat aceste bunuri în scopul activităţii sale economice pe teritoriul Statului Membru din care le expediază în România; şi

b) România trebuie să stabilească că în cazul invers (circulaţia de bunuri din România în alt Stat Membru în exact aceleaşi condiţii), circulaţia bunurilor ar fi fost considerată o “livrare intracomunitară asimilată” (transfer) efectuată cu plată în România, conform prevederilor pct. 133 - 134¹ .

(2) Asimilarea ca achiziţie intracomunitară a utilizării în România de către o persoană impozabilă, în scopurile activităţii sale economice, a bunurilor transportate în România de aceasta sau de alta persoana in contul sau din alt Stat Membru nu depinde în nici un caz de cum se consideră aceeaşi circulaţie în Statul Membru de plecare a bunurilor. Într-adevăr, în practică, unele State Membre implementează “măsuri de simplificare” prin care anumite transporturi ce constituie transferuri în sensul art. 128 alin.(10) din Codul Fiscal nu sunt considerate operaţiuni cuprinse în sfera de aplicare a TVA. În consecinţă, România poate decide că o persoană impozabilă realizează o achiziţie intracomunitară atunci când utilizează în România, în scopurile activităţii sale economice, bunuri care au fost transportate în România de aceasta sau in contul acesteia din alt Stat Membru, chiar dacă în Statul Membru din care aceste bunuri provin, dintr-un motiv oarecare, transportul lor în România nu este considerat livrare (un transfer) intracomunitar(ă), cât timp România ar fi considerat transportul invers livrare (transfer) intracomunitar.

(3) Printre exemplele de achiziţii intracomunitare asimilate care sunt operaţiuni cuprinse în sfera de aplicare a TVA în sensul art. 130¹, alin. (2), lit. a) din Codul Fiscal se numără:

a) Persoană impozabilă A transportă bunuri din stocul său din Italia în stocul de bunuri pe care îl deţine în România (fără a exista nici o tranzacţie)

b) O persoană impozabilă mută o pare din mobila de birou de la o sucursală dintr-un Stat Membru la o sucursală din România

c) O persoană impozabilă stabilită în Bulgaria transportă materiale de construcţii din Bulgaria într-un loc din România în care aceste materiale vor fi utilizate pentru construirea unei case de către persoana impozabilă respectiva.

(4) In aceste situaţii, transportul efectiv al bunurilor constituie în sine o operaţiune cuprinsa în sfera de aplicare a TVA cu condiţia să fie efectuata cu plată de către o persoană impozabilă ce acţionează ca atare. (vezi şi pct. 135 ).

Masuri de simplificare aplicabile achizitiilor intracomunitare asimilate in anumite cazuri si aplicabile atunci cand o achizitie intracomunitara care neasimilata devine o achizitie intracomunitara asimilata

In sensul art. 128 alin. (14) din Codul fiscal, Ministerul Finantelor Publice ar putea introduce prin intermediul unui Ordin masuri de simplificare in ceea ce priveste aplicarea art. 130¹ alin. (2) lit. a) din Codul fiscal. A se vedea Ordinul nr. ... care prevede urmatorul masuri de simplificare.

Masuri de simplificare aplicabile achizitiilor intracomunitare prevazute in art. 130¹ alin. (2) lit. a) din Codul fiscal cu privire la livrarile de bunuri in cadrul contractelor de consignatie sau bunuri puse la dispozitia clientului

(1)Conform pct. 12 din normele metodologice:

a) Pentru bunurile livrate in baza unui contract de consignatie, se considera ca livrarea bunurilor de la consignant la consignatar are loc la data la care bunurile sunt vandute de consignatar clientilor sai. In sensul titlului VI din Codul fiscal, contractul de consignatie reprezinta un contract prin care consignantul se angajeaza sa livreze bunuri consignatarului, acesta din urma devenind proprietarul bunurilor numai la data la care gaseste un cumparator pentru aceste bunuri;

b) Pentru stocurile la dispozitia clientului, se considera ca transferul proprietatii bunurilor are loc la data la care clientul intra in posesia bunurilor. Stocurile la dispozitia clientului reprezinta o operatiune potrivit careia furnizorul transfera regulat bunuri intr-un depozit propriu sau intr-un depozit al clientului, prin care transferul proprietatii bunurilor intervine, potrivit contractului, la data la care clientul scoate bunurile din depozit, in principal pentru a le utiliza in procesul de productie.

(2) Capitolul 1 art. 2 alin. (1) din Ordinul ministrului nr. ... din ... prevede ca, atunci cand un bun este trimis in Romania dintr-un alt Stat membru in cadrul unui contract de consignatie sau al unui contract privind bunuri puse la dispozitia clientului, furnizorul care nu este stabilit si nici inregistrat in scopuri de TVA in Romania:

a) realizeaza un transfer in Statul Membru de origine conform echivalentului art. 128 alin. (10) din Codul fiscal;

b) realizeaza o achizitie intra-comunitara asimilata in Romania conform art. 130¹ alin. (2) lit a) din Codul fiscale;

c) realizeaza o livrare de bunuri ce are loc in Romania conform art.132 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal, atunci cand consignatarul livreaza la randul sau bunurile cumparatorului ulterior sau cand cumparatorul bunurilor intra efectiv in posesia acestora;

d) trebuie sa solicite inregistrarea in scopuri de TVA in Romania conform art. 153 pentru a realiza operatiunile prevazute la lit. a) si la lit. b), sau dupa caz, lit.c).

(3) Capitolul 1 art. 2 alin. (2) din Ordinul ministrului prevede ca, pentru a diminua problemele de natura practica in ceea ce priveste inregistrarea in scopuri de TVA in Romania, se aplica urmatorul sistem de simplificare, cu conditia ca consignatarul sau cumparatorul bunurilor sa fie inregistrat conform art. 153 din Codul fiscal si daca:

a) Statul Membru de origine nu considera mutarea acestor bunuri ca transfer sau aplica un regim de simplificare similar celui aplicat in Romania;

b) consignatarul sau cumparatorul bunurilor din Romania sunt cunoscuti atunci cand bunurile sunt transportate din Statul Membru de origine in Romania.

(4) Masurile simplificate prevazute in Capitolul 1 art. 2 alin. (3) – (5) din Ordinul ministrului, constau in urmatoarele:

1. Achizitia intra-comunitara asimilata ce urmeaza sa fie facuta de furnizor in Romania in momentul ajungerii bunurilor ce au fost trimise in cadrul unui contract de consignatie sau al unui contract cu privire la bunuri puse la dispozitia clientului si mutarea posibila a bunurilor inapoi in Statul Membru de origine raman operatiuni in afara sferei de aplicare a TVA.

2. Vanzarea de bunuri de la furnizor la consignatar sau la cumparatorul bunurilor puse la dispozitia sa este considerata:

a) o livrare intra-comunitara mentionata la art. 128 alin. (9) din Codul fiscal pe care furnizorul trebuie sa o declare ca atare in Statul Membru de origine;

b) o achizitie intra-comunitara mentionata la art.132 alin. (1) lit. (a) din Codul fiscal pe care consignatarul sau cumparatorul bunurilor trebuie sa o declare ca atare in Romania.

3. Consignatarul si cumparatorul stocurilor puse la dispozitia sa trebuie sa tina un registru special in care sa raporteze:

a) data sosirii, denumirea si cantitatea bunurilor;

b) data livrarii locale a acestor bunuri in Romania cu o trimitere la factura sau la alt document emis;

c) data transportului de bunuri care nu au fost achizitionate, in Statul Membru de origine precum si natura si cantitatea bunurilor transportate;

d) numele fiecarui furnizor.

Masuri de simplificare aplicabile achizitiilor intracomunitare asimilate prevazute in art. 130¹ alin. (2) lit. a) din Codul fiscal cu privire la bunuri transmise in vederea testarii sau a verificarii conformitatii

(1) Pct. 12 din normele metodologice prevede:

a) transmiterea de bunuri in vederea verificarii conformitatii se refera la acea situatie in care expeditorul ofera bunuri spre vanzare unei persoane, iar persoana respectiva este libera sa cumpere sau sa trimita bunurile inapoi expeditorului. Livrarea de bunuri se considera ca are loc atunci cand destinatarul accepta bunurile.

(b) contractul aferent bunurilor livrate in vederea testarii este un contract provizoriu prin care vanzarea efectiva a bunurilor este conditionata de obtinerea de rezultate satisfacatoare in urma testarii de catre clientul potential, testare ce are scopul de a stabili ca bunurile au caracteristicile solicitate de clientul respectiv, iar livrarea se considera ca a avut loc la data acceptarii bunurilor de catre beneficiar.

(2) Capitolul 2 art. 2 alin. (1) din Ordinul ministrului nr. ... din ... prevede ca atunci cand un bun este trimis in Romania din alt Stat Membru in cadrul unei vanzari cu verificarea conformitatii sau cand un bun este trimis in Romania din alt Stat Membru in cadrul unei vanzari cu testare furnizorul:

a) realizeaza un non-transfer in Statul Membru de plecare conform echivalentului art. 128 alin. (12) lit. h) din Codul fiscal.

b) nu realizeaza o achizitie intra-comunitara asimilata in Romania conform art. 130¹ alin. (2) lit. a) din Codul fiscal.

(3) Din momentul in care un bun expediat in conditiile prevazute la alin. (1) este livrat de furnizor destinatarului, furnizorul:

a) realizeaza un transfer in Statul Membru de plecare conform echivalentului art. 128 alin. (13) din Codul fiscal;

b) realizeaza o achizitie intra-comunitara asimilata in Romania conform art. 130¹ alin. (2) lit. a) din Codul fiscal;

c) realizeaza o livrare de bunuri ce are loc in Romania conform art. 132 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal;

d) in principiu, trebuie sa solicite inregistrarea in scopuri de TVA in Romania pentru a realiza operatiunile mentionate la lit. a) si b) sau, dupa caz, lit. c).

(3) Pentru a diminua problemele de natura practica privind inregistrarea in scopuri de TVA in Romania, Capitolul 2 art. 2 alin. (3) si (4) din Ordinul ministrului permite aplicarea unui sistem de simplificare cu conditia ca beneficiarul sa fie inregistrat conform art. 153 din Codul fiscal.

(4) In momentul in care bunurile sunt vandute beneficiarului, aceasta vanzare se considera:

a) o livrare intra – comunitara asa cum se prevede in art. 128 alin. (9) din Codul fiscal pe care furnizorul trebuie sa o declare ca atare in Statul Membru de plecare;

b) o achizitie intra-comunitara asa cum se prevede la art. 132 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal pe care beneficiarul trebuie sa o declare ca atare in Romania.

Importul de bunuri cuprins în sfera de aplicare a TVA

Prevederi legale

203. Art. 126, alin. (2) din Codul Fiscal prevede că “Este de asemenea operatiune impozabila si importul de bunuri efectuat in Romania de orice persoana”.

(2) Potrivit art. 131 din Codul Fiscal “importul de bunuri” înseamnă:

a) Intrarea in Comunitate de bunuri ce nu indeplinesc conditiile prevazute la art. 9 si art. 10 din Tratatul de infiintare a Comunitatii Economice Europene sau care, in conditiile in care bunurile sunt supuse Tratatului de infiintare a Comunitatii Europene a Carbunelui si Otelului, nu sunt puse in libera circulatie;

b) Intrarea in Comunitate de bunuri dintr-un teritoriu tert, altele decat bunurile prevazute la lit. a)”.

(3) Art. 125² din Codul Fiscal stabileşte aplicarea teritorială a TVA şi prevede că:

“(1). In sensul prezentului titlu:

a) “teritoriul unui Stat Membru” inseamna teritoriul unei tari conform definitiei acestuia pentru fiecare Stat Membru de la alineatele 2, 3 si 4,

b) “Comunitate” si “teritoriu comunitar” inseamna teritoriul Statelor Membre conform definitiei acestuia pentru fiecare Stat Membru de la punctele 2, 3 si 4,

c) - “teritoriu tert” si “tert stat” inseamna orice teritoriu altul decat cele definite la alineatele 2, 3 si 4 ca teritoriu al unui Stat Membru.

(2). “Teritoriul tarii” este zona in care se aplica Tratatul prin care se infiinteaza Comunitatea Economica Europeana conform definitiei pentru fiecare Stat Membru din Art. 299 al Tratatului.

(3). Urmatoarele teritorii ale fiecaruia din Statele Membre de mai jos care nu fac parte din teritoriul vamal al comunitatii se exclud din teritoriul tarii:

- Republica Federală a Germaniei:

a) Insula Heligoland,

b) teritoriul Büsingen,

- Regatul Spaniei:

a) Ceuta,

b) Melilla,

- Republica Italiană:

a) Livigno,

b) Campione d’Italia,

c) Apele Italiene ale Lacului Lugano.

(4) Urmatoarele teritorii ale fiecaruia din Statele Membre de mai jos care fac parte din teritoriul vamal al Comunitatii se exclud din teritoriul tarii:

a) Regatul Spaniei: Insulele Canare,

b) Republica Franceză: teritoriile străine,

c) Republica Elenă: Muntele Athos.

(5) Principatul Monaco si Isle of Man se considera ca fiind incluse in teritoriile urmatoarelor State Membre:

a) Republica Franceză: Principatul Monaco,

b) Regatul Unit al Marii Britanii şi Irlandei de Nord: the Isle of Man.

NORME METODOLOGICE

1.(1) In sensul art. 125² din Codul fiscal, teritoriul unui "Stat Membru" inseamna zona de aplicare a Tratatului de infiintare a Comunitatii Economice Europene definita din perspectiva Statului respectiv in Art. 299 al tratatului excluzand, in ceea ce priveste Statele enumerate in Coloana unu a tabelului urmator, teritoriile enumerate in Coloana doi:

State Membe	Teritorii excluse
Republica Federala a Germaniei	Insula Heligoland Teritoriul Busingen
Republica Franceza	Teritoriile din strainatate
Republica Elena	Muntele Athos
Regatul Spaniei	Ceuta Melilla Insulele Canare
Republica Italiana	Livigno Campione d'Italia Apele italiene ale lacului Lugano

(2) Bunurile de origine din teritoriile excluse trebuie importate din perspectiva taxei, chiar daca unele din aceste teritorii fac parte din teritoriul vamal comunitar.

(3) Isle of Man si Principatul Monaco sunt considerate teritorii ale Statelor Membre, iar tranzactiile cu originea sau destinatia in:

a) Isle of Man este considerata cu originea sau destinatia in Regatul Unit al Marii Britanii si Irlandei de Nord;

b) Principatul Monaco este considerat cu originea sau destinatia in Republica Franceza.

Sensul prevederilor legii

204. (1) Importul realizat de orice persoană constituie o operaţiune cuprinsa în sfera de aplicare a TVA, contrar situaţiei pentru livrările de bunuri şi prestările de servicii şi pentru majoritatea achiziţiilor intracomunitare, care sunt în general cuprinse în sfera de aplicare a TVA si se impoziteaza cu TVA numai dacă sunt efectuate cu plată de către o persoană impozabilă ce acţionează ca atare.

(2) În consecinţă, orice import de bunuri în România de către orice persoană (indiferent dacă importul de bunuri este realizat de către o persoană impozabilă sau neimpozabilă) constituie o operaţiune cuprinsa în sfera de aplicare a TVA. În acest sens, nu contează dacă importatorul este stabilit sau înregistrat în scopuri de TVA în România sau nu, dacă este o persoană impozabilă, o persoană impozabilă scutită, o întreprindere mică, un Departament Guvernamental, o Societate comercială, un Spital sau doar o persoană fizică, aşa cum nu contează dacă importatorul acţionează sau nu în sensul realizării activităţii sale economice sau în scopuri personale. De asemenea, nu contează ce îşi propune importatorul să facă apoi cu bunurile importate şi nici dacă importatorul este proprietarul bunurilor importate, sau dacă a dobândit bunurile în străinătate cumpărându-le, moştenindu-le sau în orice alt mod. Nu este important de unde provin bunurile cât timp acestea sunt transferate fizic din orice ţară sau teritoriu din afara Uniunii Europene în România.

205. (1) Importul de bunuri înseamnă intrarea în Comunitate a unor bunuri, conform prevederilor art. 125² din Codul Fiscal.

(2) “Comunitate”, în sensul TVA, înseamnă:

a) teritoriile fiecărui Stat Membru definit în art. 299 din Tratatul de înfiinţare a Comunităţii Economice Europene pentru fiecare Stat. Statele Membre individuale sunt Austria, Belgia, Bulgaria, Cipru, Republica Cehă, Danemarca, Estonia, Finlanda, Franţa, Germania, Grecia, Ungaria, Irlanda, Italia, Letonia, Lituania, Luxemburg, Malta, Olanda, Polonia, Portugalia, România, Republica Slovacă, Slovenia, Spania, Suedia şi Regatul Unit;

b) dar fără următoarele teritorii ( in conformitate cu art. 125², alin. (3) si (4) din Codul Fiscal si Normele metodologicenr. 2, alin. (1)):

1. urmatoarele teritorii ale Statelor Membre care nu fac parte din teritoriul “European” al acestor State:

3. Republica Franceza: teritoriile straine

4. Regatul Spaniei: Insulele Canare

2. teritoriile anumitor State Membre, care nu fac parte din teritoriul vamal comunitar. Aceste teritorii sunt menţionate în art. 125², alin. (3) din Codul Fiscal:

i. Republica Federala a Germaniei:

a) Insula Heligoland,

b) teritoriul Büsingen,

ii. Regatul Spaniei:

a) Ceuta,

b) Melilla,

iii. Republica Italiana:

a) Livigno,

b) Campione d’Italia,

c) apele italiene ale Lacului Lugano.

3. teritorii care, deşi fac parte din teritoriul vamal comunitar, sunt totuşi excluse din “teritoriul TVA”. Acestea sunt menţionate în art. 125², alin. (4) din Codul Fiscal:

i. Insulele Canare din the Regatul Spaniei;

ii. Teritoriile străine ale Republicii Franceze;

iii. Muntele Athos din Republica Elenă.

In conformitate cu normele metodologicenr. 2, alin. (2), bunurile de origine din teritoriile excluse trebuie importate din perspectiva taxei, chiar daca unele din aceste teritorii fac parte din teritoriul vamal comunitar.

(3) Art. 125², alin. (5) din Codul Fiscal specifică faptul că Isle of Man şi Principatul Monaco sunt considerate teritorii ale Statelor Membre şi că tranzacţiile ce îşi au originea în sau sunt destinate:

a) Isle of Man sunt considerate a-şi avea originea sau a fi destinate Regatului Unit al Marii Britanii şi Irlandei de Nord;

b) Principatul Monaco sunt considerate a-şi avea originea în sau a fi destinate Republicii Franceze.

206. Excluderea teritoriilor menţionate din teritoriul unui Stat Membru (vezi pct. 204 ) implică, în conformitate cu prevederile art. 125², alin. (1), lit. c) din Codul Fiscal, faptul că acestea sunt “teritorii terţe” în ceea ce priveşte plata TVA. Totuşi, bunurile menţionate în art. 131, lit. b) din Codul Fiscal şi care sunt aduse în Comunitate din nişte teritorii excluse ce fac parte din teritoriul vamal sunt adesea numite, în acest context, “bunuri comunitare” în măsura în care, din prespectiva TVA, au fost deja puse în circulaţie liberă in scopuri vamale. Dimpotrivă, bunurile acoperite prin prevederile art. 131, lit. a) din Codul Fiscal sunt bunuri aduse în Comunitate din orice alt teritoriu terţ şi care nu au fost încă puse în liberă circulaţie în scopuri vamale. Aceste bunuri sunt adesea numite “bunuri non-comunitare”.

207. Pentru bunurile plasate în regim de admitere temporara înaintea aderarii şi scoase din acest regim la data aderarii sau ulterior acesteia, se aplică prevederi tranzitorii speciale pentru determinarea tranzacţiilor care sunt considerate a fi import in Romania (vezi art. 161¹ din Codul Fiscal).

Observaţie importantă

Importul se aplică numai în cazul bunurilor. Serviciile nu pot fi “importate” (şi nici “exportate”): ele sunt fie prestate/au loc în România (taxabile în principiu) sau în afara României (neimpozabile deoarece numai prestările ce au loc în România sunt supuse TVA în România) conform regulilor menţionate la art.133 din Codul Fiscal (vezi Capitolul 3, pct. 234 - 287 ).

Caz special: import de bunuri trimise dintr-un stat tert in cadrul unui contract de consignatie sau al unui contract privind bunuri puse la dispozitia clientului

208. (1) Cand un bun este trimis in Romania dintr-o tara terta in cadrul unui contract de consignatie sau in cadrul unui contract privind bunuri puse la dispozitia clientului, furnizorul:

a) realizeaza un import in Romania conform art. 131 din Codul fiscal pentru care este obligat la plata taxei in conditiile art.151¹ din Codul fiscal;

b) realizeaza o livrare de bunuri catre consignatarul sau cumparatorul bunurilor, livrare ce are loc in Romania conform art. 132 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal;

c) trebuie sa solicite inregistrarea in scopuri de TVA in Romania conform art. 153 pentru a realiza operatiunile mentionate la lit. a) sau, dupa caz, la lit. b).

(2) Pentru a diminua problemele de natura practica in ceea ce priveste inregistrarea in scopuri de TVA in Romania, Capitolul 1 art. 3 din instructiunile anexate Ordinul ministrului nr. ... din ... prevede urmatorul sistem de simplificare, cu conditia ca consignatarul sau cumparatorul bunurilor sa fie inregistrat conform art. 153 din Codul fiscal:

1. Consignatarul sau cumparatorul bunurilor puse la dispozitia sa caruia ii sunt expediate bunurile are dreptul sa fie mentionat in documentul de import ca importator al bunurilor pentru scopuri de TVA si are de asemenea dreptul sa deduca taxa datorata sau platita la import cu conditia ca bunurile sa fie re-exportate in afara teritoriului Comunitatii daca acestea nu sunt achizitionate de consignatar sau de cumparator.

2. Consignatarul sau cumparatorul bunurilor sunt obligati la plata taxei pentru livrarea facuta in Romania de catre furnizor conform art. 150 alin. (1) lit. h) din Codul fiscal.

(3) Consignatarul si cumparatorul bunurilor puse la dispozitia sa trebuie sa tina un registru special in care sa raporteze:

a) data sosirii, natura si cantitatea bunurilor;

b) data livrarii locale a acestor bunuri in Romania cu o trimitere la factura sau la alt document emis;

c) data re-exportului de bunuri care nu au fost achizitionate, in afara teritoriului Comunitatii precum si natura si cantitatea bunurilor re-exportate.

CAPITOLUL 3 – UNDE ARE LOC OPERAŢIUNEA (ÎNTREBAREA DE BAZĂ NUMĂRUL 3)

Introducere

209. (1) Conform prevederilor art. 126 din Codul Fiscal, numai livrările de bunuri, prestările de servicii, importurile şi achiziţiile intracomunitare cuprinse in sfera de aplicare a TVA, ce au loc sau sunt considerate a avea loc în România se cuprind în sfera de aplicare a TVA şi ca atare se impoziteaza cu TVA in Romania, în cazul în care nu se aplică nici o scutire. Astfel, după ce s-a stabilit că o anumită operaţiune este efectuată cu plată de către o persoană impozabilă ce acţionează ca atare (vezi Capitolul 1) şi este, sau este asimiliată unei operaţiuni care se cuprinde în sfera de aplicare a TVA (vezi Capitolul 2), este necesar să se stabilească unde are loc livrarea de bunuri, prestarea de servicii, achiziţia intracomunitară sau importul de bunuri respectiv.

(2) Operaţiunile care, conform prevederilor Titlului VI din Codul Fiscal au loc în în afara României, nu sunt supuse TVA în România, chiar daca aceste operaţiuni sunt efectuate cu plată de către o persoană impozabilă ce acţionează ca atare. În consecinţă, întrebarea dacă o livrare de bunuri, o prestare de servicii, o achiziţie intracomunitară sau un import este scutit(ă) (cu sau fără drept de deducere - vezi Capitolul 4) este relevantă numai cu privire la livrările, prestările, achiziţiile intracomunitare sau importurile care, conform prevederilor relevante ale legii (art.132 – 133 din Codul Fiscal), au loc în România. Cu alte cuvinte, dacă livrarea, prestarea, achiziţia intracomunitară sau importul nu au loc în România, pentru respectiva operaţiune nu se datorează TVA în România.

(3) În acest Capitol, şi în Capitolele urmatoare, se presupune că toate operaţiunile specificate, menţionate sau descrise constituie operaţiuni cuprinse în sfera de aplicare a TVA în general (in conformitate cu prevederile art. 127 – 131 din Codul Fiscal), cu excepţia cazului în care se declară explicit contrariul.

Livrarea de bunuri - Locul livrării

Prevederi legale

210. Art. 132 din Codul Fiscal prevede următoarele:

(1) Se considera a fi locul livrarii de bunuri:

a) locul unde se gasesc bunurile in momentul cand incepe expedierea sau transportul, in cazul bunurilor care sunt expediate sau transportate de furnizor, de cumparator sau de un tert. In situatia in care locul livrarii stabilit conform prezentei prevederi se situeaza in afara spatiului comunitar, locul livrarii realizate de catre importator si locul oricarei livrari ulterioare se considera in Statul Membru de import al bunurilor;

b) locul unde se efectueaza instalarea sau montajul, de catre furnizor sau de catre alta persoana in numele furnizorului, in cazul bunurilor care fac obiectul unei instalari sau unui montaj;

c) locul unde se gasesc bunurile atunci cand sunt puse la dispozitia cumparatorului, in cazul bunurilor care nu sunt expediate sau transportate;

d) locul de plecare al transportului de pasageri, in cazul in care livrarile de bunuri sunt efectuate la bordul unui vapor, avion sau tren pentru partea din transportul de pasageri efectuata in interiorul Comunitatii, daca:

1. partea transportului de pasageri efectuata in interiorul Comunitatii reprezinta partea transportului efectuata, fara nici o oprire in afara Comunitatii, intre locul de plecare si locul de sosire al transportului de pasageri,

2. locul de plecare al transportului de pasageri reprezinta primul punct de imbarcare a pasagerilor prevazut in interiorul Comunitatii, eventual dupa o oprire in afara Comunitatii;

3. locul de sosire al transportului de pasageri reprezinta ultimul punct de debarcare prevazut in interiorul Comunitatii pentru pasagerii care s-au imbarcat in interiorul Comunitatii, eventual inainte de o oprire in afara Comunitatii;

e) in cazul livrarii de gaze prin sistemul de distributie a gazelor naturale, sau al livrarii de energie electrica, catre un comerciant persoana impozabila, locul livrarii se considera locul unde comerciantul persoana impozabila este stabilit sau are un sediu fix pentru care se livreaza bunurile, sau, in absenta unui astfel de sediu, locul in care acesta are domiciliul stabil sau resedinta sa obisnuita. In sensul prezentei prevederi, comerciantul persoana impozabila reprezinta persoana impozabila a carui principala activitate in ceea ce priveste cumpararile de gaz si energie electrica o reprezinta revanzarea de astfel de produse si al carei consum propriu de astfel de produse este neglijabil;

f) in cazul livrarii de gaze prin sistemul de distributie a gazelor naturale, sau de energie electrica in situatia in care o astfel de livrare nu se regaseste la punctul e), locul livrarii reprezinta locul in care cumparatorul utilizeaza si consuma efectiv gazul natural sau energia electrica. In situatia in care bunurile nu sunt consumate de comparator ci sunt livrate unei alte persoane, partea neutilizata de gaz sau energie electrica se considera ca fiind utilizata si consumata la locul in care noul cumparator este stabilit sau are un sediu fix pentru care se livreaza bunurile. In absenta unui astfel de sediu, se considera ca acesta a utilizat si consumat bunurile in locul in care isi are domiciliul sau resedinta sa obisnuita.

(2) Prin derogare de la prevederile alin. (1), lit. a), in cazul unei vanzari la distanta care se efectueaza dintr-un Stat Membru spre Romania locul livrarii se considera in Romania, daca livrarea este efectuata catre un cumparator persoana impozabila sau persoana juridica neimpozabila ce beneficiaza de derogarea de la art. 126 alin. (4), sau catre orice alta persoana neimpozabila si daca sunt indeplinite urmatoarele conditii:

a) valoarea totala a vanzarilor la distanta al caror transport sau expediere in Romania se realizeaza de catre un furnizor in anul calendaristic in care are loc o anumita vanzare la distanta, inclusiv valoarea respectivei vanzari la distanta, sau in anul calendaristic precedent, depaseste plafonul pentru vanzari la distanta de 35,000 Euro, al carui echivalent in lei se stabileste prin norme metodologice; sau

b) furnizorul a optat in Statul Membru din care se transporta bunurile pentru considerarea vanzarilor sale la distanta ce presupun transportul bunurilor dintr-un anumit Stat Membru in Romania ca avand loc in Romania.

(3) Fara sa contravina prevederilor art. 126 alin. (3) lit.c) plafonul prevazut la alin. (2), lit. a) nu se aplica pentru vanzarile la distanta de produse accizabile efectuate catre persoane neimpozabile altele decat persoanele juridice neimpozabile, pentru astfel de vanzari la distanta locul livrarii fiind intotdeauna in Romania.

(4) Derogarea prevazuta la alin. (2) nu se aplica urmatoarelor vanzari la distanta efectuate din alt Stat Membru in Romania:

a) de mijloace de transport noi;

b) de bunuri instalate sau asamblate de furnizor sau in numele acestuia;

c) de bunuri taxate in Statul Membru de plecare conform regimului special prevazut la art.26 (a) din Directiva a VI-a privind bunurile second-hand, operele de arta, obiectele de colectie si antichitatile, asa cum au fost definite in art. 152² alin. (1);

d) de gaz distribuit prin sistemul de distributie a gazului natural si electricitatii.

(5) Prin derogare de la prevederile alin. (1) lit. (a), locul livrarii pentru vanzarile la distanta efectuate din Romania catre alt Stat Membru se considera in acest alt Stat Membru, in cazul in care livrarea este efectuata catre o persoana care nu ii comunica furnizorului un cod de inregistrare in scopuri de TVA atribuit de Statul Membru in care se incheie transportul sau expedierea, daca sunt indeplinite urmatoarele conditii:

a) valoarea totala a vanzarilor la distanta, efectuate de furnizor si care presupun transportul sau expedierea bunurilor din Romania catre un anumit Stat Membru, in anul calendaristic in care are loc o anumita vanzare la distanta, inclusiv valoarea respectivei vanzari la distanta, sau in anul calendaristic precedent, depaseste plafonul pentru vanzari la distanta stabilit conform legislatiei privind taxa pe valoarea adaugata a Statului Membru respectiv, astfel de vanzari avand locul livrarii in Statul respectiv; sau

b) furnizorul a optat in Romania pentru considerarea tuturor vanzarilor sale la distanta ce presupun transportul bunurilor din Romania intr-un anumit Stat Membru ca avand loc in respectivul Stat Membru. Optiunea se exercita in conditiile stabilite prin normele metodologice si se aplica tuturor vanzarilor la distanta efectuate catre respectivul Stat Membru in anul calendaristic in care se exercita optiunea si in urmatorii doi ani calendaristici.

(6) Fara sa contravina prevederilor art. 126 alin. (3) lit.c), plafonul prevazut la alin. (5) lit. a) nu se aplica pentru vanzarile la distanta de produse accizabile efectuate catre persoanele neimpozabile altele decat persoanele juridice neimpozabile, pentru astfel de vanzari la distanta locul livrarii fiind intotdeauna in celalalt Stat Membru.

(7) Derogarea prevazuta la alin. (5) nu se aplica urmatoarelor vanzari la distanta efectuate din Romania catre un alt Stat Membru:

a) de mijloace de transport noi;

b) de bunuri instalate sau asamblate de furnizor sau de alta persoana in numele acestuia;

c) de bunuri taxate in Romania conform regimului special pentru bunuri second-hand, opera de arta, obiecte de colectie si antichitati, asa cum sunt definite in art. 152² alin. (1).

d) de gaz distribuit prin sistemul de distributie a gazului natural si electricitatii.

(8) In aplicarea alin. (2) - (7), atunci cand o vanzare la distanta presupune expedierea sau transportul bunurilor vandute dintr-un stat tert, si importul de catre furnizor intr-un Stat Membru altul decat Statul Membru in care se expediaza sau transporta in vederea livrarii acestora catre client, se va considera ca bunurile au fost expediate sau transportate din Statul Membru in care se efectueaza importul.

Norme metodologice

7. (1) In sensul art. 132 alin. (2), lit. a) din Codul fiscal, echivalentul in lei al plafonului de 35.000 de EURO pentru vanzarile la distanta se stabileste pe baza cursului valutar de schimb stabilit de Banca Nationala a Romaniei in ultima zi lucratoare a anului calendaristic precedent si se rotunjeste la cifra miilor.

(2) In cazul in care vanzarile la distanta efectuate de un furnizor dintr-un anumit Stat Membru in Romania depasesc plafonul prevazut la alin (1), se considera ca toate vanzarile la distanta efectuate de furnizor din acel Stat Membru in Romania au loc in Romania pe perioada ramasa din anul calendaristic in care s-a depasit plafonul si pentru anul calendaristic urmator. In cazul in care plafonul se depaseste si in anul calendaristic urmator se aplica aceleasi reguli referitoare la locul acestor vanzari.

(3) La calculul plafonului prevazut la alin. (1) se iau in considerare:

a) valoarea tuturor vanzarilor la distanta efectuate de un furnizor dintr-un anumit Stat Membru in Romania, inclusiv valoarea vanzarilor de bunuri care au fost livrate dintr-un teritoriu tert si care sunt considerate ca au fost livrate in Romania din Statul Membru de import in conformitate cu prevederile art. 132 alin. (8) din Codul fiscal.

b) valoarea vanzarii ce conduce la depasirea plafonului.

(4) La calculul plafonului prevazut la alin. (1) nu se iau in considerare:

a) valoarea vanzarilor la distanta de bunuri accizabile, efectuate de furnizor catre o persoana impozabila care actioneaza ca atare sau catre o persoana juridica neimpozabila care efectueaza o achizitie intracomunitara a acestor produse in Romania conform art. 126 alin. (3) lit. c) din Codul fiscal

b) valoarea oricarei livrari intracomunitare de mijloace de transport noi, efectuata de furnizor catre orice persoana si urmata de o achizitie intracomunitara a respectivelor mijloace de transport noi, conform art. 126 alin. (3) lit. b) din Codul fiscal;

c) valoarea oricarei livrari de bunuri cu instalare sau montare, efectuata in Romania de catre furnizor sau in numele acestuia;

d) valoarea oricarei livrari efectuate de furnizor si urmata de o achizitie intracomunitara efectuata de o persoana impozabila sau o persoana juridica neimpozabila supusa la plata taxei in Romania;

e) valoarea oricarei livrari efectuate de furnizor in Statul Membru de plecare in cadrul tranzactiei supuse regimului special al marjei profitului pentru bunuri second-hand, opere de arta, obiecte de colectie si antichitati prevazute la art.152² din Codul fiscal.

f) valoarea oricarei livrari de gaz distribuit prin sistemul de distributie a gazului natural si electricitatii.

(5) Furnizorul de vanzari la distanta in Romania poate opta in Statul Membru in care este stabilit sa schimbe locul livrarii in Romania pentru toate vanzarile sale la distanta din acel Stat Membru in Romania.

(6) Optiunea prevazuta la alin. (5) este valabila in Romania de la data la care este valabila in acest sens in celalalt Stat Membru si va ramane valabila cel putin pana la 31 decembrie al celui de-al doilea an calendaristic urmator celui in care furnizorul si-a exercitat optiunea.

(7) Daca plafonul prevazut la alin. (1) este depasit in cel de-al doilea an calendaristic consecutiv prevazut la alin. (6), se aplica prevederile alin. (2) – (4) in privinta locului pentru vanzarile la distanta in Romania.

(8) Vanzarea la distanta are loc intr-un Stat Membru altul decat Romania conform art. 132, alin. (5) din Codul fiscal, daca valoarea totala a vanzarilor la distanta efectuate de furnizorul din Romania depaseste plafonul vanzarilor la distanta stabilit de Statul Membru de destinatie sau in cazul in care furnizorul si-a exercitat optiunea prevazuta la alin. (13).

(9) Plafonul prevazut la alin. (8) se calculeaza pe fiecare an calendaristic.

(10) In cazul in care furnizorul depaseste plafonul prevazut la alin. (8), se considera ca toate vanzarile la distanta efectuate de furnizor din Romania in Statul Membru de destinatie au loc in acel Stat Membru pentru perioada ramasa din anul calendaristic in care s-a depasit plafonul si pentru anul calendaristic urmator. Daca se depaseste plafonul si in al doilea an consecutiv, se aplica aceleasi reguli referitoare la locul acestor vanzari.

(11) La calculul plafonului prevazut la alin. (8) se iau in considerare:

a) valoarea tuturor vanzarilor la distanta efectuate de un furnizor din Romania catre un anumit Stat Membru, inclusiv valoarea vanzarilor de bunuri expediate dintr-un teritoriu tert si care se considera ca au fost expediate Statului Membru de sosire al bunurilor in conditiile art. 132 alin. (8) din Codul fiscal;

b) valoarea vanzarii care conduce la depasirea plafonului in celalalt Stat Membru.

(12) La calculul plafonului prevazut la alin. (8) nu se iau in considerare:

a) valoarea vanzarilor la distanta de bunuri accizabile, efectuate de furnizor, catre o persoana impozabila care actioneaza ca atare sau o persoana juridica neimpozabila care efectueaza intr-un Stat Membru o achizitie intracomunitara a acestor bunuri in conditiile prevederilor legale din acel Stat Membru care corespund art. 126 alin. (3), lit. c) din Codul fiscal;

b) valoarea oricarei livrari intracomunitare de mijloace de transport noi, efectuate de un furnizor din Romania catre orice persoana si urmata de o achizitie intracomunitara a respectivelor mijloace de transport noi supuse la plata TVA in alt Stat Membru;

c) valoarea livrarilor de bunuri cu instalare, efectuate in alt Stat Membru de catre furnizor sau in numele acestuia;

d) valoarea oricarei livrari intracomunitare efectuate de furnizor si urmata de o achizitie intracomunitara efectuata de o persoana impozabila sau o persoana juridica neimpozabila supusa la plata TVA in alt Stat Membru;

e) valoarea oricarei livrari efectuate de un furnizor din Romania in cadrul unei tranzactii supuse regimului special al marjei profitului pentru bunuri second-hand, opere de arta, obiecte de colectie si antichitati, conform art. 152² din Codul fiscal.

f) valoarea oricarei livrari de gaz distribuit prin sistemul de distributie a gazului natural si electricitatii.

(13) Furnizorul poate opta sa schimbe locul livrarii intr-un alt Stat Membru pentru toate vanzarile sale la distanta efectuate din Romania catre acel Stat Membru.

(14) Optiunea prevazuta la alin. (13) va fi exercitata prin scrisoare recomandata transmisa catre organul fiscal competent. Optiunea se exercita de la data trimiterii scrisorii recomandate si va ramane valabila pana la 31 decembrie al celui de-al doilea an calendaristic urmator celui in care furnizorul si-a exercitat optiunea.

(15) Daca plafonul prevazut la alin. (8) este depasit in cel de-al doilea an calendaristic consecutiv prevazut la alin. (14), se aplica prevederile alin. (9) – (12) pentru locul vanzarilor la distanta in celalalt Stat Membru.

(16) In sensul art. 132 alin (1), lit. c) din Codul fiscal si fara sa contravina scutirilor prevazute la art. 143 alin (1), lit b) si c) din Codul fiscal, se considera ca livrarile de bunuri plasate in regim vamal de admitere temporara cu scutire totala de taxe vamale sau intr-un regim vamal suspensiv si/sau serviciile prestate in legatura cu bunurile plasate intr-un astfel de regim sunt efectuate in Romania daca bunurile se afla in Romania.

Locul de livrare a bunurilor care nu sunt transportate

211. (1) În conformitate cu prevederile art. 132, alin. (1), lit. c) din Codul Fiscal, se considera a fi locul livrarii de bunuri locul unde se gasesc bunurile atunci cand sunt puse la dispozitia cumparatorului, in cazul bunurilor care nu sunt expediate sau transportate, adică atunci când are loc transferul dreptului de a dispune de aceste bunuri în calitate de proprietar (art. 128, alin. (1) din Codul Fiscal - vezi pct. 83 şi 84 ). Dacă în acest caz bunurile sunt prezente fizic în România în momentul în care are loc transferul de proprietate, livrarea are loc în România. Dacă bunurile nu se află în România, livrarea nu are loc în România şi nu se datorează TVA în România pentru respectiva operaţiune, chiar dacă operaţiunea este efectuată cu plată de către o persoană impozabilă ce acţionează ca atare, şi deci este de o operaţiune cuprinsa în sfera de aplicare a TVA.

(2) De exemplu, in cazul in care o persoană impozabilă stabilită în România vinde bunuri din stocurile sale din Ungaria către un client maghiar, fără a le transporta, livrarea acestor bunuri are loc în Ungaria şi nu în România şi de aceea, nu se datorează TVA în România. Dacă, în cazul anterior, clientul este o persoană impozabilă română, soluţia este aceeaşi deoarece bunurile sunt puse la dispoziţia clientului român în Ungaria.

(3) Bunurile nu sunt expediate sau transportate in vederea livrarii in cazul in care bunurile respective sunt livrate in timp ce se afla intr-un regim vamal de admitere temporara cu scutire totala de taxelor vamale, sau intr-un regim vamal suspensiv. Potrivit pct. 7 alin. (16) din normele metodologice “in sensul art. 132 alin (1), lit. c) din Codul fiscal si fara sa contravina scutirilor prevazute la art. 143 alin (1), lit b) si c) din Codul fiscal, se considera ca livrarile de bunuri plasate in regim vamal de admitere temporara cu scutire totala de taxe vamale sau intr-un regim vamal suspensiv si/sau serviciile prestate in legatura cu bunurile plasate intr-un astfel de regim sunt efectuate in Romania daca bunurile se afla in Romania”.

Locul livrării de bunuri ce sunt transportate – Regulă generală

212. (1) Conform prevederilor art. 132, alin. (1), lit. a) din Codul Fiscal, se considera a fi locul livrarii de bunuri, locul unde se gasesc bunurile in momentul cand incepe expedierea sau transportul efectiv, in cazul bunurilor care sunt expediate sau transportate de furnizor, de cumparator sau de un tert. In situatia in care locul livrarii stabilit conform prezentei prevederi se situeaza in afara spatiului comunitar, locul livrarii realizate de catre importator si locul oricarei livrari ulterioare se considera in Statul Membru de import al bunurilor.

(2) În consecinţă, dacă livrarea de bunuri presupune şi transportul acestora, iar transportul începe în România, atunci livrarea acestor bunuri are loc în România, urmând ca pentru respectiva livrare TVA să se plătească în România, dacă nu se aplică nici o scutire. Nu este important în acest sens unde sunt transportate bunurile; acesta poate fi alt loc din România, un loc în alt Stat Membru sau orice loc din afara teritoriului Comunitatii. Nu este important nici unde are loc transferul de proprietate asupra bunurilor; chiar dacă părţile au agreat că transferul de proprietate are loc numai în momentul în care bunurile au sosit la locaţia cumpărătorului sau când acesta a acceptat oficial bunurile, din punct de vedere al TVA livrările vor avea loc acolo unde începe transportul (cu excepţia cazurilor speciale prevăzute în Legislaţie şi discutate în pct. următoare ).

(3) Urmând regula generală, livrările de bunuri intracomunitare şi livrările de bunuri intracomunitare asimilate (vezi pct. 131 şi 132 ) prin care bunurile sunt transportate din România în alt Stat Membru au loc în România şi sunt de aceea, în principiu, supuse TVA în România. În majoritatea cazurilor, totuşi, se va aplica scutirea de TVA (vezi Capitolul 4 ). Tot astfel, livrările prin care bunurile sunt transportate din România într-un loc din afara Comunităţii (vânzări de bunuri exportate) au loc în România şi sunt, în principiu, supuse TVA în România, însă majoritatea acestor vânzări de bunuri exportate sunt scutite (vezi Capitolul 4 ).

Locul livrării de bunuri ce sunt transportate – Excepţii

Livrările de bunuri ce urmează unui import de bunuri

213. (1) Dacă transportul de bunurilor livrate nu începe în România, livrarea acestor bunuri nu are loc în România şi de aceea – în principiu – nu poate fi supusă TVA în România. Totuşi, conform art. 132, alin. (1), lit. a) din Codul Fiscal “ In situatia in care locul livrarii stabilit conform prezentei prevederi (vezi pct. 211 ) se situeaza in afara spatiului comunitar, locul livrarii realizate de catre importator si locul oricarei livrari ulterioare se considera in Statul Membru de import al bunurilor ”.

(2) Această prevedere este necesară pentru a evita ca bunurile importate în Comunitate să fie vândute în interiorul acesteia fără a fi supuse la plata TVA în acest spaţiu şi taxate. În plus, datorită acestei prevederi, această operaţiune poate fi luată în considerare la calculul plafonului de achiziţii intracomunitare pentru membrii “Grupului celor patru” şi al plafonului pentru vânzări la distanţă (vezi pct. 189 ).

(3) Exemple:

a) A, o societate din spaţiul non-comunitar, vinde bunuri lui B, o persoană impozabilă din România înregistrată în scopuri de TVA în România. Bunurile sunt puse la dispoziţia B (livrare fără transport) în afara Comunităţii. B vinde bunurile lui C, din România. Bunurile sunt transportate de B sau C dintr-un loc din afara Comunităţii în România. B acţionează ca importator al bunurilor.

Non-Comunitate România

Livrare de bunuri Livrare de bunuri

B importă bunurile

Transport de bunuri organizat în relaţia B - C

· Livrarea de la A la B: această livrare are loc din afara României şi în afara Comunitatii (adică acolo unde bunurile sunt la data respectivă puse la dispoziţia clientului B).

· Transportul din spaţiul Non-Comunitar în România: bunurile intră în Comunitate prin România şi de aceea importul efectuat de B are loc în România (acolo unde bunurile se află în momentul faptului generator - importul).

· Livrarea de la B la C: în principiu această livrare ar avea loc acolo unde începe transportul (adică spaţiul Non-Comunitar – şi astfel nu s-ar datora TVA în România pentru livrare), însă prin derogare de la acest principiu, livrarea de bunuri de către importatorul B are loc în Statul Membru în care bunurile sunt importate (adică România).

b) A, o societate din spaţiul non-Comunitar, livrează bunuri către B din România. Bunurile sunt puse la dispoziţia B în afara Comunităţii. B livrează bunurile lui C, stabilită în Ungaria. Bunurile sunt transportate de B sau C dintr-un loc din afara Comunităţii în România şi ulterior în Ungaria. B acţionează ca importator al bunurilor.

Non-Comunitate România Ungaria

Livrare de bunuri Livrare de bunuri

B importă bunurile

Transport de bunuri organizat în relaţia B - C

· Livrarea de la A către B: această livrare are loc în afara României (adică unde se află bunurile în momentul în care sunt puse la dispoziţia clientului B).

· Transportul din spaţiul Non-Comunitar în România: bunurile intră în Comunitate prin România şi de aceea importul efectuat de B are loc în România (acolo unde se află bunurile în momentul faptului generator - importul).

· Livrarea de la B către C, prin care bunurile sunt transportate mai departe din România în SM 2: în principiu livrarea ar avea loc acolo unde începe transportul (adică spaţiul Non-Comunitar – şi de aceea pentru livrare nu s-ar datora TVA nici în România şi nici în Comunitate), însă prin derogare de la acest principiu, livrarea de bunuri de către importatorul B are loc în Statul Membru în care bunurile sunt importate (adică România). Totuşi, livrarea de la B către C constituie o livrare de bunuri intracomunitară scutită (vezi Capitolul 4) dacă C este obligat să efectueze o achiziţie intracomunitară de bunuri în Ungaria. În plus, această operaţiune va fi luată în considerare la calculul plafonului de achiziţii al membrilor “Grupului celor patru” în Ungaria.

· În sfârşit, această operaţiune va fi luată în considerare şi la calculul plafonului vânzărilor la distanţă pentru operaţiunile efectuate de către furnizor către persoane fizicesau membri ai “Grupului celor patru”, ce nu au depăşit plafonul sau nu au optat pentru taxarea achiziţiilor lor intracomunitare în Ungaria, unde bunurile sunt expediate de acest furnizor sau in contul acestuia după import.

c) A, societate din spaţiul non-Comunitar, livrează bunuri către B. B este o societate înregistrată în scopuri de TVA care nu este stabilită în România, ci în Grecia. Bunurile sunt puse la dispoziţia societatei B în afara Comunităţii. Bunurile sunt transportate de B dintr-un loc din afara Comunităţii în România, ulterior B transportându-şi bunurile în Grecia. B acţionează ca importator al bunurilor în România.

Non-Comunitate România Grecia

Livrare de bunuri către B Transfer de bunuri

B importă bunurile

Transport de bunuri

1. Livrarea de la A la B: această livrare are loc în afara României (locul unde se află bunurile atunci când sunt puse la dispoziţia clientului B).

2. Transport din spaţiul Non-Comunitar în România: bunurile intră în Comunitate prin România, bunurile fiind importate în România de către B (importul are loc în România, acolo unde se află bunurile atunci când are loc faptul generator legat de importul respectiv). Totuşi, importul va fi scutit deoarece este urmat de o livrare de bunuri scutită (considerată) intracomunitară (vezi Capitolul 4 ).

3. Transferul de bunuri care fac parte din activitatea ecomica a lui B din România în Grecia: livrarea de bunuri intracomunitară (asimilata) de către importatorul B are loc în Statul Membru în care sunt importate (adică România). Totuşi, livrarea (asimilata) efectuata de către B constituie o livrare de bunuri intracomunitară scutită în România (pentru care B trebuie să solicite un cod TVA în România – B’). B va efectua o achiziţie intracomunitară (asimilata) de bunuri în Grecia.

d) A, o societate din spaţiul non-Comuniar, livrează bunuri lui B. B este o persoană impozabilă nestabilită în România ci în Bulgaria, care efectuează numai operatiuni scutite, fără drept de deducere (de exemplu o societate de asigurări). Bunurile sunt puse la dispoziţia B în afara Comunităţii. Bunurile sunt transportate de B dintr-un loc din afara Comunităţii în România, ulterior B transportându-şi bunurile în Bulgaria. B acţionează în calitate de importator al bunurilor în România.

Non-Comunitar România Bulgaria

Livrare de bunuri către B Transfer de bunuri

B importă bunurile

Transport de bunuri

1. Livrarea de la A la B: această livrare are loc în afara României (adică acolo unde se află bunurile atunci când sunt puse la dispoziţia clientului B).

2. Transportul din spaţiul non-Comunitar în România: bunurile intră în Comunitate prin România, fiind importate în România de B (importul are loc în România, acolo unde se află bunurile la data când are loc faptul generator legat de importul respectiv). Totuşi, importul poate fi scutit dacă este urmat de o livrare de bunuri intracomunitară (asimilată) scutită (vezi Capitolul 4 ).

3. Transferul de bunuri care fac parte din activitatea economică de către B din România în Bulgaria. Pentru acest transfer de bunuri, trebuie să se stabilească dacă sunt aplicabile regulile referitoare la livrările/achiziţiile intracomunitare (asimilate) (vezi Capitolul 2, pct. 132 la 142 ). Se pot întâlni următoarele situaţii:

i) B este obligata la plata TVA pentru achiziţia intracomunitară de bunuri în Bulgaria (deoarece B a depăşit plafonul pentru achiziţii intracomunitare în Bulgaria sau deoarece B a optat pentru taxarea achiziţiilor sale intracomunitare în Bulgaria). În acest caz:

- B efectuează o livrare de bunuri intracomunitară (asimilata) scutită în România (şi trebuie să solicite inregistrarea in scopuri de în România – B’);

- B efectuează a achiziţie intracomunitara de bunuri (asimilata) taxabilă în Bulgaria;

- Importul de către B în România va fi scutit de TVA (vezi Capitolul 4 ).

ii) B nu este obligata la plata TVA pentru achiziţia intracomunitară de bunuri în Bulgaria (deoarece B nu a depăşit plafonul pentru achiziţii intracomunitare în Bulgaria şi nu a optat pentru taxarea achiziţiilor intracomunitare în Bulgaria). În acest caz:

- B efectuează o livrare de bunuri (asimilata) care areloc în România (adică acolo unde începe transportul). In acest caz nu sunt indeplinite condiţiile pentru scutirea livrare de bunuri intracomunitară (asimilata). Totuşi, livrarea este scutită fără drept deducere în baza prevederilor art. 141, alin. (2), lit. g) din Codul Fiscal.

- B efectuează o achiziţie intracomunitară (asimilata), scutită de TVA în Bulgaria conform prevederii echivalente a art. 142, alin. (1), lit. a) din Codul Fiscal.

- Importul efectuat de către B în România nu va fi scutit de TVA.

Locul livrării de bunuri ce sunt transportate şi locul serviciilor de transport – Importuri sau achizitii intracomunitare ulterioare livrării de bunuri ce are loc din afara României

214. Locul livrării de bunuri ce sunt transportate nu trebuie confundat cu locul transportul efectiv al acestor bunuri. Acesta din urmă constituie o prestare de servicii (de transport), pentru care exista reguli speciale ce stabilesc locul în care are loc transportul (vezi pct. 246 - 254 ).

215. Pe de altă parte, în timp ce livrarea de bunuri nu este supusă TVA în România dacă transportul acestor bunuri începe în afara Comunitatii, importul ulterior în România al acestor bunuri este, în şi prin sine, o operaţiune ce se cuprinde în sfera de aplicare a TVA ce se va impozita în România, dacă nu se aplică nici o scutire (vezi pct. 202 - 207 şi 298 - 300 ). In mod similar, achiziţia intracomunitară de bunuri este prin ea însăşi o operaţiune cuprinsa în sfera de aplicare a TVA (vezi pct. 177 - 201 ) şi prin această operaţiune se vor supune plăţii TVA în România (dacă nu se aplică nici o scutire) orice bunuri a căror livrare are loc în alt Stat Membru deoarece acesta este locul în care începe transportul lor în România.

Locul livrării pentru livrările de bunuri cu instalare

216. (1) Potrivit art. 132, alin. (1), lit. b) din Codul Fiscal se considera a fi locul livrarii de bunuri, locul unde se efectueaza instalarea sau montajul, de catre furnizor sau de catre alta persoana in numele furnizorului, in cazul bunurilor care fac obiectul unei instalari sau unui montaj.

(2) Bunurile a caror livrare face obiectul unei instalari sau montari pot fi orice bunuri care, indiferent de motiv, trebuie asamblate din mai multe piese inainte de a putea fi folosite conform destinatiei lor. De exemplu, un utilaj complex care, fie este prea mare pentru a fi transportat, fie este prea mare pentru a fi introdus in spatiul in care va fi folosit, va fi transportat sub forma mai multor piese care ulterior vor fi asamblate la locul de folosinta, in special de personalul producatorului. Instalarea sau asamblarea ar putea implica sau consta in livrarea unui utilaj impreuna cu instalarea si reglarea unui sistem informatic destinat sa asigure functionarea corecta a respectivului utilaj sau functionarea in relatie cu alte utilaje existente.

(3) În consecinţă, dacă bunurile sunt instalate sau asamblate în alt Stat Membru sau intr-un terţ stat de către un furnizor român, atunci livrarea acestor bunuri are loc în acel alt Stat Membru sau ţară terţă (şi pentru acea livrare nu se va datora TVA în România).

România Alt Stat Membru sau terţ stat

Bunurile sunt instalate DE CĂTRE

sau IN CONTUL

furnizorului român

(4) În cazul opus, dacă bunurile sunt instalate sau asamblate în România de către furnizorul (străin), livrarea are loc în România (TVA fiind, în principiu, datorată în România).

Alt Stat Membru România

sau terţ stat

Bunurile sunt instalate DE CĂTRE sau

IN CONTUL furnizorului

(5) Transportul bunurilor dintr-un Stat Membru în altul în aceste cazuri este considerat “non-transfer”, care nu reprezintă o operaţiune cuprinsa în sfera de aplicare a TVA (vezi pct. 136 - 140 ). Totuşi, transportul efectiv al bunurilor, dacă este realizat de către un terţ, constituie prestarea unui serviciu de sine stătător care, conform prevederilor art. 133, alin. (2), lit. c) din Codul Fiscal, are loc acolo unde transportul începe efectiv (vezi pct. 249 ).

Livrarile de bunuri la bordul vaselor, aeronavelor şi trenurilor

217. (1) Conform prevederilor art. 132, alin. (1), lit. d) din Codul Fiscal, se considera a fi locul livrarii de bunuri locul de plecare al transportului de pasageri, in cazul in care livrarile de bunuri sunt efectuate la bordul unui vapor, avion sau tren pentru partea din transportul de pasageri efectuata in interiorul Comunitatii, daca:

a) partea transportului de pasageri efectuata in interiorul Comunitatii reprezinta partea transportului efectuata, fara nici o oprire in afara Comunitatii, intre locul de plecare si locul de sosire al transportului de pasageri,

b) locul de plecare al transportului de pasageri reprezinta primul punct de imbarcare a pasagerilor prevazut in interiorul Comunitatii, eventual dupa o oprire in afara Comunitatii;

c) locul de sosire al transportului de pasageri reprezinta ultimul punct de debarcare prevazut in interiorul Comunitatii pentru pasagerii care s-au imbarcat in interiorul Comunitatii, eventual inainte de o oprire in afara Comunitatii;

(2) Regula specială stabilită de această prevedere se aplică numai:

a) vânzărilor la bordul vaselor, aeronavelor sau trenurilor în timpul unui transport de pasageri

b) dacă au loc în întregime pe teritoriul Comunitatii.

218. (1) Regula specială nu se aplică:

a) vânzărilor de bunuri la bordul altor mijloace de transport (cursele regulate de autobuz, autocar, autocamion etc.), chiar dacă transportul are loc în întregime pe teritoriul Comunitatii;

b) vânzărilor de bunuri la bordul vaselor, aeronavelor sau trenurilor în timpul unui transport de pasageri ce nu are loc în întregime pe teritoriul Comunitatii.

(2) Când regula specială nu se aplică, se aplică regula generală pentru livrările fără transport, de aceea vânzarea (livrarea) are loc acolo unde se află bunul la data livrării. Dacă acel loc este situat oriunde în afara Comunitatii, inclusiv în apele internaţionale sau în spaţiul aerian din afara Comunitatii, atunci livrarea are loc în afara Comunitatii şi nu se supune TVA în nici un Stat Membru . Dacă acel loc este orice loc de pe teritoriul Comunitatii (în cazul transportului cu autocarul, de exemplu), atunci TVA se va datora Statului Membru în care are loc livrarea.

219. Exemple:

(1) Conform prevederilor art. 132, alin. (1), lit. d) din Codul Fiscal, când bunurile sunt livrate pasagerilor aflaţi la bordul unui vas de croazieră în timpul unui croaziere ce nu face opriri în afara teritoriului Uniunii Europene, livrarea acestor bunuri are loc la punctul de imbarcare al croazeierei (orice loc în care pasagerii se pot îmbarca şi debarca).

(2) Aplicarea acestor reguli în diferite cazuri se face după cum urmează:

a) o croazieră are următorul itinerariu: Constanţa (România) – Atena – Rodos (Grecia) – România, pasagerii putându-se îmbarca şi debarca numai în România. În acest caz, toate vânzările de bunuri la bord au loc (sunt considerate a avea loc) în România şi sunt astfel, în principiu, supuse TVA în România. Totuşi, o parte din aceste livrări sunt scutite, cu drept de deducere în virtutea art. 143, alin. (1), lit. g) din Codul Fiscal (vezi Capitolul 4, pct. 337, 345 şi 351 );

b) o croazieră are următorul itinerariu: România – Atena – Rodos (Grecia) – România însă pasagerii se pot îmbarca şi debarca în fiecare din aceste locuri. Vânzările de bunuri la bord sunt supuse plăţii TVA în România dacă au loc pe durata parcurgerii segmentului România – Atena al itinerariului (dar sunt scutite – vezi mai sus); ele se supun plăţii TVA în Grecia dacă au loc pe durata parcurgerii segmentului Atena – Rodos şi a segmentului Rodos -România.

c) o croazieră are următorul itinerariu: România – Istanbul - Atena – Alexandria (Egipt) – Rodos (Grecia) – România, pasagerii putându-se îmbarca şi debarca numai în România. În acest caz, conform regulilor art. 132, alin. (1), lit. d) din Codul Fiscal croaziera nu este efectuată în Comunitatea Europeană, livrarea bunurilor având loc acolo unde acestea sunt puse la dispoziţia pasagerilor. Dacă croaziera se desfăşoară în afara României şi în apele internaţionale, nu se datorează TVA în România şi nici în Comunitate.

d) o croazieră are următorul itinerariu: (România) – Istanbul - Atena – Alexandria (Egipt) – Rodos (Grecia) – România, pasagerii putându-se îmbarca şi debarca în fiecare din aceste locuri. În acest caz, conform regulilor art. 132, alin. (1), lit. d) din Codul Fiscal, segmentul de croazieră dintre Rodos şi România este efectuat în Comunitatea Europeană iar din acest motiv livrarea bunurilor are loc în Grecia.

e) Când bunurile sunt vândute (livrate) pasagerilor aflaţi la bordul unei curse TAROM către Bruxelles sau orice alt loc din Comunitate, livrarea acestor bunuri este considerată a avea loc în România, urmând a se datora TVA în România, dacă nu se aplică nici o scutire. Bunurile vândute în timpul zborului de întoarcere sunt considerate a fi livrate în ţara în care începe zborul, urmând a se datora TVA în ţara respectivă, dacă nu se aplică nici o scutire.

f) Când bunurile sunt vândute (livrate) pasagerilor aflaţi la bordul unei curse TAROM spre Istanbul sau spre orice alt loc din afara Comunitatii, livrarea acestor bunuri este considerată a avea loc în afara României dacă bunurile sunt efectiv puse la dispoziţia pasagerilor în afara spaţiului aerian al României, neurmând a se plăti TVA în România. Aceeaşi interpretare şi pentru cursa retur.

g) Când bunurile sunt furnizate la bordul unui autocar ce pleacă din România în Elveţia, trecând prin Ungaria şi Austria, se va datora TVA în România dacă vânzarea se produce în timp ce autocarul rulează pe teritoriul românesc, TVA în Ungaria dacă vânzarea are loc în timp ce autocarul rulează pe teritoriul maghiar şi TVA în Austria dacă vânzarea are loc în timp ce autocarul parcurge Austria. Nu se va datora TVA în nici un Stat Membru pentru vânzările realizate în timp ce autocarul parcurge Elveţia.

220. Prevederile mentionate la pct. 216 - 218 se aplică numai livrării de bunuri şi nu serviciilor ce pot fi prestate la bord pe durata unei călătorii efectuate cu orice mijloace de transport. Pentru aceste servicii (de exemplu asigurarea meselor şi băuturilor pe durata zborului sau a unei croaziere), trebuie aplicate reguli specifice pentru determinarea locului unei prestări de servicii (vezi pct. 243, 244 şi 274 ). Locul prestării de servicii la bordul mijloacelor de transport pe durata călătoriei depinde de natura serviciului. De exemplu, pentru asigurarea meselor la bordul unui vas de croazieră, pentru determinarea locului prestarii se aplica regula generală conform careia locul prestării este locul în care este stabilit prestatorul. Nu contează în acest sens dacă vasul călătoreşte în spatiul comunitar sau în altă parte. În consecinţă, dacă un prestator de servicii alimentare catering stabilit în România asigură mese pasagerilor şi echipajului unui vas de croazieră în timpul unei croaziere din Mexic în Japonia, atunci pentru aceste mese se datorează TVA în România, indiferent cine plăteşte sau cui îi sunt facturate aceste servicii (direct pasagerilor sau organizatorului croazierei sau proprietarului vasului).

Locul livrării în cazul vânzărilor la distanţă dintr-un Stat Membru în România

221. (1) Potrivit art.132, alin. (2) din Codul Fiscal “Prin derogare de la prevederile alin. (1), lit. a), in cazul unei vanzari la distanta care se efectueaza dintr-un Stat Membru spre Romania locul livrarii se considera in Romania, daca:

a) livrarea este efectuata catre un cumparator persoana impozabila sau persoana juridica neimpozabila ce beneficiaza de derogarea de la art. 126 alin. (4), sau catre orice alta persoana neimpozabila; si

b) valoarea vanzarilor la distanta al caror transport sau expediere in Romania se realizeaza de catre un furnizor in anul calendaristic in care are loc o anumita vanzare la distanta, inclusiv valoarea respectivei vanzari la distanta, sau in anul calendaristic precedent, depaseste plafonul pentru vanzari la distanta de 35,000 Euro, al carui echivalent in lei se stabileste prin norme metodologice; sau

c) furnizorul a optat in Statul Membru din care se transporta bunurile pentru considerarea vanzarilor sale la distanta ce presupun transportul bunurilor dintr-un anumit Stat Membru in Romania ca avand loc in Romania.”

(2) Art. 132, alin. (3) din Codul Fiscal prevede ca plafonul prevazut la alin. (2), lit. a) nu se aplica pentru vanzarile la distanta de bunuri accizabile, pentru astfel de vanzari la distanta locul livrarii fiind intotdeauna in Romania.

(3) Totusi, potrivit art. 132 alin. (4) « derogarea prevazuta la alin. (2) nu se aplica urmatoarelor vanzari la distanta:

a) de mijloace de transport noi;

b) de bunuri instalate sau asamblate de furnizor sau in numele acestuia;

c) de bunuri taxate in Statul Membru de plecare conform regimului special prevazut in titlul B sau C din Directiva 94/5/privind bunurile second-hand, operele de arta, obiectele de colectie si antichitatile, asa cum au fost definite in art. 152² alin. (1);

d) de gaz distribuit prin sistemul de distributie a gazului natural si electricitatii”.

222. (1) Prevederile art. 132 alin. (2) -(4) din Codul Fiscal stabilesc locul livrării ce îndeplineşte simultan următoarele criterii:

a) bunurile:

1. nu sunt mijloace de transport noi;

2. nu urmează să fie instalate sau asamblate în România de către furnizor sau în numele acestuia;

3. nu sunt taxate în Statul Membru de plecare în baza regimului marjei profitului aplicat pentru bunuri second-hand, opere de artă, obiecte de colecţie şi antichităţi, definite în art. 152² din Codul Fiscal

b) livrarea:

1. este efectuată în cadrul unei vânzări la distanţă în România (vezi pct. 143 - 145 )

2. presupune un transport de bunuri din alt Stat Membru în România efectuat de furnizor sau in contul acestuia.

3. furnizorul şi-a depăşit plafonul de vânzări la distanţă pentru România sau a optat pentru taxarea în România a tuturor vânzărilor sale la distanţă în România (cu excepţia bunurilor accizabile).

4. clientul este o persoană fizica sau un membru al “Grupului celor Patru” care nu şi-a depăşit plafonul de achiziţii intracomunitare şi nu a optat pentru taxarea achiziţiilor sale intracomunitare în România.

(2) Livrarea are în acest caz loc în România, acolo unde transportul ia sfârşit.

(3) Art. 132 alin. (3) din Codul fiscal confirma explicit ca, fara sa contravina prevederilor art. 126 alin. (3) lit. c) din Codul fiscal, privind achizitia intracomunitara de bunuri accizabile ce urmeaza sa fie efectuata in Romania de catre o persoana impozabila care actioneaza in aceasta calitate sau de catre o persoana juridica neimpozabila, plafonul mentionat la alin. (2) lit. a) nu se aplica vanzarilor la distanta de bunuri accizabile catre orice persoana, locul livrării va fi întotdeauna în România.

(4) Asadar, in cazul bunurilor accizabile, locul livrarii va fi mereu in Romania deoarece plafonul pentru vânzările la distanţă nu se aplică în acest caz si intrucat, in acelasi timp, se aplica regimul normal pentru achizitii intra-comunitare; de fapt, in acest caz, va prevala ultima regula (cumparatorul trebuie sa faca o achizitie intra-comunitara in Romania – vezi pct. 186).

(5) Pe de alta parte, daca un furnizor care a optat pentru taxarea operatiunilor in Romania sau care a depasit plafonul pentru Romania si care este deja inregistrat in Romania, face o livrare de bunuri accizabile catre o persoana impozabila sau catre o persoana juridica neimpozabila care nu este inregistrata in scopuri de TVA in Romania, acel furnizor poate aplica regimul de vanzari la distanta pentru a evita inregistrarea cumparatorului sau folosirea formularelor si procedurilor speciale de plata pentru achizitiile intra-comunitare mentionate la art. 156³ alin. (4) din Codul fiscal. Intr-adevar, in final, scopul este ca TVA sa fie platita in statul de destinatie (i.e. Romania).

(6) In conformitate cu art. 132, alin. (2), lit. a) din Codul Fiscal, „plafonul la care se prevazut la alin. (1) lit. c) este de EUR 35.000, al carui echivalent in lei se stabileste pe baza cursului valutar de schimb stabilit de Banca Nationala a Romaniei in ultima zi lucratoare a anului calendaristic precedent si se rotunjeste la cifra miilor” (pct. 7, alin. (1) din normele metodologice).

223. Dacă oricare din criteriile mentionate mai sus nu se indeplineste, atunci livrarea are loc în Statul Membru din care bunurile sunt transportate (adică, în conformitate cu regula generală pentru bunurile care sunt transportate – vezi pct. 211 ), dacă nu se aplică o anumită regulă (de exemplu pentru livrările în care bunurile urmează a fi instalate sau asamblate în România de către furnizor). Schematic, cazul poate fi rezumat după cum urmează:

Alt Stat Membru al Comunitatii România

Transport de bunuri efectuat de Membru al “Grupului celor 4”

sau in contul furnizorului Persoană particulară

Nu sunt bunuri accizabile,

mijloace de transport noi sau

bunuri second-hand

Furnizorul depăşeşte plafonul

vânzărilor la distanţă sau a optat LOCUL LIVRĂRII este ROMÂNIA

pentru taxarea în România

Interacţiunea dintre plafonul pentru vânzările la distanţă şi plafonul pentru achiziţiile intracomunitare pentru membrii “Grupului celor Patru”

224. (1) În continuare prezentăm o sinteză a situaţiilor ce pot apărea. Regula aplicabila va fi cea pentru achizitii intracomunitare sau cea pentru vanzari la distanta, in functie de natura operatiei livrare intracomunitara sau vanzare la distanta. In cazul in care bunurile in cauza sunt bunuri accizabile, nu se aplica nici un prag, dar de obicei regulile privind achizitiile intracomunitare prevaleaza (vezi pct. 222).

Prima posibilitate

(2) Furnizorul nu a depăşit plafonul pentru vânzările la distanţă de EUR 35.000 fixat de România şi nu a optat pentru taxarea în România a tuturor vânzărilor sale la distanţă în România. În acelaşi timp, membrul “Grupului celor Patru” nu depăşeşte plafonul de achiziţii intracomunitare de 10.000 euro stabilit de România şi nu a optat pentru plata TVA în România pentru toate achiziţiile sale intracomunitare (nu se aplică persoanelor fizice). Livrarea se supune TVA în celălalt Stat Membru, cu exceptia cazului in care se aplică o scutire.

Cea de-a doua posibilitate

(3) Furnizorul nu a depăşit plafonul pentru vânzările la distanţă fixat de România şi nu a optat pentru taxarea în România a tuturor vânzărilor sale la distanţă în România. În acelaşi timp, membrul “Grupului celor Patru” depăşeşte plafonul de achiziţii intracomunitare fixat de România (10.000 euro) sau a optat pentru plata TVA în România pentru toate achiziţiile sale intracomunitare (nu se aplică persoanelor fizice). Livrarea intracomunitară este scutită de TVA în Statul Membru de origine. Pentru achiziţia intracomunitară realizată de către membrul “Grupului celor Patru” în România, se datoreaza TVA în România.

Cea de-a treia posibilitate

(4) Furnizorul a depăşit plafonul pentru vânzările la distanţă stabilit de Romania sau furnizorul a optat pentru taxarea în România a tuturor vânzărilor sale la distanţă în România (în acest din urmă caz, furnizorul trebuie să exercite o opţiune valabilă în Statul său Membru). În acelaşi timp, membrul “Grupului celor Patru” nu depăşeşte plafonul de achiziţii fixat de România (10.000 euro) şi nu a optat pentru plata TVA în România pentru toate achiziţiile sale intracomunitare (nu se aplică persoanelor fizice). Pentru vânzarea realizată de furnizor în România, TVA se datoreaza în România, cu exceptia cazului in care se aplica oscutire. Furnizorul este în principiu obligat să se înregistreze în scopuri de TVA în România.

Cea de-a patra posibilitate

(5) Furnizorul a depăşit plafonul pentru vânzările la distanţă fixat de România sau furnizorul a optat pentru taxarea în România a tuturor vânzărilor sale la distanţă în România (în acest din urmă caz, furnizorul trebuie să exercite o opţiune valabilă în Statul său Membru). În acelaşi timp, membrul “Grupului celor Patru” depăşeşte plafonul de achiziţii fixat de România (10.000 euro) sau a optat pentru plata TVA în România pentru toate achiziţiile sale intracomunitare (nu se aplică persoanelor fizice). Livrarea intracomunitară este scutită de TVA în Statul Membru de origine. Pentru achiziţia intracomunitară realizată de către membrul “Grupului celor Patru” în România, TVA se dstoreaza în România, dacă nu se aplică nici o scutire.

Locul livrării în cazul vânzărilor la distanţă din România în alt Stat Membru UE

225. (1) Potrivit art. 132, alin. (5) din Codul Fiscal “Prin derogare de la prevederile alin. (1) lit. (a), locul livrarii pentru vanzarile la distanta efectuate din Romania catre alt Stat Membru se considera in acest alt Stat Membru daca:

a) livrarea este efectuata catre o persoana care nu ii comunica furnizorului un cod de inregistrare in scopuri de TVA atribuit de Statul Membru in care se incheie transportul sau expedierea; si

a) valoarea totala a vanzarilor la distanta, efectuate de furnizor si care presupun transportul sau expedierea bunurilor din Romania catre un anumit Stat Membru, in anul calendaristic in care are loc o anumita vanzare la distanta, inclusiv valoarea respectivei vanzari la distanta, sau in anul calendaristic precedent, depaseste plafonul pentru vanzari la distanta stabilit conform legislatiei privind taxa pe valoarea adaugata a Statului Membru respectiv, astfel de vanzari avand locul livrarii in Statul respectiv; sau

b) furnizorul a optat in Romania pentru considerarea tuturor vanzarilor sale la distanta ce presupun transportul bunurilor din Romania intr-un anumit Stat Membru ca avand loc in respectivul Stat Membru. Optiunea se exercita in conditiile stabilite prin normele metodologice si se aplica tuturor vanzarilor la distanta efectuate catre respectivul Stat Membru in anul calendaristic in care se exercita optiunea si in urmatorii doi ani calendaristici.

(2) Potrivit art. 132, alin. (6) din Codul Fiscal “ fara sa se contravina art. 143, alin. (2), lit. c), cu privire la livrarea intra-comunitara scutita de bunuri accizabile ce urmeaza sa fie facuta din Romania catre o persoana impozabila care actioneaza in aceasta calitate sau catre o persoana juridica neimpozabila, in alt Stat Membru.

(3) Totusi, art. 132, alin. (7) din Codul Fiscal stipuleaza ca “derogarea prevazuta la alin. (5) nu se aplica urmatoarelor vanzari la distanta efectuate din Romania catre un alt Stat Membru:

a) de mijloace de transport noi;

b) de bunuri instalate sau asamblate de furnizor sau de alta persoana in numele acestuia;

c) de bunuri taxate in Romania conform regimului special pentru bunuri second-hand, opera de arta, obiecte de colectie si antichitati, asa cum sunt definite in art. 152² alin. (1).

d) de gaz distribuit prin sistemul de distributie a gazului natural si electricitatii.”

226. (1) Prevederile art. 132, alin. (5) - (7) din Codul Fiscal stabilesc locul unei livrări ce îndeplineşte simultan următoarele criterii:

a) bunurile:

1. nu sunt mijloace de transport noi;

2. nu urmează a fi instalate sau asamblate într-un anume Stat Membru în afara României de către furnizor sau în numele acestuia

3. nu sunt taxate în România conform regimului marjei profitului aplicat pentru bunurile second-hand, operele de artă, obiectele de colecţie şi antichităţile definite în art. 152² din Codul Fiscal

b) livrarea:

1. este efectuată în cadrul unei vânzări la distanţă din România (vezi pct. 143 - 145 )

2. presupune un transport de bunuri din România în acel Stat Membru efectuat de furnizor sau în numele acestuia

c) furnizorul şi-a depăşit plafonul pentru vânzări la distanţă pentru acel Stat Membru sau a optat pentru taxarea în acel Stat Membru a tuturor vânzărilor sale la distanţă efectuate către acel Stat Membru (cu excepţia bunurilor accizabile).

d) clientul este o persoană fizica sau un membru al “Grupului celor Patru” conform criteriilor aplicabile în acel alt Stat Membru, care nu şi-a depăşit plafonul de achiziţii intracomunitare şi nu a optat pentru taxarea livrărilor sale intracomunitare în acel Stat Membru.

(2) În acest caz livrarea are loc în acel alt Stat Membru, în care se încheie transportul bunurilor. Pentru bunurile accizabile, locul livrării este in celalalt Stat Membru, deoarece plafonul pentru vânzările la distanţă nu se aplică în acest caz. Din nou, acest fapt este specificat in art. 132, alin. (6) din Codul Fiscal care prevede ca, “ plafonul prevazut la alin. (5), lit. a) nu se aplica pentru vanzarile la distanta de produse accizabile, pentru astfel de vanzari locul livrarii este intotdeauna in celalalt Stat Membru.” (vezi de asemenea si pct. 222)

227. Dacă oricare din aceste criterii nu este îndeplinit, atunci livrarea are loc în România, de unde bunurile sunt transportate (adică, în conformitate cu regula generală pentru bunurile care sunt transportate – vezi pct. 211 ), dacă nu se aplică o anumită regulă (de exemplu pentru livrările în care bunurile urmează a fi instalate sau asamblate în acel Stat Membru de către furnizor).

Schematic, cazul poate fi rezumat după cum urmează:

România Un anumit Stat Membru

Transport de bunuri efectuat de Membru al “Grupului celor 4”

sau in contul furnizorului Persoană particulară

Nu sunt bunuri accizabile,

mijloace de transport noi sau

bunuri second-hand, etc

Furnizorul depăşeşte plafonul

vânzărilor la distanţă sau a optat LOCUL FURNIZĂRII SE AFLĂ ÎN

pentru taxarea în România ACEL STAT MEMBRU

Plafoanele Statelor Membre pentru vânzări la distanţă

228. În următorul Tabel sunt prezentate plafoanele pentru vânzările la distanţă în Statele Membre .

Stat Membru	Plafonul pentru Vânzări la distanţă
Austria	Euro 100.000
Belgia	Euro 35.000
Bulgaria	?
Cipru	CYP 20.488 (Euro 34.220)
Republica Cehă	Euro 35.000
Danemarca	DKK 280.000 (Euro 37.333)
Estonia	EEK 550.000 (Euro 35.151)
Finlanda	Euro 35.000
Franţa	Euro 100.000
Germania	Euro 100.000
Grecia	Euro 35.000
Ungaria	Euro 35.000
Irlanda	Euro 35.000
Italia	Euro 27,889
Letonia	LVL 24.000 (Euro 36.952)
Lituania	LTL 125.000 (Euro 36,207)
Luxemburg	Euro 100.000
Malta	Euro 35.000
Olanda	Euro 100.000
Polonia	Euro 35.000
Portugalia	Euro 31.424
Republica Slovacă	Euro 35.000
Slovenia	Euro 35.000
Spania	Euro 35.000
Suedia	SEK 320.000
Regatul Unit	GBP 70.000 (Euro 109.598)

Calculul pentru verificarea plafonului vânzărilor la distanţă

229. (1) In cazul descris la pct. 225 - 227 , la calculul sumei ce trebuie comparata cu plafonul stabilit de către un anumit Stat Membru în care bunurile sunt transportate (vezi Tabelul din pct. 228 ), cu scopul de a stabili daca plafonul a fost depasit sau nu, trebuie avute în vedere ( vezi art. 132, alin. (5) – (7) din Codul Fiscal si pct. 7, alin. (11) din normele metodologice):

a) valoarea tuturor vanzarilor la distanta efectuate de un furnizor catre un anumit Stat Membru intr-un an calendaristic

b) valoarea vanzarilor de bunuri expediate dintr-un teritoriu tert si care se considera ca au fost expediate din Statul Membru de import catre Statul Membru de sosire al bunurilor (vezi pct. 232 );

c) valoarea vanzarii care conduce la depasirea plafonului in celalalt Stat Membru;

(2) La calculul sumei ce trebuie comparata cu plafonul nu trebuie să se ia în considerare( vezi art. 132, alin. (5) – (7) si pct. 7, alin. (12) din normele metodologice):

a) valoarea vanzarilor la distanta de bunuri accizabile, efectuate de furnizor, catre o persoana impozabila care actioneaza ca atare sau o persoana juridica neimpozabila care efectueaza intr-un Stat Membru o achizitie intracomunitara a acestor bunuri in conditiile prevederilor legale din acel Stat Membru care corespund art. 126 alin. (3), lit. c) din Codul fiscal. Într-adevăr, în acest caz, conform prevederilor pentru vânzările la distanţă, livrarea de bunuri accizabile are întotdeauna loc în Statul Membru de destinaţie dacă este efectuată către o persoană fizica (vezi pct. 185 - 188 şi 221 ), însă se datoreaza TVA în celalalt Stat Membru fără aplicarea plafonului pentru vânzări la distanţă (art. 132, alin (5) din Codul Fiscal). Pe de altă parte, achiziţia intracomunitară de bunuri accizabile este întotdeauna supusă TVA în Statul Membru de destinaţie dacă este efectuată de către o persoană impozabilă care actioneaza ca atare sau o persoană juridică neimpozabilă fără aplicarea plafonului de achiziţii intracomunitare (vezi pct. 185 );

b) valoarea oricarei livrari intracomunitare de mijloace de transport noi, efectuate de un furnizor din Romania catre orice persoana si urmata de o achizitie intracomunitara a respectivelor mijloace de transport noi supuse la plata TVA in alt Stat Membru. Într-adevăr, în acest caz, achiziţia intracomunitară are întotdeauna loc şi este supusă TVA în Statul Membru de destinaţie fără aplicarea vreunui plafon de achiziţii (vezi pct. 60, 149 - 151, 181 şi 184 );

c) valoarea livrarilor de bunuri cu instalare, efectuate in alt Stat Membru de catre furnizor sau in numele acestuia. Într-adevăr, în acest caz, livrarea are întotdeauna loc în Statul Membru în care bunurile sunt asamblate sau instalate şi este supusă TVA în acel Stat Membru fără aplicarea plafonului pentru vânzări la distanţă sau plafonului de achiziţii intracomunitare (vezi pct. 215 );

d) valoarea oricarei livrari intracomunitare efectuate de furnizor si urmata de o achizitie intracomunitara efectuata de o persoana impozabila sau o persoana juridica neimpozabila supusa la plata TVA in alt Stat Membru (vezi pct. 181, 220 şi 221 );

e) valoarea oricarei livrari efectuate de un furnizor din Romania in cadrul unei tranzactii supuse regimului special al marjei profitului pentru bunuri second-hand, opere de arta, obiecte de colectie si antichitati, conform art. 152² din Codul fiscal (vezi Capitolul 10 ).

f) valoarea oricarei livrari de gaz distribuit prin sistemul de distributie a gazului natural si electricitatii.

Depăşirea plafonului şi opţiunea

230. (1) In cazul in care valoarea vanzarilor la distanta catre un anumit Stat Membru depaseste plafonul stabilit de catre respectivul Stat Membru pentru vanzari la distanta, furnizorul are obligaţia să aplice TVA din Statul Membru de destinaţie pentru toate vânzările sale la distanţă efectuate către acest Stat Membru pentru restul anului calendaristic în care plafonul a fost depăşit şi pentru următorul an calendaristic. Dacă plafonul este depăşit şi în anul următor, se aplică aceleaşi reguli privind obligaţia de a plăti TVA în Statul Membru de destinaţie pentru aceste livrări.

(2) Exemplu: Dacă un furnizor depăşeşte plafonul fixat de către Statul Membru de destinaţie la 7 martie 2007, va fi obligat la plata TVA în Statul Membru de destinaţie pentru toate vânzările sale la distanţă efectuate din momentul în care plafonul este depăşit (7 martie 2007) precum şi pentru cele efectuate în 2008.

Dacă plafonul este din nou depăşit în 2008, persoana va fi obligată la plata TVA în Statul Membru de destinaţie pentru toate vânzările sale la distanţă efectuate în 2009.

231. (1) În cazul exercitării opţiunii, furnizorul este obligat la plata TVA în Statul Membru de destinaţie pentru toate vânzările sale la distanţă efectuate din momentul exercitării opţiunii şi pentru restul anului calendaristic în care a optat precum şi pentru următorii doi ani calendaristici. Dacă plafonul este în orice caz depăşit în al doilea an următor, regulile privind plafonul se aplică în ceea ce priveşte obligaţia platii TVA în Statul Membru de destinaţie pentru livrările respective.

(2) Exemplu: dacă un furnizor optează în martie 2007 pentru taxarea în Statul Membru de destinaţie a tuturor vânzărilor sale la distanţă în acel Stat Membru, acesta va fi obligat să plătească TVA în Statul Membru de destinaţie pentru toate aceste vânzări realizate din momentul exercitării opţiunii (martie 2007) precum şi pentru acelea realizate în 2008 şi 2009. Dacă plafonul este depăşit în 2009, persoana va fi în orice caz obligată la plata TVA în Statul Membru de destinaţie pentru toate vânzările la distanţă din 2010.

Interacţiunea dintre plafonul pentru vânzările la distanţă şi plafonul pentru achiziţiile intracomunitare pentru membrii “Grupului celor Patru”

232. (1) În continuare prezentăm o enumerare a situaţiilor ce pot apărea. Regula aplicabila va fi cea pentru achizitii intracomunitare sau cea pentru vanzari la distanta, in functie de natura operatiei livrare intracomunitara sau vanzare la distanta. In cazul in care bunurile in cauza sunt bunuri accizabile, nu se aplica nici un prag, dar de obicei regulile privind achizitiile intracomunitare prevaleaza (vezi pct. 228).

Scenariul I

(2) Plafonul pentru vânzările la distanţă fixat de celălalt Stat Membru nu este depăşit şi nu există nici o opţiune. Membrul “Grupului celor Patru“ nu depăşeşte plafonul de achiziţii intracomunitare din celălalt Stat Membru şi nu a optat pentru plata TVA în acel Stat Membru pentru achiziţiile sale intracomunitare din acel Stat Membru (nu se aplică persoanelor fizice). Pentru vanzarea la distanta se datorează TVA în România, dacă nu se aplică nici o scutire.

Scenariul II

(3) Plafonul pentru vânzările la distanţă fixat de celălalt Stat Membru nu este depăşit şi nu există nici o opţiune. Membrul “Grupului celor Patru“ depăşeşte plafonul de achiziţii intracomunitare sau a optat pentru plata TVA în celălalt Stat Membru pentru achiziţiile sale intracomunitare din acel Stat Membru (nu se aplică persoanelor fizice). Livrarea intracomunitară este scutită de plata TVA în România. In celalalt Stat Membru se datoreaza TVA pentru achiziţia intracomunitară efectuată de către membrul “Grupului celor Patru” în acel Stat Membru, dacă nu se aplică nici o scutire.

Scenariul III

(4) Plafonul pentru vânzările la distanţă fixat de celălalt Stat Membru este depăşit sau furnizorul a optat in Romania pentru taxarea vânzărilor la distanta în celălalt Stat Membru. Membrul “Grupului celor Patru“ nu depăşeşte plafonul de achiziţii intracomunitare şi nu a optat pentru plata TVA în celălalt Stat Membru pentru achiziţiile sale intracomunitare din acel Stat Membru (nu se aplică persoanelor fizice). Se datoreaza TVA in celălalt Stat Membru pentru vânzarea efectuată în acest Stat Membru de către furnizorul român, dacă nu se aplică nici o scutire. Furnizorul este în principiu obligat să se înregistreze în scopuri de TVA în celălalt Stat Membru .

Scenariul IV

(5) Plafonul pentru vânzările la distanţă fixat de celălalt Stat Membru este depăşit sau furnizorul a optat în în România pentru taxarea acestor vânzări în celălalt Stat Membru. Membrul “Grupului celor Patru“ depăşeşte plafonul de achiziţii intracomunitare sau a optat pentru plata TVA în celălalt Stat Membru pentru achiziţiile sale intracomunitare din acel Stat Membru (nu se aplică persoanelor fizice). Livrarea intracomunitară este scutită de plata TVA în România. TVA este datorată in celălalt Stat Membru pentru achiziţia intracomunitară efectuată de către membrul “Grupului celor Patru”, dacă nu se aplică nici o scutire.

Importul de bunuri de către un furnizor care efectueaza vânzări la distanţă, in cazul in care acesta expediază bunuri dintr-un teritoriu tert într-un Stat Membru, altul decât Statul Membru de destinatie (pentru anumite tipuri de clienţi)

233. (1) Conform prevederilor art. 132, alin. (8) din Codul Fiscal atunci cand o livrare catre client presupune ca bunul vandut (altul decat un mijloc nou de transport, bunuri second – hand si alte bunuri similare supuse regimului de taxare a marjei profitului precum si bunuri a caror livrare presupune montare sau instalare)sa:

a) fie expediat sau transportat dintr-un stat tert; si

b) importul de catre furnizor intr-un Stat Membru altul decat Statul Membru in care se expediaza sau transporta in vederea livrarii acestora catre client,

se va considera ca bunurile au fost expediate sau transportate din Statul Membru in care se efectueaza importul.

(2) Rolul aceastei prevederi este acela de a se evita ca în cazul in care bunurile sunt expediate clientului din afara Comunitatii de către furnizor sau in contul acestuia, această vânzare să nu fie considerată vânzare la distanţă. Într-adevăr, o vânzare la distanţă este o livrare intra-comunitare care implică necesitatea ca bunurile să fie expediate sau transportate dintr-un Stat Membru în alt Stat Membru pentru ca regulile speciale privind locul operaţiunii să se aplice (vezi în acest sens definiţia vânzării la distanţă în baza art. 125¹, lit. (h) din Codul Fiscal).

(3) Si pentru acest tip de livrări, trebuie stabilit dacă se aplică regulile pentru vânzările la distanţă sau regulile pentru livrări/achiziţii intracomunitare (vezi pct. 223 şi 231 ). În orice caz, livrarea de bunuri al carui transport începe in Statul Membru de import în Statul Membru de destinatie a bunurilor trebuie să fie luată în considerare pentru a stabili dacă:

a) a fost depăşit plafonul pentru achiziţii intracomunitare al membrilor “Grupului celor patru” în Statul Membru de destinatie (vezi pct. 193 );

b) a fost depăşit plafonul pentru vânzările la distanţă ale furnizorului pentru livrările din Statul Membru de import către Statul Membru de sosire a bunurilor (vezi pct. 229 ).

(4) Exemple

a) A, o societate din spaţiul non-comunitar livrează calculatoare lui B (fără instalare). B este o întreprindere mică stabilită în Statul Membru 2. Bunurile sunt transportate de către A dintr-un loc din afara Comunităţii în Statul Membru 2. A acţionează în calitate de importator al bunurilor în România (locul prin care bunurile intră în Comunitate).

Non-Comunitate România Stat Membru 2

Livrare de bunuri către B

transport de bunuri

A importă bunurile

Transport efectiv al bunurilor

1. Transport din spaţiul non-comunitar în România: bunurile intră în Comunitate prin România şi bunurile sunt importate în România de către A (adică în locul unde se află bunurile în momentul în care faptul generator al importului are loc). Totuşi, importul poate fi scutit dacă este urmat de o livrare de bunuri intracomunitară scutită (vezi prima ipoteză descrisă mai jos).

2. Livrare de la A la B: această livrare este considerată livrare cu transport (efectuată de A) din România în SM 2. Ar putea apărea următoarele situaţii:

Prima ipoteză

(5) B este obligata la plata TVA pentru achiziţia intracomunitară de bunuri în SM 2 (deoarece B a depăşit plafonul pentru achiziţii intracomunitare în SM 2 sau B a optat pentru taxarea achiziţiilor intracomunitare în SM 2). În acest caz:

1. A efectuează o livrare intracomunitară de bunuri scutită în România

2. B efectuează o achiziţie intracomunitară taxabilă a bunurilor în SM

3. Importul în România este scutit de TVA

4.A trebuie să se înregistreze în scopuri de TVA în România deoarece efectuează un import şi o livrare intracomunitară de bunuri (chiar dacă scutită de TVA) în România.

A doua ipoteză

(6) B nu este obligata la plata TVA pentru achiziţia intracomunitară de bunuri în SM 2 (deoarece B nu a depăşit plafonul pentru achiziţii intracomunitare în SM 2 şi nu a optat pentru taxarea achiziţiilor intracomunitare în SM 2). In acest caz:

i) A depăşeşte plafonul pentru vânzări la distanţă in SM 2 sau a optat in Romania pentru taxarea în SM 2 a vânzărilor la distanţă efectuate din România în SM 2 conform regulilor pentru vânzările la distanţă

1. Livrarea efectuată de A către B (prin care bunurile sunt considerate a fi transportate din România în SM 2), are loc în SM 2 (adică unde se află bunurile când transportul către client ia sfârşit);

2. Importul în România nu este scutit de TVA

3. A trebuie să se înregistreze în scopuri de TVA în România deoarece efectuează un import în România.

ii) A nu depăşeşte plafonul pentru vânzări la distanţă in SM 2 şi nu a optat pentru taxarea în SM 2 a livrărilor din România în SM 2 în baza regulilor pentru vânzările la distanţă

1. Livrarea efectuată de A către B (prin care bunurile sunt considerate a fi transportate din România în SM 2), are loc în România (adică acolo unde se considera ca a inceput transportul către client).

2. Vânzarea respectiva va fi luată în considerare la calculul plafonului pentru vânzările la distanţă efectuate de A în Statul Membru 2.

3. Importul în România nu este scutit de TVA.

4. A trebuie să se înregistreze în scopuri de TVA în România deoarece efectuează un import şi o livrare de bunuri ce au loc în România.

b) A, o societate românească, achiziţionează calculatoare de la X, stabilită în afara Comunitatii şi livrează aceste calculatoare lui B (fără instalare). B este o întreprindere mică stabilită în Statul Membru 2. Bunurile sunt transportate in contul societatii A dintr-un teritoriu din afara Comunităţii în Statul Membru 2. A acţionează în calitate de importator al bunurilor în România (locul prin care bunurile intră în Comunitate).

Non-Comunitate România Stat Membru 2

Livrare de bunuri către B

Transport Deemed de bunuri

A importă bunurile

Transport efectiv al bunurilor

i) Transport din afara Comunitatii în România: bunurile intră în Comunitate prin România, bunurile fiind importate în România de către A (adică unde se află bunurile în momentul în care are loc faptul generator al importului). Totuşi, importul poate fi scutit dacă este urmat de o livrare de bunuri intracomunitară scutită (vezi prima ipoteză descrisă mai jos).

ii) Livrare de la A către B: această livrare este considerată o livrare cu transport (in contul societatei A) din România în SM 2. Următoarele situaţii pot apare:

Prima ipoteză

B este obligat la plata TVA pentru achiziţia intracomunitară de bunuri în SM 2 (deoarece B a depăşit plafonul pentru achiziţii intracomunitare în SM 2 sau deoarece B a optat pentru taxarea achiziţiilor intracomunitare în SM 2). În acest caz:

i)A efectuează o livrare intracomunitară de bunuri scutită în România

ii) B efectuează o achiziţie intracomunitară de bunuri taxabilă în SM 2

iii) Importul de către A în România este scutit de TVA

Cea de-a doua ipoteză

B nu este obligat la plata TVA pentru achiziţia intracomunitară de bunuri în SM 2 (deoarece B nu a depăşit plafonul pentru achiziţii intracomunitare în SM 2 şi nu a optat pentru taxarea achiziţiilor intracomunitare în SM 2)

i.A depăşeşte plafonul pentru vânzări la distanţă din România spre SM 2 sau a optat pentru taxarea în SM 2 a vânzărilor la distanţă din România în SM 2 în baza regulilor pentru vânzările la distanţă

1.Livrarea de către A spre B (prin care bunurile sunt considerate a fi transportate din România în SM 2) are loc în SM 2 (adică locul unde se află bunurile atunci când ia sfârşit transportul către client);

2. Importul de către A în România nu este scutit de TVA

ii.A nu depăşeşte plafonul pentru vânzări la distanţă din România faţă de SM 2 şi nu a optat pentru taxarea în SM 2 a livrărilor din România în SM 2 în baza regulilor pentru vânzările la distanţă

1.Livrarea de către A spre B (prin care bunurile sunt considerate a fi transportate din România în SM 2) are loc în România (adică locul în care este considerat a începe transportul către client).

2. Această vânzare va fi luată în considerare la calculul plafonului pentru vânzări la distanţă efectuate de A în Statul Membru 2.

3. Importul în România nu este scutit de TVA

Locul livrării în cazul gazului livrat prin reţeaua de distribuţie a gazului natural, sau al energiei electrice

234. (1) Potrivit art. 132, alin. (1), lit. e) şi f) din Codul Fiscal in cazul livrarii de gaze prin sistemul de distributie a gazelor naturale, sau al livrarii de energie electrica:

a) Dacă livrarea este efectuată către catre un comerciant persoana impozabila, locul livrarii se considera locul unde comerciantul persoana impozabila este stabilit sau are un sediu fix pentru care se livreaza bunurile, sau, in absenta unui astfel de sediu, locul in care acesta are domiciliul stabil sau resedinta sa obisnuita. In sensul prezentei prevederi, comerciantul persoana impozabila reprezinta persoana impozabila care are ca obiect principal de activitat vanzarea-cumpararea de gaz si/sau energie electrica, si al carei consum propriu de astfel de produse este neglijabil;

b) Dacă livrarea este efectuată către orice altă persoană, locul livrarii este locul in care cumparatorul utilizeaza si consuma efectiv gazul natural sau energia electrica. In situatia in care bunurile nu sunt consumate de comparator ci sunt livrate unei alte persoane, partea neutilizata de gaz sau energie electrica se considera ca fiind utilizata si consumata la locul in care noul cumparator este stabilit sau are un sediu fix pentru care se livreaza bunurile. In absenta unui astfel de sediu, se considera ca acesta a utilizat si consumat bunurile in locul in care isi are domiciliul sau resedinta sa obisnuita.

(2) In conformitate cu prevederile mentionate la alin. (1), pentru gazul distribuit printr-o reţea de conducte şi energia electrică, taxarea are loc în Statul Membru în care gazul sau energia electrică sunt efectiv consumate. Aceste prevederi speciale au fst implementate pentru a evita discuţiile referitoare la livrarea gazului printr-o reţea de distribuţie şi la livrarea energiei electrice, respectiv dacă sunt efectiv livrate cu sau fără transport.

(3) Pentru a evita dubla taxare, importul de gaz printr-o retea de distributie şi de energie electrică este scutit de TVA conform prevederilor art. 142, alin. (1), lit. k) din Codul Fiscal (vezi Capitolul 4, pct. 451 ).

(4) Exemple

a) O societate de producţie şi distribuţie de gaz stabilită în Ungaria vinde gaz natural (distribuit prin conducte) unui comerciant persoană impozabilă stabilit în România conform prevederilor art. 132, alin. (1), lit. (e) din Codul Fiscal. Conform acestor prevederi, livrarea gazului are loc în România.

b) O societate de distribuţie a energiei electrice stabilită în Ucraina livrează energie electrică societatei româneşti ABC, care are o mare uzină de producţie lângă graniţa dintre Ucraina şi România. Conform prevederilor art. 132, alin. (1), lit. (f) din Codul Fiscal, livrarea energiei electrice are loc în România, unde ABC foloseşte şi consumă efectiv energia electrică. Dacă ABC revinde o parte din energia electrică de care nu are nevoie pentru producţia proprie unei societati stabilite în Moldova, atunci, conform prevederilor legale, livrarea respectiva are loc în Moldova, unde compania din Moldova utilizează şi consumă efectiv energia electrică. Această livrare nu este supusă TVA în România.

Prestarea de servicii - locul prestării

235. Este necesar să se stabilească locul unde este prestat un serviciu deoarece, conform prevederilor art. 126, alin. (1), lit. b) din Codul Fiscal, numai prestările de servicii care se considera a avea loc în România constituie operaţiuni cuprinse în sfera de aplicare a TVA în România. Serviciile prestate sau care se considera ca sunt prestate în afara României nu sunt supuse TVA în România, chiar dacă aceste prestări sunt efectuate cu plată de către o persoană impozabilă ce acţionează ca atare. De accea intrebarea “Este prestarea de servicii scutita de TVA” este relevantă numai cu privire la serviciile ce au loc în România sau sunt considerate a avea loc în România, conform prevederilor legii.

236. În sistemul TVA nu există noţiuni ca “import al unui serviciu”, “serviciu importat”, “serviciu exportat” sau “export de servicii”. Un serviciu nu poate fi importat sau exportat. Un serviciu fie are loc în România şi este supus TVA în România (dacă nu se aplică nici o scutire) fie are loc în străinătate şi nu este supus TVA în România. Pentru a stabili locul unde este prestat un serviciu trebuie aplicate prevederile art. 133 din Codul Fiscal, comentate mai jos.

Prevederile legii

237. Art. 133 din Codul Fiscal si normele metodologice corespunzatoare prevad următoarele cu privire la locul prestarii serviciilor:

(1) Locul prestarii de servicii este considerat a fi locul unde prestatorul este stabilit sau are un sediu fix de la care serviciile sunt efectuate.

(2) Prin derogare de la prevederile alin. (1), pentru urmatoarele prestari de servicii, locul prestarii este considerat a fi:

(Art. 9 (2) (a) Directiva a VI-a)

a) locul unde sunt situate bunurile imobile, pentru prestarile de servicii efectuate in legatura cu bunurile imobile;

b) locul unde se efectueaza transportul, in functie de distantele parcurse, in cazul serviciilor de transport altele decat transportul intracomunitar de bunuri;

c) locul de plecare al unui transport intra-comunitar de bunuri. Prin exceptie, in cazul in care serviciul de transport este prestat unui client care pentru prestarea respectiva furnizeaza un cod valabil de inregistrare in scopuri de TVA, atribuit de autoritatile competente dintr-un Stat Membru altul decat cel de plecare al transportului, se considera ca transportul are loc in Statul Membru care a atribuit codul de inregistrare in scopuri de TVA. Prin transport intracomunitar de bunuri se intelege orice transport de bunuri al carui:

1. loc de plecare si loc de sosire sunt situate in doua State Membre diferite; sau

2. loc de plecare si loc de sosire sunt situate in acelasi Stat Membru dar transportul este efectuat in legatura directa cu un transport intracomunitar de bunuri.

d) locul in care se presteaza serviciile in cazul unei prestari de servicii constand in activitati accesorii transportului, cum ar fi incarcarea, descarcarea, manipularea si servicii similare acestora. Prin exceptie, in cazul in care astfel de servicii implica activitati accesorii unui transport intra-comunitar de bunuri si sunt prestate unui client care furnizeaza pentru prestatia respectiva un cod de inregistrare in scopuri de TVA valabil atribuit de autoritatile competente dintr-un Stat Membru altul decat cel in care se presteaza efectiv serviciile, se considera ca prestarea are loc in Statul Membru care a atribuit codul de inregistrare in scopuri de TVA;

e) in Statul Membru de plecare al transportului, pentru serviciile de intermediere prestate in legatura cu un transport intracomunitar de bunuri, de catre intermediarii ce actioneaza in numele si in contul altor persoane. Prin exceptie, in cazul in care clientul furnizeaza pentru aceste servicii un cod valabil de inregistrare in scopuri de TVA, atribuit de autoritatile competente dintr-un Stat Membru altul decat cel de plecare al transportului, se considera ca prestarea are loc in Statul Membru care a atribuit codul de inregistrare in scopuri de TVA;

f) ) locul in care se presteaza serviciile accesorii, pentru serviciile de intermediere prestate in legatura cu serviciile accesorii transportului intra-comunitar de bunuri de catre intermediarii ce actioneaza in numele si in contul altor persoane. Prin exceptie, in cazul in care clientul furnizeaza pentru aceste servicii un cod de inregistrare in scopuri de TVA valabil atribuit de autoritatile competente dintr-un Stat Membru altul decat cel in care au fost prestate serviciile, se considera ca prestarea are loc in Statul Membru care a atribuit codul de inregistrare in scopuri de TVA;

g) locul unde clientul caruia ii sunt prestate serviciile este stabilit sau are un sediu fix, cu conditia ca respectivul client sa fie stabilit sau sa aiba un sediu fix in afara Comunitatii sau sa fie o persoana impozabila actionand ca atare stabilita sau care are un sediu fix in Comunitate dar nu in acelasi stat cu prestatorul, in cazul urmatoarelor servicii:

1. inchirierea bunurilor mobile corporale, cu exceptia mijloacelor de transport;

2. operatiunile de leasing avand ca obiect utilizarea bunurilor mobile corporale, cu exceptia mijloacelor de transport;

3. transferul si/sau transmiterea folosintei drepturilor de autor, brevetelor, licentelor, marcilor comerciale si al altor drepturi similare;

4. serviciile de publicitate si marketing;

5. serviciile consultantilor, inginerilor, juristilor si avocatilor, contabililor si expertilor contabili, ale birourilor de studii si alte servicii similare;

6. prelucrarea de date si furnizarea de informatii;

7. operatiunile bancare, financiare si de asigurari, inclusiv reasigurari, cu exceptia inchirierii de seifuri;

8. punerea la dispozitie de personal;

9. acordarea accesului la sistemele de distributie a gazului natural si energiei electrice, inclusiv serviciile de transport si transmitere prin intermediul acestor retele, precum si alte prestari de servicii legate direct de acestea;

10. telecomunicatiile. Sunt considerate servicii de telecomunicatii serviciile avand ca obiect transmiterea, emiterea si receptia de semnale, inscrisuri, imagini si sunete sau informatii de orice natura prin cablu, radio, mijloace optice sau alte mijloace electromagnetice, inclusiv cedarea dreptului de utilizare a mijloacelor pentru astfel de transmisii, emiteri sau receptii. Serviciile de telecomunicatii cuprind, de asemenea, si furnizarea accesului la reteaua mondiala de informatii. In cazul in care serviciile de telecomunicatii sunt prestate de catre o persoana stabilita in afara Comunitatii sau care are un sediu fix in afara Comunitatii de la care serviciile sunt prestate catre o persoana neimpozabila care este stabilita, are domiciliul stabil sau resedinta sa obisnuita in Comunitate, se considera ca prestarea are loc in Romania daca serviciile au fost efectiv utilizate in Romania;

11. serviciile de radiodifuziune si televiziune. In cazul in care serviciile de radiodifuziune si de televiziune sunt prestate de catre o persoana stabilita in afara Comunitatii sau care are un sediu fix in afara Comunitatii de la care serviciile sunt prestate, catre o persona neimpozabila care este stabilita, are domiciliul stabil sau resedinta obisnuita in Comunitate, se considera ca locul prestarii este in Romania daca serviciile au fost efectiv utilizate in Romania;

12. servicii furnizate pe cale electronica. In cazul in care serviciile furnizate pe cale electronica sunt prestate de o persona stabilita in afara Comunitatii sau care are un sediu fix in afara Comunitatii de la care serviciile sunt prestate catre o persoana neimpozabila care este stabilita, are domiciliul stabil sau resedinta obisnuita in Romania, se considera ca locul prestarii este in Romania;

13. obligatia de a se abtine de la realizarea sau exercitarea, total sau partial, a unei activitati economice sau a unui drept prevazut in prezenta litera;

14. prestarile de servicii de intermediere efectuate de intermediari care actioneaza in numele si contul altor persoane, cand aceste servicii sunt prestate in legatura cu serviciile prevazute la aceasta litera;

h) locul unde sunt prestate serviciile, in cazul urmatoarelor servicii:

1. culturale, artistice, sportive, stiintifice, educative, de divertisment sau similare, inclusiv serviciile accesorii si cele ale organizatorilor de astfel de activitati;

2. expertize privind bunurile mobile corporale precum si lucrarile efectuate asupra acestora. Prin exceptie, se considera ca aceste servicii au loc:

(i) in Statul Membru care a atribuit codul de inregistrare in scopuri de TVA, in cazul in care aceste servicii sunt prestate unui client care ii comunica prestatorului un cod de inregistrare in scopuri de TVA valabil atribuit de autoritatile competente dintr-un Stat Membru altul decat cel in care se presteaza efectiv serviciile si se refera la bunuri transportate in afara Statului Membru in care serviciile sunt prestate;

(ii) in Romania, cand expertiza sau lucrarile efectuate asupra bunurilor care au fost exportate temporar in afara Comunitatii, bunuri in scopul expertizarii sau pentru alte lucrari efectuate asupra acestora si ulterior le reimporta, iar serviciile respective sunt tranzactionatealtor persoane, potrivit art. 130 alin. (6).

i) locul operatiunii de baza pentru serviciile de intermediere aferente acestora prestate de intermediari ce actioneaza in numele si in contul altor persoane, cand aceste servicii sunt prestate in legatura cu alte operatiuni decat cele prevazute la lit. (e), lit. (f) si lit. (g). Prin operatiunile de baza se intelege livrararea de bunuri, prestarea de servicii, in cazul in care pentru serviciile prestate clientul a furnizat un cod de inregistrare in scopuri de TVA atribuit de autoritatile competente dintr-un Stat Membru altul decat cel in care se realizeaza operatiunile, se considera ca prestarea are loc in Statul Membru care a atribuit codul de inregistrare in scopuri de TVA.

(3) Prin derogare de la prevederile alin. (1), in cazul in care operatiunile de inchiriere sau leasing de mijloace de transport de orice tip sunt prestate in afara Comunitatii de catre o persoana stabilita in afara Comunitatii catre o persoana neimpozabila care este stabilita, are domiciliul stabil sau resedinta sa obisnuita in Comunitate, se considera ca prestarea are loc in Romania daca serviciile au fost efectiv utilizate in Romania.

Norme metodologice

9. In sensul art. 133, alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, serviciile legate de bunurile imobile sunt:

a)orice lucrari de constructii-montaj, transformare, finisare, instalare, reparatii, intretinere, curatare si demolare efectuate asupra unui bun imobil prin natura sa, precum si orice operatiune ce se efectueaza in legatura cu livrarea de bunuri mobile si incorporarea acestora intr-un bun imobil astfel incat bunul mobil devine un bun imobil prin natura sa;

b) studii si activitati de supervizare, care fac parte in mod obisnuit din ocupatia arhitectilor, supervizorilor sau inginerilor si care au ca obiectiv pregatirea si coordonarea unei activitati prevazute la lit. a);

c) activitati de evaluare a unui bun imobil;

d) punerea la dispozitie de spatii de parcare;

e) punerea la dispozitie de spatii de depozitare a bunurilor;

f) servicii de cazare si punerea la dispozitie de spatii de camping;

g) inchirierea de seifuri ce sunt bunuri imobile prin natura lor;

h) operatiuni de inchiriere sau leasing a bunurilor imobile;

i) servicii de administrare, inclusiv inchirierea de bunuri imobile prin natura lor;

j) acordarea accesului si drepturilor de folosinta pentru cai rutiere si structuri care fac parte din acestea, ca de exemplu poduri si tuneluri.

10. (1) In sensul art. 133 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal locul prestarii pentru serviciile ce constau in transportul de bunuri, altele decat transportul intracomunitar de bunuri, si transportul de persoane, este locul in care se efectueaza transportul in functie de distantele parcurse.

(2) Transporturile nationale de bunuri sau persoane sunt transporturile pentru care atât punctul de plecare, cât si punctul de sosire se află în Romania. Locul prestării transporturilor nationale de bunuri si de persoane este în România.

(3) Transporturile internationale de bunuri sunt transporturile care au fie punctul de plecare, fie punctul de sosire în afara Comunitatii, fie ambele puncte sunt situate în afara Comunitatii, dar transportul tranzitează România.Transporturile internationale de persoane sunt transporturile care au fie punctul de plecare, fie punctul de sosire in afara tarii, fie ambele puncte sunt situate in afara tarii, dar transportul tranziteaza Romania. Locul prestării serviciilor internationale de transport este considerat a fi în România pentru partea din parcursul efectuat în interiorul tării, denumită traseu national.

(4) Pentru transportul international de bunuri sau persoane, partea din parcursul efectuat in Romania este parcursul efectuat între locul de plecare si locul de sosire al transportului de bunuri sau de persoane, determinată după cum urmează:

a) pentru transporturile care au punctul de plecare în Romania, locul de plecare este considerat a fi locul unde incepe transportul bunurilor sau primul punct de imbarcare al pasagerilor, iar locul de sosire este considerat a fi punctul de trecere al frontierei dinspre România în străinătate;

b) pentru transporturile care au punctul de plecare în afara României si punctul de sosire în România, locul de plecare este punctul de trecere al frontierei din străinătate spre România, iar locul de sosire este primul loc de destinatie al bunurilor in Romania sau ultimul punct de debarcare a pasagerilor care au fost îmbarcati în afara României;

c) pentru transporturile care tranzitează România, fără a avea nici punctul de plecare, nici punctul de sosire în România, locul de plecare este considerat a fi locul de trecere a frontierei dinspre străinătate în România, iar locul de sosire este considerat a fi punctul de trecere a frontierei dinspre România în străinătate;

d) în cazurile prevăzute la lit. a) - c), pentru pasagerii care s-au îmbarcat si debarcat în interiorul tării, călătorind cu un mijloc de transport în trafic international, partea de transport dintre locul de îmbarcare si locul de debarcare pentru acesti pasageri se consideră a fi transport national.

(5) Facturile sau alte documente legal aprobate pentru transportul international se emit pentru parcursul integral, fără a fi necesară separarea contravalorii traseului national si a celui international. Orice scutire de taxă pentru servicii de transport prevăzută de art. 143 alin. (1) lit. c), lit. d) si lit. g) din Codul fiscal se acorda pentru parcursul efectuat în interiorul tării, în timp ce distanta parcursă în afara tării se consideră că nu are locul prestării în România si nu se datorează taxa. Persoana care efectuează servicii de transport international beneficiază de dreptul de deducere a taxei aferente achizitiilor de bunuri si/sau servicii si pentru partea din transport care nu are locul prestării în România, în baza art. 145 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal.

11. In sensul art. 133, alin. (2), lit. c) din Codul fiscal:

(1) Locul plecarii este locul de unde incepe transportul de bunuri, indiferent de distanta parcursa pana la locul in care se afla bunurile;

(2) Locul de sosire este locul in care se incheie transportul de bunuri;

(3) Transportul al carui loc de plecare si loc de sosire sunt situate in Romania direct legat de un transport al carui loc de plecare sau loc de sosire sunt situate in Romania si in alt Stat Membru, reprezinta un transport ce face parte dintr-un transport global al carui loc de plecare si loc de sosire sunt situate in Romania si in alt Stat Membru;

(4) Pentru transportul prevazut la art. 133 alin. (2) lit. c) 2 din Codul fiscal, ce urmeaza unui transport prevazut la art. 133, alin. (2) lit. c) 1 din Codul fiscal, al carui loc de sosire este situat in Romania, contractul sau orice alt document aferent transportului prevazut la art. 133 alin. (2) lit. c) 2 din Codul fiscal trebuie sa existe in momentul incheierii transportului prevazut la art. 133 alin. (2) lit. c) 1 din Codul fiscal.

(5) Pentru transportul prevazut la art. 133 alin. (2) lit. c) 2 din Codul fiscal, ce precede un transport prevazut la art. 133 alin. (2) lit. c) 1 din Codul fiscal, al carui loc de sosire este situat in alt Stat Membru, contractul sau orice alt document aferent transportului prevazut la art. 133 alin. (2) lit. c) 1 din Codul fiscal trebuie sa existe in momentul incheierii transportului prevazut la art. 133 alin. (2) lit. c) 2 din Codul fiscal.

(6) Persoana care efectueaza transportul prevazut la art. 133 alin. (2) lit. c) 2 din Codul fiscal va actiona in contul persoanei care comanda sau realizeaza transportul prevazut la art. 133 alin. (2) lit. c) 1 din Codul fiscal;

(7) Pentru transportul prevazut la art. 133 alin. (2) lit. c) 2 din Codul fiscal, ce urmeaza unui transport prevazut la art. 133 alin. (1) lit. c) 1 din Codul fiscal, al carui loc de sosire este situat in Romania, bunurile vor ramane in aceeasi stare in care au fost introduse in Romania;

(8) Pentru transportul prevazut la art. 133 alin. (2) lit. c) 2 din Codul fiscal, ce precede un transport prevazut la art. 133 alin. (2) lit. c) 1 din Codul fiscal, al carui loc de sosire este situat in alt Stat Membru, bunurile vor parasi Romania in aceeasi stare in care erau la inceperea transportului prevazut la art. 133 alin. (2) lit. c) 2 din Codul fiscal;

(9) Pentru transportul prevazut la art. 133 alin. (2) lit. c) 2 din Codul fiscal, situat intre doua transporturi prevazute la art. 133 alin. (2) lit. c) 1 din Codul fiscal, bunurile vor ramane in aceeasi stare in care au fost introduse in Romania.

Stabilirea locului prestării de servicii

238. Pentru a stabili locul prestarii unui anumit serviciu, este necesar să se stabilească mai întâi natura exactă a serviciului. În majoritatea cazurilor, natura serviciului este evidentă, însă dacă există dubii, trebuie luate în considerare toate informaţiile disponibile, respectiv trebuie analizate prevederile contractului de prestari de serviciii, corespondenţa dintre parti referitoare la serviciul respectiv.

239. (1) După stabilirea naturii serviciului, trebuie să se examineze cu atenţie dacă serviciul respectiv se încadrează în una din categoriile de servicii prevazute la art. 133 alin. (2), lit. a) - i) din Codul Fiscal. Dacă se încadrează într-o astfel de categorie, atunci se va stabili conform prevederii aplicabile unde are loc prestarea serviciului. În caz contrar, se aplică regula generală stabilită de art. 133, alin. (1) din Codul Fiscal, care înseamnă că locul prestarii de servicii este considerat a fi locul unde prestatorul este stabilit sau are un sediu fix de la care serviciile sunt efectuate.

(2) In cazul in care locul prestarii este in straintate, nu se datorează TVA în România, caz in care nu este nevoie să se examineze dacă este posibil să se aplice sau nu o scutire.

240. (1) Pentru a ilustra faptul că natura unui serviciu nu este întotdeauna de la sine înţeleasă, prezentăm două exemple:

a) Un club de cinefili (Clubul') din România a încheiat un contract cu o societate britanică prin care un iaht urmează a fi pus la dispoziţia Clubului la un hotel din Mamaia, unde va fi ancorat în timpul unui festival de cinema. Serviciul prestat de compania britanică poate fi interpretat ca fiind:

1.un simplu contract de închiriere a unui iaht, respectiv servicii de închiriere a unui mijloc de transport. În acest caz, prestarea serviciului este considerată a avea loc în afara României conform art. 133, alin. (1) din Codul Fiscal (locul prestarii de servicii este considerat a fi locul unde prestatorul este stabilit sau are un sediu fix de la care serviciile sunt efectuate). In acest caz nu se aplica prevederile art. 133, alin. (2), lit. g) 1. din Codul Fiscal deoarece prevederile acestuia exclud explicit închirierea mijloacelor de transport;

2. închirierea unui iaht, împreună cu un pilot /căpitan. În acest caz, serviciul ar putea fi incadrat in categoria serviciilor de transport de persoane, care ar avea loc “unde se efectueaza transportul, in functie de distantele parcurse, in cazul serviciilor de transport, altele decat transportul intracomunitar de bunuri ” (art. 133, alin. (2), lit. b) din Codul Fiscal). In acest caz serviciul se supune TVA în Regatul Unit şi în România, cu exceptia cazului in care se aplica scutirea cu drept de deducere pentru transportul internaţional (art. 144 din Codul Fiscal – vezi Capitolul 4 );

3. servicii de publicitate conform art. 133, alin. (2), lit. g), 4. din Codul Fiscal. În acest caz, dacă “Clubul” este persoană impozabilă, prestarea serviciului ar fi considerată a avea loc acolo unde este staibilit clientul, respectiv în România, caz în care TVA se datoreaza în România (vezi pct. 266 ).

In mod normal contractul încheiat între părţi ar trebui să facă posibilă determinarea naturii serviciului şi, ca atare locul în care prestarea acelui serviciu are loc.

b) 'CayCo' este o societate a cărei adresă este în Insulele Cayman şi care asigură servicii de televiziune prin satelit. Postul de televiziune difuzează imagini ale insulelor Seychelles şi ale altor insule tropicale 24 de ore pe zi, însoţite de muzică relaxantă de fundal. Postul este operat printr-un sistem de emisie prin satelit, capabil să filmeze din spaţiu şi să difuzeze imagini în întreaga lume. Nu este nevoie de personal deoarece procesul este integral automatizat, iar postul nu are prezentatori sau echipă de producţie. Imaginile în direct ale insulelor sunt captate prin satelit şi apoi transmise în locuinţele din România care au abonament la acest post. Abonaţii încheie un contract cu CayCo şi plătesc prin carte de credit, prin telefon sau prin Internet, comunicând direct cu CayCo Serviciile prestate de CayCo ar putea fi considerate:

1.servicii de telecomunicaţii, pentru care prestarea se considera a avea loc în România, acolo unde aceste servicii sunt utilizate (art. 133, alin. (2), lit. g), 10. din Codul Fiscal – vezi şi pct. 269 );

2. servicii de divertisment, pentru care prestarea se considera a avea loc acolo unde activităţile sunt efectiv prestate(art. 133, alin. (2), lit. h) din Codul Fiscal – vezi pct. 274 ). Deoarece această regulă danaştere unor probleme de ordin practic la determinarea locului efectiv al prestării în cazul de faţă, se poate considera care activităţile sunt realizate la locul la care clientul priveşte la televizor şi urmăreşte programul de divertisment. În acest din urmă caz prestarea serviciului este considerată a avea loc în România;

3.furnizare de informaţii, pentru care prestarea se considera a avea loc în Insulele Cayman (adică locul unde este stabilit furnizorul – art. 133, alin. (1) din Codul Fiscal – vezi pct. 243 ).

Pentru a determina natura serviciului prestat, ar trebui sa se analizeze prevederile contractuale. În cazul de faţă, cea mai evidentă clasificare a serviciului este de servicii de telecomunicaţii. Totuşi, celelalte clasificări (mai puţin evidente) menţionate ar trebuie investigate în continuare; trebuie să fie clar că orice încadrare considerată a fi cea corectă va trebui însoţită de suficiente elemente care să o susţină.

Servicii ce au loc în România- Cadru general

241. (1) Conform prevederilor art. 133 din Codul Fiscal, prestarea următoarele servicii are loc în România sau se considera a avea loc în România:

a) serviciile prestate in legatura cu bunurile imobile, care au loc acolo unde este situat bunul imobil respectiv (art. 133, alin. (2), lit. a) din Codul Fiscal – vezi pct. 245). În consecinţă, dacă bunul imobil este situat în România, orice serviciu legat de acesta are loc în România, inclusiv serviciile de închiriere (cum ar fi cazarea la hotel), serviciile de arhitectura, inginerie[14], agentilor sau expertilor imobiliari, seviciile de evaluare, orice lucrări de construcţii şi coordonarea pe şantier a lucrărilor de construcţii, lucrările de curăţenie, văruire, întreţinere şi reparaţii etc. Aceste servicii au loc în România chiar dacă sunt prestate de persoane nestabilite în România şi în măsura în care sunt prestate cu plată de un furnizor persoană impozabilă ce acţionează ca atare sunt întotdeauna supuse TVA în România (cu condiţia ca furnizorul să nu fie o întreprindere mică);

b) Orice transport intern de bunuri sau persoane şi orice segment al unui transport internaţional de bunuri sau persoane care are loc efectiv pe teritoriul României (art. 133, alin. (2), lit. b) din Codul Fiscal – vezi pct. 246 - 248 ) precum şi orice transport intracomunitar de bunuri (şi transport intern direct legat de acesta) care începe în România sau care este efectuat pentru un client înregistrat în România care îi comunică codul de TVA prestatorului (art. 133, alin. (2), lit. c) din Codul Fiscal - vezi pct. 249 - 254 ). Aceste prevederi sunt valabile pentru toate tipurile de transport: aerian, maritim şi terestru;

c) Oricare din următoarele servicii, dacă sunt prestate în România:

1. activitatile culturale, artistice, sportive, stiintifice, educative, de divertisment sau similare, inclusiv serviciile accesorii si cele ale organizatorilor de astfel de activitati (vezi pct. 274 );

2. serviciile accesorii transportului, cum ar fi activităţile de încărcare, descărcare şi manipulare care sunt efectuate în România sau care sunt prestate pentru un client înregistrat în România care îi furnizează codul său de TVA prestatorului activităţilor auxiliare transportului (vezi pct. 255 şi 257 );

3.servicii prestate de intermediari ce acţionează în numele şi in contul altor persoane care intervin în activităţi auxiliare transportului intracomunitar de bunuri cu condiţia ca aceste activităţi auxiliare să fie efectuate în România (vezi pct. 258 - 262 );

4. serviciile de evaluare şi lucrările efectuate asupra bunurilor mobile tangibile dacă aceste activităţi sunt efectuate în România sau în alt Stat Membru pentru un client înregistrat în România care îi comunică codul său de TVA prestatorului, cu condiţia ca bunurile să fie transportate în afara Statului Membru în care serviciile sunt efectuate, după ce au fost prelucrate (vezi pct. 275 - 284 );

d) oricare din următoarele servicii, cu condiţia ca prestatorul să fie stabilit în altă ţară decât România, în timp ce clientul este o persoană impozabilă ce acţionează ca atare, stabilită în România (indiferent dacă este înregistrată în scopuri de TVA în România sau nu (art. 133, alin. (2), lit. g) din Codul Fiscal – vezi pct. 263 - 266 ):

1. inchirierea bunurilor mobile corporale, cu exceptia mijloacelor de transport;

2.operatiunile de leasing avand ca obiect utilizarea bunurilor mobile corporale, cu exceptia mijloacelor de transport;

3.transferul si/sau transmiterea folosintei drepturilor de autor, brevetelor, licentelor, marcilor comerciale si al altor drepturi similare;

4.serviciile de publicitate si marketing;

5.serviciile consultantilor, inginerilor, juristilor si avocatilor, contabililor si expertilor contabili, ale birourilor de studii si alte servicii similare;

6.prelucrarea de date si furnizarea de informatii;

7.operatiunile bancare, financiare si de asigurari, inclusiv reasigurari, cu exceptia inchirierii de seifuri;

8.punerea la dispozitie de personal;

9.acordarea accesului la sistemele de distributie a gazului natural si energiei electrice, inclusiv serviciile de transport si transmitere prin intermediul acestor retele, precum si alte prestari de servicii legate direct de acestea;

10.telecomunicatiile. Sunt considerate servicii de telecomunicatii serviciile avand ca obiect transmiterea, emiterea si receptia de semnale, inscrisuri, imagini si sunete sau informatii de orice natura prin cablu, radio, mijloace optice sau alte mijloace electromagnetice, inclusiv cedarea dreptului de utilizare a mijloacelor pentru astfel de transmisii, emiteri sau receptii. Serviciile de telecomunicatii cuprind, de asemenea, si furnizarea accesului la reteaua mondiala de informatii. In cazul in care serviciile de telecomunicatii sunt prestate in afara Comunitatii de catre o persoana stabilita in afara Comunitatii catre o persoana neimpozabila care este stabilita, are domiciliul stabil sau resedinta sa obisnuita in Comunitate, se considera ca prestarea are loc in Romania daca serviciile au fost efectiv utilizate in Romania;

11.serviciile de radiodifuziune si televiziune. In cazul in care serviciile de radiodifuziune si de televiziune sunt prestate in afara Comunitatii de catre o persoana stabilita in afara Comunitatii, catre o persona neimpozabila care este stabilita, are domiciliul stabil sau resedinta obisnuita in Comunitate, se considera ca locul prestarii este in Romania daca serviciile au fost efectiv utilizate in Romania;

12. servicii furnizate pe cale electronica. In cazul in care serviciile furnizate pe cale electronica sunt prestate in afara Comunitatii de o persona stabilita in afara Comunitatii catre o persoana neimpozabila care este stabilita, are domiciliul stabil sau resedinta obisnuita in Romania, se considera ca locul prestarii este in Romania;

13.obligatia de a se abtine de la realizarea sau exercitarea, total sau partial, a unei activitati economice sau a unui drept prevazut in prezenta litera;

14. prestarile de servicii de intermediere efectuate de intermediari care actioneaza in numele si contul altor persoane, cand aceste servicii sunt prestate in legatura cu serviciile prevazute la aceasta litera;

e) Servicii de telecomunicaţii şi servicii de difuzare radio sau televiziune prestate in afara Comunitatii de către o persoană stabilită în afara Comunităţii către o persoană neimpozabilă care este stabilită, are domiciliul stabil sau reşedinţa sa obişnuită în România, dacă utilizarea efectivă a acestor servicii are loc în România (art. 133, alin. (2), lit. g), 10 şi 11 din Codul Fiscal - vezi pct. 267 - 269 );

f) servicii furnizate pe cale electronică prestate din afara Comunitatii de către o persoană stabilită în afara Comunităţii către o persoană neimpozabilă care este stabilită are domiciliul stabil sau reşedinţa sa obişnuită în România (art. 133, alin. (2), lit. g), 12 din Codul Fiscal - vezi pct. 270 - 273 );

g) Orice prestare de servicii cu exceptia celor prevazute la lit. a)-f), cu condiţia ca prestatorul acelui serviciu să fie stabilit în România conform prevederilor art. 133, alin. (1) din Codul Fiscal. Aceasta constituie regula generală (vezi pct. 243 ).

(2) Unele din serviciile prevazute la alin. (1) sunt comentate detaliat în cele ce urmează.

242. (1) Chiar dacă o prestare de servicii are loc în România conform prevederilor art. 133 din Codul Fiscal şi este efectuată cu plată de către o persoană impozabilă ce acţionează ca atare, nu inseamna ca serviciul respectiv este taxabil sau nu în România. Astfel se aplica TVA numai in conditiile in care nu se aplica o scutire(vezi Capitolul 4).

(2) Pe de altă parte, dacă în conformitate cu prevederile art. 133 din Codul Fiscal o prestare de servicii nu are loc în România, atunci TVA nu se datorează şi nu se plăteşte în România pentru prestarea respectiva. De exemplu, atunci când o persoană impozabilă normală, nescutită, stabilită în România prestează servicii cum ar fi cele de publicitate, consultanţă etc. pentru o persoana care nu este stabilită în România însă care este o persoană impozabilă ce acţionează în ca atare, stabilită în alt Stat Membru, atunci persoana impozabilă din România nu trebuie să aplice TVA în România (art. 133, alin. (2), lit. g), 4,5 din Codul Fiscal).

243. (1) Nu este suficient ca o persoană impozabilă stabilită în România şi care acţionează ca atare să presteze servicii cu plată în România pentru ca această prestare să fie efectiv supusă TVA. Într-adevăr, dacă cifra de afaceri a persoanei respective este sub plafonul menţionat la art. 152, alin. (1) din Codul Fiscal, acea persoană este o întreprindere mică iar prestarea nu va fi taxata, decat daca intreprinderea mica opteaza pentru aplicarea regimului normal de taxare. De asemenea, dacă serviciul este scutit in conformitate cu prevederile Titlului VI din Codul Fiscal – cu sau fără drept de deducere – nu se va aplica TVA.

Locul prestării de servicii: Regula generală

244. (1) Art. 133, alin. (1) din Codul Fiscal stabileşte regula generală pentru stabilirea locului în care are loc o prestare de servicii: “Locul prestarii de servicii este considerat a fi locul unde prestatorul este stabilit sau are un sediu fix de la care serviciile sunt efectuate”.

(2) Potrivit art. 125¹, alin. (2), lit. a) din Codul Fiscal o persoana impozabila are un sediu fix in Romania daca dispune in Romania de suficiente resurse tehnice si umane pentru a efectua regulat livrari de bunuri si/sau prestari de servicii impozabile in intelesul acestui titlu. Sensul exact al noţiunii de “suficiente resurse tehnice şi umane” în acest context ţine de un fapt concret: fiecare caz va trebui examinat separat şi cu atenţie, luând în considerare toate faptele cunoscute privind situaţia persoanei impozabile în România.

(3) Potrivit art. 125¹, alin. (2), lit. b) din Codul Fiscal o persoana impozabila este stabilita in Romania in cazul in care se indeplinesc cumulativ urmatoarele conditii:

1. persoana impozabila are in Romania un sediu central, o sucursala, o fabrica, un atelier, o agentie, un birou, un birou de vanzari sau cumparari, un depozit sau orice alta structura fixa cu exceptia santierelor de constructii; si

2. structura este condusa de o persoana imputernicita sa angajeze persoana impozabila in relatiile cu clientii si furnizorii; si

3. persoana care angajeaza persoana impozabila in relatiile cu clientii si furnizorii sa fie imputernicita sa efectueze achizitii, importuri cat si livrari de bunuri, prestari ale persoanei impozabile; si

4. obiectul de activitate al structurii respective sa fie livrarea de bunuri sau prestarea de servicii in intelesul acestui titlu.

(4) Dacă în urma examinării faptelor se ajunge la concluzia că o persoană impozabilă dispune de suficiente resurse tehnice şi umane în România pentru a presta servicii din România sau ca persoana impozabila este stabilita in Romania in conditiile prevazute de art. 125¹, alin. (2), lit. b) din Codul Fiscal, atunci orice servicii prestate de acea persoană impozabilă de la sediul sau din Romania vor fi considerate a avea loc în România în măsura în care regula generală se aplică în cazul acestor servicii.

245. Totuşi, aşa cum s-a mentionat la pct. 237 - 239 , pentru a stabili unde are loc sau unde este considerată a avea loc prestarea unui serviciu conform legislaţiei privind TVA, trebuie să se analizeze mai întâi dacă serviciul respectiv întră în categoria oricăruia din serviciile enumerate în art. 133, alin. (2), lit. a) - i) din Codul Fiscal. Dacă se găseşte o încadrare, atunci se va determina unde are loc prestarea serviciului. În caz contrar, se va aplica regula generală stabilită de art. 133, alin. (1) din Codul Fiscal, ceea ce înseamnă că prestarea serviciului are loc în ţara în care este stabilit prestatorul sau are un sediu fix de unde presteaza serviciul.

Locul prestării de servicii aferente bunurilor imobile

246. (1) Conform prevederilor art. 133, alin. (2), lit. a) din Codul Fiscal, locul prestării este considerat a fi locul unde sunt situate bunurile imobile, pentru prestarile de servicii efectuate in legatura cu bunurile imobile (vezi pct. 80 ), inclusiv serviciile agentiilor imobiliare si de expertiza, ca si serviciile privind pregatirea sau coordonarea executarii lucrarilor imobiliare, cum ar fi, de exemplu, serviciile prestate de arhitecti si consultanti, serviciile de supervizare.

(2) Potrivit pct. 9 din normele metodologice “ in sensul art. 133, alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, serviciile legate de bunurile imobile sunt servicii precum:

a) lucrari de constructii-montaj, transformare, finisare, instalare, reparatii, intretinere, curatare si demolare efectuate asupra unui bun imobil prin natura sa, precum si orice operatiune ce se efectueaza in legatura cu livrarea de bunuri mobile si incorporarea acestora intr-un bun imobil astfel incat bunul mobil devine un bun imobil prin natura sa;

b) studii si activitati de supervizare, care fac parte in mod obisnuit din ocupatia arhitectilor, supervizorilor sau inginerilor si care au ca obiectiv pregatirea si coordonarea unei activitati prevazute la lit. a);

c) activitati de evaluare a unui bun imobil;

d) punerea la dispozitie de spatii de parcare;

e) punerea la dispozitie de spatii de depozitare a bunurilor;

f) servicii de cazare si punerea la dispozitie de spatii de camping;

g) inchirierea de seifuri ce sunt bunuri imobile prin natura lor;

h) operatiuni de inchiriere sau leasing a bunurilor imobile;

i) servicii de administrare, inclusiv inchirierea de bunuri imobile prin natura lor;

j) acordarea accesului si drepturilor de folosinta pentru cai rutiere si structuri care fac parte din acestea, ca de exemplu poduri si tuneluri.

Locul prestării serviciilor de transport, altele decât transportul intracomunitar de bunuri

247. (1) Potrivit art. 133, alin. (2), lit. b) din Codul Fiscal locul prestarii este considerat a fi locul unde se efectueaza transportul, in functie de distantele parcurse, in cazul serviciilor de transport altele decat transportul intracomunitar de bunuri.

(2) Potrivit pct. 10 din normele metodologice urmatoarele in legatura cu aceasta regula :

(3) In sensul art. 133 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal din Codul fiscal locul prestarii pentru serviciile ce constau in transportul de bunuri, altele decat transportul intracomunitar de bunuri, si transportul de persoane, este locul in care se efectueaza transportul in functie de distantele parcurse.

(4) Transporturile nationale de bunuri sau persoane sunt transporturile pentru care atât punctul de plecare, cât si punctul de sosire se află în Romania. Locul prestării transporturilor nationale de bunuri si de persoane este în România.

(5) Transporturile internationale de bunuri sunt transporturile care au fie punctul de plecare, fie punctul de sosire în afara Comunitatii, fie ambele puncte sunt situate în afara Comunitatii, dar transportul tranzitează România. Transporturile internationale de persoane sunt transporturile care au fie punctul de plecare, fie punctul de sosire in afara tarii, fie ambele puncte sunt situate in afara tarii, dar transportul tranziteaza Romania. Locul prestării serviciilor internationale de transport de bunuri sau persoane este considerat a fi în România pentru partea din parcursul efectuat în interiorul tării, denumită traseu national.

(6) Pentru transportul international de bunuri sau persoane, partea din parcursul efectuat in Romania este parcursul efectuat între locul de plecare si locul de sosire al transportului de bunuri sau de persoane, determinată după cum urmează:

a) pentru transporturile care au punctul de plecare în Romania, locul de plecare este considerat a fi locul unde incepe transportul bunurilor sau primul punct de imbarcare al pasagerilor, iar locul de sosire este considerat a fi punctul de trecere al frontierei dinspre România în străinătate;

b) pentru transporturile care au punctul de plecare în afara României si punctul de sosire în România, locul de plecare este punctul de trecere al frontierei din străinătate spre România, iar locul de sosire este primul loc de destinatie al bunurilor in Romania sau ultimul punct de debarcare a pasagerilor care au fost îmbarcati în afara României;

c) pentru transporturile care tranzitează România, fără a avea nici punctul de plecare, nici punctul de sosire în România, locul de plecare este considerat a fi locul de trecere a frontierei dinspre străinătate în România, iar locul de sosire este considerat a fi punctul de trecere a frontierei dinspre România în străinătate;

d) în cazurile prevăzute la lit. a) - c), pentru pasagerii care s-au îmbarcat si debarcat în interiorul tării, călătorind cu un mijloc de transport în trafic international, partea de transport dintre locul de îmbarcare si locul de debarcare pentru acesti pasageri se consideră a fi transport national.

(7) Facturile sau alte documente legal aprobate pentru transportul international se emit pentru parcursul integral, fără a fi necesară separarea contravalorii traseului national si a celui international. Orice scutire de taxă pentru servicii de transport prevăzută de art. 143 alin. (1) lit. c), lit. d) si lit. g) din Codul fiscal se acordapentru parcursul efectuat în interiorul tării, în timp ce distanta parcursă în afara tării se consideră că nu are locul prestării în România si nu se datorează taxa. Persoana care efectuează servicii de transport international beneficiază de dreptul de deducere a taxei aferente achizitiilor de bunuri si/sau servicii si pentru partea din transport care nu are locul prestării în România, în baza art. 145 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal.

(8) Persoana care efectuează servicii de transport international beneficiază de dreptul de deducere a taxei aferente achizitiilor de bunuri si/sau servicii si pentru partea din transport care nu are locul prestării în România, în baza art. 145 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal.

(9) Această regulă se aplică pentru orice fel de transport care nu este transport intracomunitar de bunuri definit şi discutat în pct. 249 - 251 , cum ar fi transportul intern de pasageri, transportul intern de bunuri fără legătură cu un transport intracomunitar de bunuri şi transportul internaţional (către sau dintr-un loc din afara Comunităţii către sau dintr-un loc din România) de pasageri sau bunuri asa cum se mentioneaza in normele metodologicecitata mai sus. În plus, regula se aplică indiferent de mijloacele de transport care sunt utilizate (autoturism, autocar, autobuz, ambarcaţiune, vapor sau alt vas, avion, elicopter, balon cu aer cald etc.), indiferent dacă furnizorul sau clientul este stabilit în România sau în altă parte şi indiferent dacă clientul este o persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA sau nu.

248. Serviciile de transport constă în punerea la dispoziţie sau închirierea oricăror mijloace de transport împreună cu şofer, pilot etc către client. Închirierea oricăror mijloace de transport (bicicletă, motocicletă, jeep, autoturism, canoe, iaht, scooter acvatic, balon cu aer cald, orice tip de aeronave mici etc.) fără şofer, căpitan, pilot etc. nu constituie un serviciu de transport, ci servicii de inchiriere pentru care se aplică regula generală, respectiv prestarea serviciului are loc acolo unde este stabilit prestatorul, cu exceptia cazului in care se aplica regula privind locul utilizarii propriu-zise mentionata in art. 133 alin. (3) din Codul fiscal (vezi pct. 243 şi 244 ).

249. (1) Potrivit prevederilor pct. 247:

a) un transport de bunuri sau pasageri ce începe şi se sfârşeşte pe teritoriul României are loc în numai in România chiar dacă ar fi efectuat parţial în afara României însă fără oprire în vreo altă ţară;

b) un transport de pasageri către sau din orice loc aflat în afara teritoriului României (indiferent dacă este efectuat în interiorul sau în afara Comunitatii) are loc în România în măsura în care este efectiv efectuat pe teritoriul României;

c) un transport de bunuri din România în sau dintr-un loc din afara teritoriului Comunitatii are loc în România în măsura în care este efectiv efectuat pe teritoriul României.

(2) Exemple:

a) O călătorie cu un taxi, autocar sau autobuz de la Cluj la Bucureşti are loc în România.

b) Un transport de bunuri efectuat cu camionul de la Timişoara la Bucureşti are loc în România în măsura în care nu este legat de un transport intracomunitar de bunuri.

c) Un zbor de pasageri din România în Bruxelles (sau in orice alt loc din lume) are loc în România în măsura în care avionul survolează teritoriul României.

d) O croazieră care are punctual de plecare din România şi stationeaza in diverse locuri din Marea Neagră şi Marea Mediterană (în sau din afara Comunitatii) are loc în România în măsura în care, în călătoria sa, vasul de corazieră se află în apele teritoriale ale României.

Locul prestării pentru transportul intracomunitar de bunuri

Definiţie

250. (1) Potrivit art. 133, alin. (2), lit. c) din Codul Fiscal prin transport intracomunitar de bunuri se intelege orice transport de bunuri al carui:

1. loc de plecare si loc de sosire sunt situate in doua State Membre diferite; sau

2. loc de plecare si loc de sosire sunt situate in acelasi Stat Membru dar transportul este efectuat in legatura directa cu un transport prevazut la pct.1.

(2) In acest sens, pct. 11 din normele metodologice stipuleaza ca in sensul art. 133, alin. (2), lit. c) din Codul fiscal:

a) Locul plecarii este locul de unde incepe transportul de bunuri, indiferent de distanta parcursa pana la locul in care se afla bunurile;

b) Locul de sosire este locul in care se incheie transportul de bunuri;

c) Transportul al carui loc de plecare si loc de sosire sunt situate in Romania direct legat de un transport al carui loc de plecare sau loc de sosire sunt situate in Romania si in alt Stat Membru, reprezinta un transport ce face parte dintr-un transport global al carui loc de plecare si loc de sosire sunt situate in Romania si in alt Stat Membru;

(3) Conform prevederilor legale de mai sus, transportul intracomunitar de bunuri include:

a) orice transport de bunuri ce începe efectiv într-un Stat Membru şi se încheie efectiv într-un Stat Membru diferit;

b) orice transport local de bunuri (locul de plecare şi locul de sosire a bunurilor fiind în acelaşi Stat Membru – vezi pct. 250 ) cu conditia ca acest transport sa fie direct legat de un transport intracomunitar de bunuri. Acest transport local este asimilat unui transport de bunuri intracomunitar si poate precede sau poate urma transportul intracomunitar de bunuri de care este direct legat.

251. (1) Un transport local de bunuri este considerat direct legat de un transport intracomunitar de bunuri dacă sunt îndeplinite urmatoarele condiţiile:

a) Transportul local face parte dintr-un transport mai mare, în cadrul căruia locul de plecare şi locul de sosire a bunurilor sunt situate pe teritoriile a două State Membre diferite;

b) Persoana ce desfăşoară transportul local de bunuri prestează acest serviciu fie (1) către persoana ce desfăşoară transportul intracomunitar de bunuri fie (2) către persoana ce a comandat transportul intracomunitar de bunuri;

c) Transportul local ce urmeaza unui transport intracomunitar sa se efectueze in baza unui contract sau a unui alt document, sau

d) Transportul local ce precede un transport intracomunitar sa se efectueze in baza unui contract sau a oricarui alt document ;

e) Bunurile sa-si pastreze starea initiala, la inceputul si la sfarsitul unui transport intracomunitar de bunuri ce presupune un transport local ce precede sau urmeaza respectivului transport intracomunitar.

(2) Dovada că un transport local este direct legat de un transport intracomunitar de bunuri poate fi furnizată de exemplu prin contracte, comenzi, documente de transport, comanda, o declaraţie a destinatarului serviciului, etc.

252. (1) Este important să se determine corect dacă un transport local de bunuri este legat sau nu de un transport intracomunitar de bunuri deoarece dacă acesta este cazul, toate regulile TVA legate de transportul intracomunitar de bunuri se vor aplica şi în cazul transportului local.

(2) Exemple:

a) Societatea românească A transportă bunuri de la Braşov la Bucureşti la cererea altei societati româneşti, B. B va transporta ulterior bunurile mai departe, de la Bucureşti la Marsilia (Franţa). Transportul local efectuat de A pentru B este asimilat unu transport intracomunitar de bunuri.

România Franţa

Braşov Bucureşti Marsilia

Transport de bunuri:

b) Compania B transportă bunuri de la Marsilia (Franţa) la Bucureşti. Ulterior, compania românească A transportă bunurile de la Bucureşti la Braşov la cererea B. Transportul local efectuat de A pentru B este asimilat unui transport intracomunitar de bunuri.

Franţa România

Marsilia Bucureşti Braşov

Transport de bunuri:

Principiu

253. (1) Conform prevederilor art. 133, alin. (2), lit. c) din Codul Fiscal, un transport intracomunitar de bunuri (inclusiv transportul local care este legat de un asemenea un transport intracomunitar de bunuri) este considerat a avea loc în Statul Membru de plecare.

Exemplu

(2) Persoana impozabilă A din România, înregistrată in scopuri de TVA numai în România, dadispoziţii altei societati româneşti, B, să transporte bunuri de la Bucureşti la Bruxelles (Belgia). În cazul de faţă, transportul intracomunitar de bunuri este considerat a avea loc în România (adică în Statul Membru de plecare).

Excepţie

254. (1) Totusi, prin exceptie, in cazul in care serviciul de transport este prestat unui client care pentru prestarea respectiva furnizeaza un cod valabil de inregistrare in scopuri de TVA, atribuit de autoritatile competente dintr-un Stat Membru altul decat cel de plecare al transportului, se considera ca transportul are loc in Statul Membru care a atribuit codul de inregistrare in scopuri de TVA.

(2) Astfel, în cazul în care clientul detine mai multe coduri de înregistrare in scopuri de TVA, acesta este liber să aleagă codul de inregistrare pe care il furnizeaza prestatorului de servicii de transport intracomunitar de bunuri. In cazul in care clientul nu pune la dispoziţia prestatorului un cod de înregistrare TVA valabil atribuit de alt Stat Membru decât cel în care începe transportul, se aplică regula generala pentru locul transportului (vezi pct. 252 ), de aceea serviciul va avea loc acolo unde începe transportul.

Observaţie importantă

255. (1) In conformitate cu art. 125¹, alin.(1) lit. (f) si art. 154, alin. (1) din Codul Fiscal, codul de înregistrare TVA într-o ţară înseamnă un cod de înregistrare TVA precedat de un prefix ce indică Statul Membru ce a atribuit codul (respectiv un cod de înregistrare TVA ce respectă condiţiile Standardului Internaţional ISO 3166 – Alpha 2). Pentru România, prefixul este “RO”. În România, acest cod TVA cu prefixul RO va fi atribuit numai persoanelor impozabile “normale” (înregistrate deoarece livrează bunuri şi prestează servicii) şi membrilor “Grupului celor Patru” (vezi pct. 189 ) care au depăşit plafonul pentru achiziţiile intracomunitare de 10.000 euro (vezi pct. 193 ) sau care au optat pentru taxarea în România a tuturor achiziţiilor intracomunitare efectuate în România.

Exemple

a) Compania românească A prestează servicii de transport pentru o societate franceză, B. În acest sens, A transportă bunuri de la Bucureşti la Paris. B a furnizat lui A codul său de înregistrare TVA din Franţa. În principiu, transportul intracomunitar de bunuri este considerat a avea loc în România (adică Statul Membru de plecare – regula generală – vezi pct. 252 ). Totuşi, deoarece B furnizeaza lui A codul său de înregistrare TVA din Franţa, se aplică excepţia şi transportul intracomunitar de bunuri, si astfel se considera ca transportul respectiv are loc în Franţa (adică Statul Membru care a furnizat clientului B codul TVA). Rezulta ca pentru acest transport intracomunitar de bunuri nu se datorează TVA în România.

România Franţa

Transport de bunuri

B furnizeaza codul său de înregistrare TVA din Franţa

b) Compania românească A prestează servicii de transport pentru o societate din Franţa, B. În acest caz, A transportă bunuri de la Timişoara la Paris. B este înregistrată in scopuri de TVA în Franţa şi în Spania. În cazul de faţă, B alege să îi furnizeze lui A codul său de înregistrare TVA din Spania. În principiu, transportul intracomunitar de bunuri este considerat a avea loc în România (adică Statul Membru de plecare – regula generală – vezi pct. 252 ). Totuşi, deoarece B furnizeazaA codul său de înregistrare TVA din Spania, se aplică excepţia şi transportul intracomunitar de bunuri este astfel considerat a avea loc în Spania (adică Statul Membru care a acordat clientului B codul TVA). Aceasta înseamnă că pentru acest transport intracomunitar de bunuri nu se datorează TVA în România.

România Franţa

Transport de bunuri

B furnizeaza A codul de înregistrare TVA din Spania

c) Un transportator italian A prestează servicii de transport pentru compania românească B (înregistrată în România). În acest caz, A transportă bunuri de la Genova (Italia) la Bucureşti. B îi furnizează lui A codul său de înregistrare TVA din România. În principiu, transportul intracomunitar de bunuri este considerat a avea loc în Italia (adică Statul Membru de plecare – regula generală – vezi pct. 252 ). Totuşi, deoarece B furnizează lui A codul său de înregistrare TVA din România, se aplică excepţia şi transportul intracomunitar de bunuri este astfel considerat a avea loc în România (adică Statul Membru care a acordat clientului B codul TVA). Rezulta ca pentru acest transport intracomunitar de bunuri se datorează TVA în România.

Italia România

Transport de bunuri

B ii furnizeaza A codul său de înregistrare TVA din România

d) Un transportator italian A prestează servicii de transport unei întreprinderi mici româneşti, B. În acest caz, A transportă bunuri de la Torino (Italia) la Bucureşti. B nu are un cod de înregistrare în România, deoarece nu a optat pentru taxarea achiziţiilor intracomunitare în România şi nu a depăşit plafonul pentru achiziţiile intracomunitare. Transportul intracomunitar de bunuri este considerat a avea loc în Italia (adică Statul Membru de plecare – regula generală – vezi pct. 252 ). Rezulta că pentru acest transport intracomunitar de bunuri nu se datorează TVA în România.

Italia România

Transport de bunuri

e) O societate portugheză A prestează servicii de transport unei societati româneşti, B. În acest caz, A transportă bunuri de la Lisabona (Portugalia) la Bucureşti. B este înregistrată in scopuri de TVA în România şi în Spania. În cazul de faţă, B alege să îi furnizeze lui A codul său de înregistrare TVA din Spania. În principiu, transportul intracomunitar de bunuri este considerat a avea loc în Portugalia (adică Statul Membru de plecare – regula generală – vezi pct. 252 ). Totuşi, deoarece B furnizeazaA codul său de înregistrare TVA din Spania, se aplică excepţia şi transportul intracomunitar de bunuri este astfel considerat a avea loc în Spania (adică Statul Membru care a acordat clientului B codul TVA). Aceasta înseamnă că pentru acest transport intracomunitar de bunuri nu se datorează TVA în România.

Portugalia România

Transport de bunuri

B furnizeaza codul său de înregistrare TVA din Spania

f) O societate daneză A prestează servicii de transport unei societati româneşti B. În acest caz, A transportă bunuri de la Copenhaga (Danemarca) la Bruxelles (Belgia). B este înregistrată in scopuri de TVA în România şi în Belgia. În cazul de faţă, B alege să îi furnizeze lui A codul său de înregistrare TVA din România. În principiu, transportul intracomunitar de bunuri este considerat a avea loc în Danemarca (adică Statul Membru de plecare – regula generală – vezi pct. 252 ). Totuşi, deoarece B furnizeazaA codul său de înregistrare TVA din România, se aplică excepţia şi transportul intracomunitar de bunuri este astfel considerat a avea loc în România (adică Statul Membru care a acordat clientului B codul TVA). Rezulta că pentru acest transport intracomunitar de bunuri se datorează TVA în România.

Danemarca Belgia

Transport de bunuri

România

B furnizeaza codul său de înregistrare TVA din România

g) O societate portugheză A prestează servicii de transport unei societati româneşti B. În acest caz, A trebuie să transporte bunuri de la Lisabona (Portugalia) la Braşov. B îi furnizeaza lui A codul său de înregistrare TVA din România. Pe de altă parte, A subcontractează transportul de la Bucureşti la Braşov către C, o societate românească. A îi furnizează lui C codul său de înregistrare TVA din Portugalia. În principiu, transportul intracomunitar de bunuri efectuat de către A este considerat a avea loc în Portugalia (adică Statul Membru de plecare – regula generală – vezi pct. 252 ). Totuşi, deoarece B furnizeazaA codul său de înregistrare TVA din România, se aplică excepţia şi transportul intracomunitar de bunuri este astfel considerat a avea loc în România (adică Statul Membru care a acordat clientului B codul TVA). Rezulta că pentru acest transport intracomunitar de bunuri se datorează TVA în România.

Mai departe, C desfăşoară un transport local direct legat de un transportul intracomunitar de bunuri. Acest serviciu de transport este asimilat unui transport intracomunitar de bunuri şi este astfel supus aceloraşi reguli TVA ca şi transportul intracomunitar de bunuri (vezi pct. 251). Transportul de bunuri efectuat de C si asimilat unui transport intracomunitar este considerat a avea loc în România (adică Statul Membru de plecare – regula generală – vezi pct. 252 ). Totuşi, deoarece A ii furnizeaza lui C codul său de înregistrare TVA din Portugalia, se aplică excepţia şi transportul de bunuri asimilat unui transport intracomunitar este astfel considerat a avea loc în Portugalia (adică Statul Membru care a acordat codul de înregistrare TVA lui A, clientul lui C). Rezulta că pentru acest transport intracomunitar de bunuri nu se datorează TVA în România.

Portugalia România

Transport de bunuri efectuat de A pentru B

B furnizeaza codul său de înregistrare TVA RO

C transportă bunurile de la Bucureşti la Braşov

A furnizeazaC codul său de înregistrare TVA

din Portugalia

Locul serviciilor accesorii transportului intracomunitar de bunuri

Principiu

256. (1) Conform prevederilor art. 133, alin. (2), lit. d) din Codul Fiscal, locul prestarii este considerat a fi locul in care se presteaza serviciile in cazul prestarilor de servicii accesorii transportului (inclusiv unui transport intracomunitar), cum ar fi incarcarea, descarcarea, manipularea si servicii similare acestora.

Exemplu

(2) O societate românească A, înregistrată in scopuri de TVA numai în România, transportă pentru clientul său bunuri de la Budapesta (Ungaria) la Braşov (România). Transportul este efectuat cu trenul de la Budapesta la Bucureşti şi cu autocamionul de la Bucureşti la Braşov. Atunci când bunurile sosesc în România, A solicită B, altă societate românească, să descarce trenul şi să încarce bunurile într-un autocamion. În acest caz, descărcarea şi încărcarea sunt considerate a avea loc în România (adică acolo unde serviciile sunt efectuate).

Excepţie

257. (1) Tot art. 133, alin. (2), lit. d) din Codul Fiscal prevede ca prin exceptie, in cazul in care astfel de servicii implica activitati accesorii unui transport intra-comunitar de bunuri si sunt prestate unui client care furnizeaza pentru prestatia respectiva un cod de inregistrare in scopuri de TVA valabil atribuit de autoritatile competente dintr-un Stat Membru altul decat cel in care se presteaza efectiv serviciile, se considera ca prestarea are loc in Statul Membru care a atribuit codul de inregistrare in scopuri de TVA.

(2) In cazul în care clientul mai multe coduri de inregistrare TVA în diferite State Membre, acesta este liber să aleagă codul de inregistrare pe care sa-l furnizeze prestatorului de servicii accesorii transportului. Daca clientul nu ii furnizeaza prestatorului un cod TVA, se aplică regula generala (vezi pct. 255 ) pentru locul prestării (locul în care activităţile sunt efectuate).

Observaţie importantă

258. In conformitate cu art. 125¹, alin. (1), lit. h) si art. 154, alin. (1) din Codul Fiscal, codul de înregistrare TVA într-o ţară înseamnă un cod de înregistrare TVA precedat de un prefix ce indică Statul Membru ce a atribuit numărul (adică un număr de înregistrare TVA ce respectă condiţiile Standardului Internaţional ISO 3166 – Alpha 2). Pentru România, prefixul este “RO”. În România, un astfel de cod TVA cu prefix RO va fi atribuit numai persoanelor impozabile “normale” (înregistrate deoarece livrează bunuri şi prestează servicii) şi membrilor “Grupului celor Patru” (vezi pct. 189 ) care au depăşit plafonul pentru achiziţiile intracomunitare de 10.000 euro (vezi pct. 193 ) sau care au optat pentru a taxa în România toate achiziţiile intracomunitare din România.

Exemple

a) Compania românească A prestează servicii de transport unei societati franceze, B. În acest caz, A transportă bunuri de la Bucureşti la Marsilia (Franţa). Transportul este efectuat cu avionul de la Bucureşti la Paris (Franţa) şi cu autocamionul de la Paris la Marsilia. În Paris, la cererea A, o companei franceză C descarcă avionul şi încarcă bunurile într-un autocamion. A îi furnizează lui C codul său de înregistrare TVA în România. În principiu, serviciul accesoriu transportului intracomunitar de bunuri este considerat a avea loc în Franţa (adică acolo unde serviciul lui C este efectuat – regula generală – vezi pct. 255 ). Totuşi, deoarece A îi furnizează lui C codul său de înregistrare TVA în România, se aplică excepţia şi serviciul accesoriu transportului intracomunitar de bunuri este astfel considerat a avea loc în România (adică Statul Membru care a acordat lui A, clientul lui C, codul TVA). Rezulta că pentru descărcarea şi încărcarea bunurilor se datorează TVA în România.

România Franţa

Transport de bunuri

Descărcare şi

încărcare efectuate de C

A ii furnizeaza lui C codul său de înregistrare TVA în România

b) Compania românească A prestează servicii de transport pentru o societate franceză, B. în acest caz, A transportă bunuri de la Bucureşti la Marsilia (Franţa). Transportul este efectuat cu avionul de la Bucureşti la Paris (Franţa) şi cu autocamionul de la Paris la Marsilia. În Paris, la cererea A, o societate franceză C descarcă avionul şi încarcă bunurile într-un autocamion. A este înregistrată in scopuri de TVA în România şi în Spania. În cazul de faţă, A alege să ii furnizeze C codul său de înregistrare TVA din Spania. În principiu, serviciile accesorii transportului intracomunitar de bunuri sunt considerate a avea loc în Franţa (respectiv unde serviciul este prestat de C– regula generală – vezi pct. 255 ). Totuşi, deoarece A îi furnizează lui C codul său de înregistrare TVA în Spania, se aplică excepţia şi serviciul accesoriu transportului intracomunitar de bunuri este astfel considerat a avea loc în Spania (adică Statul Membru care a acordat codul de TVA). Rezulta că pentru descărcarea şi încărcarea bunurilor nu se datorează TVA în România.

România Franţa

Transport de bunuri

Descărcare şi

încărcare efectuate de C

A furnizeaza codul său de înregistrare TVA

c) Transportatorul italian A prestează servicii de transport pentru B, societate înregistrată în România. În acest caz, A transportă bunuri de la Genova (Italia) la Braşov. Transportul este efectuat cu vaporul din Italia la Bucureşti cu avionul şi cu autocamionul de la Bucureşti la Braşov. La sosirea bunurilor în România, A solicita C, o societate românească, să descarce avionul şi să încarce bunurile într-un autocamion. A îi furnizează lui C codul său de înregistrare TVA din Italia. În principiu, serviciile accesorii transportului intracomunitar de bunuri au loc în România (respectiv acolo unde sunt prestate– regula generală – vezi pct. 255 ). Totuşi, deoarece A îi furnizează lui C codul său de înregistrare in scopuri de TVA din Italia, se aplică excepţia şi serviciile accesorii transportului intracomunitar de bunuri au loc în Italia. Rezulta că pentru descărcarea şi încărcarea bunurilor nu se datorează TVA în România.

Italia România

Transport de bunuri

Descărcare şi

încărcare efectuate de C

A furnizeaza C codul său de înregistrare TVA la cererea A

în Italia

d) Transportatorul italian A prestează servicii de transport pentru o societate înregistrată în România, B. În acest caz, A transportă bunuri de la Genova (Italia) la Braşov. Transportul este efectuat cu trenul din Italia la Bucureşti şi cu autocamionul de la Bucureşti la Braşov. La sosirea bunurilor în România, A solicită C, o societate românească, să descarce trenul şi să încarce bunurile într-un autocamion. A este înregistrată in scopuri de TVA în Italia şi în România. În acest caz, A alege să furnizeze C codul său de înregistrare TVA din România. Serviciile accesorii transportului intracomunitar de bunuri au loc în România (respectiv unde sunt prestate– regula generală – vezi pct. 255 ). Rezulta că pentru serviciile de descărcare şi încărcare a bunurilor se datorează TVA în România.

Excepţia nu se aplică deoarece A nu ii furnizeaza prestorului C un cod de înregistrare TVA din alt Stat Membru decât România, unde serviciul este prestat.

Italia România

Transport de bunuri

Descărcare şi

încărcare de C

A ii furnizeaza C codul său de înregistrare

TVA din România

Locul serviciilor de intermediere legate de un transport intracomunitar de bunuri sau legate de serviciile accesorii unui transport intracomunitar de bunuri

Principii

259. (1) Conform prevederilor art. 133, alin. (2), lit. e) din Codul Fiscal, locul prestarii este considerat a fi in Statul Membru de plecare al transportului, pentru serviciile de intermediere prestate in legatura cu un transport intracomunitar de bunuri, de catre intermediarii ce actioneaza in numele si in contul altor persoane.

Exemplu

(2) Persoana impozabilă din România A, înregistrată in scopuri de TVA numai în România, trebuie să transporte pentru clientul său bunuri de la Bucureşti (România) la Roma (Italia). A ii solicita B, altă societate românească, să îi găsească o persoană care să efectueze transportul de la Bucureşti la Roma. B, în calitate de intermediar ce acţionează în numele şi in contul A, contactează pe C pentru a duce operaţiunea la bun sfârşit. Ulterior, C execută transportul bunurilor conform instrucţiunilor primite. In acest caz, serviciile prestate de către intermediarul B fac parte dintr-un transport intracomunitar de bunuri şi sunt considerate a avea loc în România, deoarece acesta este Statul Membru de plecare al transportului. Rezulta că pentru serviciile de intermediere prestate de B se datorează TVA în România.

260. (1) Conform prevederilor art. 133, alin. (2), lit. f) din Codul Fiscal, locul prestarii este considerat a fi locul in care se presteaza serviciile accesorii, pentru serviciile de intermediere prestate in legatura cu serviciile accesorii transportului intra-comunitar de bunuri de catre intermediarii ce actioneaza in numele si in contul altor persoane.

Exemplu

(2) Compania românească A, înregistrată in scopuri de TVA numai în România, trebuie să transporte pentru clientul său bunuri de la Braşov (România) la Roma (Italia). Transportul va fi efectuat cu autocamionul de la Braşov la Bucureşti şi cu avionul de la Bucureşti în Italia. A solicită B, o societate românească, să găsească o persoană ce ar putea efectua descărcarea autocamionului şi încărcarea bunurilor în avion la Bucureşti. B, în calitate de intermediar ce acţionează în numele şi in contul A, contactează pe C pentru a perfecta operaţiunea. După sosirea bunurilor în Bucureşti, C descarcă autocamionul şi încarcă bunurile în avion. În acest caz, B presteaza servicii de intermediere legate de serviciile accesorii transportului intracomunitar de bunuri şi sunt considerate a avea loc în România (respectiv unde serviciile accesorii sunt prestate). Rezulta că pentru serviciile de intermediere prestate de B se datorează TVA în România.

Excepţii

261. (1) Conform prevederilor art. 133 alin. (2), lit. e) din Codul Fiscal, prin exceptie, in cazul in care clientul furnizeaza pentru serviciile de intermediere legate de un transport intracomunitar un cod valabil de inregistrare in scopuri de TVA, atribuit de autoritatile competente dintr-un Stat Membru altul decat cel de plecare al transportului, se considera ca prestarea are loc in Statul Membru care a atribuit codul de inregistrare in scopuri de TVA.

(2) In cazul în care clientul este inregistrat in scopuri de TVA în mai multe State Membre, acesta este liber să aleagă codul pe care sa il furnizeze prestatorului pentru serviciile de intermediere. In cazul in care clientul nu ii furnizeaza prestatorului un cod de înregistrare in scopuri de TVA, se aplică regula generala pentru locului prestării (vezi pct. 258 ), respectiv punctul de plecare al transportului intracomunitar.

262. (1) Conform prevederilor art. 133, alin. (2), lit. f) din Codul Fiscal, prin exceptie, in cazul in care clientul furnizeaza pentru aceste servicii de intermediere, ce fac parte din serviciile accesorii transportului intracomunitar, un cod de inregistrare in scopuri de TVA valabil atribuit de autoritatile competente dintr-un Stat Membru altul decat cel in care au fost prestate serviciile, se considera ca prestarea are loc in Statul Membru care a atribuit codul de inregistrare in scopuri de TVA.

(2) In cazul în care clientul este inregistrat in scopuri de TVA în mai multe State Membre, acesta este liber să aleagă codul pe care sa il furnizeze prestatorului pentru serviciile de intermediere. In cazul in care clientul nu ii furnizeaza prestatorului un cod de înregistrare in scopuri de TVA, se aplică regula generala pentru locului prestării (vezi pct. 259 ), respectiv punctul de plecare al transportului intracomunitar.

Observaţie importantă

263. (1) In conformitate cu art. 125¹, alin. (1), lit. h) si art. 154, alin. (1) din Codul Fiscal, codul de înregistrare TVA într-o ţară înseamnă un cod de înregistrare TVA precedat de un prefix ce indică Statul Membru ce a atribuit numărul (adică un număr de înregistrare TVA ce respectă condiţiile Standardului Internaţional ISO 3166 – Alpha 2). Pentru România, prefixul este “RO”. În România, un astfel de cod TVA cu prefix RO va fi atribuit numai persoanelor impozabile “normale” (înregistrate deoarece livrează bunuri şi prestează servicii) şi membrilor “Grupului celor Patru” (vezi pct.189 ) care au depăşit plafonul pentru achiziţiile intracomunitare de 10.000 euro (vezi pct. 193 ) sau care au optat pentru taxarea în România a tuturor achiziţiilor intracomunitare din România.

Exemple de servicii de intermediere legate de un transport intracomunitar de bunuri

(2) a) Un transportator italian A asigură servicii de transport unei societati româneşti B. În acest caz, A trebuie să transporte bunurile de la Genova (Italia) la Bucureşti. A îi solicita C, societate românească, să găsească o persoană ce ar putea efectua acest transport. C, în calitate de intermediar ce acţionează în numele şi in contul A, contactează pe D pentru realizarea operaţiunii. Ulterior, D efectuează transportul bunurilor conform instrucţiunilor. A este înregistrată in scopuri de TVA în Italia şi în România. A alege să îi furnizeze lui C codul de înregistrare in scopuri de TVA din România. În principiu, serviciile de intermediere prestate de C legate de transportul intracomunitar de bunuri sunt considerate a avea loc în Italia (adică Statul Membru de plecare – regula generală – vezi pct. 258 ). Totuşi, deoarece A îi furnizează lui C codul său de înregistrare de TVA din România, se aplică excepţia iar aceste servicii de intermediere sunt de aceea considerate a avea loc în România (adică Statul Membru care a acordat A, clientul lui C, codul de înregistrare TVA). Rezulta că pentru serviciile de intermediere prestate de C se datorează TVA în România.

Italia România

Transport de bunuri

Servicii de

intermediere prestate de C

A furnizeaza C codul său de înreg. TVA

în România

b) Un transportator italian A asigură servicii de transport unei societati româneşti B. În acest caz, A trebuie să transporte bunurile de la Genova (Italia) la Bucureşti. A solicită C, o societate românească, să îi găsească o persoană ce ar putea efectua acest transport. C, în calitate de intermediar ce acţionează în numele şi in contul A, contactează pe D pentru a perfecta operaţiunea. Ulterior, D efectuează transportul bunurilor conform instrucţiunilor. A îi furnizează lui C codul său de înregistrare TVA în Italia. Serviciile de intermediere efectuate de C in legatura cu transportul intracomunitar de bunuri sunt considerate a avea loc în Italia (adică Statul Membru de plecare – regula generală – vezi pct. 258 ). Rezulta că pentru serviciile de intermediere prestate de C nu se datorează TVA în România. Excepţia nu se aplică din moment ce A nu îi furnizeaza prestatorului C alt cod de înregistrare TVA în afara codului său de înregistrare TVA din Italia.

Italia România

Transport de bunuri

Servicii de intermediere

prestate de C

A furnizeaza C codul său de înregistrare la cererea A

TVA în Italia

c) Compania românească A trebuie să asigure servicii de transport unei societati germane B. În acest caz, A trebuie să transporte bunurile de la Bucureşti la Berlin (Germania). A solicită C, societate germană, să găsească o persoană care să efectueze acest transport. C, în calitate de intermediar ce acţionează în numele şi in contul A, contactează pe D pentru a perfecta operaţiunea. Ulterior, D efectuează transportul bunurilor conform instrucţiunilor. A îi furnizează lui C codul său de înregistrare TVA în România. Serviciile de intermediere prestate de C in legatura cu transportul intracomunitar de bunuri sunt considerate a avea loc în România (respectiv in Statul Membru de plecare – regula generală – vezi pct. 258 ). Rezulta că pentru serviciile de intermediere prestate de C se datorează TVA în România. Excepţia nu se aplică din moment ce A nu îi furnizeaza prestatorului C alt cod de înregistrare TVA în afara codului său de înregistrare TVA din România.

România Germania

Transport de bunuri

Servicii de intermediere

asigurate de C la cererea A

A furnizeaza C codul său de înreg. TVA

în România

d) Compania românească A trebuie să asigure servicii de transport unei societati franceze, B. În acest caz, A trebuie să îşi transporte bunurile de la Bucureşti la Paris. A solicită C, o societate românească, să găsească o persoană care să efectueze acest transport. C, în calitate de intermediar ce acţionează în numele şi in contul A, contactează pe D pentru a perfecta operaţiunea. Ulterior, D efectuează transportul bunurilor conform instrucţiunilor. A îi furnizează lui C codul său de înregistrare in scopuri de TVA din România. Serviciile de intermediere prestate de C in legatura cu transportul intracomunitar de bunuri se considera a avea loc în România (adică Statul Membru de plecare – regula generală – vezi pct. 258). Rezulta că pentru serviciile de intermediere efectuate de C se datorează TVA în România. Excepţia nu se aplică din moment ce A nu îi furnizeaza prestatorului C alt cod de înregistrare TVA în afara codului său de înregistrare TVA din România.

România Franţa

Transport de bunuri

Servicii de intermediere

prestate de C la cererea A

A furnizeaza C codul său de înregistrare

TVA în România

Exemple de servicii de intermediere legate de servicii ACCESORII unui transport intracomunitar de bunuri

(3) a) Compania românească A asigură servicii de transport unei societati franceze, B. În acest caz, A transportă bunuri de la Bucureşti la Marsilia (Franţa). Transportul este efectuat cu avionul de la Bucureşti la Paris (Franţa) şi cu autocamionul de la Paris la Marsilia. A solicită C, societate franceză, să găsească o persoană care să execute descărcarea avionului şi să încarce bunurile într-un autocamion. C, în calitate de intermediar ce acţionează în numele şi in contul A, contactează pe D pentru a perfecta operaţiunea. După ce bunurile sosesc în Paris, D descarcă avionul şi încarcă bunurile într-un autocamion. A îi furnizeaza C codul său de înregistrare in scopuri de TVA din România. În principiu, serviciile de intermediere sunt considerate a avea loc în Franţa (respectiv unde serviciul este prestat de D – regula generală – vezi pct. 259 ). Totuşi, deoarece A îi furnizează lui C codul său de înregistrare TVA în România, se aplică excepţia şi serviciile de intermediere sunt astfel considerate a avea loc în România (adică Statul Membru care a acordat lui A, clientul lui C, codul de înregistrare TVA). Rezulta că pentru serviciile de intermediere asigurate de C se datorează TVA în România.

România Franţa

Transport de bunuri

Servicii de intermediere

prestate de C

A furnizeaza C codul său de la cererea A

înregistrare TVA în România

b) Un transportator italian A asigură servicii de transport unei societati româneşti B. În acest caz, A transportă bunurile de la Genova (Italia) la Braşov. Transportul este efectuat cu avionul din Italia la Bucureşti şi cu autocamionul de la Bucureşti la Braşov. A solicita C, o societate românească, să găsească o persoană care să efectueze descărcarea avionului şi încărcarea bunurilor într-un autocamion. C, în calitate de intermediar ce acţionează în numele şi in contul A, contactează pe D pentru a perfecta operaţiunea. După ce bunurile sosesc în Bucureşti, D descarcă avionul şi încarcă bunurile într-un autocamion. A îi furnizează lui C codul său de înregistrare TVA din Italia. În principiu, serviciile de intermediere sunt considerate a avea loc în România (adică acolo unde serviciul este efectuat fizic de D – regula generală – vezi pct. 259 ). Totuşi, deoarece A îi furnizează lui C codul său de înregistrare TVA în Italia, se aplică excepţia şi serviciile de intermediere sunt astfel considerate a avea loc în Italia (adică Statul Membru care a acordat A, clientul lui C, codul de înregistrare TVA). Rezulta că serviciile de intermediere prestate de C nu se datorează TVA în România.

Italia România

Transport de bunuri

Servicii de intermediere

prestate de C

A furnizeaza C codul său de la cererea A

înregistrare TVA în Italia

a) Un transportator italian A asigură servicii de transport unei societati româneşti B. În acest caz, A transportă bunuri de la Genova (Italia) la Braşov. Transportul este efectuat cu avionul din Italia la Bucureşti şi cu autocamionul de la Bucureşti la Braşov. A solicită C, o societate românească înregistrată in scopuri de TVA, să găsească o persoană care să descărce avionul şi sa încărcarce bunurilor î

ntr-un autocamion. C, în calitate de intermediar ce acţionează în numele şi in contul A, contactează pe D pentru a perfecta operaţiunea. După sosirea bunurilor în Bucureşti, D descarcă avionul şi încarcă bunurile într-un autocamion. A este înregistrată in scopuri de TVA în Italia şi în România. În cazul de faţă, A alege să îi furnizeze lui C codul său de înregistrare TVA din România. Serviciile de intermediere sunt considerate a avea loc în România (adică acolo unde serviciul este efectuat fizic de D – regula generală – vezi pct. 259 ). Rezulta că pentru serviciile de intermediere prestate de C se datorează TVA în România. Excepţia nu se aplică din moment ce A nu îi furnizeaza prestatorului C alt cod de înregistrare TVA în afara codului său de înregistrare TVA în România.

Italia România

Transport de bunuri

Servicii de intermediere

servicii prestate de C

A furnizeaza C numărul său de înreg. la cererea A

TVA în România

Locul serviciilor intangibile şi serviciilor de intermediere legate de serviciile intangibile

Definiţie

264. (1) Serviciile intangibile reprezinta orice servicii care constau în principal în efectuarea de muncă intelectuală, transferul de munca intelectuala sau de cunoştinţe şi efectuarea de documentatie. Potrivit art. 133, alin. (2), lit. g) din Codul Fiscal, următoarele sunt considerate “servicii intangibile”:

1. inchirierea bunurilor mobile corporale, cu exceptia mijloacelor de transport;

2. operatiunile de leasing avand ca obiect utilizarea bunurilor mobile corporale, cu exceptia mijloacelor de transport;

3. transferul si/sau transmiterea folosintei drepturilor de autor, brevetelor, licentelor, marcilor comerciale si al altor drepturi similare;

4. serviciile de publicitate si marketing;

5. serviciile consultantilor, inginerilor, juristilor si avocatilor, contabililor si expertilor contabili, ale birourilor de studii si alte servicii similare;

6. prelucrarea de date si furnizarea de informatii;

7. operatiunile bancare, financiare si de asigurari, inclusiv reasigurari, cu exceptia inchirierii de seifuri;

8. punerea la dispozitie de personal;

9. acordarea accesului la sistemele de distributie a gazului natural si energiei electrice, inclusiv serviciile de transport si transmitere prin intermediul acestor retele, precum si alte prestari de servicii legate direct de acestea;

10. telecomunicatiile. Sunt considerate servicii de telecomunicatii serviciile avand ca obiect transmiterea, emiterea si receptia de semnale, inscrisuri, imagini si sunete sau informatii de orice natura prin cablu, radio, mijloace optice sau alte mijloace electromagnetice, inclusiv cedarea dreptului de utilizare a mijloacelor pentru astfel de transmisii, emiteri sau receptii. Serviciile de telecomunicatii cuprind, de asemenea, si furnizarea accesului la reteaua mondiala de informatii. In cazul in care serviciile de telecomunicatii sunt prestate in afara Comunitatii de catre o persoana stabilita in afara Comunitatii catre o persoana neimpozabila care este stabilita, are domiciliul stabil sau resedinta sa obisnuita in Comunitate, se considera ca prestarea are loc in Romania daca serviciile au fost efectiv utilizate in Romania;

11. serviciile de radiodifuziune si televiziune. In cazul in care serviciile de radiodifuziune si de televiziune sunt prestate in afara Comunitatii de catre o persoana stabilita in afara Comunitatii, catre o persona neimpozabila care este stabilita, are domiciliul stabil sau resedinta obisnuita in Comunitate, se considera ca locul prestarii este in Romania daca serviciile au fost efectiv utilizate in Romania;

12. servicii furnizate pe cale electronica. In cazul in care serviciile furnizate pe cale electronica sunt prestate in afara Comunitatii de o persona stabilita in afara Comunitatii catre o persoana neimpozabila care este stabilita, are domiciliul stabil sau resedinta obisnuita in Romania, se considera ca locul prestarii este in Romania;

13. obligatia de a se abtine de la realizarea sau exercitarea, total sau partial, a unei activitati economice sau a unui drept prevazut in prezenta litera;

14. prestarile de servicii de intermediere efectuate de intermediari care actioneaza in numele si contul altor persoane, cand aceste servicii sunt prestate in legatura cu serviciile prevazute la aceasta litera;

(2) Exemple

a) Un consultant român oferă consultanţă în probleme de drept fiscal românesc;

b) O societate germană acordaunei societati româneşti licenţă pentru fabricarea şi vânzarea de bunuri sub o anumită denumire comercială pe piaţa românească;

c) O societate românească închiriază calculatoare societatilor româneşti şi străine;

d) Un avocat american asigură servicii juridice băncilor şi societatilor de asigurări româneşti;

e) Un birou de marketing românesc asigură servicii de publicitate unei societati greceşti;

(3) Toate serviciile necorporale constituie operaţiuni cuprinse în sfera de aplicare a TVA si supuse TVA in Romania daca sunt prestate in Romania cu conditia sa fie prestate cu plată de către o persoană impozabilă ce acţionează ca atare.

265. Serviciile prestate de un intermediar ce acţionează în numele şi in contul altei persoane (respectiv un agent dependent/mandatar) sunt de asemenea operaţiuni cuprinse în sfera de aplicare a TVA dacă sunt prestate cu plată de către o persoană impozabilă ce acţionează ca atare care procură mandantului său oricare din serviciile intangibile prevazute la alin. (1). Pentru aceste servicii se aplica regimul de TVA aplicabil serviciilor intangibile (vezi art. 133, alin. (2), lit. g) 14. din Codul Fiscal).

Regula generală

266. (1) Conform prevederilor art. 133, alin. (1) din Codul Fiscal, locul prestarii pentru serviciile intangibile şi servicii de intermediere aferente este considerat a fi locul unde prestatorul este stabilit sau are un sediu fix de la care serviciile sunt prestate (regula generală).

(2) Exemple

a) Un consultant român, înregistrat în scopuri de TVA în România presteaza servicii de consultanţă unui client din România (indiferent dacă este vorba despre o persoană impozabilă sau nu). Acest serviciu are loc în România deoarece prestatorul serviciului este stabilit în România. Pentru serviciul respectiv, în principiu, se datorează TVA în România.

b) O firmă de contabilitate din România, întreprindere mică, asigură servicii de contabilitate unui client din România (indiferent dacă este o persoană impozabilă sau nu). Acest serviciu are loc în România deoarece prestatorul serviciilor este stabilit în România. Totuşi, deoarece firma de contabilitate este o întreprindere mică, pentru serviciul respectiv nu se datorează TVA în România.

c) O societate de asigurări din România presteaza servicii de asigurare unui client din România (indiferent daca este o persoană impozabilă sau nu). Acest serviciu are loc în România deoarece prestatorul serviciului este stabilit în România. Totuşi, deoarece serviciile de asigurări sunt scutite fără drept de deducere, pentru serviciul respectiv nu se datorează TVA în România.

d) Un consultant român, înregistrat în România, presteaza servicii de consultanţă unei persoane fizice stabilite în alt Stat Membru. Acest serviciu are loc în România deoarece prestatorul serviciului este stabilit în România. Pentru serviciul respectiv se datorează TVA în România.

e) Un consultant care este stabilit în Franţa (şi nu în România) asigură servicii de consultanţă unei persoane fizice stabilite în România. Acest serviciu are loc în Franţa din moment ce furnizorul serviciului este stabilit în Franţa. Serviciul este supus TVA în Franţa şi nu se datorează TVA în România.

f) Un consultant stabilit în Statele Unite (şi nu în România) asigură servicii de consultanţă unei persoane fizice stabilite în România. Acest serviciu are loc în Statele Unite deoarece prestatorul serviciului este stabilit în această ţară. Serviciul nu se supune TVA în România.

Excepţii

A) Inchirierea sau leasingul de orice tip de mijloc de transport

266¹. (1)Conform art. 133 alin. (2) lit. g) 1 si 2 din Codul fiscal, inchirierea sau leasingul tuturor tipurilor de mijloace de transport nu sunt considerate servicii intangibile pentru care sa se aplice respectivele prevederi ( vezi inchirierea sau leasingul tutror mijloacelor de transport pct. 263) si astfel regulile pentru servicii intangibile nu se aplica in cazul inchirierii si leasingului tuturor tipurilor de mjloace de transport. In ceonsecinta, in ceea ce priveste aceste servicii, se aplica regula generala (acolo unde are stabilit furnizorul sau acolo unde are un sediu fix de unde sunt prestate serviciile).

(2) Art. 133 alin. (3) din Codul fiscal prevede ca, prin derogare de la prevederile alin. (1), inchirierea sau leasingul de mijloace de transport se considera ca are locul prestarii:

a) in Romania, cand aceste servicii sunt prestate de o persoana impozabila stabilita, sau care are un sediu fix in afara Comunitatii, de la care serviciile sunt prestate, catre orice persoana care este stabilita, are domiciliul stabil sau resedinta sa obisnuita in Comunitate, daca serviciile sunt efectiv utilizate in Romania;

b)in afara Comunitatii, cand aceste servicii sunt prestate de o persoana impozabila stabilita, sau avand sediul fix in Romania de la care serviciile sunt prestate, catre orice persoana care este stabilita, are domiciliul permanent sau resedinta sa obisnuita in afara Comunitatii, daca serviciile sunt efectiv utilizate in afara Comunitatii.

(3) Aceste prevederi sunt clare si nu mai au nevoie de comentarii suplimentare. Ca urmare a acestor prevederi, orice persoana impozabila stabilita in afara Comunitatii si care doreste sa ofere spre inchiriere mijloace de transport care vor fi folosite in Romania, va trebui sa se inregistreze in scopuri de TVA in Romania conform art. 153 din Codul fiscal. Invers, nu se datoreaza TVA in Romania in situatia in care o persoana impozabila stabilita sau care are un sediu fix in Romania ofera spre inchiriere sau in leasing orice mijloc de transport atat timp cat persoana respectiva poate dovedi ca aceste mijloace de transport vor fi/ sunt efectiv si exclusiv utilizate in afara Comunitatii de catre o persoana care este stabilita, are o adresa permanenta sau locuieste in mod normal in afara Comunitatii

B) Serviciile intangibile prevazute la art. 133, alin. (2), lit. g), pct. 1 - 9 şi 13 din Codul Fiscal

267. (1) Prin derogare de la regula generală, conform art. 133, alin. (2), lit. g) din Codul Fiscal, serviciile prevazute la pct. 1 - 9 şi 13 (vezi pct. 263 ), precum şi serviciile de intermediere prestate in legatura cu aceste servicii, au loc acolo unde clientul este stabilit în următoarele cazuri:

a) clientul este stabilit în afara Comunităţii (indiferent dacă acel client este persoană impozabilă sau nu); sau

b) clientul este o persoană impozabilă ce acţionează ca atare care este stabilit în altă ţară decât furnizorul (în interiorul sau în afara Comunităţii). Clientul paote fi persoana impozabilă înregistrată sau nu în scopuri de TVA.

(2) O persoană impozabilă este stabilită într-o ţară dacă acea persoană impozabilă dispune in ţara respectiva de suficiente resurse tehnice şi umane pentru a efectua regulat livrări de bunuri şi/sau prestări de servicii taxabile în sensul Titlului VI din Codul Fiscal (operaţiuni în sfera de aplicare a TVA) (vezi pct. 265 ).

(3) O persoană fizică neimpozabilă este stabilită în ţara în care îşi are domiciliul permanent sau unde are resedinta sa obisnuita.

(2) Exemple

a) Un contabil român asigură servicii de contabilitate unei societati stabilite în Statele Unite. Acest serviciu are loc în Statele Unite din moment ce clientul este stabilit în Statele Unite (în afara Comunitatii). Pentru serviciul respectiv nu se datorează TVA în România.

b) Un consultant român asigură servicii de consultanţă unei persoane fizice stabilite în Libia. Acest serviciu are loc în Libia din moment ce clientul este stabilit în Libia. Pentru serviciul respectiv nu se datorează TVA în România.

c) O societate românească închiriază calculatoare unei societati (persoană impozabilă) stabilite în Italia, ce utilizează calculatoarele pentru activitatea pe care o desfăşoară. Acest serviciu are loc în Italia din moment ce clientul este o persoană impozabilă ce acţionează ca atare, stabilită în altă ţară decât România. Pentru serviciul respectiv nu se datorează TVA în România.

d) O societate românească închiriază un calculator unei persoane fizice sau unei autorităţi publice (persoană juridică neimpozabilă) stabilite în Italia. Acest serviciu are loc în România din moment ce clientul nu este o persoană impozabilă. TVA este datorată în România pentru serviciul respectiv deoarece se aplică regula generală (adică serviciul are loc acolo unde este stabilit furnizorul).

e) Un birou de marketing din Franţa asigură servicii publicitare unui hotel din România. Acest serviciu are loc în România din moment ce clientul este o persoană impozabilă ce acţionează ca atare, stabilită în altă ţară decât Franţa. Pentru serviciul respectiv se datorează TVA în România.

f) Un consultant german asigură servicii de consultanţă unei bănci româneşti. Acest serviciu are loc în România din moment ce clientul este o persoană impozabilă ce acţionează ca atare, stabilit în altă ţară decât Germania. Pentru serviciul respectiv se datorează TVA în România. Banca poate deduce TVA în măsura în care are drept de deducere TVA (atribuire parţială) şi cu condiţia respectării tuturor celorlalte condiţii pentru deducerea TVA.

g) O societate din Spania închiriază un fotocopiator unei societati româneşti, care este o întreprindere mică. Acest serviciu are loc în România din moment ce clientul este o persoană impozabilă ce acţionează în această calitate, stabilit în altă ţară decât Spania. Pentru serviciul respectiv se datorează TVA în România. Intreprinderea mică din România nu are dreptul să deducă TVA aferenta.

h) O societate din Ungaria închiriază un televizor unei persoane fizice din România. Acest serviciu are loc în Ungaria din moment ce clientul nu este o persoană impozabilă. Se datorează TVA în Ungaria (şi nu în România) pentru serviciul respectiv, deoarece se aplică regula generală (adică serviciul are loc acolo unde este stabilit furnizorul – vezi pct. 265 ).

i) O societate din Ucraina asigură servicii de consultanţă unei persoane impozabile din România. Acest serviciu are loc în România din moment ce clientul este o persoană impozabilă ce acţionează ca atare, stabilit în Comunitate însă nu în aceeaşi ţară ca furnizorul. Pentru serviciul respectiv se datorează TVA în România.

j) O societate din Suedia, A, doreşte să închirieze calculatoare clienţilor din România. A cere B, o societate românească, să acţioneze în calitate de intermediar şi să contacteze în numele şi in contul A clienţi de pe piaţa românească. Serviciile de intermediere legate de serviciile intangibile asigurate de B au loc în Suedia din moment ce clientul lui B este o persoană impozabilă ce acţionează ca atare, stabilit în altă ţară decât România. Pentru respectivul serviciu nu se datorează TVA în România.

B) Locul prestării serviciilor de telecomunicaţii şi ale serviciilor de transmisie de radio şi televiziune

Definiţie

268. (1) In conformitate cu art. 133, alin. (2), lit. g), 10 "Serviciile de telecomunicaţii" sunt serviciile avand ca obiect transmiterea, emiterea si receptia de semnale, inscrisuri, imagini si sunete sau informatii de orice natura prin cablu, radio, mijloace optice sau alte mijloace electromagnetice, inclusiv cedarea dreptului de utilizare a mijloacelor pentru astfel de transmisii, emiteri sau receptii. Serviciile de telecomunicatii cuprind, de asemenea, si furnizarea accesului la reteaua mondiala de informatii.

(2) Exemple

a) servicii de telefonie (telefonie fixă, telefonie mobilă, telefonie prin Internet);

b) servicii prin videofon (servicii de telefonie cu o componentă video)

c) asigurarea unor linii închiriate pentru transmisie de voce şi/sau date sau asigurarea dreptului irevocabil de a utiliza mijloace optice sau electromagnetice;

d) asigurarea accesului la Internet

e) transmiterea de programe de televiziune şi radio prin aer sau prin satelit, ce pot fi recepţionate cu ajutorul unei antene.

(3) Toate serviciile de telecomunicaţii precum şi serviciile de transmisii de radio şi televiziune constituie operaţiuni cuprinse în sfera de aplicare a TVA dacă aceste servicii sunt efectuate cu plată de către o persoană impozabilă ce acţionează ca atare.

Locul prestării - Regula generală

269. (1) Conform prevederilor art. 133, alin. (1) din Codul Fiscal, locul prestarii de servicii de telecomunicaţii şi a celor de transmisii de radio şi televiziune (vezi pct. 267 ) este considerat a fi locul unde prestatorul este stabilit sau are un sediu fix de la care serviciile sunt efectuate. Aceasta este regula generală, care se aplică si în cazul celorlalte servicii intangibile (vezi pct. 265 ).

(2) Exemple

a) Un operator român de telecomunicaţii asigură servicii de telecomunicaţii clienţilor stabiliţi în România. Acest serviciu are loc în România din moment ce prestatorul serviciului este stabilit în România. Pentru serviciul respectiv se datorează TVA în România.

b) Un operator român de telecomunicaţii asigură servicii de telecomunicaţii unei persoane fizicestabilite în Ungaria. Acest serviciu are loc în România din moment ce furnizorul serviciului este stabilit în România. Pentru serviciul respectiv se datorează TVA în România.

c) Un operator belgian de telecomunicaţii asigură servicii de telecomunicaţii unei persoane fizice stabilite în România. Acest serviciu are loc în Belgia din moment ce prestatorul serviciului este stabilit în Belgia. Pentru serviciul respectiv nu se datorează TVA în România.

d) Un operator ucrainean de telecomunicaţii asigură servicii de telecomunicaţii unei persoane fizice stabilite în România. Acest serviciu are loc în Ucraina din moment ce prestatorul serviciului este stabilit în Ucraina. Pentru serviciul respectiv nu se datorează TVA în România. Totuşi, excepţia menţionată la pct. 270 se poate aplica în acest caz dacă persoana fizica din România utilizează aceste servicii în România. În acest din urmă caz, pentru respectivul serviciu se datorează TVA în România.

Prestarea de servicii - Excepţii

270. (1) Prin derogare de la regula generală, conform prevederilor art. 133, alin. (2), lit. g)10 şi 11 din Codul Fiscal, prestarea serviciilor de telecomunicaţii şi a celor de transmisii de radio şi televiziune are loc:

a) acolo unde clientul este stabilit, în următoarele cazuri:

1.clientul este stabilit în afara Comunităţii (indiferent dacă clientul este o persoană impozabilă sau nu); sau

2.clientul este o persoană impozabilă ce acţionează ca atare, stabilită pe teritoriul comunitar însă în altă ţară decât furnizorul;

b) în România, dacă sunt îndeplinite următoarele condiţii:

1. serviciile de telecomunicaţii sau cele de transmisie de radio şi televiziune sunt asigurate de către o persoană stabilită în afara Comunităţii de la locul în care acea persoană este stabilită, şi

2. serviciile sunt prestate unei persoane neimpozabile care este stabilită, are domiciliul sau resedinta sa obisnuita în Comunitate, cu condiţia ca utilizarea acestor servicii să aibă loc în România.

(2) Exemple

a) Un operator de telecomunicaţii din România asigură servicii de telecomunicaţii unei persoane fizice stabilite în Statele Unite. Acest serviciu are loc în Statele Unite din moment ce clientul este stabilit în Statele Unite. Pentru respectivul serviciu nu se datorează TVA în România.

b) O societate românească deţine un satelit ce asigură transmisii de televiziune în direct şi vinde unei televiziuni din Ucraina dreptul de a-şi transmite programele prin acel satelit. Acesta este un serviciu de transmisie de televiziune care are loc în Ucraina din moment ce clientul este stabilit în afara Comunităţii. Pentru respectivul serviciu nu se datorează TVA în România.

c) O societate românească deţine un satelit ce asigură transmisii de televiziune în direct şi vinde unei televiziuni din Ungaria dreptul de a-şi transmite programele prin acel satelit. Acesta este un serviciu de transmisie de televiziune care are loc în Ungaria din moment ce clientul este o persoană impozabilă ce acţionează ca atare, stabilit în Comunitate însă nu în aceeaşi ţară ca furnizorul. Pentru respectivul serviciu nu se datorează TVA în România.

d) O societate austriacă deţine un satelit ce asigură transmisii de televiziune în direct şi vinde unei televiziuni din România dreptul de a-şi transmite programele prin acel satelit. Acesta este un serviciu de transmisie de televiziune care are loc în România din moment ce clientul este o persoană impozabilă ce acţionează ca atare, stabilit în România (în Comunitate) însă nu în aceeaşi ţară ca furnizorul. Pentru respectivul serviciu se datorează TVA în România.

e) Un operator de telecomunicaţii din România asigură servicii de telecomunicaţii unui operator de telecomunicaţii stabilit în Turcia. Acest serviciu are loc în Turcia din moment ce clientul serviciului este stabilit în Turcia. Pentru respectivul serviciu nu se datorează TVA în România.

f) O societate britanică de telecomunicaţii asigură servicii de telecomunicaţii unui armator român. Armatorul utilizează serviciile pentru nevoile directe ale vaselor sale. Acest serviciu are loc în România din moment ce clientul este o persoană impozabilă ce acţionează ca atare, stabilit în România (altă ţară decât Regatul Unit). Totuşi, pentru serviciile respective nu se datorează TVA în România din moment ce sunt scutite, cu drept de deducere (vezi Capitolul 4 ).

g) O societate stabilită în SUA asigură un serviciu de telecomunicaţii Ministerului Finanţelor Publice din România (persoană juridică neimpozabilă). De exemplu, compania americană asigură utilizarea instalaţiilor sale de satelit pentru o video-conferinţă securizată între Ministerul Finanţelor Publice din România şi Directorii Fondului Monetar Internaţional şi cei ai Băncii Mondiale. Acest serviciu este considerat a avea loc în România deoarece este asigurat din Statele Unite (din afara Comunităţii), clientul este o persoană neimpozabilă stabilită în România iar utilizarea efectivă a serviciului are loc în România.

h) Un operator ucrainean de telecomunicaţii asigură servicii de telecomunicaţii unei persoane fizice stabilite în România. Acest serviciu are loc în România în măsura în care persoana fizica utilizează aceste servicii în România. Într-adevăr, dacă această condiţie este îndeplinită, celelalte condiţii sunt şi ele îndeplinite din moment ce furnizorul serviciului este stabilit în afara Comunităţii iar clientul nu este o persoană impozabilă ce acţionează în această calitate. De aceea, în acest caz, pentru serviciul respectiv se datorează TVA în România.

C) Locul prestării serviciilor prestate electronic

Definiţie

271. Potrivit art. 125¹, alin. (1), lit. cc) din Codul Fiscal cc) „servicii furnizate pe cale electronica” sunt: furnizarea si conceperea de site-uri informatice, mentenanta la distanta a programelor si echipamentelor, furnizarea de programe informatice - software - si actualizarea acestora, furnizarea de imagini, de texte si de informatii si punerea la dispozitie de baze de date, furnizarea de muzica, de filme si de jocuri, inclusiv jocuri de noroc, transmiterea si difuzarea de emisiuni si evenimente politice, culturale, artistice, sportive, stiintifice, de divertisment si furnizarea de servicii de invatamant la distanta. Atunci cand furnizorul de servicii si clientul sau comunica prin curier electronic, aceasta nu inseamna in sine ca serviciul furnizat este un serviciu electronic”.

(2) Un serviciu este asigurat pe cale electronică daca se indeplinesc următoarele:

a) Serviciul respectiv este prestat prin Internet (sau prin intermediul altei reţele electronice); şi

b) prestarea serviciului depinde în mare măsură de tehnologia informaţiei. Aceasta din urmă înseamnă că, în mod esenţial, serviciul trebuie să fie automatizat (şi să necesite un minimum de intervenţie umană) şi că nu poate fi prestat fără tehnologia informaţiei.

(3) Exemple

a) servicii de stocare on-line a datelor;

b) instalarea automată on-line de filtre pe locaţii de internet şi facilităţi tip firewall;

c) furnizarea unor dispozitive de blocare a bannerelor (adică software ce nu permite apariţia reclamelor prin intermediul bannerelor);

d) utilizarea motoarelor de căutare;

e) informaţii on-line generate automat în urma introducerii anumitor date / întrebări de la client (de exemplu date referitoare la piaţa valorilor mobiliare);

f) descărcarea de de date, cum ar fi descarcarea de sonerii pentru telefoanele mobile;

g) pachete de servicii internet în care componenta de telecomunicaţii este subordonată (adică un pachet ce nu se rezumă la simplul acces la Internet şi care cuprinde diverse elemente - cum ar fi ştiri şi alte informaţii, forumuri de jocuri, linii de chat etc.);

h) licitaţiile on-line care depind de bazele de date automatizate pentru care este nevoie de intervenţia umană în foarte mică măsură sau deloc (faptul că ofertele sunt acceptate pe Internet în cadrul unei licitaţii nu reprezintă de aceea în sine un motiv suficient pentru a avea un serviciu asigurat pe cale electronică).

272. Exemple de servicii care nu sunt servicii furnizate pe cale electronică:

a) Serviciile avocaţilor şi consultanţilor care acordaconsultanţă clienţilor lor prin e-mail;

b) Servicii telefonice de tip helpdesk;

c) Programe de radio şi televiziune care sunt simultan transmise pe Internet şi pe reţelele tradiţionale de radio şi televiziune.

Locul prestării - Regula generală

273. In conformitate cu prevderile art. 133, alin. (1) din Codul Fiscal locul prestarii de servicii furnizate pe cale electronică (vezi pct. 270 şi 271 ) este considerat a fi locul unde prestatorul este stabilit sau are un sediu fix de la care serviciile sunt efectuate. Aceasta este regula generală, care se aplică şi celorlalte servicii intangibile, inclusiv celor furnizate electronic (vezi pct. 265 ).

Exemple

a) Un operator din România, înregistrat in scopuri de TVA, asigură acces la Internet unor clienţi care nu sunt persoane impozabile stabilite în alt Stat Membru decât România. Acest serviciu are loc în România din moment ce prestatorul serviciului este stabilit în România. Pentru serviciul respectiv se datorează TVA în România.

b) O societate stabilită în alt Stat Membru (de exemplu Luxemburg) decât România asigură software prin Internet unor persoane fizice din România. În cazul de faţă, serviciul are loc în Luxemburg din moment ce prestatorul serviciului este stabilit în Luxemburg. Pentru serviciul respectiv TVA este datorată în Luxemburg (şi nu în România).

c) O întreprindere mică din România asigură, cu plată, informaţii on-line referitoare la România unei persoane fizice stabilite în alt Stat Membru decât România. Acest serviciu are loc în România din moment ce presatorul serviciului este stabilit în România. Totuşi, pentru serviciul respectiv nu se datorează TVA în România deoarece prestatorul este o întreprindere mică.

d) O societate românească asigură servicii de învăţâmânt on-line la distanţă unor persoane fizice din România. Acest serviciu are loc în România din moment ce prestatorul serviciului este stabilit în România. Pentru serviciile respective TVA se datorează în România, dacă serviciile nu îndeplinesc condiţiile pentru a fi considerate servicii de învăţământ scutite de TVA, fără drept de deducere.

Prestările de servicii - Excepţii

274. (1) Prin derogare de la regula generală, conform prevederilor art. 133, alin. (2), lit. g), pct. 12 din Codul Fiscal, prestarea serviciilor furnizate pe cale electronică are loc:

a) acolo unde este stabilit clientul în următoarele cazuri:

1. clientul este stabilit în afara Comunităţii (indiferent dacă clientul este o persoană impozabilă sau nu); sau

2. clientul este o persoană impozabilă ce acţionează în această calitate, stabilită pe teritoriul comunitar însă în altă ţară decât furnizorul;

b) în România, dacă sunt îndeplinite următoarele condiţii:

1.serviciile sunt furnizate pe cale electronică de către o persoană stabilită în afara Comunităţii de la locul în care este stabilită acea persoană, şi

2.aceste servicii sunt furnizate unei persoane neimpozabile care este stabilită, are domiciliul sau resedinta sa obisnuita în România.

(2) Exemple

a) O societate românească asigură on-line software unei societati stabilite în Turcia. Acest serviciu are loc în Turcia din moment ce clientul este stabilit în Turcia (în afara Comunităţii). Pentru serviciul respectiv nu se datorează TVA în România.

b) Un prestator francez de servicii Internet asigură acces la Internet unei societati de asigurări din România. Acest serviciu are loc în România din moment ce clientul este o persoană impozabilă ce acţionează ca atare, stabilită în altă ţară decât Franţa. Pentru serviciul respectiv se datorează TVA în România. În cazul în care societatea de asigurări efectuează numai servicii de asigurări scutite ce nu dau dreptul la deducerea TVA, societatea nu poate deduce TVA plătită în România.

c) Un furnizor de servicii Internet din Ungaria asigură acces la Internet Ministerului Român al Afacerilor Externe. Acest serviciu are loc în Ungaria deoarece clientul este o persoană neimpozabilă, stabilită în Comunitate, caz in care se aplica regula generală (vezi pct. 272 ). Pentru serviciul respectiv se datorează TVA în Ungaria.

d) O societate cu sediul în SUA furnizează on-line software unor persoane fizice cu domiciliul în România. Serviciul are loc în România deoarece serviciul furnizat pe cale electronică este asigurat din afara Comunităţii de către o persoană stabilită în afara Comunităţii iar clienţii sunt persoane neimpozabile care au domiciliul in Romania. Pentru serviciul respectiv se datorează TVA în România.

e) O societate japoneză furnizează on-line software Ministerului Finanţelor Publice din România. Serviciul are loc în România din moment ce serviciul furnizat pe cale electronică este asigurat din afara Comunităţii de către o persoană stabilită în afara Comunităţii iar clientul este o persoană (juridică) neimpozabilă stabilită în România. Pentru serviciul respectiv se datorează TVA în România.

f) Un consultant din România pune la dispoziţie o bază de date cu Legislaţia fiscală a României unei societati din Belgia. Acest serviciu are loc în Belgia din moment ce clientul este o persoană impozabilă ce acţionează ca atare, stabilită în Comunitate însă nu în aceeaşi ţară cu prestatorul. Pentru serviciul respectiv nu se datorează TVA în România.

Locul prestării de servicii culturale şi a altor servicii similare

275. (1) Orice prestare de servicii constând în activităţi culturale, artistice, sportive, ştiinţifice, educative sau de divertisment, activităţile promotorilor şi organizatorilor acestor activităţi, şi în activităţi conexe acestora constituie o operaţiune cuprinsa în sfera de aplicare a TVA cu condiţia ca acest serviciu să fie prestat cu plată de către o persoană impozabilă ce acţionează ca atare. In acest sens o persoană poate deveni persoană impozabilă şi daca organizeaza un singur concert (vezi pct. 36 şi 37 ).

(2) Conform prevderilor art. 133, alin. (2), lit. h) 1. din Codul Fiscal, locul prestarii este considerat a fi locul unde sunt prestate serviciile culturale, artistice, sportive, stiintifice, educative, de divertisment sau similare, inclusiv serviciile accesorii si cele ale organizatorilor de astfel de activitati. În consecinţă, dacă aceste servicii sunt desfăşurate în România, ele au loc în România. Ca întotdeauna, dacă aceste servicii sunt efectiv supuse sau nu TVA depinde de aplicarea sau neaplicarea unei scutiri.

Locul prestării evaluărilor şi lucrărilor asupra bunurilor mobile corporale

Definiţie

276. (1) “Lucrările efectuate asupra bunurilor mobile corporale” înseamnă toate operaţiunile umane şi tehnice executate asupra unui bun mobil corporal sau in legatura cu acesta. Aceaste servicii constau în tratarea sau prelucrarea de bunuri mobile corporale.

(2) Exemple de lucrări efectuate asupra bunurilor mobile corporale:

a) Servicii de intretinere a bunurilor mobile;

b) Servicii de reparare de bunuri mobile corporale;

c) Servicii de curăţare a bunurilor mobile;

d) Ambalarea şi reambalarea bunurilor mobile (mai puţin dacă se leagă de un transport de bunuri);

e) Servicii de contractare (cu excepţia lucrărilor de construcţii);

(2) “Evaluarea/experizarea bunurilor mobile corporale” înseamnă orice acţiune constând în evaluarea caracteristicilor, a calităţii şi/sau valorii unui bun mobil corporal.

(3) Exemple de servicii de evaluare/expertizare

a) Evaluarea daunelor suferite de un bun mobil corporal (de către un inspector de exemplu)

b) Stabilirea valorii unui bun mobil corporal.

(4) Totuşi, in anumite cazuri serviciile de evaluare/expertiza trebuie considerate servicii intangibile, daca sunt utilizarea lor are o arie mai larga, cum ar fi exemplu elaborarea unui studiu (vezi pct. 263 ). În acest sens, de exemplu, serviciile de analiza şi testare a produselor farmaceutice prestate în cadrul unui studiu trebuie considerate din punct de vedere al TVA servicii intangibile.

(5) Orice lucrări efectuate asupra bunurilor mobile corporale şi evaluarea/expertizarea bunurilor mobile corporale constituie operaţiuni cuprinse în sfera de aplicare a TVA dacă aceste servicii sunt prestate cu plată de către o persoană impozabilă ce acţionează ca atare.

Locul prestării - Principiu

277. Conform prevederilor art. 133, alin. (2), lit. h) 2. din Codul Fiscal, locul prestarii este considerat a fi locul unde sunt prestate expertizele sau lucrarile efectuate asupra bunurile mobile corporale.

Exemple

a) O societate românească A presteaza servicii de întreţinere a fotocopiatoarelor pentru altă societate românească, B. În momentul prestării serviciilor de întreţinere, bunurile se află la sediul B din Bucureşti. Serviciul prestat de A are loc în România (adică locul în care serviciul este efectuat fizic).

b) O întreprindere mică din România, A, asigură servicii de reparaţii auto pentru altă societate românească, B. În momentul prestării serviciilor de reparaţii, maşinile societatei B se află în România. Serviciul prestat de A are loc în România (adică locul în care serviciul este efectuat fizic). Totuşi, pentru aceste servicii nu se datorează TVA în România din moment ce A este o întreprindere mică.

c) Societatea daneză B solicita servicii de reparaţii pentru un fax utilizat în biroul său de vânzări din Bucureşti. A, o societate românească, efectuează serviciile de reparaţii la sediul societatei daneze din Bucureşti. Serviciul prestat de A are loc în România (adică locul în care serviciul este efectuat fizic). Pentru serviciul respectiv se datorează TVA în România.

România Danemarca

Prestare de servicii

d)O societate românească A execută întreţinerea unui utilaj pentru B, o societate din Italia. Angajaţii A se deplasează în Italia pentru a executa serviciile de întreţinere a utilajului la sediul B. Serviciul prestat de A are loc în Italia (respectiv locul în care se efectueaza serviciul). Pentru serviciul respectiv nu se datorează TVA în România.

România Italia

Prestare de servicii

la sediul B

e) O întreprindere mică, A, din România, expediază bunuri în Ungaria in vederea repararii. B, o societate din Ungaria, execută lucrările de reparaţii şi returneaza bunurile în România. Serviciul prestat de B are loc în Ungaria (adică locul în care se efectueaza serviciul). Pentru serviciul respectiv nu se datorează TVA în România.

România Ungaria

Prestare de servicii

la sediul B

Locul prestării - Excepţie

278. (1) Art. 133, alin. (2), lit. h) 2. din Codul Fiscal instituie şi o excepţie de la regula principală privind locul prestării unor servicii constând în expertize privind bunurile mobile corporale precum si lucrarile efectuate asupra acestora. Astfel, se considera ca locul prestării serviciilor este în Statul Membru care a atribuit codul de înregistrare TVA dacă următoarele condiţii sunt îndeplinite cumulativ:

a) Bunurile evaluate sau prelucrate sunt transportate in afara Statul Membru în care au fost efectuate serviciile; şi

b) serviciile sunt prestate unor clienţi ce comunică un cod de înregistrare TVA valabil în alt Stat Membru decât Statul Membru în care serviciile sunt efectuate.

(2) În cazul în care clientul are coduri de înregistrare TVA în mai multe state, acesta este liber să aleagă codul sub care evaluarea sau lucrările asupra bunurilor vor fi asigurate. In cazul in care clientul nu ii furnizeaza prestatorului un cod de înregistrare TVA, se aplică regula principală (vezi pct. 276 ) de stabilire a locului prestării.

Observaţii importante

279. In conformitate cu art. 125¹, alin. (1), lit. h) si art. 154, alin. (1) din Codul Fiscal, codul de înregistrare TVA într-o ţară înseamnă un cod de înregistrare TVA precedat de un prefix ce indică Statul Membru ce a atribuit codul (respectiv un cod de înregistrare TVA ce respectă condiţiile Standardului Internaţional ISO 3166 – Alpha 2). Pentru România, prefixul este “RO”. În România, un astfel de cod TVA cu prefix RO va fi atribuit numai persoanelor impozabile “normale” (înregistrate deoarece livrează bunuri şi prestează servicii) şi membrilor “Grupului celor Patru” (vezi pct. 189 ) care au depăşit plafonul pentru achiziţii intracomunitare de 10.000 euro (vezi pct. 193 ) sau care au optat să supună TVA în România toate achiziţiile intracomunitare din România.

280. Indiferent de regula care se aplică pentru a stabili locului prestării serviciului, in cazul in care o persoană impozabilă expediază bunuri mobile corporale din România în alt Stat Membru pentru evaluare sau prelucrare, aceste bunuri sunt fizic transportate dintr-un Stat Membru în alt Stat Membru. Bunurile transportate în acest caz sunt în mod normal bunuri ce participă la activitatea economică a persoanei impozabile. În principiu, transportul bunurilor în celălalt Stat Membru este considerat un “non-transfer” cu condiţia ca bunurile, după ce sunt prelucrate, au suportat executarea anumitor lucrări sau sunt evaluate, să fie re-expediate persoanei impozabile în România de la care au fost iniţial expediate sau transportate. Expedierea bunurilor din Statul Membru în care au fost supuse unui tratament oarecare înapoi în România este de asemenea considerata “non-transfer“(vezi art. 128, alin. (12), lit. f) din Codul Fiscal vezi pct. 136 - 140 ). Dacă, totuşi, după prelucrare etc. bunurile nu se întorc în România, “non-transferul” iniţial devine transfer (vezi pct. 141 şi 142 ).

Exemple

281. Exemple pentru care se aplică excepţia :

a) Societatea românească B repară televizoare pentru un hotel A stabilit în Italia. A expediază televizoarele din Italia în România, unde B execută reparaţiile. După finalizarea reparaţiilor, bunurile sunt returnate societatii A, în Italia. În acest sens, A îi furnizează lui B codul de înregistrare in scopuri de TVA din Italia. În principiu, lucrările efectuate asupra bunurilor mobile sunt considerate a avea loc în România (respectiv locul unde se efectueaza serviciul prestat de B– regula generală – vezi pct. 276 ). Totuşi, deoarece A îi furnizează lui B codul de înregistrare in scopuri de TVA din Italia iar bunurile parasesc România la finalizarea lucrărilor, se aplică excepţia şi serviciul este astfel considerat a avea loc în Italia (respectiv Statul Membru care a acordat A, clientul lui B, codul de înregistrare TVA). Rezulta că pentru serviciile prestate de B nu se datoreaza TVA în România. Expedierea bunurilor ce fac parte din activitatea economică a societatii A din Italia în România şi ulterior înapoi în Italia este considerata non-transferur de bunuri (vezi pct. 281 ).

Italia România

Lucrare executată de B

Transport de bunuri

A furnizeaza B codul său de înregistrare TVA în Italia

b) Societatea românească A expediază materie primă (lemn) societatii B, stabilita în Franţa. B transformă lemnul în mobilă. După finalizarea lucrărilor, bunurile sunt reexpediate la A în România. În acest sens, A îi furnizează B codul de înregistrare TVA din România. În principiu, lucrările efectuate asupra bunurilor mobile sunt considerate a avea loc în Franţa (adică locul în care serviciul prestat de B este efectuat fizic – regula generală – vezi pct. 276 ). Totuşi, deoarece A îi furnizează B codul de înregistrare in scopuri de TVA din România, iar bunurile parasesc din Franţa după finalizarea lucrărilor, se aplică excepţia şi serviciul este astfel considerat a avea loc în România (adică Statul Membru care a acordat codul de înregistrare in scopuri de TVA societatii A). Rezulta că pentru serviciile prestate de B se datorează TVA în România. Expedierea bunurilor ce participă la activitatea economică desfăşurată de A din România în Franţa şi ulterior reexpedierea acestora în România urmează a fi considerate non-transferuri de bunuri.

România Franţa

lucrări executate de B

Transport de bunuri

A furnizeaza codul său de înregistrare TVA în România

c) Societatea românească A are nevoie de servicii de întreţinere pentru excavatorul său. În acest sens, A expediază excavatorul lui B, stabilit în Belgia, care execută servicii de întreţinere. După finalizarea lucrărilor, excavatorul este reexpediat societatii A în România. A este înregistrată în România şi în Belgia dar are un cod de înregistrare TVA şi în Spania, pe care il furnizeaza lui B. În principiu, lucrările executate asupra bunurilor mobile sunt considerate a avea loc în Belgia (adică locul în care serviciul prestat de B este efectuat fizic – regula generală – vezi pct. 276 ). Totuşi, deoarece A îi furnizeaza B codul său de înregistrare TVA din Spania iar bunurile parasesc Belgia după finalizarea lucrărilor, se aplică excepţia şi serviciul este astfel considerat a avea loc în Spania (adică Statul Membru care a acordat A codul de înregistrare TVA). Rezulta că pentru serviciile prestate de B nu se datorează TVA în România. Expedierea de bunuri ce fac parte din activitatea economică desfăşurată de A din România în Belgia şi rexpedierea lor în România sunt fi considerate non-transferuri de bunuri.

România Belgia

Transport de bunuri

lucrări executate de B

A furnizeaza codul său de înregistrare TVA în Spania

d) O întreprindere mică din România, A, asigură servicii de reîncărcare a cartuşelor de imprimantă societatii B stabilite în Suedia. B expediază cartuşele goale şi cerneala din Suedia în România, acolo unde A execută lucrările de reîncărcare. După finalizarea acestora, cartuşele reîncărcate sunt reexpediate lui B în Suedia. B, care are codul de înregistrare in scopuri de TVA în Suedia, însă care este înregistrată şi în România, îi furnizează lui A codul său de înregistrare TVA în România. Lucrările asupra bunurilor mobile sunt considerate a avea loc în România (adică locul în care serviciul prestat de A este efectuat fizic – regula generală – vezi pct. 276 ). Totuşi, pentru serviciile prestate de A nu se datorează TVA în România din moment ce A este o întreprindere mică. Excepţia nu se aplică deoarece B nu îi furnizeaza prestatorului A un cod de înregistrare in scopuri TVA din alta tara decat în România. Expedierea bunurilor ce participă la activitatea economică a lui B din Suedia în România şi ulterior înapoi în Suedia urmează a fi considerate non-transferuri de bunuri.

Suedia România

Transport de bunuri

lucrări executate de A

A furnizeaza codul său de înregistrare TVA în România

e) Societatea românească A expediază materie primă (lemn) către B, stabilită în Grecia. B transformă lemnul în mobilă. După finalizarea lucrărilor, bunurile nu sunt reexpediate în România. A vinde bunurile lui C, o companie egipteană, şi dispune expedierea bunurilor din Grecia în Egipt. A furnizeaza B codul său de înregistrare TVA în România. În principiu, lucrările efectuate asupra bunurilor mobile sunt considerate a avea loc în Grecia (adică locul în care serviciul prestat de B este efectuat fizic – regula generală – vezi pct. 276 ). Totuşi, deoarece A îi furnizeaza B codul său de înregistrare TVA din România iar bunurile parasesc Grecia după finalizarea lucrărilor, se aplică excepţia şi serviciul este astfel considerat a avea loc în România (adică Statul Membru care a acordat A, clientul lui B, codul de înregistrare TVA). Rezulta că pentru serviciile prestate de B se datorează TVA în România (într-adevăr, condiţiile de scutire a serviciilor nu sunt îndeplinite în acest caz – vezi Capitolul 4 ).

Expedierea bunurilor ce fac parte din activitatea economică desfăşurată de A din România în Grecia urmează a fi considerat transfer de bunuri deoarece din momentul în care condiţiile de clasificare a acestei expedieri ca non-transfer nu mai sunt îndeplinite (deoarece bunurile nu sunt rexpediate în România), expedierea respectiva va fi considerata transfer de bunuri iar A este obligata să in scopuri de TVA în Grecia – vezi pct. 141 şi 142 .

România Grecia

Transport de bunuri

lucrări executate de B

A furnizeaza codul său de înregistrare TVA în România

Egipt

Vânzare de bunuri către C

f) Societatea franceză A expediază materii prime (lemn) lui B, o societate înregistrată în România. B transformă lemnul în mobilă. După finalizarea lucrărilor, bunurile nu sunt reexpediate în Franţa. Ulterior A vinde bunurile societatii egipteane C, şi dispune expedierea bunurilor din România în Egipt. A îi furnizeaza B codul său de înregistrare TVA în Franţa. În principiu, lucrările efectuate asupra bunurilor mobile sunt considerate a avea loc în România (locul unde se presteaza serviciul de B – regula generală – vezi pct. 276 ). Totuşi, deoarece A îi furnizează B codul său de înregistrare in scopuri de TVA din Franţa, iar bunurile parasesc România după finalizarea lucrărilor, se aplică excepţia şi serviciul este astfel considerat a avea loc în Franţa (adică Statul Membru care a acordat A codul de înregistrare in scopuri de TVA). Rezulta că pentru serviciile prestate de B nu se datorează TVA în România. Expedierea bunurilor, ce fac parte din activitatea economică desfăşurată de A, din Franţa în România urmează a fi considerata transfer de bunuri deoarece nu mai sunt indeplinite conditiile de non-transfer (deoarece bunurile nu se întorc în Franţa). In acest caz expedierea va fi considerata transfer de bunuri iar A trebuie să se înregistreze în scopuri de TVA în România– vezi pct. 141 şi 142 . [m1]

Franţa România

Transport de bunuri

lucrări executate de B

A furnizeaza codul său de înregistrare TVA în Franţa

Egipt

Vânzare de bunuri către C

Ce se întâmplă in cazul in care bunurile nu sunt reexpediate in Statul Membru de orgine după evaluarea sau procesarea în alt Stat Membru?

282. (1) Pot avea loc următoarele situaţii.

a) Bunurile sunt transportate dintr-un Stat Membru în România şi nu sunt reexpediate în Statul Membru de origine după prelucrare În acest caz, transportul acestor bunuri din Statul Membru de origine în România va fi considerat în principiu transfer de bunuri de către persoana impozabilă (vezi pct. 134 şi 135 ). Rezulta ca persoana impozabilă trebuie să efectueze o achiziţie intracomunitară a bunurilor în România. Ulterior sunt doua optiuni:

1. Dacă persoana impozabilă transportă ulterior bunurile în alt Stat Membru decât Statul Membru de origine transportul respectiv este în principiu (dacă nu se aplică o măsură de simplificare) considerat transfer de bunuri.

2. Dacă bunurile rămân în România după finalizarea serviciilor sau dacă bunurile sunt expediate la o destinaţie din afara Comunitatii, există un non-transfer al bunurilor, deoarece în acest caz, fie bunurile sunt livrate către altă persoană din România, fie sunt livrate sau transportate în afara Comunitatii (un transfer poate avea loc numai pentru bunuri ce circulă între State Membre).

Stat Membru A România

Transport de bunuri

lucrări executate de B

Stat Membru B Non-Comunitate

b) Bunurile sunt transportate din România în alt Stat Membru şi nereturnate în România. În acest caz, transportul bunurilor din România în celălalt Stat Membru constituie în principiu un transfer al bunurilor de către persoana impozabilă (vezi pct. 134 şi 135 ).

1. Dacă ulterior persoana impozabilă transportă bunurile în alt Stat Membru decât România, acest transport este în principiu (dacă nu se aplică o măsură de simplificare) considerat transfer de bunuri.

2. Dacă bunurile rămân în Statul Membru în care sunt efectuate serviciile sau dacă bunurile sunt expediate la o destinaţie din afara Comunitatii, transportul bunurilor se considera a fi un non-transfer, deoarece în acest caz, fie bunurile sunt livrate altei persoane în Statul Membru în care serviciile sunt efectuate, fie sunt livrate sau transportate în afara Comunitatii (un transfer poate avea loc numai pentru bunuri ce circulă între State Membre).

România Stat Membru A

Transport de bunuri

lucrări executate de B

Stat Membru B Non-Comunitate

(2) In cazurile descrise mai sus, nu are loc un transfer daca bunurile sunt livrate din România sau din alt Stat Membru, deoarece transportul/expeditia bunurilor are loc în cadrul unei tranzacţii.

Măsuri de simplificare pentru operaţiunile multilaterale privind servicii de evaluare/expertiza sau lucrări efectuate asupra bunurilor mobile corporale

Introducere

283. Urmare acordului între Statele Membre şi Comisia UE, în anumite cazuri de operaţiuni multilaterale privind servicii de evaluare/expertiza sau lucrări efectuate asupra bunurilor mobile corporale, se pot implementa măsuri de simplificare pentru a evita ca persoanele ce efectueaza aceste operaţiuni să se înregistreze în scopuri de TVA în mai multe State Membre. Aceste măsuri de simplificare sunt implementate în România prin Ordin al Ministrului Finantelor nr. , în conformitate cu următoarele reguli şi condiţii de bază.

284. (1) Pentru a aplica măsurile de simplificare, în toate cazurile trebuie îndeplinite cumulativ următoarele condiţii:

a) Comitentul :

1. Dispune în Statul său Membru de un cod de înregistrare TVA sub care poate realiza achiziţii intracomunitare impozabile;

2. nu are un cod de înregistrare TVA în Statul Membru în care sunt prestate serviciile;

3. furnizează codul său de înregistrare TVA beneficiarului;

b) Ceilalţi agenţi economici implicaţi sunt persoane impozabile înregistrate în scopuri de TVA; şi

c) Produsele finite se returneaza in Statul Membru al comitentului.

d) Celelalt(e) Stat(e) Membru/-e implicate acceptă măsura de simplificare.

(2) Principala caracteristica a măsurilor de simplificare este accea că locurile unde sunt expediate bunurile pentru efectuarea de lucrări nu vor fi considerate ca fiind locul de sosire a bunurilor respective. În schimb, locul de sosire va fi întotdeauna considerat Statul Membru al comitentului.

285. Cazuri în care se aplică măsuri de simplificare

a) CAZUL 1

A, o persoană impozabilă (respectiv comitentul) înregistrată în scopuri de TVA în Statul Membru 2, cumpără materiale de la B în Statul Membru 1. A dispune expedierea bunurilor în Statul Membru 1 către C in vederea prelucrării. Ulterior produsele finite sunt expediate de ? din Statul Membru 1 către A in Statul Membru 2. A furnizează B şi C codul său de înregistrare in scopuri de TVA din Statul Membru 2.

Stat Membru 1 Stat Membru 2

Livrare de bunuri

Materiale

Prestare de servicii

Livrare de produse finite

Situaţie fără simplificare

a) Livrarea materialelor de la B la A: livrare locală ce are loc în SM 1 (Statul Membru în care începe transportul). B aplică TVA din SM 1.

b) Executarea lucrărilor asupra bunurile mobile corporale de catre C in contul A, bunurile prelucrate fiind transportate în afara SM 1. Prestarea de servicii are loc în SM 2 (respective Statul Membru care a acordat codul de înregistrare TVA pentru A, clientul C).

c) Transfer de bunuri efectuat de A din SM 1 către SM 2: A efectuează o livrare intracomunitară asimilata, scutită cu drept de deducere în SM 1 (pentru care A trebuie să se înregistreze in scopuri de TVA în SM 1) şi o achiziţie intracomunitară asimilata taxabilă în SM 2.

Masuri de Simplificare

a. Livrarea materialelor de la B la A: se consideră că B efectuează o livrare intracomunitară scutită, cu drept de deducere în SM 1, iar A efectuează o achiziţie intracomunitară taxabilă în SM 2.

b. Executarea lucrărilor asupra bunurile mobile corporale de catre C in contul A, bunurile prelucrate fiind transportate în afara SM 1. Prestarea de servicii are loc în SM 2 (adică Statul Membru care a acordat codul de înregistrare TVA lui A, clientul lui C).

Ipoteza 1: România este SM 1

a) Livrare de materiale de la B către A: se consideră că B efectuează o livrare intracomunitară scutită, cu drept de deducere, în România, iar A efectuează o achiziţie intracomunitară taxabilă în SM 2. Pentru a beneficia de scutire pentru livrarea intracomunitară de bunuri, B trebuie să demonstreze că produsele finite au fost livrate în SM 2. Livrarea intracomunitară efectuată de B se supune aceloraşi reguli şi formalităţi ca livrarea intracomunitară normală.

b) Executarea de lucrări asupra bunurilor mobile corporale de la C către A, prin care bunurile prelucrate sunt transportate în afara României: prestarea de servicii are loc în SM 2 (adică Statul Membru care a acordat codul de înregistrare TVA lui A, clientul lui C). Serviciile prestate de C se supun în principiu aceloraşi reguli şi formalităţi ca şi executarea lucrărilor asupra bunurilor corporale mobile menţionate mai sus. Totuşi, pentru aplicarea măsurilor de simplificare, C este obligat sa tina un registru pentru bunurilor primite.

Ipoteza 2: România este SM 2

a) Achiziţie intracomunitară de materiale de către A: se consideră că A efectuează o achiziţie intracomunitară de bunuri în România (care este de regula se taxeaza cu TVA în România). Achiziţia intracomunitară efectuata de A are loc la data la care materialele sunt puse la dispoziţia A şi se supune aceloraşi reguli şi formalităţi ca achiziţia intracomunitară normală.

b) Executarea de lucrări asupra bunurilor mobile corporale de către C pentru A, prin care bunurile prelucrate sunt transportate din SM 1 în România: A este destinatarul unei prestări de servicii care are loc în România (care este ca regulă generală supusă TVA în România). Serviciile prestate de C se supun aceloraşi reguli ca si lucrările efectuate asupra bunurilor corporale mobile menţionate mai sus.

b) CaZUL 2

A, o persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA în Statul Membru 2 (adică mandantul), cumpără materiale de la B din Statul Membru 1. A dispune expedierea bunurilor către C din Statul Membru 3 în vederea prelucrării. După aceea produsele finite sunt expediate de la C din Statul Membru 3 către A, aflată în Statul Membru 2. A furnizează lui B şi C codul său de înregistrare TVA din Statul Membru 2.

Stat Membru 1 Stat Membru 2

Livrare de bunuri

Materiale Stat Membru 3

Prestare de servicii

Livrare de produse finite

Situaţie fără simplificare

a) Livrarea de materiale de la B către A, prin care materialele sunt transportate din SM 1 în SM 3: B efectuează o livrare intracomunitară scutită, cu drept de deducere în SM 1 iar A efectuează o achiziţie intracomunitară taxabilă în SM 3 (pentru care A trebuie să se înregistreze în scopuri de TVA în SM 3).

b) Efectuarea de lucrări asupra bunurilor mobile corporale de către C in contul A, prin care bunurile prelucrate sunt transportate în afara SM 3: prestare de servicii ce are loc în SM 2 (adică Statul Membru care a acordat codul de înregistrare TVA lui A, clientul lui C).

c) Transferul de bunuri efectuat de A din SM 3 în SM 2: A efectuează o livrare intracomunitară scutită, cu drept de deducere în SM 3 (pentru care A trebuie de asemenea să se înregistreze în scopuri de TVA în SM 3) şi o achiziţie intracomunitară taxabilă în SM 2.

Simplificare

a) Livrarea de materiale de la B către A: se consideră că B efectuează o livrare intracomunitară scutita cu drept de deducere în SM 1, iar A efectuează o achiziţie intracomunitară taxabilă în SM 2.

b) Efectuarea de lucrări asupra bunurilor mobile corporale de către C in contul A, prin care bunurile prelucrate sunt transportate în afara SM 3: prestarea de servicii are loc în SM 2 (adică Statul Membru care a acordat codul de înregistrare TVA lui A, clientul lui C).

Ipoteza 1: România este SM 1

Livrarea de materiale de la B către A: se consideră că B efectuează o livrare intracomunitară scutită, cu drept de deducere, în România, iar A efectuează o achiziţie intracomunitară taxabilă în SM 2. Pentru a scuti livrarea intracomunitară de bunuri, B trebuie să demonstreze că bunurile au parasit din România. Livrarea intracomunitară efectuată de B se supune aceloraşi reguli ca si livrarea intracomunitară normală.

Ipoteza 2: România este SM 3

Efectuarea de lucrări asupra bunurilor mobile corporale de catre C in contul A, prin care bunurile prelucrate sunt transportate în afara României: prestarea de servicii ce are loc în SM 2 (adică Statul Membru care a acordat codul de înregistrare TVA lui A, clientul lui C). Serviciile prestate de C sunt în principiu supuse aceloraşi reguli ca si efectuarea normală de lucrări asupra bunurilor corporale mobile (inclusiv ţinerea evidenţei asupra bunurilor primite).

Ipoteza 3: România este SM 2

a) Achiziţia intracomunitară a materialelor de către A: se consideră că A efectuează o achiziţie intracomunitară de bunuri în România (care este ca regulă generală supusă TVA în România). Achiziţia intracomunitară efectuată de către A are la data la care materialele sunt puse la dispoziţia A şi se supune aceloraşi reguli ca si achiziţia intracomunitară normală.

b) Efecutarea de lucrări asupra bunurilor mobile corporale de către C pentru A, prin care bunurile prelucrate sunt transportate din SM 3 în România: A beneficiaza de prestări de servicii ce au loc în România. Serviciile prestate de C se supun aceloraşi reguli ca şi în cazul lucrărilor efectuate asupra bunurilor corporale mobile menţionate mai sus.

C)CaZUL 3

A, o persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA în Statul Membru 2 furnizează materiale B în Statul Membru 1. B presteaza servicii constând în lucrări effectuate asupra bunurilor mobile corporale. Ulterior, produsele semifinite sunt expediate către C în Statul Membru 1 pentru a fi prelucrate în continuare. Produsele finite sunt expediate de C din Statul Membru 1 către A în Statul Membru 2. A furnizează lui B şi C codul său de înregistrare TVA din Statul Membru 2.

Stat Membru 1 Stat Membru 2

Prestare de servicii

Materiale

Semi-produse finite

Prestare de servicii

Livrare de produse finite

Situaţie fără simplificare

a) Transferul de materiale de către A din SM 2 în SM 1: A efectuează o livrare intracomunitară asimilata scutită, cu drept de deducere, în SM 2 şi o achiziţie intracomunitară asimilata impozabila în SM 1 (pentru care A trebuie să se înregistreze în scopuri de TVA în SM 1).

b) Efecutarea de lucrări asupra bunurilor mobile corporale de B, prin care produsele semifabricate nu sunt transportate din SM 1 în SM 2: prestare de servicii ce are loc în SM 1 (adică Statul Membru în care activităţile sunt efectuate). B aplica TVA din SM 1 pe factura emisa catre A.

c) Efecutarea de lucrări asupra bunurilor mobile corporale de către C in contul A, prin care produsele finite sunt transportate în afara SM 1: prestare de servicii ce are loc în SM 2 (Statul Membru care a acordat codul de înregistrare TVA lui A, clientul lui C).

d) Transfer de produse finite din SM 1 în SM 2: A efectuează o livrare intracomunitară asimilata, scutită cu drept de deducere, în SM 1 (pentru care A trebuie să se înregistreze in scopuri de TVA în SM 1) şi o achiziţie intracomunitară asimilata, care este taxabilă în SM 2.

Simplificare

a) Transport de materiale de către A din SM 2 în SM 1: A efectuează non-transfer de bunuri.

b) Efecutarea de lucrări asupra bunurilor mobile corporale de la B către A, caz in care produsele semifabricate nu sunt transportate din SM 1 în SM 2: prestare de servicii ce are loc în SM 2 (adică Statul Membru care a acordat codul de înregistrare TVA lui A, clientul lui B), din moment ce oprirea temporară la locaţia lui C nu împiedică îndeplinirea condiţiei ca transportul să fie efectuat către altă ţară (cu condiţia ca B să poată dovedi că produsele finite sunt transportate în afara SM 1).

c) Efecutarea de lucrări asupra bunurilor mobile corporale de la C către A, prin care produsele finite sunt transportate în afara SM 1: prestare de servicii ce are loc în SM 2 (adică Statul Membru care a acordat codul de înregistrare TVA lui A, clientul lui C).

d) Transport de produse finite din SM 1 în SM 2: se considera non-transfer de bunuri efectuat de A.

Ipoteză 1: România este SM 1

a) Transport de materiale de către A din SM 2 în România: A efectuează un non-transfer de bunuri în România (operatiune care nu se cupinde in sfera de TVA in România).

b) Efecutarea de lucrări asupra bunurilor mobile corporale de B către A, prin care produsele semfabricate nu sunt transportate în afara României: prestare de servicii ce are loc în SM 2 (adică Statul Membru care a acordat codul de înregistrare TVA lui A, clientul lui C), din moment ce oprirea temporară la locaţia lui C nu împiedică îndeplinirea condiţiei ca transportul să fie efectuat către altă ţară (cu condiţia ca B să poată dovedi că produsele finite sunt transportate în afara României). Serviciile prestate de B sunt în principiu supuse aceloraşi reguli ca orice lucrări effectuate asupra bunurilor corporale mobile (inclusiv ţinerea evidenţei asupra bunurilor primite).

c) Efecutarea de lucrări asupra bunurilor mobile corporale de C către A, prin care produsele finite sunt transportate în afara României: prestare de servicii ce are loc în SM 2 (adică Statul Membru care a acordat codul de înregistrare TVA lui A, clientul lui C). Serviciile prestate de C sunt în principiu supuse aceloraşi reguli ca si orce lucrări effectuate asupra bunurilor corporale mobile. Totuşi, măsurile de simplificare sunt conditionate de registrului bunurilor primite.

d) Transportul de produse finite din România în SM 2: se considera non-transfer de bunuri efectuat de către A.

Ipoteză 2: România este SM 2

a) Non-transfer de bunuri: A trebuie să ţină o evidenţă a non-transferurilor, prin tinerea unui registru în care să fie înregistrate toate transporturile de bunuri (inclusiv transportul produselor semifinite de la locaţia lui B la locaţia lui C).

b) Efecutarea de lucrări asupra bunurilor mobile corporale de B către A, prin care produsele semifabricate nu sunt transportate din SM 1 în România: A beneficiaza de o prestare de servicii care are loc în România (care este, ca regulă generală, supusă TVA în România). Serviciile prestate de B se supun aceloraşi reguli ca si orice lucrări efectuate asupra bunurilor corporale mobile.

c) Efecutarea de lucrări asupra bunurilor mobile corporale de către C pentru A, prin care produsele finite sunt transportate din SM 1 în România: A beneficiaza de o prestare de servicii care are loc în România (care este, ca regulă generală, supusă TVA în România). Serviciile prestate de C se supun aceloraşi reguli ca si orice lucrări efectuate asupra bunurilor corporale mobile.

D) CAZUL 4

A, o persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA în Statul Membru 2 furnizează materiale lui B în Statul Membru 1. B asigură servicii constând în lucrări efectuate asupra bunurilor mobile corporale. Ulterior, produsele semifinite sunt expediate către C în Statul Membru 3 pentru o prelucrare suplimentară. Produsele finite sunt expediate de C din Statul Membru 3 către A in Statul Membru 2. A furnizează lui B şi C codul său de înregistrare TVA din Statul Membru 2.

Stat Membru 1 Stat Membru 2

Prestare de servicii

Materiale

Stat Membru 3

Semi-produse finite

Prestare de servicii

Livrare de produse finite

Situaţie fără simplificare

a) Transfer de materiale de către A din SM 2 în SM 1: A efectuează o livrare intracomunitară asimilata, scutită cu drept de deducere, în SM 2 şi o achiziţie intracomunitară asimilata, taxabilă în SM 1 (pentru care A trebuie să se înregistreze în scopuri de TVA în SM 1).

b) Efecutarea de lucrări asupra bunurilor mobile corporale de către B, prin care produsele semi-fabricate sunt transportate din SM 1 în SM 3: prestare de servicii ce are loc în SM 2 (adică Statul Membru care a acordat codul de înregistrare TVA lui A, clientul lui B).

c) Transfer de produse semi-finite din SM 1 în SM 3: A efectuează o livrare intracomunitară asimilata, scutită cu drept de deducere, în SM 1 (pentru care A trebuie să se înregistreze în scopuri de TVA în SM 1) şi o achiziţie intracomunitară asimilata, taxabilă în SM 3 (pentru care A trebuie să se înregistreze în scopuri de TVA în SM 3).

d) Efecutarea de lucrări asupra bunurilor mobile corporale de către C pentru A, prin care produsele finite sunt transportate în afara SM 3: prestare de servicii ce are loc în SM 2 (adică Statul Membru care a acordat codul de înregistrare TVA lui A, clientul lui C).

e) Transfer de produse finite din SM 3 în SM 2: A efectuează o livrare intracomunitară asimilata, scutită cu drept de deducere, în SM 3 (pentru care A trebuie să se înregistreze în scopuri de TVA în SM 3) şi o achiziţie intracomunitară asimilata, taxabilă în SM 2.

Simplificare

a) Transport de materiale efectuat de către A din SM 2 în SM 1: A efectuează un non-transfer de bunuri.

b) Efecutarea de lucrări asupra bunurilor mobile corporale de B către A, prin care produsele semifabricate sunt transportate din SM 1 în SM 3: prestare de servicii ce are loc în SM 2 (adică Statul Membru care a acordat codul de înregistrare TVA lui A, clientul lui B).

c) Transport de produse semfabricate efectuat de către A din SM 1 în SM 3: A efectuează un non-transfer de bunuri.

d) Efecutarea de lucrări asupra bunurilor mobile corporale de catre C, prin care produsele finite sunt transportate în afara SM 3: prestare de servicii ce are loc în SM 2 (adică Statul Membru care a acordat codul de înregistrare TVA lui A, clientul lui C).

e) Transport de produse finite din SM 3 în SM 2: se va considera non-transfer de bunuri efectuat de A.

Ipoteză 1: România este SM 1

a) Transport de materiale efectuat de A din SM 2 în România: A efectuează un non-transfer de bunuri în România (operatiune care nu se include in sfera de aplicare în România).

b) Efecutarea de lucrări asupra bunurilor mobile corporale de catre B, prin care produsele semifabricate sunt transportate în afara României: prestare de servicii ce are loc în SM 2 (Statul Membru care a acordat codul de înregistrare TVA lui A, clientul lui B). Serviciile prestate de B sunt în principiu supuse aceloraşi reguli ca si pentru orice lucrări asupra bunurilor mobile corporale (inclusiv întocmirea evidenţei pentru bunurilor primite).

c) Transport de produse semifabricate din România în SM 3: A efectuează un non-transfer de bunuri în SM 3.

Ipoteză 2: România este SM 3

a) Transport de produse semifabricate din SM 1 în România: A efectuează un non-transfer de bunuri în România (operatiune care nu se include in sfera de aplicare în România).

b) Efecutarea de lucrări asupra bunurilor mobile corporale de C, prin care produsele finite sunt transportate în afara României: prestare de servicii ce are loc în SM 2 (adică Statul Membru care a acordat codul de înregistrare TVA lui A, clientul lui C). Serviciile prestate de C sunt în principiu supuse aceloraşi reguli ca si oice lucrări effectuate asupra bunurilor mobile corporale (inclusiv întocmirea evidenţei pentru bunurilor primite).

c) Transport de produse finite din România în SM 2: A efectuează un non-transfer de bunuri în SM 2.

Ipoteză 3: România este SM 2

a) Non-transfer de bunuri: A trebuie să ţină evidenţa non-transferurilor, printr-un registru prin care să fie înregistrate transporturile de bunuri (inclusiv transportul produselor semifinite de la locaţia lui B din SM 1 la locaţia lui C din SM 3).

b) Efecutarea de lucrări asupra bunurilor mobile corporale de către B, prin care produsele semifabricate sunt transportate din SM 1 în SM 3: A beneficiaza de o prestare de servicii care are loc în România (care este ca regulă generală supusă TVA în România). Serviciile prestate de B se supun aceloraşi reguli ca si orice lucrări efectuate asupra bunurilor corporale mobile.

c) Efecutarea de lucrări asupra bunurilor mobile corporale de către C, prin care produsele finite sunt transportate din SM 3 în România: A beneficiaza de o prestare de servicii care are loc în România (care este ca regulă generală supusă TVA în România). Serviciile prestate de C se supun aceloraşi reguli ca si orice lucrări efectuate asupra bunurilor corporale mobile

CAZUL 5

A, o persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA în Statul Membru 2 (furnizează materiale lui B în Statul Membru 1. B subcontractează lucrarea (integral sau parţial) lui C din Statul Membru 1. Produsul finit este expediat din Statul Membru 1 către A în Statul Membru 2. A îi furnizează lui B codul său de înregistrare TVA din Statul Membru 2.

Stat Membru 1 Stat Membru 2

Prestare de servicii

Materiale

Materiale

Prestare de servicii

Livrare de produse finite

Chiar şi fără măsuri de simplificare, acest caz particular nu atrage probleme majore. Totusi, pentru a nu exista probleme de interpretare, acest caz este analizat mai jos.

a) Transport de materiale de către A din SM 2 în SM 1: A efectuează non-transfer de bunuri.

b) Efecutarea de lucrări asupra bunurilor mobile corporale de B către A, prin care produsele finite sunt în final transportate din SM 1 în SM 2: prestare de servicii ce are loc în SM 2 (Statul Membru care a acordat codul de înregistrare TVA lui A, clientul lui B).

c) Efecutarea de lucrări asupra bunurilor mobile corporale de C: prestare de servicii ce are loc în SM 1 (Statul Membru în care activităţile sunt efectuate in cazul in care B îi furnizeaza C codul său de înregistrare TVA în SM 1).

d) Transport de produse finite din SM 1 în SM 2: se va considera un non-transfer de bunuri efectuat de A.

Ipoteză 1: România este SM 1

a) Transport de materiale efectuat de A din SM 2 în România: A efectuează un non-transfer de bunuri în România (care nu se cuprinde in sfera de aplicare în România).

b) Efecutarea de lucrări asupra bunurilor mobile corporale de B, caz in care produsele finite sunt în final transportate în afara României: prestarea de servicii are loc în SM 2 (Statul Membru care a acordat codul de înregistrare TVA lui A, clientul lui B), deoarece conditia privind transportul in alta tara e indeplinita chiar daca bunurile se opresc temporar la locatia C (cu condiţia ca B să poată demonstra că produsele finite sunt transportate în afara României). Serviciile prestate de B sunt în principiu supuse aceloraşi reguli ca si lucrările effectuate asupra bunurilor corporale mobile (inclusiv întocmirea evidenţelor pentru bunurilor primite).

c) Efecutarea de lucrări asupra bunurilor mobile corporale de C: prestare de servicii are loc în România (Statul Membru în care activităţile sunt efectuate fizic deoarece se presupune că B îi furnizeaza prestatorului C codul său de înregistrare TVA în România). Serviciile prestate de C sunt în principiu supuse aceloraşi reguli ca si lucrările efectuate asupra bunurilor corporale mobile.

d) Transport de produse finite din România în SM 2: se va considera non-transfer de bunuri efectuat de A.

Ipoteză 2: România este SM 2

a) Non-transfer de bunuri: A trebuie să ţină evidenţa non-transferurilor, în care trebuie înregistrate transportul de bunuri din România în SM 1 şi retur.

b) Lucrări efectuate asupra bunurilor mobile corporale de către B, caz in care bunurile prelucrate sunt în final transportate din SM 1 în România: A beneficiaza de o prestăre de servicii care are loc în România. Serviciile prestate de către B se supun aceloraşi reguli ca si orice lucrări efectuate asupra bunurilor corporale mobile menţionate mai sus.

f) CaZUL 6

A, o persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA în Statul Membru 2 (furnizează materiale lui B în Statul Membru 1. B subcontractează activitatea (integral sau parţial) lui C din Statul Membru 3 iar bunurile sunt transportate din SM 1 în SM 3. Produsul finit este expediat direct din Statul Membru 3 către A în Statul Membru 2. A îi furnizează lui B codul său de înregistrare TVA în Statul Membru 2.

Stat Membru 1 Stat Membru 2

Prestare de servicii

Materiale

Materiale

Stat Membru 3

Prestare de servicii

Livrare de produse finite

S-au introdus masuri de simiplificare pentru a evita înregistrarea A în scopuri de TVA în SM 1 şi SM 3. În baza acestor măsuri de simplificare, regimul TVA al operaţiunilor mai sus-menţionate poate fi rezumat după cum urmează:

a) Transport de materiale de către A din SM 2 în SM 1: A efectuează un non-transfer de bunuri.

b) Efecutarea de lucrări asupra bunurilor mobile corporale de către B, prin care materialele sunt transportate din SM 1 în SM 3: prestare de servicii ce are loc în SM 2 (adică Statul Membru care a acordat codul de înregistrare TVA lui A, clientul lui B).

c) Transport de materiale din SM 1 în SM 3: este considerat a fi un non-transfer de bunuri. Faptul că bunurile nu sunt direct expediate din SM 1 către A în SM 2 (dar fac o oprire temporară la locaţia lui C), nu atrage transferuri de bunuri de către A pentru acesta şi alte transporturi în cazul de faţă.

d) Efecutarea de lucrări asupra bunurilor mobile corporale de către C: prestare de servicii ce are loc în SM 1 (Statul Membru care a acordat codul de înregistrare TVA lui B, clientul lui C).

e) Transport de produse finite din SM 3 în SM 2: se va considera un non-transfer de bunuri efectuat de A.

Ipoteză 1: România este SM 1

a) Transport de materiale de către A din SM 2 în România: A efectuează un aşa-numit non-transfer de bunuri în România (care nu este taxabil în România).

b) Efecutarea de lucrări asupra bunurilor mobile corporale de B, caz in care bunurile prelucrate sunt transportate în afara României: prestarea de servicii are loc în SM 2 (Statul Membru care a acordat codul de înregistrare TVA lui A, clientul lui B). Serviciile prestate de B sunt în principiu supuse aceloraşi reguli ca si orice lucrări effectuate asupra bunurilor corporale mobile (inclusiv întocmirea evidenţelor pentru bunurilor primite).

c) Efecutarea de lucrări asupra bunurilor mobile corporale de către C pentru B: prestarea de servicii are loc în România (adică Statul Membru care a acordat codul de înregistrare TVA lui B, clientul lui C). Serviciile prestate de C sunt în principiu supuse aceloraşi reguli ca si orice lucrări effectuate asupra bunurilor corporale mobile.

d) Transport de materiale din România în SM 3: se va considera non-transfer de bunuri.

Ipoteză 2: România este SM 3

a) Transport de materiale din SM 1 în România: A efectuează un non-transfer de bunuri în România (care nu se cuprinde in sfera de aplicare a TVA în România).

b) Efecutarea de lucrări asupra bunurilor mobile corporale de C în beneficiul lui B, prin care bunurile prelucrate sunt transportate în afara României: prestarea de servicii are loc în SM 1 (Statul Membru care a acordat codul de înregistrare TVA lui B, clientul lui C). Serviciile prestate de C sunt în principiu supuse aceloraşi reguli ca si orice lucrări effectuate asupra bunurilor mobile corporale (inclusiv întocmirea evidenţelor pentru bunurilor primite).

c) Transport de produse finite din România în SM 2: A efectuează un non-transfer de bunuri în SM 2.

Ipoteză 3: România este SM 2

a) Non-transfer de bunuri: A trebuie să ţină evidenţa non-transferurilor, în care trebuie înregistrate expedierea şi recepţia de bunuri.

b) Efecutarea de lucrări asupra bunurilor mobile corporale de către B, caz in care bunurile prelucrate sunt transportate din SM 1 în SM 3: A beneficiaza de o prestare de servicii care are loc în România. Serviciile prestate de B se supun aceloraşi reguli ca si orice lucrari efectuate asupra bunurilor mobile corporale.

Locul prestării pentru alte servicii de intermediere

286. (1) Serviciile de intermediere tratate în acest titlu se refera la toate serviciile de intermediere, cu exceptia serviciilor de intermediereprestate in legatura cu:

a) transportul intracomunitar de bunuri (vezi în pct. 258 – 262) ;

b) servicii accesorii transportului intracomunitar de bunuri –(vezi pct. 258 – 262);

c) Serviciile intangibile–(vezi pct. 263 – 273).

(2) Exemple de “alte” servicii de intermediere

a) Societatea românească A a fabricat televizoare. A solicită lui B să găsească clienţi pentru produsele sale. B, în calitate de intermediar ce acţionează în numele şi in contul A, contactează pe C, un hotel stabilit în România ce doreşte să cumpere 100 de televizoare. Ulterior, A livrează bunurile lui C. Vânzarea televizoarelor (pentru care B a intervenit ca intermediar al lui A) reprezintă o livrare de bunuri direct de la A către C. B va factura numai pe A pentru serviciile sale de intermediere legate de livrarea bunurilor.

b) Societatea românească A trebuie să îşi repare un utilaj. A solicită lui B să găsească o persoană care să execute reparaţia. B, în calitate de intermediar ce acţionează în numele şi pe seama A, contactează pe C pentru perfectarea operaţiunii. Ulterior, C execută repararea bunurilor conform instrucţiunilor. Repararea bunurilor (pentru care B a intervenit ca intermediar al lui A) constituie o prestare de servicii direct de la C către A (lucrari efectuate asupra bunurilor mobile corporale). B va factura numai pe A pentru serviciile sale de intermediere legate de repararea bunurilor.

c) Societatea românească A, înregistrată conform art. 153 din Codul fiscal, doreşte să cumpere mobilă de birou. A solicită B să găsească o societate care să îi livreze această mobilă. B, în calitate de intermediar ce acţionează în numele şi in contul A, contactează pe C, un furnizor din Franţa, pentru a furniza mobila. Ulterior, C vinde bunurile şi le expediază de la stocul său din Franţa către A, în România. Vânzarea bunurilor (pentru care B a intervenit ca intermediar al lui A) reprezintă o livrare directa de la C către A (prin care A realizează o achiziţie intracomunitară de bunuri în România). B va factura numai pe A pentru serviciile sale de intermediere legate de achiziţia intracomunitară de bunuri.

Principiu

287. (1) Conform prevederilor art.133, alin. (2), lit. i) din Codul Fiscal, pentru serviciile de intermediere prestate de intermediari ce actioneaza in numele si in contul altor persoane, cand aceste servicii sunt prestate in legatura cu alte servicii decat cele prevazute la lit. (e), lit. (f) si lit. (g), locul prestarii este locul livrarilor de bunuri si prestarilor de servicii. Această regulă nu se aplică în cazul serviciilor de intermediere excuse conform în pct. 285 .

(2) Exemple

a) Societatea românească A a produs televizoare. A solicită lui B, altă societatii românească, să găsească clienţi pentru produsele sale. B, în calitate de intermediar ce acţionează în numele şi in contul A, contactează pe C, un hotel stabilit în România, care doreşte să cumpere 100 televizoare. Ulterior, A livrează bunurile lui C. B va factura numai pe A pentru serviciile sale de intermediere legate de livrarea bunurilor. Aceste servicii au loc în România din moment ce operatiunea de bază (respective livrarea televizoarelor de la A la C) are loc în România. Pentru serviciile de intermediere prestate de B se datorează TVA în România.

România

Livrare de bunuri

Prestare de servicii de intermediere

b) Societatea românească A a produs televizoare. A solicită lui B, o întreprindere mică din România, să găsească clienţi pentru produsele sale. B, în calitate de intermediar ce acţionează în numele şi in contul A, contactează pe C, un hotel stabilit în România ce doreşte să cumpere 100 televizoare. Ulterior, A livrează bunurile lui C. B va factura numai pe A pentru serviciile sale de intermediere legate de livrarea bunurilor. Aceste servicii au loc în România din moment ce operaţiunea de bază (livrarea televizoarelor de la A la C) are loc în România. Totuşi, pentru serviciile de intermediere ale B nu se datorează TVA în România, din moment ce B este o întreprindere mică.

România

Livrare de bunuri

Prestare de servicii de intermediere

c) O societate românească A a produs televizoare. A solicită lui B, altă societatii românească, să găsească clienţi pentru produsele sale. B, în calitate de intermediar ce acţionează în numele şi in contul A, contactează pe C, un hotel stabilit şi înregistrat în scopuri de TVA în Grecia ce doreşte să cumpere 100 televizoare. Ulterior, A livrează bunurile lui C. B va factura numai pe A pentru serviciile de intermediere legate de livrarea bunurilor. Aceste servicii au loc în România din moment ce şi operaţiunea de bază (respectiv livrarea intracomunitară de televizoare efectuată de A către C) are loc în România (adică locul unde începe transportul). Pentru serviciile de intermediere ale B se va datora TVA în România.

România Grecia

Livrare de bunuri

Prestare de servicii de intermediere

d) Societatea românească A a fabricat televizoare. A solicită lui B, altă societatii românească, să găsească clienţi pentru produsele sale. B, în calitate de intermediar ce acţionează în numele şi in contul A, contactează pe C, un hotel stabilit şi înregistrat în scopuri de TVA în Egipt, care doreşte să cumpere 100 de televizoare. Ulterior, A expediază bunurile lui C. B va factura numai pe A pentru serviciile sale de intermediere legate de livrarea bunurilor. Aceste servicii au loc în România din moment ce şi operaţiunea de bază (respectiv livrarea de televizoare de A către C) are loc în România (adică locul în care începe transportul). Totuşi, nu se datorează TVA în România pentru serviciile de intermediere prestate de B (scutire, cu drept de deducere), din moment ce B intervine într-o livrare de bunuri care sunt expediate în afara Comunităţii (export) – vezi Capitolul 4 .

România Egipt

Livrare de bunuri

Prestare de servicii de intermediere

e) Societatea românească A are un stoc of televizoare în Turcia. A solicită lui B, altă societatii românească, să găsească clienţi pentru produsele sale. B, în calitate de intermediar ce acţionează în numele şi in contul A, contactează pe C, un hotel stabilit şi înregistrat în scopuri de TVA în Turcia, care doreşte să cumpere 100 de televizoare. Ulterior, A expediază bunurile din stocul său din Turcia către C. B va factura numai pe A pentru serviciile sale de intermediere legate de livrarea bunurilor. Aceste servicii au loc în Turcia din moment ce operaţiunea de bază (respectiv livrarea televizoarelor de către A din stocul său din Turcia către C) are loc în Turcia (adică locul în care începe transportul). Pentru serviciile de intermediere prestate de B nu se datorează TVA în România.

România Turcia

Livrare de bunuri

Prestare de servicii de intermediere

f) O societatii românească A doreşte să cumpere mobilă de birou. A solicită lui B, altă societatii românească, să găsească o societatii care să livreze această mobilă. B, în calitate de intermediar ce acţionează în numele şi pe seama A, contactează pe C, un furnizor din Franţa, pentru livrarea acestei mobile. Ulterior, C vinde bunurile şi le expediază din stocul său din Franţa către A, în România. B va factura numai pe A pentru serviciile sale de intermediere legate de achiziţia intracomunitară de bunuri. Aceste servicii au loc în România din moment ce operaţiunea de bază (achiziţia intracomunitară de mobilă de birou de către A) are loc în România (locul în care se află bunurile la încheierea transportului). Pentru serviciile de intermediere prestate de B se datorează TVA în România.

Franţa România

A efectuează o achiziţie intracomunitară

Livrare de bunuri

Prestare de servicii de intermediere

Excepţie

288. (1) Art. 133, alin. (2), lit. i) din Codul Fiscal instituie şi o excepţie de la regula de bază privind locul prestării serviciilor intermediare prevazute la pct. 285. Prin derogare, in cazul in care pentru serviciile prestate clientul a furnizat un cod de inregistrare in scopuri de TVA atribuit de autoritatile competente dintr-un Stat Membru altul decat cel in care se realizeaza operatiunile, se considera ca prestarea are loc in Statul Membru care a atribuit codul de inregistrare in scopuri de TVA . Astfel, in cazul în care clientul are coduri de înregistrare TVA în mai multe ţări, este liber să aleagă codul sub care se va presta serviciul de intermediere. Dacă clientul nu furnizeaza prestatorului un cod de înregistrare TVA, se va aplica regula de bază (vezi pct. 286 ) de stabilire a locului prestării, cu exceptia serviciilor de intermediere menţionate la pct. 285 .

Exemple

a) Societatea românească A este specializată în întreţinerea fotocopiatoarelor. A solicită lui B, altă societate românească, să găsească clienţi. B, în calitate de intermediar ce acţionează în numele şi in contul A, contactează pe C, o societate stabilită în Italia, care are nevoie de servicii de întreţinere a fotocopiatoarelor sale. Ulterior, angajaţii lui A se deplasează în Italia pentru a asigura întreţinerea copiatoarelor la locaţia lui C. A îi furnizează lui B codul său de înregistrare TVA din România. B va factura numai pe A pentru serviciile sale de intermediere legate de întreţinerea bunurilor. În principiu aceste servicii au loc în Italia din moment ce operaţiunea de bază (prestarea de servicii de întreţinere de către A pentru C) are loc în Italia (locul în care serviciile de întreţinere sunt efectuate). Totuşi, deoarece A îi furnizează lui B codul său de înregistrare TVA în România (un cod de înregistrare TVA acordat de alt Stat Membru decât Statul Membru în care operaţiunea de bază este efectuată), se aplică excepţia şi de aceea serviciile de intermediere sunt considerate a avea loc în România (Statul Membru care a acordat A, clientul lui B, codul de înregistrare TVA). Rezulta că pentru serviciile de intermediere prestate de B se datorează TVA în România.

România Italia

A ii ofera lui C codul de TVA din Romania Prestare de servicii

la locaţia lui C

Prestare de servicii de intermediere

b) C, o societate franceză, doreşte să cumpere obiecte de sticlă din România. C solicită lui B, o societate românească, să găsească un furnizor pentru aceste produse. B, în calitate de intermediar ce acţionează în numele şi in contul C, contactează pe A, altă societatii românească ce fabrică obiecte de sticlă. Ulterior, A expediază bunurile din stocul său din Franţa către C în Franţa. C, care este înregistrată în scopuri de TVA în Franţa, dar are un cod de înregistrare TVA şi în România, îi furnizeaza B codul său de înregistrare TVA din România. B va factura numai pe C pentru serviciile sale de intermediere legate de livrarea bunurilor. În principiu aceste servicii au loc în Franţa din moment ce livrarea de bază the (livrarea de obiecte de sticlă de către A din stocul său din Franţa către C) are loc în Franţa locul în care începe transportul). Totuşi, deoarece C îi furnizează lui B codul său de înregistrare TVA în România (adică un cod de înregistrare TVA acordat de alt Stat Membru decât Statul Membru în care operaţiunea de bază este efectuată), se aplică excepţia şi de aceea serviciile de intermediere sunt considerate a avea loc în România (Statul Membru care a acordat lui C, clientul lui B, codul de înregistrare TVA). Rezulta că pentru serviciile de intermediere prestate de B se datorează TVA în România.

România Franţa

Livrare de bunuri

C ofera codul de TVA din Romania

Prestare de servicii de intermediere

c) Societatea daneză C doreşte să achiziţioneze servicii de reparaţii pentru un fax utilizat în biroul său de vânzări din Bucureşti. C solicită lui B, o societate românească, să găsească un furnizor pentru aceste servicii. B, în calitate de intermediar ce acţionează în numele şi in contul C, contactează pe A, altă societatii românească care este specializată în astfel de reparaţii. Ulterior, A efectuează serviciile de reparaţii la locaţia societatiii daneze din Bucureşti. C îi furnizează lui B codul său de înregistrare TVA în Danemarca. B va factura numai pe C pentru serviciile sale de intermediere legate de prestarea serviciilor. În principiu aceste servicii au loc în România din moment ce prestarea de bază (prestarea serviciilor de reparaţii de către A pentru C) are loc în România (locul în care serviciile de reparaţii sunt efectuate). Totuşi, deoarece C îi furnizează lui B codul său de înregistrare TVA în Danemarca (adică un cod de înregistrare TVA acordat de alt Stat Membru decât Statul Membru în care operaţiunea de bază este efectuată), se aplică excepţia şi de aceea serviciile de intermediere sunt considerate a avea loc în Danemarca (Statul Membru care a acordat lui C, clientul lui B, codul de înregistrare TVA). Rezulta că pentru serviciile de intermediere prestate de B nu se datorează TVA în România.

România Danemarca

Prestare de servicii

C ofera codul de TVA din Danemarca

Prestare de servicii de intermediere

Achiziţiile intracomunitare de bunuri – locul achiziţiei

Prevederile legii

289. Art. 132¹ din Codul Fiscal prevede următoarele:

(1) Locul unei achizitii intracomunitare de bunuri se considera a fi locul unde se gasesc bunurile in momentul in care se incheie expedierea sau transportul bunurilor.

(2) In cazul achizitiei intracomunitare de bunuri prevazute la art. 126 alin. (3) lit. a), daca cumparatorul ii comunica furnizorului un cod de inregistrare in scopuri de TVA valabil, emis de autoritatile unui Stat Membru altul decat cel in care are loc achizitia intracomunitara conform alin. (1), locul respectivei achizitii intracomunitare se considera a fi teritoriul Statului Membru care a emis codul de inregistrare in scopuri de TVA.

(3) Daca o achizitie intracomunitara a fost supusa la plata taxei in alt Stat Membru conform alin. (1) si in Romania conform alin. (2), baza de impozitare se reduce in mod corespunzator in Romania.

(4) Prevederile alin. (2) nu se aplica daca cumparatorul face dovada ca achizitia intracomunitara a fost supusa la plata taxei pe valoarea adaugata in Statul Membru in care are loc achizitia intracomunitara conform alin. (1).

(5) In sensul alin. (1), achizitia intracomunitara de bunuri efectuata in alt Stat Membru decat Romania, de catre cumparatorul revanzator inregistrat in scopuri de TVA in Romania in conformitate cu art. 153, se va considera ca a fost supusa la plata taxei pe valoarea adaugata in acel alt Stat Membru, daca se indeplinesc urmatoarele conditii:

a) cumparatorul revanzator inregistrat in scopuri de TVA in Romania in conformitate cu art. 153 face dovada ca a efectuat achizitia intracomunitara in vederea efectuarii unei livrari ulterioare in acel alt Stat Membru, livrare pentru care beneficiarul livrarilor, care este inregistrat in scopuri de TVA in Statul sau Membru, a fost desemnat ca persoana obligata la plata taxei aferente;

b) obligatiile privind declararea acestor operatiuni, stabilite prin norme metodologice, au fost indeplinite de catre cumparatorul revanzator inregistrat in scopuri de TVA in Romania in conformitate cu art. 153.

Norme metodologice

8. Obligatiile prevazute la art. 132¹ alin. (5) lit. b) din Codul fiscal sunt stabilte la pct. 3 alin. (15).

Locul achiziţiei – Regula de bază

290. Potrivit art. 132¹, alin. (1) din Codul Fiscal locul unei achizitii intracomunitare de bunuri se considera a fi locul unde se gasesc bunurile in momentul in care se incheie expedierea sau transportul bunurilor. Aceasta este regula de bază. În consecinţă, dacă transportul ia sfârşit în România, atunci locul achiziţiei intracomunitare se află România.

Locul achiziţiei – Persoana impozabilă furnizează un cod de înregistrare TVA din alt Stat Membru

291. (1) Conform prevederilor art. 132¹, alin. (2) din Codul Fiscal, locul achiziţiei va fi considerat si in Romania in cazul in care o persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA în România (fie conform art. 153 sau conform 153¹ din Codul Fiscal) efectuează respectiva achiziţie sub codul său de înregistrare TVA în România, chiar dacă transportul legat de achiziţia intracomunitară ia sfârşit în alt Stat Membru decât România.

Exemplu

Germania Italia

Transport de bunuri Cumpărător român care furnizeaza un cod de inregistrare in scopuri de TVA romanesc

(2) O persoană impozabilă din România înregistrată în scopuri de TVA în România cumpără bunuri în Germania. Aceste bunuri sunt transportate din Germania în Italia, acolo unde persoana impozabilă din România deţine un stoc. Persoana impozabilă din România îi comunică furnizorului german codul său de înregistrare TVA din România. În principiu, livrarea intracomunitară care are loc în Germania va fi scutită. Într-adevăr, furnizorul german poate dovedi că bunurile au fost transportate din Germania în alt Stat Membru (Italia) şi că respectivul cumpărător este o persoană obligată la plata TVA pentru achiziţiile sale intracomunitare, comunicând codul său de înregistrare TVA din România.

292. (1) În acest caz, există o achiziţie intracomunitară atat în Italia (acolo unde ia sfârşit transportul), cat si în România (Statul Membru de înregistrare TVA al cumpărătorului). Desigur, nu ar fi o situaţie foarte plăcută pentru persoana impozabilă să fie nevoită să plătească TVA de două ori (atât în Italia cât şi în România în exemplul de mai sus).

(2) Astfel, potrivit art. 132¹, alin. (4) din Codul Fiscal “prevederile alin. (2) nu se aplica daca cumparatorul revanzator face dovada ca achizitia intracomunitara a fost supusa la plata taxei pe valoarea adaugata in Statul Membru in care are loc achizitia intracomunitara conform alin. (1)” (unde se incheie transportul).

(3) În plus, art. 132¹, alin. (3) din Codul Fiscal prevede ca daca o achizitie intracomunitara a fost supusa la plata taxei in alt Stat Membru conform alin. (1) si in Romania conform alin. (2), baza de impozitare se reduce in mod corespunzator in Romania.

(4) Prevederile art. 132¹ alin. (5) din Codul fiscal fac parte din masurile de simplificare care pot fi aplicate doar in situatia operatiunilor tripartite in care aranjamentele de transport sunt agreate intre A si B si transportul este facut in numele lui A sau B. (vezi pct. 299 si 300 de mai jos).

Operaţiunile tripartite

293. (1) Termenul de operaţiuni tripartite este utilizat in cazul a doua livrări de acceasi categorie de bunuri între trei agenţi economici din în trei State Membre, prin care bunurile sunt transportate numai o dată (3 State Membre, 2 livrări, 1 transport).

(2) Prima livrare este efectuată de către o persoană impozabilă din Statul Membru 1 către un o persoana impozabila, in calitate de cumparator-revanzator, inregistrata in scopuri de TVA în Statul Membru 2; cea de-a doua livrare este efectuată de cumparatorul-revanzator din Statul Membru 2 către un beneficiar inregistrat in scopuri de TVA în Statul Membru 3. Bunurile sunt transportate direct din Statul Membru 1 în Statul Membru 3.

(3) Persoana impozabilă A din Statul Membru 1 vinde bunurile lui B din Statul Membru 2. B vinde bunurile lui C din Statul Membru 3. Bunurile sunt transportate direct de la A la C.

294. (1) Pentru a determina unde are loc fiecare tranzacţie, este necesar să se determine care in ce relatie are loc are loc transportul bunurilor: cu alte cuvinte, care din persoanele impozabile implicate este responsabila pentru transport? Pe baza răspunsului la această întrebare, care se determina pe baza contractelor dintre parti si a altor documente, se va stabili care din cele două livrări de bunuri reprezintă o livrare cu transport.

Cazul 1: organizarea transportului bunurilor este agreată între A şi B iar transportul este efectuat de A/B sau in contul acestora

Soluţie fără simplificare

295. (1) În acest caz, livrarea dintre A şi B constituie o livrare (intracomunitara) cu transport. Conform prevederilor art. 129, alin. (1), lit. a) din Codul Fiscal, această livrare intracomunitară are loc în SM 1 în care începe transportul (vezi pct. 211 ).

(2) In principiu, livrarea realizată de A către B se cuprinde in sfera de aplicare a TVA în SM 1. Totuşi, această livrare satisface două condiţii şi anume că B are un cod de înregistrare valabil în SM 2 şi că bunurile sunt transportate în afara SM 1. Livrarea va fi din acest motiv scutită în virtutea art. 143, alin. (2) din Codul Fiscal (vezi Capitolul 4 ).

(3) Pe de altă parte, in sensul art. 132¹ alin. (2) din Codul fiscal, in principiu, B va trebui să realizeze o achiziţie intracomunitară a bunurilor în SM 2, pentru ca a furnizat lui A codul sau de inregistrare in scopuri de TVA din SM 2 (acest fapt ii permite lui A sa aplice scutirea asupra livrarii intracomunitare pe care o realizeaza). Totusi, intrucat B va trebui sa realizeze o achizitie intra-comunitara a bunurilor in SM 3 (acolo unde se incheie transportul – vezi pct. 289), prevederile art. 132¹ alin. (4) din Codul fiscal stipuleaza ca prevederile art. 130 alin. (2) din Codul fiscal nu se aplica daca B dovedeste ca achizitia intracomunitara din SM 3 (acolo unde se incheie transportul) a fost supusa TVA in SM3.

(4) In consecinta, B va trebui sa se inregistreze in SM 3 pentru a realiza achizitia intracomunitara in acel SM si pentru a plati TVA pentru aceasta livrare.

(5) În plus, livrarea efectuată de B către C constituie o livrare fără transport, care conform prevederilor art. 132, alin. (1), lit. c) din Codul Fiscal are loc acolo unde se gasesc bunurile atunci cand sunt puse la dispozitia cumparatorului, adică în SM 3 (vezi pct. 210 ). Astfel, în principiu, B trebuie să aplice TVA în SM 3 pentru livrarea efectuată către C, iar B va trebui sa se inrgistreze in scopuri de TVA pentru a supune TVA din SM 3 livrarea catre C (cu exceptia cazului in care C este obligată la plata TVA în SM 3).

Soluţie cu simplificare

296. (1) In cazul in care SM 3 este România, potrivit prevederile art. 126, alin. (8), lit. (b) coroborate cu art. 150, alin. (1), lit. e) din Codul Fiscal exista măsuri de simplificare pentru a evita ca B să se înregistreze în România in scopuri de TVA. Masurile de simplificare sunt detaliate la pct. 3, alin. (13) si (15) din normele metodologice (vezi pct. 20)

(2) Potrivit art. 126, alin. (8), lit. b) din Codul fiscal nu este considerata operatiune impozabila achizitia intracomunitara de bunuri efectuata de o persoana impozabila care nu este stabilita in Romania dar inregistrata in scopuri de TVA in alt Stat Membru (in cazul de fata B), in cazul in care sunt indeplinite cumulativ urmatoarele conditii:

1. achizitia sa fie efectuata in vederea efectuarii unei livrari ulterioare a acestor bunuri pe teritoriul Romaniei, de catre persoana impozabila nestabilita in Romania (in cazul de fata livrarea de la B la C),

2. bunurile achizitionate de aceasta persoana impozabila sa fie transportate de furnizor sau de alta persoana in contul acestuia direct dintr-un Stat Membru, altul decat cel in care persoana impozabila este inregistrata in scopuri deTVA, catre beneficiarul livrarii ulterioare efectuate in Romania (in acest caz, transportul are loc intre SM 1 si SM 3),

3. beneficiarul livrarii ulterioare sa fie o persoana impozabila sau o persoana juridica neimpozabila, inregistrata in scopuri de TVA in Romania,

4. beneficiarul livrarii ulterioare sa fie obligat la plata taxei pentru livrarea efectuata de persoana impozabila care nu este stabilita in Romania (in cadrul mecanismului de simplificare, C va fi desemnat in acest sens de B, conform art. 150 alin. (1) lit. e) din Codul fiscal);

(3) In conformitate cu prevederile art. 150, alin. (1), lit. e) din Codul Fiscal este obligata la plata taxei, daca aceasta este datorata in conformitate cu prevederile acestui titlu, persoana impozabila sau persoana juridica neimpozabila inregistrata conform art. 153 sau art. 153¹, care este beneficiarul unei livrari ulterioare in urmatoarele conditii:

1. cumparatorul revanzator al bunurilor ( B in acest caz) sa fie inregistrat in scopuri de TVA in alt Stat Membru si sa fi efectuat o achizitie intra-comunitara a acestor bunuri in Romania care nu se cuprinde in sfera de aplicare a taxei conform art. 126 alin. (8) lit. b) (in cazul de fata B); şi

2. bunurile aferente achizitiei intracomunitare prevazute la pct. 1 sa fi fost transportate de furnizor sau in contul sau dintr-un Stat Membru, altul decat Statul in care cumparatorul revanzator este stabilit ca persoana impozabila, direct catre beneficiarul livrarii ( scenariu valabil si in cazul de fata, intrucat bunurile sunt transportate din SM 1 care este de diferit de statul unde este inregistrat B, SM2); şi

3. cumparatorul revanzator ( B in acest caz) sa il desemneze pe beneficiarul livrarii ulterioare ca fiind persoana obligata la plata taxei pentru livrarea respectiva.

(4) Concret, in baza acestei masuri de simplificare, A emite o factură lui B fără a aplica TVA şi menţionând codul de înregistrare TVA al lui B din SM 2. A trebuie să inregistreze această livrare în decontul său de TVA în SM 1 şi în Declaraţia Recapitulativă pentru livrari intracomunitare ca fiind o livrare intracomunitară efectuata către B. B emite o factură catre C fără TVA, înscriind menţiunea “art. 28c (E) (3) din Directiva a VI –a” . B trebuie să inregistreze livrarea către C în decontul său TVA din SM 2 (rubrica “Livrare intracomunitară de bunuri”) şi în Declaraţia Recapitulativă pentru livrari intracomunitare menţionând codul de înregistrare al lui C şi codul (T) pentru evidenţierea unei operaţiuni tripartite. În baza art. 150, alin. (1) lit. e) din Codul Fiscal, C trebuie:

a) sa inregistreze achizitia in decontul de TVA, la rubrica achizitii intracomunitare;

b) sa inregistreze achizitia in declaratia recapitulativa pentru achizitii intracomunitare mentionata la art. 156⁴ din Codul Fiscal.

(5) Conform prevederilor legale de mai sus, rezultă ca masura de simplificare prevazuta la art. 126, alin. (5), lit. (b) din Codul Fiscal nu se aplică in cazul C este o persoană neimpozabilă sau o persoana juridica neimpozabila inregistrata in conformitate cu art. 153 sau art. 153¹ din Codul Fiscal. În acest caz, B trebuie să se înregistreze în SM 3 (România) şi să aplice TVA în România.

297. (1) Pe de altă parte, dacă în această situaţie SM 2 este România, art. 132¹, alin. (4) din Codul Fiscal stipulează de asemenea o masura de simplificare pentru a se evita ca B să plătească TVA în România pentru achiziţia intracomunitară efectuată în România în baza art. 132¹, alin. (2) din Codul Fiscal (deoarece a furnizat lui A un cod de înregistrare TVA în România). Aceasta masura de simplificare este detaliata la pct. 3 alin. (13) si (14) din normele metodologice (vezi pct. 20).

(2) Potrivit art. 132¹, alin. (4) din Codul Fiscal “prevederile art. 132¹, alin. (2) nu se aplica daca cumparatorul revanzator face dovada ca achizitia intracomunitara a fost supusa la plata taxei pe valoarea adaugata in Statul Membru in care are loc achizitia intracomunitara conform art. 132¹, alin. (1)”. In conformitate cu art. 132¹ alin. (5) din Codul fiscal, achizitia intracomunitara in SM 3 se considera ca a fost supusa TVA in acel SM daca:

1. cumparatorul-revanzator inregistrat in scopuri de TVA in Romania in conformitate cu art. 153 face dovada ca a efectuat achizitia intracomunitara in SM3 in vederea efectuarii unei livrari ulterioare,

2. beneficiarul livrării ulterioare este o persoană impozabilă sau o persoană juridică neimpozabilă, înregistrată în scopuri de TVA în SM3, care a fost desemnat ca persoana obligata la plata taxei pentru livrarea efectuată de către persoana impozabilă (B) în SM 3,

3. s-au indeplinit anumite obligaţii (vezi alin. (3).

Obligatii ce rezulta din aplicarea masurii de simplificare

(3) În baza procedurii de simplificare, A emite o factură fara TVA catre B şi inscrie in factura codul de înregistrare in scopuri de TVA al societatii B în România. A trebuie să inregistreze această livrare în decontul de TVA din SM 1 şi în declaraţia recapitulativă ca fiind o livrare intracomunitară efectuata către B.

(4) B, in calitate de cumparator-revanzator,  are urmatoarele obligatii :

a) inregistreaza achizitia efectuata in decontul de TVA in randul achizitii intracomunitare ;

b) nu inscrie TVA colectata si respectiv deductibila pentru operatiunea respectiva ;

c) insrie livrarea efectata in Statul Membru 3 la randul‘’ Livrari intra-comunitare scutite’’ din decontul de TVA ;

d) inscrie in Declaratia recapitulativa :

1. codul de inregistrare in scopuri de TVA al beneficiarului din Statul Membru 3 (C);

2. codul T la rubrica corespunzatoare din decontul de TVA ;

3. valoarea livrarii.

e) emite factura la care se face referire in art. 155 din Codul Fiscal, in care sa mentioneze cel putin urmatoarele :

1. codul de inregistrare in scopuri de TVA din Romania ;

2. numele, adresa si codul de inregistrare in scopuri de TVA al beneficiarului din Statul Membru 3;

3. beneficiarul ca fiind persoana obligata la plata TVA datorata pentru livrarea de bunuri efectuata in Statul Membru 3 (C);

4. o referire la art. 28c (E) (3) din Directiva a VI –a.

(5) In baza art. 150, alin. (1) lit. e) din Codul Fiscal, C trebuie să evidenţieze achizitia efectuata de la B în decontul de TVA în Statul Membru 3 (rubrica “Achiziţii intracomunitară de bunuri”), prin aplicarea mecanismul taxării inverse.

Cazul 2: organizarea transportului bunurilor este agreată între B şi C iar transportul este efectuat de către B sau C sau in contul acestora

298. (1) În acest caz, livrarea efectuată de A către B reprezintă o livrare fără transport care, conform prevederilor art. 132, alin. (1), lit. c) din Codul Fiscal are loc acolo unde bunurile sunt puse la dispoziţia cumpărătorului, adică în SM 1. De aceea, această operaţiune constituie o livrare “internă” efectuată de A în SM 1 şi A are obligaţia să factureze TVA din SM 1 pe factura emisa catre B. Societatea B poate deduce TVA dacă este înregistrata în scopuri de TVA in SM 1 (situatie obligatorie intrucat realizeaza o livrare intra-comunitara din SM1 – a se vedea mai jos).

(2) Pe de altă parte, livrarea efectuată de B către C reprezintă o livrare intracomunitara cu transport ce are loc în SM1, respectiv acolo unde începe transportul (art. 132, alin. (1), lit. a) din Codul Fiscal). Livrarea respectiva este scutită de TVA conform art. 143, alin. (2) din Codul Fiscal dacă se indeplinesc două condiţii: C trebuie sa detina un cod de înregistrare in scopuri de TVA valabil şi bunurile să fie transportate în afara SM 1 (vezi Capitolul 4 ). C efectuează astfel o achiziţie intracomunitară în SM 3 (unde se sfarseste transportul) pentru care este obligat la plata TVA. Dacă C nu este o persoană impozabilă sau nu are un cod de înregistrare TVA valabil în SM 3, atunci B trebuie să emita factura cu TVA din SM 1 catre C.

(3) În acest caz B are întotdeauna obligaţia să se înregistreze în SM 1.

Livrarea de bunuri între trei persoane, B fiind stabilit în afara Comunitatii iar celelalte persoane în două State Membre diferite

STAT

ÎN AFARA COMUNITATII

299.

		factură
factură

SM1 SM2

Transportul bunurilor

(1) Agentul economic B din exemplul prezentat la pct. 296 este stabilit în afara Comunitatii. Bunurile sunt vândute de către A în SM 1 catre B, stabilit în afara Comunitatii, iar B livrează aceleaşi bunuri catre C, care este stabilit în SM 2. Bunurile sunt transportate direct de A catre C. Aceasta este o operaţiune tripartită “falsă” ce nu poate beneficia de nici o simplificare.

(2) In aceste cazuri, în funcţie de persoana care este responsabila pentru transportul bunurilor si locul unde are loc transportul, societatea B care este stabilită în afara Comunitatii trebuie să se înregistreze în cel putin unul din Statele Membre implicate în această tranzacţie, dupa cum urmeaza:

a) Dacă transportul catre SM 2 este pe relaţia A – B, atunci B trebuie să se înregistreze în SM 2. Livrarea efectuată de A către B constituie o livrare cu transport. Aceasta livrare este considerata o livrare intracomunitară scutită efectuată de către A în SM 1, daca B ii comunică un cod de înregistrare în scopuri de TVA in Comunitate, altul decât codul din SM 1 iar bunurile sunt transportate în afara SM 1 către alt SM. Pe de altă parte, B efectuează o achiziţie intracomunitară în SM 2. Livrarea efectuată de B către C constituie o livrare “internă” fără transport în SM 2, B urmand sa emita o factura cu TVA catre C(cu excepţia cazului în care, conform legislaţiei TVA din SM 2 se aplică taxarea inversă). C poate recupera TVA facturata de B prin următorul său decont TVA prin inscrierea TVAQ aferenta ca TVA deductibila aferenta achiziţiilor.

b) Dacă transportul în SM 2 este pe relaţia B – C, atunci B trebuie să se înregistreze în SM 1. Livrarea efectuată de A către B reprezinta o livrare “internă” fără transport ce are loc în SM 1. Livrarea efectuata de B către C reprezinta o livrare intracomunitara cu transport ce are loc acolo unde începe transportul, adică în SM 1 şi este considerata o livrare intracomunitara scutita, in cazul in care C comunica B un cod de înregistrare valabil iar bunurile sunt transportate în afara SM 1 către alt SM. Pe de altă parte, C efectuează o achiziţie intracomunitară în SM 2.

Locul importului

300. (1) Potrivit art. 132², alin. (1) din Codul Fiscal locul importului de bunuri se considera pe teritoriul Statului Membru in care se afla bunurile cand intra pe teritoriul Comunitatii.

(2) Prin exceptie de la prevederile alin. (1), potrivit art. 132², alin. (2) şi (3) din Codul Fiscal:

a) atunci cand bunurile la care se face referire la art. 131 lit. a) din Codul Fiscal sunt plasate, la intrarea in Comunitate, intr-unul din regimurile la care se face referire la art. 144, alin. (1), lit. a) 1 -7 din Codul Fiscal, locul importului pentru aceste bunuri se considera pe teritoriul Statului Membru in care bunurile inceteaza sa mai fie plasate intr-un regim vamal suspensiv;

b) Atunci cand bunurile la care se face referire la art. 131 lit. b), la intrarea in Comunitate sunt in una din situatiile care le-ar permite, daca ar fi fost importate in Comunitate in sensul art. 131 lit.a), sa beneficieze de unul din regimurile prevazute la art. 144 alin.(1) lit. a) pct. 1-7, sau sunt sub o procedura de tranzit intern, locul importului este considerat a fi Statul Membru pe teritoriul caruia se incheie aceste regimuri sau aceasta procedura.

Principiu

301. (1) Locul importului de bunuri este Statul Membru pe teritoriul căruia se afla bunurile la intrarea in Comunitate, cu condiţia să fie puse în circulaţie liberă la intrarea în Comunitate.

Exemplu

(2) Dacă bunurile, transportate drintr-un terţ teritoriu, se află în România în momentul în care intră în Comunitate şi dacă sunt puse în liberă circulaţie la momentul respectiv, din punct de vedere al TVA importul acestor bunuri are loc în România. Bunurile puse in libera circulatie sunt bunuri pentru care toate formalitatile vamale au fost finalizate si pentru care au fost achitate toate taxele vamale precum si alte taxe ce se includ in datoria vamala.

Excepţii

302.(1) Bunurile prevazute la art. 131, lit. b) din Codul Fiscal sunt bunuri transportate dintr-unul din teritoriile “terţe” care sunt excluse din teritoriul unui Stat Membru în virtutea art. 125², alin. (4) din Codul Fiscal, făcând totuşi parte din teritoriul vamal comunitar (vezi pct. 204 ). Aceste bunuri sunt adesea menţionate, în acest context, ca fiind “bunuri comunitare”. Bunurile ce fac obiectul art. 131, lit. a) din Codul Fiscal sunt bunurile aduse în Comunitate din orice alt teritoriu terţ, cu condiţia ca aceste bunuri să nu fi fost deja în puse in liberă circulaţie, şi sunt adesea denumite “bunuri necomunitare”.

(2) Potrivit prevederilor art. 132², alin. (2) şi (3) din Codul Fiscal:

a) in cazul bunurile necomunitare intra in Comunitate şi nu sunt puse în liberă circulaţie, dar sunt plasate într- unul din următoarele regimuri:

1. depozit necesar cu caracter temporar;

2. zona liberă sau port liber;

3. antrepozit vamal;

4. regim de perfecţionare activă cu suspendare de la plata drepturilor de import;

5. admiterea în apele teritoriale a unor bunuri ce urmează a fi încorporate în platformele de foraj sau de producţie;

6. admiterea temporară, cu exonerare totala de la plata taxelor vamale;

7. tranzit vamal extern,

importul acestor bunuri are loc în Statul Membru in care se incheie regimul vamal in care se afla bunurile necomunitare;

b) in cazul in care bunurile comunitare prevazute la art. 131, lit. b) din Codul Fiscal, la intrarea in Comunitate, sunt in una din situatiile care le-ar permite, daca ar fi fost importate in Comunitate in sensul art. 132² lit.a), sa beneficieze de unul din regimurile prevazute la art. 144 alin.(1) lit. a) pct. 1-7, sau sunt sub o procedura de tranzit intern, locul importului este considerat a fi Statul Membru pe teritoriul caruia se incheie aceste regimuri sau aceasta procedura;

c) in cazul in care un bun este plasat, la intrarea sa în Comunitate, în alt regim vamal decât cele menţionate la lit. a) si b) de mai sus, importul are loc conform principiului general, adică la momentul intrării lor în Comunitate. Acesta va fi cazul pentru regimul transformării sub control vamal sau pentru regimul de perfecţionare activa cu rambursare.

CAPITOLUL 4 – SE APLICĂ o SCUTIRe? (ÎNTREBAREA DE BAZĂ NUMĂRUL 4)

Introducere

303. (1) În prezentul Capitol se vor analiza în detaliu prevederile art. 141 - 144¹ din Codul Fiscal si din normele metodologice corespunzatoare.

(2) Principiul de bază ce trebuie avut în vedere in ceea ce priveste scutirile este acela că o “scutire” constituie o excepţie de la regula de bază şi din acest motiv toate prevederile referitoare la scutiri pentru bunuri, servicii, etc. trebuie interpretate restrictiv. Regula generală este ca toate livrările de bunuri şi prestările de servicii, achiziţiile intracomunitare şi importurile ce se înscriu în sfera de aplicare a TVA şi sunt efectuate în România cu plată de către o persoană impozabilă ce acţionează ca atare se cuprind in sfera de aplicare a TVA si sunt taxate efectiv. Numai livrarile de bunuri si/sau prestarile de servicii, achizitiile intracomunitare şi importurile explicit prevazute de Codul Fiscal ca fiind scutite, nu sunt taxate. În plus, în cazul livrărilor, prestărilor, achiziţiilor intracomunitare si importurilor scutite, furnizorul /cumpăratorul trebuie sa faca dovada ca scutire aplicata are la bază prevederile legii (inclusiv Normele Metodologice) şi că toate condiţiile sau criteriile stabilite prin lege sau norme pentru aplicare scutirii au fost indeplinite.

Distincţia dintre livrările şi prestările “în afara sferei de aplicare a TVA”, “scutite cu drept de deducere” şi “scutite fără drept de deducere”

304. TVA se datorează în principiu pentru toate operaţiunile cuprinse în sfera de aplicare a taxei, adică pentru toate livrările de bunuri şi prestările de servicii efectuate cu plată de o persoană impozabilă ce acţionează ca atare, cu condiţia ca aceste livrări/prestări să aibă loc sau să fie considerate a avea loc în România conform prevederilor Codului Fiscal. Totuşi, după cum se arată în Capitolele 1 şi 2, un număr de operaţiuni sunt explicit sau implicit excluse din sfera de aplicare a taxei. Dacă se stabileşte că o anumită operaţiune nu se include în sfera de aplicare a TVA (de exemplu, livrarea unui bun de către o persoană fizică către altă persoană fizică), atunci este irelevant unde are loc livrarea respectiva şi dacă există sau nu o scutire pentru bunurile livrate. Astfel, dacă operaţiunea este în afara sferei de aplicare a taxei, nu se supune taxei, indiferent unde are loc. Tot astfel, dacă o operaţiune se cuprinde în sfera de aplicare a TVA dar are loc în afara României, nu se datoreaza TVA în România, dar operaţiunea ar putea fi supusă TVA în altă ţară. Cu alte cuvinte, o scutire se poate aplica numai cu privire la operaţiunile care se cuprind în sfera de aplicare a TVA şi au loc în România.

305. Art. 141 - 144¹ din Codul Fiscal enumeră un număr de livrări de bunuri şi prestări de servicii, achiziţii intracomunitare şi importuri, care sunt scutite. Pot exista diferite motive pentru aceste scutiri, fie pe baza naturii bunurilor şi serviciilor, fie calitatea în care acţionează persoana care efectuează aceste livrări, prestări, achiziţii sau importuri. În plus, art. 152, alin. (1) din Codul Fiscal prevede că persoanele impozabile stabilite in Romania a caror cifra de afaceri anuala, declarata sau realizata, este inferioara plafonului de 35,000 Euro sunt scutiti de TVA dar pot opta pentru aplicarea regimului normal de TVA. Persoanele impozabile care sunt scutite în baza acestei prevederi sunt menţionate în acest Ghid ca fiind “întreprinderi mici”. Întreprinderile mici nu au obligaţia să factureze TVA clienţilor lor pentru livrările de bunuri sau prestările de servicii pe care le efectuează, dar trebuie totuşi să plătească TVA furnizorilor/prestatorilor, precum si pentru importuri şi, în anumite condiţii, pentru achiziţiile intracomunitare pe care le efectuează. Întreprinderile mici nu au dreptul la deducerea TVA aferenta achiziţiilor, deoarece nu efectuează operaţiuni taxabile (vezi art. 145, alin. (2), lit. a) din Codul Fiscal– pct. 304 şi Capitolele 9 şi 10 ).

306. (1) În concluzie, există patru categorii de livrări de bunuri şi prestări de servicii care nu sunt supuse TVA (în România):

a) livrări şi prestări care nu se cuprind in sfera de aplicare a TVA;

b) livrări şi prestări ce au loc în afara României;

c) livrări şi prestări care sunt explicit prevazute ca fiind scutite la art. 141 şi 143 - 144¹ din Codul Fiscal;

d) livrări şi prestări efectuate în România de întreprinderi mici.

(2) Potrivit art. 145, alin. (2) şi (3) din Codul Fiscal orice persoana impozabila are dreptul sa deduca din taxa colectata taxa aferenta achizitiilor, daca bunurile si / sau serviciile achizitionate sunt destinate utilizarii in folosul urmatoarelor operatiuni:

a) operatiuni taxabile;

b) operatiuni rezultate din activitati economice pentru care locul livrarii / prestarii se considera ca fiind in strainatate, daca taxa ar fi fost deductibila in cazul efectuarii acestor operatiuni in Romania;

c) operatiuni scutite conform art. 143 art. 144 si art. 144¹;

d) operatiuni scutite conform art. 141 alin. (2) lit. (a) pct. 1 – 5 si lit. (b), in cazul in care cumparatorul sau clientul este stabilit in afara Comunitatii, sau in cazul in care aceste operatiuni sunt in legatura directa cu bunuri ce vor fi exportate intr-un stat din afara Comunitatii, precum si in cazul operatiunilor efectuate de intermediari ce actioneaza in numele si in contul altei persoane, atunci cand acestia intervin in derularea unor astfel de operatiuni;

e) operatiunile prevazute la art. 124, alin. (7) si art. 125 alin. (7), daca taxa s-ar fi aplicat acestui transfer.

(3) Astfel, prevederile art. 145, alin. (2), lit. c) şi d) din Codul Fiscal creează implicit trei categorii de operaţiuni scutite:

a) livrări şi prestări scutite pentru care persoana impozabilă ce desfăşoară aceste operaţiuni îşi păstrează dreptul de deducere, respectiv:

1. livrările şi prestările scutite conform art. 141, alin. (3), 143, alin. (1), 144, alin. (1) şi 144¹ din Codul Fiscal;

2. operaţiunile scutite conform art. 141, alin. (2), lit. a) pct. 1 – 5 şi lit. (b) din Codul Fiscal, in cazul in care clientul este stabilit în afara Comunităţii sau când aceste operaţiuni sunt direct legate de bunuri ce urmează a fi exportate într-o ţară din afara Comunităţii, precum si operaţiunile de intermediere in legatura cu operatiunile scutie de mai sus prestate de persoane ce acţionează în numele şi in contul altei persoane.

În prezentul Ghid aceste operaţiuni sunt denumite “scutite cu drept de deducere”;

b) livrări de bunuri şi prestări de servicii scutite pentru care persoana impozabilă nu are drept de deducere, respectiv livrările şi prestările scutite potrivit art. 141, alin. (1) şi (2) din Codul Fiscal;

În prezentul Ghid aceste operaţiuni sunt denumite “scutite fara drept de deducere”;

c) operaţiunile scutite conform art. 142 din Codul Fiscal, respectiv importurile şi achiziţiile intracomunitare de bunuri, care prin natura lor, pot să facă parte doar din sfera achiziţiilor unei persoane impozabile. Dacă aceste operaţiuni sunt efectuate de o persoană impozabilă cu drept de deducere, acea persoană impozabilă va continua să aibă dreptul să deducă TVA achitata sau datorată pentru alte achizitii, aceste operaţiuni neavand nici o influenţă asupra dreptului de deducere al persoanei impozabile ce le efectuează.

În prezentul Ghid aceste operaţiuni sunt simplu denumite “scutite”.

(4) Potrivit art. 126, alin. (9) din Codul Fiscal, „operatiunile impozabile pot fi:

a) operatiuni taxabile, pentru care se aplică cotele prevăzute la art. 140;

b) operatiuni scutite cu drept de deducere, pentru care nu se datorează taxa, dar este permisă deducerea taxei datorate sau achitate pentru achizitii. În prezentul titlu, aceste operatiuni sunt prevăzute la art. 143 –144¹;

c) operatiuni scutite fără drept de deducere, pentru care nu se datorează taxa si nu este permisă deducerea taxei datorate sau achitate pentru achizitii. În prezentul titlu, aceste operatiuni sunt prevăzute la art. 141;

d) operatiunile scutite de taxa in sensul art. 142, pentru care nu se datorează taxa la autoritatile vamale, dupa caz”.

307. (1) La efectuarea unei operaţiuni scutite cu drept de deducere, furnizorul (persoana impozabila) nu (este obligat sa) aplică TVA dar is pastreaza dreptul de deducere a taxei pentru achiziţiile aferente acestor operaţiuni[15].

(2) La efectuarea unei operaţiuni scutite, fără drept de deducere, furnizorul (persoana impozabila) nu poate să aplice TVA şi nu are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor destinate realizării acestor operaţiuni (trebuie, totuşi, să achite TVA furnizorilor/prestatorilor, pentru achiziţiile intracomunitare (în anumite situaţii) sau pentru importuri).

(3) La efectuarea unui import sau a unei achiziţii intracomunitare scutite de TVA conform art. 142 din Codul Fiscal, persoana impozabilă nu trebuie să plătească TVA pentru operaţiunea respectiva şi are în continuare drept de deducere a TVA achitata sau datorată pentru achizitiile pe care le-a efectuat, în măsura în care are drept de deducere conform prevederilor art. 145 din Codul Fiscal.

308. (1) Scutire fără drept de deducere (inclusiv scutirea pentru întreprinderi mici) înseamnă în orice situaţie că o persoană impozabilă care efectuează numai astfel de livrări şi prestări scutite este considerată persoană impozabilă, dar nu se poate înregistra în baza art. 153 din Codul Fiscal. Deoarece nu poate să se înregistreze in scopuri de TVA în baza art. 153 din Codul Fiscal rezulta că:

a) persoana impozabila nu poate să aplice TVA pentru livrările de bunuri şi prestările de servicii pe care le efectuează;

b) furnizorii/prestatorii săi, în cazul în care nu efectuează ei înşişi operaţiunile scutite, trebuie să aplice TVA pentru bunurile şi serviciile pe care această persoană le achiziţionează;

c) va trebui să plătească TVA pentru toate importurile pe care le realizează ca şi pentru achiziţiile intracomunitare pe care le efectuează cu condiţia să fi optat în acest sens sau ca valoarea totală a acestor achiziţii pe care le-a efectuat de la începutul anului calendaristic în curs sau pe durata anului calendaristic precedent să depăşească plafonul achizitiilor intracomunitare de 10.000 EURO (vezi pct. 189 – 193 ), şi

d) nu are permisiunea să deducă TVA aferenta achizitiilor.

(2) În consecinţă, rezultatul scutirii fără drept de deducere din legislaţia TVA este acela că inevitabil un element al taxei rămâne în preţul de vânzare aplicat de furnizorul/prestatorul livrărilor sau prestărilor scutite fără drept de deducere şi astfel se regăseşte în preţul unui bun sau serviciu scutit (fără drept de deducere). Astfel, dacă un bun sau un serviciu este scutit fără drept de deducere undeva pe lanţul de producţie şi distribuţie, rezultatul inevitabil va fi taxarea dublă şi transmiterea succesiva a taxei în etapele următoare celei în care a fost scutită, taxa nedeductibilă ajungand să facă parte din baza de impozitare a TVA. O persoană ce efectueaza livrări sau prestări scutite fără drept de deducere (inclusiv o întreprindere mică) se va afla astfel în dezavantaj dacă efectuează vânzări către persoane impozabile înregistrate în baza art. 153 din Codul Fiscal, intrucat aceste persoane impozabile au drept de deducere.

309. Taxarea dublă şi transmiterea succesivă a taxei nu apar atunci când operaţiunile taxabile sunt scutite cu drept de deducere în loc să fie scutite fără drept de deducere. Bunurile şi serviciile ce sunt scutite cu drept de deducere nu includ TVA (alte taxe, cum ar fi drepturile de import şi accizele, pot fi totuşi incluse în preţul de vânzare). În majoritatea sistemelor TVA, operaţiunile scutite cu drept de deducere se limitează la operaţiunile internaţionale (exporturile de bunuri, livrările intracomunitare şi serviciile accesorii), în acest caz intenţia fiind aceea de a proteja principiul taxării în ţara de destinaţie. Într-adevăr, scutirea cu drept de deducere permite ca bunurile să părăsească ţara fără a li se aplica TVA, ceea ce permite ţării în care bunurile vor fi consumate să colecteze TVA. Scutirea cu drept de deducere este uneori (greşit) utilizată atunci când Guvernul, din motive sociale sau politice, doreşte ca anumite bunuri sau servicii să fie comercializate pe piaţa internă fără nici o taxă pe consum[16].

310. Operaţiunile scutite cu drept de deducere pot fi considerate operaţiuni taxate cu TVA, dar cota de TVA aplicată este zero. Din acest motiv, persoana care efectuează operaţiuni scutite cu drept de deducere este o persoană impozabilă, cu obligaţia de a se înregistra in scopuri de TVA în baza art. 153 din Codul Fiscal şi cu posibilitatea de a solicita deducerea TVA achitata sau datorata furnizorilor/prestatorilor săi, chiar daca persoana respectiva nu factureaza TVA clienţilor săi.

Livrări de bunuri şi prestări de servicii “scutite cu drept de deducere”

Prevederile legii

311. Art. 143 din Codul Fiscal prevede următoarele:

Art. 143. Scutiri pentru exporturi sau alte operatiuni similare, pentru livrari intracomunitare si pentru transportul international si intracomunitar

(1) Sunt scutite de taxa:

a) livrarile de bunuri expediate sau transportate in afara Comunitatii de catre furnizor sau de alta persoana in contul sau;

b) livrarile de bunuri expediate sau transportate in afara Comunitatii de catre cumparatorul care nu este stabilit in Romania sau de alta persoana in contul sau, cu exceptia bunurilor transportate de cumparatorul insusi si care sunt folosite la echiparea sau aprovizionarea ambarcatiunilor de agrement si avioanelor de turism sau a oricarui alt mijloc de transport de uz privat. Se aplica de asemenea scutirea pentru livrarea de bunuri ce vor fi transportate in bagajul personal al calatorilor care nu sunt stabiliti in Comunitate;

c) prestarile de servicii, altele decat cele prevazute la art. 144¹, legate direct de exportul de bunuri sau de bunurile plasate in regim de antrepozit de TVA prevazut la art. 144 alin. (1), lit. a) 8, in regim de admitere temporara prevazut la art. 144 alin. (1), lit. a) 1, sau intr-unul din regimurile vamale suspensive prevazute la art. 144, alin. (1), lit. a) pct. 2 - 7;

d) prestarile de servicii de transport, prestarile de servicii accesorii transportului si alte servicii decat cele prevazute la art. 144¹, direct legate de importul bunurilor, daca valoarea acestora este inclusa in baza de impozitare a bunurilor importate, potrivit art. 139;

e) prestarile de servicii efectuate in Romania asupra bunurilor mobile, achizitionate sau importate, plasate in regimul vamal de perfectionare activa prevazut la art. 144 alin. (1), lit. a) 5 si transportate in afara Comunitatii de catre prestatorul serviciilor sau de catre client, daca acesta nu este stabilit in Romania, sau de alta persoana in numele oricaruia dintre acestia;

f) transportul intracomunitar de bunuri efectuat din si in insulele ce formeaza regiunile autonome din Azore sau Madeira precum si serviciile accesorii acestora;

g) transportul international de persoane;

h) in cazul navelor destinate navigatiei maritime utilizate pentru transportul international de persoane si/sau de bunuri, pentru pescuit sau alta activitate economica sau pentru salvare ori asistenta pe mare, urmatoarele operatiuni:

1. livrarea, modificarea, repararea, intretinerea, navlosirea, leasingul si inchirierea de nave, precum si livrarea, leasingul, inchirierea, repararea si intretinerea de echipamente incorporate sau utilizate pe nave, inclusiv echipamente de pescuit;

2. livrarea de carburanti si provizii destinate a fi utilizate pe nave, cu exceptia navelor folosite pentru pescuitul de coasta, dar inclusiv pentru nave de razboi ce parasesc tara si se indreapta spre porturi straine unde vor fi ancorate;

3. prestarile de servicii, altele decat cele prevazute la pct. 1 sau la art. 144¹, efectuate pentru nevoile directe ale navelor si/sau pentru incarcatura acestora;

i) in cazul aeronavelor utilizate de companiile aeriene in principal pentru transportul international de persoane si/sau de marfuri efectuate cu plata, urmatoarele operatiuni:

1. livrarea, modificarea, repararea, intretinerea, navlosirea, leasingul si inchirierea aeronavelor, precum si livrarea, leasingul, inchirierea, repararea si intretinerea echipamentelor incorporate sau utilizate pe aceste aeronave;

2. livrarea de carburanti si provizii destinate a fi utilizate pe aeronave;

3. prestarea de servicii, altele decat cele prevazute la pct. 1 sau la art. 144¹, efectuate pentru nevoile directe ale aeronavelor si/sau pentru incarcatura acestora;

j) livrarile de bunuri si prestarile de servicii, in favoarea misiunilor diplomatice si oficiilor consulare, a personalului acestora, precum si a oricaror cetateni straini avand statut diplomatic sau consular in Romania sau intr-un alt Stat Membru, in conditii de reciprocitate;

k) livrarile de bunuri si prestarile de servicii in favoarea reprezentantelor organismelor internationale si interguvernamentale acreditate in Romania sau intr-un alt Stat Membru, precum si a membrilor acestora, in limitele si in conformitate cu conditiile precizate in conventiile de infiintare a acestor organizatii;

l) livrarile de bunuri netransportate in afara Romaniei si/sau prestarile de servicii efectuate in Romania, destinate uzului oficial al fortelor armate al statelor straine membre NATO sau al personalului civil care insoteste fortele armate sau aprovizionarii popotelor sau cantinelor daca fortele iau parte la efortul de aparare comun; scutirea se acorda potrivit unei proceduri de restituire a taxei;

m) livrarile de bunuri transportate sau expediate catre alt Stat Membru NATO destinate uzului oficial al fortelor armate ale unui stat, altul decat Romania, sau al personalului civil care insoteste fortele armate sau pentru aprovizionarea popotelor sau cantinelor, daca fortele iau parte la efortul de aparare comun;

n) livrarile de aur catre Banca Nationala a Romaniei;

o) livrarile de bunuri catre organismele recunoscute care transporta sau expediaza aceste bunuri in afara Comunitatii, ca parte a activitatilor umanitare, caritabile sau de instruire;

(2) Sunt de asemenea scutite de taxa urmatoarele:

(a) livrarile intracomunitare de bunuri catre o persoana care ii comunica furnizorului un cod de inregistrare valabil in scopuri de TVA, atribuit de autoritatile fiscale din alt Stat Membru, cu exceptia:

1. livrarilor intracomunitare efectuate de o intreprindere mica, altele decat livrarile intracomunitare de mijloace de transport noi;

2. livrarilor intracomunitare care au fost supuse regimului special pentru bunurile second-hand, opere de arta, obiecte de colectie si antichitati, conform prevederilor art. 152² ;

b) livrarile intracomunitare de mijloace de transport noi catre un cumparator care nu ii comunica furnizorului un cod de inregistrare in scopuri de TVA valabil pentru respectiva livrare;

c) livrarile intracomunitare de bunuri accizabile catre o persoana impozabila sau catre o persoana juridica neimpozabila care nu ii comunica furnizorului un cod de inregistrare TVA, valabil, in cazul in care transportul de bunuri este efectuat conform art. 7 (4) si (5), sau art. 16 din Directiva 92/12/EEC, cu exceptia:

1. livrarilor intracomunitare efectuate de o intreprindere mica;

2. livrarilor intracomunitare supuse regimului special privind bunurile second-hand, opere de arta, obiecte de colectie si antichitati, conform prevederilor art. 152²;

d) livrarile intracomunitare de bunuri prevazute la art 128 alin. (10), care ar beneficia de scutirea prevazuta la lit. a) daca ar fi fost efectuate unei alte persoane impozabile, cu exceptia livrarilor intracomunitare supuse regimului special privind bunurile second-hand, opere de arta, obiecte de colectie si antichitati, conform prevederilor art. 152².

(3) Prin Ordin al Ministrului Finantelor se stabilesc, acolo unde este cazul, documentele necesare pentru a justifica scutirea de taxa pentru operatiunile prevazute la alin. (1) si (2) si, dupa caz, procedura si conditiile care trebuie indeplinite pentru aplicarea scutirii de taxa.

Art. 144 din Codul Fiscal prevede următoarele:

Art. 144. Scutiri speciale legate de traficul international de bunuri

(1) Sunt scutite de taxa urmatoarele:

a) livrarea de bunuri care urmeaza:

1. sa fie plasate in regim vamal de admitere temporara cu exonerare totala de la plata taxelor vamale;

2. sa fie prezentate autoritatilor vamale in vederea vamuirii si, dupa caz, plasate in depozit necesar cu caracter temporar;

3. sa fie introduse intr-o zona libera sau intr-un port liber;

4. sa fie plasate in regim de antrepozit vamal;

5. sa fie plasate in regim de perfectionare activa cu suspendare de la plata drepturilor de import;

6. sa fie plasate in regim de tranzit vamal extern;

7. sa fie admise in apele teritoriale:

(i) pentru a fi incorporate pe platforme de forare sau de productie, in scopul construirii, repararii, intretinerii, modificarii sau reutilarii acestor platforme, sau pentru conectarea acestor platforme de forare sau de productie la tarm;

(ii) pentru alimentarea cu carburanti si aprovizionarea platformelor de forare sau de productie;

8. sa fie plasate in regim de antrepozit de TVA, definit dupa cum urmeaza:

(i) pentru bunuri accizabile, orice locatie situata in Romania, care este definita ca antrepozit fiscal in sensul art. 4 (b) din Directiva 92/12/EEC;

(ii) pentru bunuri, altele decat cele accizabile, o locatie situata in Romania si definita ca atare in norme metodologice;

b) livrarea de bunuri efectuata in locatiile enumerate la lit. a), bunurile aflandu-se inca intr-unul din regimurile sau situatiile precizate la litera a);

c) prestarile de servicii altele decat cele prevazute la art. 143 alin. (1) lit. c), si art. 144¹, si aferente livrarilor prevazute la lit. a), sau efectuate in locatiile enumerate la lit. a) pentru bunurile aflate inca intr-unul din regimurile sau situatiile prevazute la aceasta litera;

d) livrarea de bunuri care inca se afla in regim vamal de tranzit intern, precum si prestarile de servicii aferente acestor livrari, altele decat cele prevazute la art. 144¹ .

(2) Prin Ordin al Ministrului Finantelor se stabilesc documentele necesare pentru a justifica scutirea de taxa pentru operatiunile prevazute la alin. (1) si, dupa caz, procedura si conditiile care trebuie respectate pentru aplicarea scutirii de taxa.

Art. 144¹ din Codul Fiscal prevede următoarele:

Art. 144¹. Scutiri pentru agenti si intermediari

Sunt scutite de taxa serviciile prestate de agentii si intermediarii, care actioneaza in numele si in contul altei persoane, in cazul in care aceste servicii sunt prestate in legatura cu operatiunile scutite prevazute la art. 143 si art. 144, cu exceptia operatiunilor prevazute la art. 143 alin. (1) lit. f) si alin. (2).

Comentarii generale

312. Scutirile menţionate la art. 143 – 144¹ din Codul Fiscal se aplică în principal operaţiunilor internaţionale si intracomunitare, precum si operatiunilor aferente.

313. Orice scutire cu drept de deducere (şi de fapt orice altă scutire) constituie o excepţie de la regulile normale. O astfel de scutire poate sa fie aplicabilă numai dacă furnizorul, cumpărătorul sau importatorul poate dovedi că bunurile sau serviciile au fost efectiv livrate/prestate, achiziţionate în condiţile prevazute de Codul Fiscal şi normele metodologice, precum si ca bunurile livrate/achiziţionate sau serviciile prestate sunt cele prevazute de Codul Fiscal ca fiind scutite cu drept de deducere. Astfel, o persoană impozabilă sau orice persoană (in cazul importului) trebuie să poată dovedi pentru fiecare operaţiune în parte corectitudinea aplicării oricărei scutiri cu drept de deducere.

314. (1) Concret, o persoană impozabilă ce aplică oricare dintre scutirile cu drept de deducere discutate în acest capitol va trebui să demonstreze, într-un mod acceptat de Inspectorii ANAF, că scutirea a fost justificată de prevederile aplicabile ale legii şi că a fost aplicată corect. Aceasta necesită documente cu privire la: natura bunurilor/serviciilor respective, caracterul internaţional sau intracomunitar al transportului, precum şi realizarea efectiva a livrării intracomunitare, exportului, importului sau regimul vamal suspensiv pentru bunurile transportate. Aceste documente justificative pot include:

a) scrisori de trăsură;

b) conosamente;

c) avize de expediţie;

d) scrisori de trăsură aeriană sau maritimă; şi

e) declaraţii vamale.

(2) În plus, alte documente care pot justifica scutirea sunt:

a) corespondenţa între companii;

b) comanda;

c) informaţii referitoare la plată;

d) facturile de vânzare.

315. (1) Lista de documente justificative prevazuta la pct. 314 nu este exhaustiva, si ac atare pot fi acceptate sau solicitate şi alte documente justificative. Totuşi, aceste documente trebuie prezentate la data efectuarii inspeciei pentru solutionarea unei cereri de rambursare efectuata de o persoană impozabilă, pe baza decontului TVA. Evidenţele de acest tip arată importanţa respectării cerinţei art. 155, alin. (5), lit. (k) din Codul Fiscal de a inscrie în orice factură “ denumirea si cantitatea bunurilor livrate, denumirea serviciilor prestate, precum si particularitatile prevazute in definirea bunurilor in cazul livrarii intracomunitare de mijloace de transport noi”.

(2) În plus, conform prevederilor art. 155, alin. (5), lit. (n) pct. 1 din Codul Fiscal (vezi şi Partea a II-a a acestui Ghid), ) o factura va cuprinde obligatoriu, in cazul in care nu se datoreaza TVA, o mentiune referitoare la prevederile aplicabile din Titlul VI din Codul Fiscal sau din Directiva a 6-a sau mentiunile “scutit cu drept de deducere”, “scutit fara drept de deducere”, “neimpozabila in Romania”, sau dupa caz “neinclus in baza de de impozitare”.

(3) Pe de alta parte se atrage atentia asupra Instructiunilor anexate Ordinului ministrului de Finante nr. ..., art. 5 si 6 care prevad ca, in situatia in care, din cauze independente de vointa furnizorului, nu pot fi prezentate toate documentele prevazute in respectivul Ordin, scutirea de taxa poate fi aplicata daca exista alte documente care sa dovedeasca realitatea operatiunii. In acest sens, contract inseamna si comanda urmata de executarea acesteia.

(4) Mai general, se face trimitere la anexa Ordinului Ministrului de Finante nr. ... care prevede conditiile si formalitatile ce trebuie respectate pentru implementarea scutirilor cu drept de deducere mentionate in art. 143 alin. (1) si alin. (2) din Codul fiscal.

Exporturi, operaţiuni similare şi accesorii

Exportul de bunuri efectuat de furnizor

316. (1) Potrivit art. 143, alin. (1), lit. a) din Codul Fiscal sunt scutite de taxa livrarile de bunuri expediate sau transportate in afara Comunitatii de catre furnizor sau de alta persoana in contul acestuia.

(2) Această prevedere defineşte de fapt termenul “export” în contextul sistemului TVA ca fiind “bunurile expediate sau transportate în afara Comunităţii”. Totuşi, nu exportul ca atare este scutit, ci livrarea, care presupune ca bunurile livrate să fie expediate sau transportate în afara Comunităţii. Astfel, după cum s-a discutat la pct. 211, conform prevederilor art. 132, alin. (1), lit. a) din Codul Fiscal, se considera a fi locul livrarii de bunuri, locul unde se gasesc bunurile in momentul cand incepe expedierea sau transportul, in cazul bunurilor care sunt expediate sau transportate de furnizor, de cumparator sau de un tert. În consecinţă, o livrare ce presupune exportul de bunuri din România are loc întotdeauna în România şi este de aceea în principiu supusă TVA in Romania dacă este efectuată cu plată de o persoană impozabilă ce acţionează ca atare. Totuşi, art. 143, alin. (1), lit. a) din Codul Fiscal scuteşte explicit (cu drept de deducere) livrarea respectiva, cu condiţia ca bunurile să fie transportate sau expediate în afara Comunităţii de către furnizor sau în contul acestuia.

317. (1) Dacă bunurile sunt vândute de mai multe ori înainte de a fi exportate, atunci numai vânzarea aferentă exportului efectiv (vânzarea ce presupune transportul efectiv al bunurilor într-un loc aflat în afara Comunităţii Europene) este scutită cu drept de deducere, deşi celelalte vânzări au loc fie în România, fie în afara României conform prevederilor art. 132, alin. (1), lit. c) din Codul Fiscal. Astfel, conform acestor prevederi, livrările de bunuri care nu sunt transportate au loc acolo unde se află bunurile în momentul în care sunt puse la dispoziţia persoanei care le achiziţionează.

(2) Exemple

a) A şi B sunt stabilite în România iar C este stabilit în străinătate. A vinde bunuri catre B, iar B re-vinde bunurile catre C. In cazul in care bunurile sunt efectiv transportate în afara României de A în numele şi în contul său (documentele de export sunt întocmite pe numele său), atunci vânzarea efectuată de A către B este vânzarea ce presupune transportul bunurilor în străinătate. Conform prevederilor art. 132, alin. (1), lit. a) din Codul Fiscal, livrarea bunurilor are loc în România şi se supune TVA în România. Totusi, livrarea respectiva este scutită cu drept de deducere deoarece furnizorul transporta bunurile din România către o destinaţie din afara Comunităţii Europene (documentele vamale sunt întocmite pe numele său). Vânzarea dintre B şi C este o vânzare fără transport, care are loc acolo unde bunurile sunt puse la dispoziţia cumpărătorului, adică în ţara lui C (art. 132 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal). Locul livrarii este în afara României şi ca tare nu este supusă TVA în România.

b) Societatile A şi B sunt stabilite în România iar societatea C este stabilita în străinătate. A vinde bunuri catre B, iar B re-vinde bunurile lui C. Dacă bunurile sunt efectiv transportate în afara României de B în numele şi în contul său (documentele de export sunt întocmite pe numele său), atunci vânzarea efectuată de B către C va fi probabil vânzarea ce implică transportul bunurilor în străinătate. Livrarea efectuată de B către C are loc în România şi este din acest motiv, în principiu, taxabilă în România. Totuşi, livrarea este scutită dacă B transportă bunurile la o destinaţie din afara Comunităţii Europene. Vânzarea dintre A şi B este o vânzare fără transport, care are loc acolo unde bunurile sunt puse la dispoziţia cumpărătorului, adică în România, conform prevederilor art. 132, alin. (1), lit. c) din Codul Fiscal. Această livrare este din acest motiv taxabilă în România.

c) A vinde bunuri situate in România catre B; B re-vinde bunurile lui C; C re-vinde aceleaşi bunuri lui D, toate acestea fără ca bunurile să fie transportate efectiv.Ulterior, D re-vinde bunurile societatii E care este stabilita în afara Comunităţii şi solicita societatii A sau B sau C să livreze bunurile în străinătate lui E. În acest caz, numai vânzarea efectuată de D către E este scutită cu drept de deducere, deoarece aceasta este vânzarea ce presupune transportul efectiv al bunurilor (care în acest caz este efectuat de A sau B sau C în contul lui D) în timp ce livrările efectuate de A către B, de B către C şi de C către D au toate loc în România, conform prevederilor art. 132, alin. (1), lit. c) din Codul Fiscal şi sunt supuse TVA (cu condiţia îndeplinirii celorlalte cerinţe).

318. (1) După cum s-a explicat în pct. 313 - 315, scutirea cu drept de deducere pentru exporturi constituie o excepţie de la regulile normale şi se aplică numai dacă furnizorul poate dovedi că bunurile au fost efectiv transportate la o destinaţie din afara Comunităţii. Din acest motiv, o persoană impozabilă trebuie să poată demonstra pentru fiecare operaţiune în parte aplicarea corectă a scutirii cu drept de deducere pentru exporturi.

(2) Scutirea prevazuta la art. 143, alin. (1), lit. (a) din Codul Fiscal se aplica daca se indeplinesc urmatoarele conditii:

a) o copie a facturii la care se face referire in art. 155, alin. (1) din Codul Fiscal, sau in absenta unei asemenea facturi, o copie a documentului care contine toate elementele obligatorii unei facturi, va fi depusa la biroul vamal unde, potrivit regulilor vamale, trebuie depusa declaratia vamala de export.

b) furnizorul va trebui sa detina documentele care justifica realitatea exportului si va trebui sa poata prezenta aceste documente ori de cate ori i se solicita de catre organele fiscale. Exportul trebuie justificat cu documente precum:

1. declaratia vamala de export in care sa se mentioneze numele furnizorului in calitate de exportator al bunurilor, stampilata de autoritatea vamala competenta. In cazul unui export de bunuri care tranziteaza teritoriul unui alt Stat Membru, declaratia vamala de export va fi stampilata de catre biroul vamal din Romania, unde bunurile au fost declarate in vederea exportului si de biroul vamal al Statului Membru prin care bunurile au fost de fapt scoase din Comunitate;

2. comanda, oferta sau contractul;

3. documentele de transport si asigurare;

4. documentele de plata.

(3) În plus, dacă există dubii, se pot solicita evidenţe suplimentare că bunurile au parasit din România sau că au fost importate în altă ţară din afara Comunităţii Europene. De aceea, in anumite cazuri, este important pentru exportatori să păstreze sau să obţină conosamentele / documentele CMR (documentele de transport) eventual semnate de client la recepţia bunurilor sau documentele de import ştampilate de autorităţile vamale ale ţării de destinaţie.

Exportul de bunuri efectuat de cumpărător

319. Art. 143, alin. (1), lit. b) din Codul Fiscal prevede că sunt scutite de taxa livrarile de bunuri expediate sau transportate in afara Comunitatii de catre cumparatorul care nu este stabilit in Romania sau de alta persoana in contul sau, cu exceptia bunurilor transportate de cumparatorul insusi si care sunt folosite la echiparea sau aprovizionarea ambarcatiunilor de agrement si avioanelor de turism sau a oricarui alt mijloc de transport de uz privat. Astfel, această prevedere scuteşte de TVA exportul de bunuri chiar şi atunci când transportul efectiv (transport la o destinaţie din afara Comunităţii) este efectuat de cumpărător sau în contul acestuia, dar cu condiţia ca acesta să nu fie stabilit în România.

320. Pentru aplicarea art. 143, alin. (1), lit. b) din Codul Fiscal, un cumpărător care nu este stabilit în România este orice persoană care nu este stabilită sau nu are un sediu fix în România potrivit art. 125¹, alin. (2) din Codul Fiscal şi care nu are domiciliul sau reşedinţă sa curentă in Romania.

321. Subliniem faptul că scutirea acordată de art. 143, alin. (1), lit. b) din Codul Fiscal nu se aplică niciodată cu privire la echipamentele, combustibilul şi proviziile destinate utilizării pe ambarcaţiuni de agrement, aeronave particulare sau alte mijloace de transport de uz privat. Cu alte cuvinte, vânzările din România de combustibil, provizii şi echipament pentru autoturismele particulare, ambarcaţiuni de agrement particulare, aeronave particulare sau alte vehicule sau vase particulare sunt întotdeauna supuse TVA în România indiferent dacă aceste vehicule, vase etc. aparţin unui rezident român sau străin domiciliat în străinătate, în cazul în care nu se aplică altă scutire specifică (de exemplu, o scutire pentru diplomaţi - vezi pct. 347 - 353 ).

322. (1) Scutirea prevazuta la pct. 317 reprezintă o excepţie şi astfel furnizorul trebuie să dovedească faptul că bunurile au fost efectiv transportate la o destinaţie din afara Comunităţii de către o persoana care nu este stabilită în România sau in contul acesteia. Un furnizor ce aplică scutirea trebuie de aceea să poată demonstra pentru fiecare operaţiune în parte aplicarea corectă a scutirii cu drept de deducere pentru exporturi.

(2) Scutirea prevazuta la art. 143, alin. (1), lit. (b) din Codul Fiscal va fi acordata cu respectarea urmatoarelor conditii:

a) cumparatorul, nestabilit in Romania sau persoana care actioneaza in contul sau, va emite catre furnizor o confirmare de primire a bunurilor in care va mentiona data livrarii bunurilor, descrierea acestora precum si tara din afara Comunitatii in care se efectueaza transportul;

b) furnizorul se va afla in posesia documentelor care justifica realitatea exportului si va putea sa prezinte aceste documente ori de cate ori i se va solicita de catreorganele fiscale. Exportul va trebui justificat cu documente ca:

1. comanda, oferta sau contractul;

2.documentele de transport si asigurare;

3. documentele de plata;

4. declaratia vamala de export in care sa se mentioneze numele furnizorului in calitate de exportator al bunurilor, stampilata de autoritatea vamala competenta. In cazul unui export in afara Comunitatii, care tranziteaza teritoriul unui alt Stat Membru, declaratia vamala de export va fi stampilata de catre biroul vamal din Romania, unde bunurile au fost declarate in vederea exportului si de biroul vamal al Statului Membru prin care bunurile au fost scoase din Comunitate;

5. confirmarea de primire a bunurilor, mentionata la pct. a).

(3) În plus, în cazul unor îndoieli, pot fi solicitate dovezi suplimentare că bunurile au ieşit efectiv din România sau că au fost importate în altă ţară din afara Comunităţii Europene. Este de aceea important, in anumite cazuri, pentru persoana impozabilă ce efectuează vânzări către societati străine să păstreze sau să obţină conosamentele/documentele CMR (documentele de transport) eventual semnate de client la primirea bunurilor sau documentele de import ştampilate de autorităţile vamale ale ţării de destinaţie. Mai mult, în acest caz, furnizorul va trebui să demonstreze că respectivul cumpărător nu este stabilit în România.

Bunuri transportate în bagajul personal al călătorilor

323. (1) Scutirea prevazuta de art. 143, alin. (1), lit. b) din Codul Fiscal se aplica de asemenea pentru livrarea de bunuri ce vor fi transportate in bagajul personal al calatorilor. In acest caz, scutirea se aplica doar cu respectarea urmatoarelor conditii:

a) călătorul să nu fie stabilit în Comunitate;

b) bunurile să fie transportate la o destinaţie din afara Comunităţii înainte de sfârşitul celei de-a treia luni aferenta lunii în care se efectueaza livrarea;

c) valoarea totală a livrării, inclusiv TVA, să depăşească 175 EURO.

(2) În sensul acestei prevederi:

a) un călător care nu este stabilit în Comunitate este un călător al cărui domiciliu sau reşedinţă obisnuita nu este situată în Comunitate. În sensul acestei prevederi, “domiciliu sau reşedinţă obisnuita” reprezinta locul înscris ca atare într-un paşaport, carte de identitate sau alt document de identitate pe care Statul Membru în al cărui teritoriu are loc livrarea îl recunoaşte ca fiind valabil;

b) dovada efectuării exportului este furnizată de factură sau de alte documente, avizate de biroul vamale prin care bunurile au ieşit din Comunitate.

(3) Această scutire se aplică în mod normal turiştilor şi altor vizitatori în România şi nu se adresează comercianţilor obişnuiţi care sunt persoane impozabile.

(4) In practica, limitele, condiţiile şi formalităţile aplicarii scutirii pot fi rezumate dupa cum urmeaza:

a) Numai turistii care sunt domiciliaţi în afara Comunitatii şi călătoresc către o destinaţie finală aflată în afara Comunităţii Europene au dreptul să solicite scutirea de TVA aferenta bunurilor cumpărate pentru uzul personal şi al familiei pe durata şederii lor în România şi pentru TVA a fost achitata.

b) Scutirea nu se aplică în cazul obiectelor consumabile care sunt integral sau parţial consumate sau utilizate în România şi al bunurilor exportate în scopuri comerciale.

c) Bunurile pentru care se solicită scutirea de TVA trebuie să fie scoase din România în bagajele vizitatorilor în cel mult trei luni de la data cumpărării.

d) Scutirea se aplică numai în cazul bunurilor a căror valoare totală (inclusiv TVA) depăşeşte 175 euro.

e) Formularele de cerere de rambursare TVA corect completate, bunurile cumpărate şi bonurile fiscale aferente trebuie prezentate Ofiţerului vamal de la punctul de ieşire al aeroportului sau portului, în vederea examinării şi validării. În cazul bunurilor ambalate din bagaje, solicitanţii trebuie să îl contacteze pe Ofiţerul vamal de la punctul de ieşire din vamă cu cel puţin două ore înainte de plecare.

f) Formularele de cerere ştampilate, împreună cu bonurile fiscale aferente, vor fi puse în plicul corespunzător adresat organelor fiscale competent, urmând a fi depuse în cutia de la punctul de ieşire din vamă.

g) Plata se va face solicitanţilor prin cec plătibil la adresa solicitantului în moneda indicată în formularul de cerere. Din suma solicitată la rambursare se retine o taxă de administrare de 4%.

324. Potrivit art. 143, alin. (1), lit. o), din Codul Fiscal sunt scutite cu drept de deducere livrarile de bunuri catre organismele recunoscute care transporta sau expediaza aceste bunuri in afara Comunitatii, ca parte a activitatilor umanitare, caritabile sau de instruire. Această scutire este aplicată prin rambursare. O cerere de rambursare însoţită de toate documentele ce dovedesc eligibilitatea rambursării şi realitatea exportului trebuie trimisă la directiei de specialitate din cadrul Ministerului Finanţelor Publice, care va aprba rambursarea de la caz la caz.

Prestările de servicii direct legate de exporturi sau operaţiuni similare

325. (1) Potrivit art. 143, alin. (1), lit. c) din Codul Fiscal sunt scutite cu drept de deducere prestarile de servicii, altele decat cele prevazute la art. 144¹ (vezi pct. 370), legate direct de exportul de bunuri sau de bunurile plasate in regim de antrepozit de TVA prevazut la art. 144 alin. (1), lit. a) pct. 8, in regim de admitere temporara prevazut la art. 144 alin. (1), lit. a) 1, sau intr-unul din regimurile vamale suspensive prevazute la art. 144, alin. (1), lit. a) 2 – 7 din Codul Fiscal.

(2) Serviciile direct legate de exportul de bunuri, de plasarea bunurilor intr-un regim de antrepozit de TVA, intr-un regim de admitere temporara sau intr-un regim vamal suspensiv, precum si serviciile accesorii reprezinta servicii efectuate:

a) direct pentru persoana care exporta bunurile sau plaseaza bunurile intr-un asemenea regim, sau

b) pentru persoana care actioneaza in contul persoanei mentionate la pct. a) cum ar fi persoana care transporta bunurile sau orice intermediar.

(3) Această scutire se aplică în principal următoarelor servicii:

a) Transportul legat de exportul de bunuri şi serviciile accesorii ;

b) Transportul de bunuri plasate în regim de antrepozit TVA, de admitere temporara sau într-unul din regimurile vamale suspensive şi serviciile accesorii;

c) Servicii legate de formalităţile vamale pentru export şi tranzit.

(4) Scutirea prevazuta la art. 143, alin. (1), lit. c) din Codul Fiscal, este acordata doar daca beneficiarul serviciului pune la dispozitia prestatorului urmatoarele documente:

a) copie dupa declaratia vamala de export sau dupa orice alt document care dovedeste ca bunurile au fost exportate in cazul exportului, sau

b) orice document care dovedeste ca bunurile au fost plasate intr-un regim de antrepozit de TVA sau intr-un un regim vamal suspensiv, in cazul altor operatiuni decat exportul.

(5) Această scutire constituie o excepţie de la regula generala, şi astfel toate părţile implicate au obligaţia să dovedească realitatea operaţiunilor ce au avut loc, mai exact a exportului de bunuri sau a plasării lor în regim de antrepozit TVA, in regim de admitere temporara sau într-unul din regimurile vamale suspensive. Acest fapt poate fi dovedit prin documente justificative cum sunt:

a) factura,

b) declaraţia vamală,

c) documentele de transport si documentele de asigurare,

d) contractul(-ele), comanda sau oferta,

e) corespondenta dintre parti,

f) documente de plată.

(6) În plus, în cazul unor îndoieli, pot fi solicitate dovezi suplimentare că bunurile au parasit efectiv din România sau că au fost importate în altă ţară din afara Comunităţii Europene. Este de aceea important, in anumite cazuri, pentru exportatori să obţină conosamentele / documentele CMR (documentele de transport) semnate de client la primirea bunurilor sau documentele de import ştampilate de autorităţile vamale ale ţării de destinaţie.

Transport legat de export şi servicii accesorii

326. (1) Transportul legat direct de exportul de bunuri şi serviciile accesorii sunt scutite cu drept de deducere conform art. 143, alin. (1), lit. c) din Codul Fiscal. Serviciile accesorii includ: operaţiunile de încărcare, descărcare, transbordare, manipulare, stivuire, cântărire, măsurare, control, evaluare, depozitare, supraveghere a livrării efective etc. (ale bunurilor transportate).

(2) În acest caz, conform prevederilor art. 133, alin. (2), lit. b) din Codul Fiscal prin derogare de la prevederile alin. (1), locul prestarii este considerat a fi locul unde se efectueaza transportul, in functie de distantele parcurse, in cazul serviciilor de transport altele decat transportul intracomunitar de bunuri (vezi pct. 246 ) în timp ce, conform prevederilor art. 133, alin. (2), lit. d) din Codul Fiscal, locul prestarii este considerat a fi locul in care se presteaza serviciile in cazul unei prestari de servicii constand in activitati accesorii transportului, cum ar fi incarcarea, descarcarea, manipularea si servicii similare acestora (vezi pct. 255 ). Evident, scutirea se aplica numai în măsura în care acestea servicii au loc în România. Motivul acestei scutiri este acela ca TVA românesc să nu fie inclusă în preţul/valoarea bunurilor ce vor părăsi definitiv teritoriul Comunităţii Europene pentru a fi consumate în afara respectivului teritoriu. Dacă se aplică TVA românesc unei persoane impozabile străine, probabil că acea persoană ar putea obţine rambursarea TVA în baza procedurii prevazute la art. 146, lit. b) din Codul Fiscal, dar aceasta ar depinde de condiţiile de reciprocitate şi, în orice caz, ar fi o povară atât pentru persoana impozabilă, cât şi pentru organele fiscale (dacă TVA ar trebui rambursată).

Transportul de bunuri plasate în regim de antrepozit de TVA , in regim de admitere temporara sau în regim vamal suspensiv şi serviciile accesorii

327. (1) Potrivit art. 143, alin. (1) lit. c) din Codul Fiscal sunt scutite cu drept de deducere transportul bunurilor ce sunt plasate în regim de antrepozit de TVA, in regim de admitere temporara sau într-un regim vamal suspensiv, prestările de servicii realizate în scopul efectuării acestui transport şi legate de încărcarea, descărcarea, transbordarea, manipularea, stivuirea, cântărirea, măsurarea, controlul, evaluarea, depozitarea, supravegherea livrării etc. (bunurilor transportate). Pentru clarificarea sensului expresiei “regim de antrepozit de TVA”, va rugăm consultaţi pct. 366 . Bunurile pot fi plasate in următoarele regimuri “vamale suspensive”:

a) depozit necesar cu caracter temporar;

b) intr-o zona libera sau intr-un port liber;

c) regim de antrepozit vamal;

d) perfectionare activa cu suspendare de la plata drepturilor de import;

e) regim de tranzit vamal extern;

f) sa fie admise in apele teritoriale:

1. pentru a fi incorporate pe platforme de forare sau de productie, in scopul construirii, repararii, intretinerii, modificarii sau reutilarii acestor platforme, sau pentru conectarea acestor platforme de forare sau de productie la tarm;

2. pentru alimentarea cu carburanti si aprovizionarea platformelor de forare sau de productie;

(2) Conform prevederilor art. 133, alin. (2), lit. b) coroborat art. 133, alin. (2), lit. d) din Codul Fiscal, transportul are loc acolo unde este efectuat iar serviciile accesorii au loc acolo unde sunt efectiv prestate. Scutirea se aplica numai în măsura în care aceste servicii au efectiv loc în România. Motivul pentru acordarea acestor scutiri este acela de a se evita includerea TVA românesc în preţul bunurilor despre care nu se ştie cu siguranţă dacă vor fi utilizate/consumate în România sau mai degrabă în străinătate.

(3) Cu privire la implementarea acestor scutiri, este important să se reţină că plasarea bunurilor într-un regim de admitere temporara sau intr-un regim vamal suspensiv constituie domeniul exclusiv al autorităţilor vamale. Din acest motiv este important ca toate părţile implicate să poată demonstra, cu documentele vamale şi alte documente justificative, că bunurile transportate sunt efectiv plasate sau sunt destinate plasării într-un regim vamal suspensiv şi că din acest motiv se aplică scutirea.

(4) Plasarea de bunuri într-un regim de antrepozit de TVA constituie responsabilitatea Serviciilor TVA şi de Accize din cadrul Ministerul Finanţelor Publice şi al ANAF. În acest sens vezi pct. 366.

Servicii legate de formalităţile vamale pentru export şi tranzit

328. (1) Potrivit art. 143, alin. (1), lit. c) din Codul Fiscal sunt scutite cu drept de deducere prestarea oricăror alte servicii direct legate de exportul, plasarea bunurilor într-un regim de antrepozit de TVA, regim de admitere temporara sau într-un regim vamal suspensiv, cum ar fi formalităţile vamale pentru export şi pentru plasarea efectiva a bunurilor intr-unul din regimurile menţionate.

(2) Serviciile scutite potrivit alin. (1) cuprind toate serviciile prestate de regula de comisionari vamali şi de societăţi cu obiect de activitate similar. În principal aceste servicii constau în întocmirea documentaţiei vamale necesare legate de exportul sau plasarea într-un regim vamal suspensiv a bunurilor, precum si documentelor aferente transportului acestor bunuri, a declarării efective a bunurilor la vamă, transferul documentelor către toate părţile implicate, corespondenţa cu autorităţile vamale în contul exportatorilor etc. In măsura în care au loc în România, aceste servicii sunt scutite cu drept de deducere.

Transportul bunurilor importate şi serviciile accesorii

329. (1) Potrivit art. 143, alin. (1), lit. d) din Codul Fiscal sunt scutite cu drept de deducere prestarile de servicii de transport, serviciile accesorii transportului si alte servicii decat cele prevazute la art. 144¹, direct legate de importul bunurilor, daca valoarea acestora este inclusa in baza de impozitare a bunurilor importate, potrivit art. 139 din Codul Fiscal.

(2) Serviciile legate direct de importul de bunuri sau servicii accesorii sunt servicii efectuate:

a) direct de persoana care importa bunurile, sau

b) pentru persoana care actioneaza in contul persoanei mentionate la lit. a) cum ar fi transportatorul bunurilor sau orice alt serviciu de intermediere.

(3) In practica, un transport direct legat de importul bunurilor dintr-un teritoriu terţ este orice transport prin care bunurile sunt transportate de pe teritoriul unei terţe ţări (din afara Comunitatii) în România. Acest serviciu reprezintă un serviciu de transport, altul decât un transport intracomunitar de bunuri şi, conform prevederilor art. 133, alin. (2), lit. b) din Codul Fiscal, are loc acolo unde este efectuat transportul, ţinând cont de distanţele parcurse (vezi pct. 246 ). Acest transport poate fi astfel supus la plata TVA numai în România în măsura în care are loc pe sau tranzitează teritoriul României.

(4) Serviciile accesorii legate de transportul de bunuri dintr-un teritoriu terţ includ ambalarea şi depozitarea necesare pentru transportul, încărcarea, reîncărcarea, stivuirea, deschiderea în vederea inspectării, descărcarea, serviciile de pază a încărcăturii, manipularea şi orice activităţi similare, ca şi întocmirea sau modificarea de conosamente, scrisori de trăsură aeriană şi certificate de transport etc. Aceste servicii accesorii sunt supuse TVA românesc numai în măsura în care sunt efectuate în România (vezi pct. 255).

(5) Alte servicii legate direct de importul de bunuri sunt orice servicii prestate în legatura cu transportul bunurilor, care sunt direct legate fie de bunurile transportate, fie de transportul ca atare. Aceste servicii cuprind inspectarea, măsurarea, testarea, cântărirea şi controlul bunurilor, întocmirea documentelor, inclusiv listele, inventarele etc. legate de transportul bunurilor, măsurile de siguranţă împotriva furturilor, incendiilor, condiţiilor meteorologice nefavorabile sau a altor pericole, ambalarea, re-ambalarea şi desambalarea bunurilor, încărcarea de bunuri în containere, sortarea şi clasificarea bunurilor, decontaminarea, marcarea şi sigilarea containerelor şi a altor ambalaje, analiza bunurilor şi a mijloacelor de transport în vederea încheierii asigurărilor etc.

330. Scutirea prevăzută la art. 143, alin. (1), lit. d) din Codul Fiscal se aplică numai dacă transportul este legat de un import definitiv de bunuri şi dacă valoarea transportului, a serviciilor accesorii transportului şi a altor servicii este inclusă în baza de impozitare a bunurilor importate. Motivul acordării acestei scutiri este într-adevăr numai acela de a evita ca TVA să fie aplicată de două ori, o dată pentru serviciile ca atare şi a doua oară pentru valoarea acestor servicii care este inclusă în baza de impozitare a bunurilor importate (sumă pentru care se va calcula TVA). În consecinţă, scutirea nu se aplică dacă baza de impozitare pentru bunurile importate nu include preţul transportului. În acest sens, potrivit art. 139, alin. (2), din Codul Fiscal, baza de impozitare cuprinde cheltuielile accesorii precum comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport si asigurare care intervin pana la primul loc de destinatie a bunurilor in Romania, in masura in care aceste cheltuieli nu au fost cuprinse in baza de impozitare stabilita conform alin. (1). Primul loc de destinatie a bunurilor il reprezinta destinatia indicata in documentul de transport sau orice alt document insotitor al bunurilor, cand acestea intra in Romania, sau, in absenta unor astfel de documente, primul loc de descarcare al bunurilor in Romania (vezi, referitor la acest subiect, Capitolul 7 privitor la baza de impozitare). În acest caz, se datorează TVA în România pentru partea din transport care se consideră a avea loc în România şi/sau pentru valoarea serviciilor accesorii.

331. In cazul in care se aplica TVA de catre prestatorul acestor servicii, si valoarea acestor servicii a fost inclusa şi în baza de impozitare a bunurilor importate, TVA achitata sau datorata de importator este integral deductibilă, cu excepţia cazului in care importatorul este o persoană neimpozabilă, o întreprindere mică sau o persoană impozabilă ce efectuează livrări sau prestări scutite fără drept de deducere.

Lucrările efectuate asupra bunurilor mobile transportate în afara Comunităţii

332. (1) Potrivit art. 143, alin. (1) lit. e) din Codul Fiscal sunt scutite cu drept de deducere prestarile de servicii efectuate in Romania asupra bunurilor mobile, achizitionate sau importate, plasate in regimul vamal de perfectionare activa prevazut la art. 144 alin. (1), lit. a) 5 si transportate in afara Comunitatii de catre prestatorul serviciilor sau de catre client, daca acesta nu este stabilit in Romania, sau de alta persoana in numele oricaruia dintre acestia.

(2) Această scutire constituie o excepţie de la regula generala şi de aceea toate părţile implicate trebuie să poată dovedi că bunurile mobile asupra cărora au fost efectuate lucrările au fost într-adevăr achiziţionate sau importate în acel scop, şi că după efectuarea lucrărilor aceste bunuri au fost transportate către o destinaţie din afara Comunităţii Europene de către prestator, clientul care nu este stabilit în România sau in contul acestora.

(3) Scutirea prevazuta la art. 143, alin. (1), lit. e) din Codul Fiscal este acordata doar cu respectarea urmatoarelor conditii:

a) bunurile sa fi fost plasate de prestatorul de servicii intr-un regim de perfectionare activa;

b) o copie dupa factura la care se face referire in art. 155 din Codul Fiscal, sau in absenta acesteia, o copie dupa orice alt document care contine toate elementele obligatorii ale unei facturi, va fi prezentata de catre prestatorul de servicii sau de catre beneficiarul serviciilor care nu este stabilit in Romania, biroului vamal unde trebuie depusa declaratia vamala de export, in conformitate cu regulile vamale.

c) Prestatorul de servicii va trebui sa fie tot timpul in posesia tuturor documentelor care sa justifice realitatea exportului bunurilor prelucrate/produselor compensatoare si va trebui sa poata prezenta aceste documente ori de cate ori i se va solicita acest lucru de catre organele fiscale. Exportul dr justifica pe baza de documente cum ar fi:

1. comanda, oferta sau contractul;

2. documentele de transport si asigurare;

3. documentele de plata;

4. declaratia vamala de export, stampilata de biroul vamal competent, in care este inscris numele prestatorului de servicii, chiar si in cazul in care transportul in afara Comunitatii este efectuat de catre beneficiarul serviciilor care nu este stabilit in Romania, in calitate de exportator al acestora. In cazul exportului de bunuri ce tranziteaza teritoriul unui alt Stat Membru, declaratia vamala de export va fi stampilata de biroul vamal roman unde bunurile au fost declarate in vederea exportului precum si de biroului vamal al Statului Membru de unde bunurile au fost transportate efectiv in afara Comunitatii.

(4) În plus, în cazul în care există îndoieli, se pot solicita documente suplimentare că bunurile au parasit România sau că au fost importate în altă ţară din afara Comunităţii Europene. De aceea, in unele cazuri, este important pentru părţile implicate să păstreze sau să obţină conosamentele/documentele CMR (documentele de transport) semnate de client la efectuarea recepţiei bunurilor sau documentele de import ştampilate de autorităţile vamale din ţara de destinaţie. În plus, în acest caz, prestatorul va trebui să dovedească faptul că clientu care a exportat bunurile nu este stabilit în România.

Transportul intracomunitar de bunuri

333. (1) Potrivit art. 143, alin. (1), lit. f) din Codul Fiscal sunt scutite cu drept de deducere transportul intracomunitar de bunuri efectuat din si in insulele ce formeaza regiunile autonome din Azore sau Madeira precum si serviciile accesorii acestuia.

(2) Această prevedere constituie o concesie făcută Portugaliei, de care aparţin regiunile autonome Azore şi Madeira, deoarece permite în principal ca toate transporturile şi serviciile aferente dintre Portugalia şi aceste insule să fie scutite cu drept de deducere. Această scutire prezintă un interes minim pentru România deoarece este puţin probabil să existe multe cazuri de bunuri transportate direct între România şi Azore sau Madeira.

Transportul internaţional de pasageri

334. (1) Potrivit art. 143, alin. (1), lit. g) din Codul Fiscal este scutit cu drept de deducere transportul internaţional de persoane.

(2) Potrivit pct. 10 alin. (3) si (4) din normele metodologice transporturile internationale de bunuri sunt transporturile care au fie punctul de plecare, fie punctul de sosire în afara Comunitatii, fie ambele puncte sunt situate în afara Comunitatii, dar transportul tranzitează România. Pentru transportul international de bunuri sau persoane, partea din parcursul efectuat in Romania este parcursul efectuat între locul de plecare si locul de sosire al transportului de bunuri sau de persoane, determinată după cum urmează:

a) pentru transporturile care au punctul de plecare în Romania, locul de plecare este considerat a fi locul unde incepe transportul bunurilor sau primul punct de imbarcare al pasagerilor, iar locul de sosire este considerat a fi punctul de trecere al frontierei dinspre România în străinătate;

b) pentru transporturile care au punctul de plecare în afara României si punctul de sosire în România, locul de plecare este punctul de trecere al frontierei din străinătate spre România, iar locul de sosire este primul loc de destinatie al bunurilor in Romania sau ultimul punct de debarcare a pasagerilor care au fost îmbarcati în afara României;

c) pentru transporturile care tranzitează România, fără a avea nici punctul de plecare, nici punctul de sosire în România, locul de plecare este considerat a fi locul de trecere a frontierei dinspre străinătate în România, iar locul de sosire este considerat a fi punctul de trecere a frontierei dinspre România în străinătate;

d) în cazurile prevăzute la lit. a) - c), pentru pasagerii care s-au îmbarcat si debarcat în interiorul tării, călătorind cu un mijloc de transport în trafic international, partea de transport dintre locul de îmbarcare si locul de debarcare pentru acesti pasageri se consideră a fi transport national.

(3) Conform prevederilor art. 133, alin. (2), lit. b) din Codul Fiscal, transportul de persoane are loc acolo unde este efectuat transportul, având în vedere distanţele parcurse (vezi pct. 246 - 248 ). În consecinţă, numai partea din acest transport internaţional ce este efectiv realizată în România in conformitate cu pct. 10, alin. (3) si (4) din normele metodologice sau, mai general, pe sau deasupra teritoriului României (inclusiv în apele teritoriale) este, în principiu, supusă TVA. Scutirea acordată în baza art. 143, alin. (1), lit. g) din Codul Fiscal poate din acest motiv să se aplice numai pentru partea din transport care are loc efectiv în România. Pentru cealaltă porţiune din transportul internaţional, nu este nevoie de scutire deoarece nu are loc în România.

(4) Scutirea prevazuta la art. 143, alin. (1), lit. g) din Codul Fiscal, cu privire la transportul international de persoane, se aplica pe baza urmatoarelor documente justificative:

a) licenta de transport pentru transportul regulat de pasageri;

b) carnet de drum;

c) foaia de parcurs, documentul de transport si/sau alte documente care indica data intrarii/iesirii in/din tara;

d) orice documente emise de furnizorii de bunuri sau prestatorii de servicii pentru achizitiile efectuate in afara Romaniei cum ar fi serviciile de cazare sau livrarile de combustibil sau ulei.

335. Partea de traseu parcursa în alte State Membre se impoziteaza cu TVA aplicabila in fiecare din aceste State Membre în măsura în care transportul este efectuat cu autoturismul sau autocarul (in cazul in care transportul internaţional se efectueaza cu avionul sau cu vaporul, scutirea cu drept de deducere se aplică în toate State Membre). În acest caz, transportatorul trebuie în mod normal să se înregistreze ca in scopuri de TVA în fiecare Stat Membru tranzitat de transportul respectiv. Totuşi, în unele State Membre se aplică un sistem de simplificare ce permite transportatorului să declare TVA datorată pe un formular special şi să plateasca TVA autorităţilor fiscale fara să fie nevoie să se înregistreze in scopuri de TVA.

Navele şi alte vase maritime

336. Art. 143, alin. (1), lit. h) din Codul Fiscal scuteşte cu drept de deducere, in cazul navelor destinate navigatiei maritime utilizate pentru transportul international de persoane si/sau de bunuri, pentru pescuit sau alta activitate economica sau pentru salvare ori asistenta pe mare, urmatoarele:

1. livrarea, modificarea, repararea, intretinerea, navlosirea, leasingul si inchirierea de nave, precum si livrarea, leasingul, inchirierea, repararea si intretinerea de echipamente incorporate sau utilizate pe nave, inclusiv echipamente de pescuit;

2. livrarea de carburanti si provizii destinate a fi utilizate pe nave, cu exceptia navelor folosite pentru pescuitul de coasta, dar inclusiv pentru nave de razboi ce parasesc tara si se indreapta spre porturi straine unde vor fi ancorate;

3. prestarile de servicii, altele decat cele prevazute la pct. 1 sau la art. 144¹, efectuate pentru nevoile directe ale navelor si/sau pentru incarcatura acestora.

337. (1) Aceste scutiri se aplică în măsura în care operaţiunile au loc în România. Dacă acest lucru nu se întâmplă, nu este nevoie de nici o scutire, deoarece nu se datorează TVA în România.

(2) Din acest motiv, pentru o mai bună înţelegere, trebuie să se aibă în vedere că:

a) orice livrare de bunuri menţionată în prevederile de mai sus (livrarea vaselor, echipamentelor, pieselor de schimb, combustibilul şi proviziile de bord) în mod normal au loc fie acolo unde începe transportul dacă bunurile sunt transportate în vederea livrării, fie acolo unde se află bunurile în momentul în care sunt puse la dispoziţia persoanei ce le achiziţionează (vezi pct. 210 şi 211 );

b) prestările de servicii constând în lucrări efectuate asupra vaselor sau a echipamentelor au loc acolo unde aceste servicii sunt efectiv prestate (vezi pct. 255 ) în cazul în care clientul nu comunică un cod valabil de TVA din alt Stat Membru (vezi pct. 256 );

c) livrare de bunuri la bordul navelor (aeronavelor sau trenurilor), pentru partea din transport efectuată in Comunitate, are loc la locul de plecare al transportului de pasageri (vezi pct. 216 - 219 ).

338. (1) Scutirile acordate în baza art. 143, alin. (1), lit. h) din Codul Fiscal au ca scop principal să evite:

a) ca sume mari de TVA pentru achiziţii să trebuiască rambursate persoanelor impozabile ale căror prestări sunt întotdeauna scutite (cu drept de deducere) conform art. 143, alin. (1), lit. c), d) şi g) din Codul Fiscal, datorită caracterului lor internaţional (vezi pct. 323 -329, 332 şi 333 );

b) ca aceste persoane impozabile să trebuiască să finanţeze în avans sume mari de TVA şi apoi să aştepte rambursarea acestora.

(2) Astfel, navele reprezintă bunuri cu o valoare foarte mare, care nu trebuie taxate ca atare în sistemul de TVA.

Livrarea de nave

339. (1) Navele a căror livrare este scutită cu drept de deducere conform art. 143, alin. (1), lit. h), 1. din Codul Fiscal sunt navele destinate navigării în larg şi utilizate pentru:

a) transportul internaţional de pasageri şi/sau bunuri

b) pescuit sau alte activităţi economice

c) operaţiuni de salvare sau asistenţă pe mare.

(2) Codul Fiscal nu defineşte ca atare „nava”, de aceea trebuie avute în vedere definiţiile din alte legi din România. O nava este de obicei definita ca fiind “o ambarcaţiune de orice natură utilizată în navigaţie, indiferent dacă este propulsată prin mijloace proprii sau nu, cuprinzând barje, sonde/instalaţii de foraj, bacuri, hidroavioane, şi orice alte nave şi vase similare”.

(3) Conform comentariilor referitoare la Capitolul 89 din Tariful Vamal Comun (Anexa I la Regulamentul Consiliului (CEE) Nr. 2658/87 privind tarifele şi nomenclatorul statistic a Tarifului Vamal Comun) “o nava destinata navigării în larg” poate reprezenta “o nava proiectata pentru navigaţia pe mare, având o carenă de o lungime totală (excluzând părţile ieşite în exterior) de cel puţin 12 m”. Totuşi, conform aceloraşi comentarii, “navele de pescuit şi de cele de salvare, proiectate pentru navigaţia pe mare, vor fi considerate nave maritime indiferent de lungime”. Din acest motiv, scutirea cu drept de deducere se aplică livrării oricărui astfel de nave ce va fi utilizata pentru transportul internaţional de pasageri sau de bunuri - cu plată sau pentru alte activităţi comerciale, industriale sau de pescuit. Cumpărătorului vasului îi revine obligaţia sa indeplineasca condiţiile aplicarii scutirii. Organele fiscale pot verifica în orice moment, pentru orice nava achizitionata in regim de scutire, dacă aceste condiţii sunt efectiv îndeplinite, mai ales dacă nava respectiva este utilizata pentru transportul internaţional de pasageri sau de bunuri - cu plată sau pentru alte activităţi comerciale sau industriale.

340. Scutirea se aplică şi în cazul oricarei nave utilizate pentru salvarea sau asistenţa pe mare sau pentru pescuit, indiferent de lungime sau tonaj. Din nou, cumpărătorul navei are obligatia respectarii conditiilor pentru aplicarea scutirii. Organele de control pot verifica în orice moment, dacă aceste condiţii sunt efectiv îndeplinite, mai ales dacă nava achizitionata in regim de scutire este utilizata pentru operaţiuni de salvare sau asistenţă pe mare sau pentru pescuitul de coastă.

Livrarea de bunuri şi prestarea de servicii cu privire nave, încărcătura, echipajul şi pasagerii acestora

341. (1) Conform prevederilor art.143, alin. (1), lit. h), pct. 1 şi 3 din Codul Fiscal, sunt de asemenea scutite:

a) livrarea, modificarea, repararea, intretinerea, navlosirea, leasingul si inchirierea de nave, precum si livrarea, leasingul, inchirierea, repararea si intretinerea de echipamente incorporate sau utilizate pe nave, inclusiv echipamente de pescuit;

b) prestarile de servicii, altele decat cele prevazute la pct. 1 sau la art. 144¹, efectuate pentru nevoile directe ale navelor si/sau pentru incarcatura acestora.

(2) Livrările de bunuri şi prestările de servicii ce sunt scutite cu drept de deducere în virtutea acestor prevederi, cuprind:

a) construirea navelor a căror livrare este de asemenea scutită prin aceleaşi prevederi (vezi pct. 339 şi 340);

b) livrarea de echipamente încorporate sau utilizate în aceste vase;

c) modernizarea, renovarea, revizia şi repararea acestor nave, respectiv orice lucrări necesare pentru utilarea sau reutilarea acestor nave sau readucerea acestora în starea iniţială (vopsire, refacerea instalaţiilor, lucrări de tâmplărie, instalarea materialelor termoizolatoare, electricitate etc.);

d) serviciile necesare pentru menţinerea navelor, a echipamentelor şi sistemelor acestora în perfectă stare de funcţionare (întreţinere, măsuri de prevenirea incendiilor, decontaminare etc.);

e) serviciile expertilor prestate în cadrul lucrărilor de reparaţii şi al lucrărilor de reparare, renovare şi întreţinere a navelor prevazute la lit. a) şi a sistemelor şi echipamentelor acestora. Aceste servicii ar putea include şi inspecţiile pentru constatarea respectării măsurilor de siguranţă, inspecţia navelor, inspecţia tehnică a echipamentelor, investigaţiile legate de incendii sau alte calamităţi survenite la bord etc.

f) lucrările de reparaţii şi întreţinere ale bunurilor ce sunt integrate in navele prevazute la lit. a) sau direct utilizate pentru exploatarea acestora cum ar fi containerele utilizate la aeronave pentru depozitarea bagajelor, alimentelor etc.

g) navlosirea, leasingul şi închirierea navelor prevazute la lit. a)

h) serviciile necesare pentru exploatarea navelor şi a încărcăturii acestora înainte, în timpul şi după efectuarea unei călătorii (sosirea, stationarea şi plecarea la şi din porturi), inclusiv:

1. serviciile asigurate de piloţi pentru facilitarea intrării şi ieşirii din porturi, servicii constând în remorcare, împingere, protejare, curăţenie etc.;

2. utilizarea porturilor şi mai concret utilizarea macaralelor, cheiurilor, debarcaderelor, pistelor, serviciilor de telecomunicaţii etc., şi utilizarea instalaţiilor radar;

3. serviciile de natură intelectuală asigurate de obicei proprietarilor de vase de către casele de expediţie şi altele asemenea cum ar fi serviciile consulare şi administrative şi serviciile de comunicaţii;

i) Serviciile asigurate pentru nevoile directe ale pasagerilor şi echipajului şi/sau încărcăturii transportate de navele scutite, incluzand:

a) asistenţa necesară pasagerilor şi echipajului asigurată in contul armatorului cu ocazia transportului maritim, cum ar fi întocmirea documentelor de călătorie, servicii de cazarea, alimentatie asigurate pasagerilor, in cazul in care aceste servicii trebuie asigurate prin contractul de transport;

b) serviciile aferente bunurilor transportate de navele scutite, cum ar fi serviciile necesare pentru manipularea, protejarea şi conservarea bunurilor transportate (inclusiv serviciile specialiştilor în “daune”) sau pentru protejarea apelor şi zonelor înconjurătoare, mai exact pentru prevenirea poluării sau contaminării acestor ape şi zone.

(3) Livrarea echipamentelor încorporate sau utilizate pe navele scutite este scutită numai dacă livrarea respectiva se efectuează de către constructorii, proprietarii sau operatorii navelor. De asemenea, referitor la serviciile asigurate de agenţii maritimi ce acţionează ca atare şi la asistenţa acordată pasagerilor sau echipajului de pe navele scutite, scutirea se aplică numai dacă aceste servicii sunt prestate armatorului.

(4) Scutirea pentru prestarea de servicii efectuate pentru nevoile directe ale navelor scutite şi pentru nevoile directe ale incarcaturii, pasagerilor sau echipajelor acestora nu se aplică in cazul in care aceste servicii sunt prestate pentru vasele de război.

Livrarea de combustibil şi provizii pentru nave

342. (1) Conform prevederilor art.143, alin. (1), lit. h), 2 din Codul Fiscal, este de asemenea scutită livrarea de carburanti si provizii destinate a fi utilizate pe nave, cu exceptia navelor folosite pentru pescuitul de coasta, dar inclusiv pentru nave de razboi ce parasesc tara si se indreapta spre porturi straine unde vor fi ancorate.

(2) Potrivit alin. (1), este scutita livrarea de bunuri pentru alimentarea cu combustibil sau aprovizionarea navelor prevazute la art. 143, alin. (1), lit. h) pct.1 din Codul Fiscal efectuată către armatorii sau operatorii acestor navelor, cu condiţia ca:

a) scutirea să nu fie aplicabilă pentru aprovizionările la bord în ceea ce priveşte vasele utilizate pentru pescuitul de coastă, şi

b) scutirea să se limiteze la alimentarea cu combustibil şi aprovizionările destinate vaselor definite în subtitlul 89.06 din Tariful Vamal în ceea ce priveşte vasele militare ce părăsesc ţara şi se îndreaptă spre porturi sau locuri de ancorare din străinătate.

343. Bunurile pentru aprovizionare şi alimentare cu combustibil cuprind:

a) aprovizionarea la bord: bunuri care sunt exclusiv utilizate pentru consumul la bord de către membrii echipajului şi pasagerii vasului (mâncare, băutura etc.);

b) combustibil şi lubrifianţi, în stare solidă, lichidă sau gazoasă. Acestea sunt bunurile necesare pentru funcţionarea corespunzătoare a motoarelor şi a altor utilaje şi echipamente aflate la bord.;

c) consumabilele, aparatele şi proviziile de obicei utilizate la bord de echipaj şi pasageri, cum ar fi tacâmurile, aparatele de gătit, feţele de masă, instrumentele şi produsele de curăţare, instrumentele pentru lucrările de reparaţii şi întreţinere etc. şi bunurile consumabile utilizate pentru conservarea, tratarea sau prepararea la bord a mărfurilor transportate. (exemplu: gheaţă şi sare pentru conservarea peştelui pe un vas de pescuit).

344. Referitor la scutirile discutate la pct. 341 - 343, cumpărătorul sau beneficiarul bunurilor sau serviciilor are obligaţia sa respecte condiţiile de acordare a scutirilor. Organele de control pot verifica în orice moment aplicarea corecta a scutirii, in special dacă bunurile sau serviciile au fost efectiv prestate in legatura directa sau utilizate pentru o nava scutita, incarcatura, echipajul sau pasagerii acesteia.

Aeronavele

345. Potrivit art. 143, alin. (1), lit. i) din Codul Fiscal sunt scutite cu drept de deducere in cazul aeronavelor utilizate de companiile aeriene in principal pentru transportul international de persoane si/sau de marfuri efectuate cu plata, urmatoarele operatiuni:

1. livrarea, modificarea, repararea, intretinerea, navlosirea, leasingul si inchirierea aeronavelor, precum si livrarea, leasingul, inchirierea, repararea si intretinerea echipamentelor incorporate sau utilizate pe aceste aeronave;

2. livrarea de carburanti si provizii destinate a fi utilizate pe aeronave;

3. prestarea de servicii, altele decat cele prevazute la pct. 1 sau la art. 144¹, efectuate pentru nevoile directe ale aeronavelor si/sau pentru incarcatura acestora;

Livrarea de aeronave

346. (1) Aeronavele a căror livrare este scutită cu drept de deducere conform prevederilor art. 143, alin. (1), lit. i) din Codul Fiscal, sunt exclusiv aeronavele utilizate de companiile aeriene in principal pentru transportul international de persoane si/sau de marfuri.

(2) Scutirea cu drept de deducere se aplică livrării oricărui tip de aeronave (avion, elicopter, balon cu aer cald) proiectate şi destinate transportului de pasageri şi/sau bunuri, cu condiţia ca aceste aeronave să fie utilizate sau destinate utilizării de companii aeriene ce transportă în principal pasageri şi/sau bunuri în alte ţări, cu plată. Transportul internaţional este transportul ce începe într-o ţară şi se termină în altă ţară, indiferent dacă oricare din aceste ţări este sau nu Stat Membru al Uniunii Europene.

(3) O companie aeriană este orice persoană sau întreprindere ale cărei activităţi includ transportul, pe calea aerului, de pasageri sau marfă în regim de închiriere sau cu plată. Aceasta include toate liniile aeriene internaţionale cum ar fi TAROM, Lufthansa, Swiss, Alitalia etc. ce asigură transporturi internaţionale regulate de pasageri (şi/sau bunuri) şi toate companiile aşa-numite “charter” ce efectuează transporturi internaţionale charter de pasageri şi/sau marfă. “Încărcătură” reprezinta orice bunuri ce pot fi transportate pe calea aerului, inclusiv corespondenţă şi animale.

347. Cumpărătorul aeronavei este cel care are obligaţia să demonstreze că sunt îndeplinite condiţiile pentru care s-a acordat scutirea. Organele de control pot verifica în orice moment dacă pentru aeronavele achiziţionate în regim de scutire s-au respectat condiţiile, in special dacă cumpărătorul este o companie aeriană ce efectuează transporturi de pasageri şi/sau bunuri internaţionale - cu plată.

Livrarea de bunuri şi servicii legate de aeronave, încărcătura, echipajul şi pasagerii acestora

348. (1) Potrivit art. 143, alin. (1), lit. i) din Codul Fiscal sunt de asemenea scutite cu drept de deducere următoarele operaţiuni legate de aeronavele menţionate la pct. 346 :

a) livrarea, modificarea, repararea, intretinerea, navlosirea, leasingul si inchirierea aeronavelor, precum si livrarea, leasingul, inchirierea, repararea si intretinerea echipamentelor incorporate sau utilizate pe aceste aeronave;

b) livrarea de carburanti si provizii destinate a fi utilizate pe aeronave;

c) prestarea de servicii, altele decat cele prevazute la pct. 1 sau la art. 144¹, efectuate pentru nevoile directe ale aeronavelor si/sau pentru incarcatura acestora;

(2) Bunurile şi serviciile scutite cu drept de deducere în baza acestei prevederi cuprind:

a) pentru aeronavele prevazute la art. 143, alin. (1), lit. i) din Codul Fiscal, livrarea sau prestarea de:

a. echipamente încorporate sau utilizate pe acestea;

b. aprovizionare la bord: bunuri care sunt exclusiv utilizate pentru consumul la bord de către membrii echipajului şi pasagerii aeronavei (mâncare şi băuturi etc.);

c. combustibil şi lubrifianţi, în stare solidă, lichidă sau gazoasă. Acestea sunt bunurile necesare pentru funcţionarea corespunzătoare a motoarelor şi a altor utilaje şi echipamente aflate la bord;

d. consumabile, aparate şi proviziile utilizate de obicei la bord de echipaj şi pasageri, cum ar fi tacâmurile, aparatele de gătit, feţele de masă, instrumentele şi produsele de curăţare, uneltele pentru lucrările de reparaţii şi întreţinere etc. şi bunurile consumabile utilizate pentru conservarea, tratarea sau prepararea la bord a mărfurilor transportate.

b) construirea de aeronave a căror furnizare este de asemenea scutită de art. 143, alin. (1), lit. i) din Codul Fiscal;

c) reconstruirea, renovarea, revizia şi repararea acestor aeronave. Aceasta înseamnă orice lucrări necesare pentru utilarea sau reutilarea acestor aeronave sau readucerea acestora în starea iniţială (vopsire, refacerea instalaţiilor, lucrări de tâmplărie, instalarea materialelor termoizolante, electricitate etc.);

d) serviciile necesare pentru menţinerea aeronavelor şi a echipamentelor şi sistemelor acestora în perfectă stare de funcţionare (întreţinere, măsuri de prevenirea incendiilor, decontaminare etc.);

e) serviciile specialiştilor prestate în cadrul lucrărilor de reparaţii şi al lucrărilor pe care le presupun repararea, renovarea şi întreţinerea aeronavelor de la pct. a) şi a sistemelor şi echipamentelor acestora. Aceste servicii ar putea include şi inspecţiile pentru constatarea respectării măsurilor de siguranţă, inspecţia aeronavelor, inspecţia tehnică a echipamentelor, investigaţiile legate de incendii sau alte calamităţi survenite la bord etc.

f) lucrări de reparaţii şi întreţinere a bunurilor integrate în aeronavele de la pct. a) sau care sunt direct şi permanent utilizate pentru exploatare, cum ar fi containerele făcute la comandă utilizate în aeronave pentru depozitarea bagajelor, alimentelor etc.

g) navlosirea şi închirierea aeronavelor de la pct. a)

h) serviciile necesare pentru exploatarea aeronavelor şi a încărcăturii acestora înainte, în timpul şi după o călătorie (sosire, stationare şi plecare la şi din aeroporturi), incluzând:

1. servicii necesare pentru aterizare, decolare sau stationare în aeroporturi inclusiv servicii constând în remorcare, împingere, protecţie, curăţenie etc.;

2. utilizarea aeroporturilor şi mai concret utilizarea cheiurilor, debarcaderelor, pistelor, serviciilor de telecomunicaţii etc., şi utilizarea instalaţiilor radar;

3. serviciile de natură intelectuală de obicei asigurate operatorilor aerieni de agenţi şi altele similiare, cum ar fi serviciile consulare şi administrative şi serviciile de comunicare.

i) Servicii asigurate pentru nevoile directe ale pasagerilor şi echipajului şi/sau încărcăturii transportate de aeronave scutite, inclusiv:

1. serviciile necesare pentru aterizare, decolare sau stationarea în aeroporturi, inclusiv servicii

2. asistenţa necesară pasagerilor şi echipajului asigurată pe seama operatorului aerian cu ocazia transportului aerian, cum ar fi întocmirea documentelor de călătorie şi cazarea, masa şi băutura asigurate pasagerilor când aceste servicii trebuie asigurate în baza contractului de transport ,

3. serviciile referitoare la bunurile transportate de aeronave scutite cum ar fi serviciile necesare pentru manipularea, protejarea şi conservarea bunurilor transportate (inclusiv serviciile asigurate de specialiştii în “daune”) sau pentru protejarea mediului înconjurător, mai concret pentru prevenirea poluării sau contaminării acestor zone.

(3) Exemplu: un hotel din Bucureşti facturează British Airways pentru 10 nopţi de cazare (inclusiv cina şi micul dejun) pentru cei 10 membri ai echipajului unui avion care a trebuit să petreacă noaptea la hotel deoarece avionul lor a suferit o defecţiune iar zborul lor a trebuit amânat cu o zi. Din acelaşi motiv, British Airways a oferit gratuit băuturi tuturor pasagerilor zborului respectiv. Serviciile de cazare prestate de către hotel au loc în România, unde este situat hotelul, in timp ce serviciile de alimentatie au loc unde este stabilit prestatorul. Totusi aceste servicii sunt scutite de TVA cu drept de deducere conform art. 143, alin. (1), lit. i), pct. 3 din Codul Fiscal, deoarece reprezinta servicii prestate pentru a satisface nevoile directe ale aeronavei sau ale încărcăturii acesteia (inclusiv pasagerii). În ceea ce priveşte băuturile oferite pasagerilor, nu avem de-a face cu o prestare suplimentară efectuată de British Airways deoarece băuturile au fost gratuite (pasagerii nu au plătit nici o sumă).

Livrarea de bunuri şi prestarea de servicii pentru misiunile diplomatice, organizaţiile internaţionale şi anumiţi membri ai personalului acestora

349. (1) Potrivit art. 143, alin. (1), lit. j), k), l) şi m) din Codul Fiscal sunt scutite cu drept de deducere următoarele operaţiuni:

1. livrarile de bunuri si prestarile de servicii, in favoarea misiunilor diplomatice si oficiilor consulare, a personalului acestora, precum si a oricaror cetateni straini avand statut diplomatic sau consular in Romania sau intr-un alt Stat Membru, in conditii de reciprocitate;

2. livrarile de bunuri si prestarile de servicii in favoarea reprezentantelor organismelor internationale si interguvernamentale acreditate in Romania sau intr-un alt Stat Membru, precum si a membrilor acestora, in limitele si in conformitate cu conditiile precizate in conventiile de infiintare a acestor organizatii;

3. livrarile de bunuri netransportate in afara Romaniei si/sau prestarile de servicii efectuate in Romania, destinate uzului oficial al fortelor armate al statelor straine membre NATO sau al personalului civil care insoteste fortele armate sau aprovizionarii popotelor sau cantinelor daca fortele iau parte la efortul de aparare comun; scutirea se acorda potrivit unei proceduri de restituire a taxei;

4. livrarile de bunuri transportate sau expediate catre alt Stat Membru NATO destinate uzului oficial al fortelor armate ale unui stat, altul decat Romania, sau al personalului civil care insoteste fortele armate sau pentru aprovizionarea popotelor sau cantinelor, daca fortele iau parte la efortul de aparare comun.

(2) Art. 142, lit. e), f) şi g) din Codul Fiscal stabileşte scutiri similare de la plata TVA pentru importul de bunuri de către misiunile diplomatice, oficiile consulare, organizaţiile internaţionale şi anumiţi membri ai personalului acestora ca şi de forţele armate străine din NATO ce iau parte la o acţiune comună de apărare. Vezi pct. 441.

350. Dacă se respectă condiţiile de reciprocitate (vezi pct. 353), conform prevederilor art. 143, alin. (1), lit. j), k), l) şi m) din Codul Fiscal, următoarele livrări de bunuri şi prestări de servicii sunt scutite cu drept de deducere:

a) orice livrare de bunuri şi orice prestare de servicii de către o persoană impozabilă stabilită în România ce va fi utilizată în sau care este direct legată de construirea, întreţinerea, repararea sau decorarea, interioară şi exterioară, a clădirilor sau a unor părţi din clădiri şi a terenului aferent acestora în România, ce sunt utilizate ca sedii oficiale de misiune diplomatică sau oficii consulare, sau ca reşedinţă a Şefului acestei misiuni sau Şefului personalului cu statut de diplomaţi în cadrul unui oficiu consular;

b) livrarea de bunuri şi prestarea de servicii, efectuată de o persoană impozabilă stabilită în România direct unei misiuni diplomatice sau unui oficiu consular stabilit şi acreditat în România sau în orice alt Stat Membru al Uniunii Europene, pentru uzul oficial al acestora.

Sensul expresiei "Bunuri şi servicii utilizate pentru uz oficial"

351. Luând în considerare rolul misiunilor diplomatice şi al oficiilor consulare, definite la art. 3 al Convenţiei de la Viena asupra Relaţiilor Diplomatice şi art. 5 al Convenţiei de la Viena asupra Relaţiilor Consulare, numai următoarele bunuri şi servicii sunt considerate ca fiind pentru uzul oficial al unei misiuni diplomatice sau al unui oficiu consular:

a) bunuri livrate direct de producător sau orice altă persoană impozabilă unei misiuni diplomatice sau unui oficiu consular, şi care urmează a fi utilizate în construirea, întreţinerea, repararea sau decorarea clădirilor sau reşedinţelor menţionate mai sus;

b) combustibilul sau curentul electric pentru încălzirea şi răcirea sediilor oficiale;

c) autoturismele (şi combustibilul pentru acestea) permise de Ministerul Afacerilor Externe ca fiind sau urmând a fi utilizate în scopuri oficiale de misiunile diplomatice sau de oficiile consulare;

d) mobilier de birou, echipamentele de birou şi obiecte similare, steaguri, stâlpi indicatori, ştampile şi timbre, cărţi şi imprimate oficiale.

Scutirea de TVA acordată pentru uzul personal al anumitor persoane din personalul diplomatic şi consular

352. (1) Art. 34 alin. (1) al Convenţiei asupra Relaţiilor Diplomatice şi art. 49 alin. (1) al Convenţiei asupra Relaţiilor Consulare conţin o prevedere identică, şi anume: "Un agent diplomatic (respectiv "funcţionari şi angajaţi consulari ") vor fi scutiţi de toate impozitele şi taxele, personale sau reale, naţionale, regionale sau municipale, cu excepţia: (a) impozitelor indirecte de tipul celor care sunt în mod normal încorporate în preţul bunurilor şi serviciilor;"

(2) Pentru implementarea acestei prevederi, TVA este considerată "în mod normal încorporată în preţul bunurilor şi serviciilor".

(3) Totusi, conform prevederilor art. 143, alin. (1), lit. j) din Codul Fiscal, livrarea de bunuri şi prestarea de servicii efectuate de o persoană impozabilă stabilită în România direct personalului misiunilor diplomatice sau oficiilor consulare stabilite şi acreditate în România sau în orice alt Stat Membru al Uniunii Europene, pentru uzul personal al acestuia sunt scutite cu drept de deducere. Această scutire este supusa unui numar de 5 conditii:

a) Persoana ce solicită scutirea trebuie să fie oficial recunoscută de Ministerul Afacerilor Externe al Statului Membru unde activează (inclusiv Romania), ca membru al unei misiuni diplomatice sau consulare care are dreptul de a beneficia de scutire de la plata TVA. Această recunoaştere trebuie confirmată pe un Certificat de tipul 15.10 integral completat, semnat şi ştampilat de autorităţile fiscale sau cu atribuţii de afaceri externe ale Statului Membru (inclusiv România) în care activează persoana ce a solicitat scutirea;

b) Valoarea totală a bunurilor livrate sau serviciilor prestate pentru această persoană trebuie să fie de cel puţin 1.000 lei;

c) Existenţa condiţiilor de reciprocitate, şi a modului în care se aplică în ţara în care activează persoana ce solicită scutirea.

d) Solicitarea scutirii sa se faca pe baza de facturi la care se face referire in art. 155, alin. (1) din Codul Fiscal, emise de furnizorul bunurilor sau prestatorul serviciilor;

e) Documentul 15.10 la care se face referire la lit. a) sa fie atasat la copia dupa factura la care se face referire la lit. d), ca dovada a scutirii.

(4) Certificatul 15.10 este eliberat numai acelor persoane care au dreptul la scutire de TVA conform prevederilor legislaţiei aplicabile (inclusiv, dacă este cazul, ale condiţiilor de reciprocitate) în ţara în care activează.

(5) O persoană ce activează în cadrul unei misiuni diplomatice sau al unui oficiu consular ce functioneaza într-o ţară din afara Comunităţii Europene nu poate solicita nici o scutire de TVA pentru achiziţiile de bunuri sau de servicii pe care le efectuează în România.

Condiţiile de reciprocitate

353. (1) Atât în cazul uzului oficial al unei misiuni diplomatice sau oficiu consular (vezi pct. 349 ) cât şi în cazul uzului personal (vezi pct. 350), scutirea este acordată exclusiv misiunilor şi consulatelor şi personalului acestora din ţările ce acordă aceleaşi privilegii Ambasadei şi/sau Postului Consular Român acreditat în acea ţară. Acest regim este permis de Secţiunea 47 (2) a Convenţiei de la Viena asupra Relaţiilor Diplomatice şi Consulare din 1961.

(2) Totuşi, este evident că condiţiile de reciprocitate nu se pot aplica în cazul Instituţiilor Internaţionale.

Scutirile de TVA acordate Organizaţiilor şi Instituţiilor internaţionale pentru uzul lor oficial

354. (1) Potrivit art. 143, alin. (1), lit. k) din Codul Fiscal sunt scutite cu drept de deducere livrarile de bunuri si prestarile de servicii in favoarea reprezentantelor organismelor internationale si interguvernamentale acreditate in Romania sau intr-un alt Stat Membru, precum si a membrilor acestora, in limitele si in conformitate cu conditiile precizate in conventiile de infiintare a acestor organizatii.

(2) În principal, aceste Convenţii includ următoarele scutiri:

a) Scutire pentru achiziţiile importante de bunuri şi servicii pentru uz oficial de către reprezentanţa Organizaţiei în ţară;

b) Scutire pentru toate importurile pentru uz oficial, inclusiv cele ale reprezentanţei;

c) Scutire echivalenta cu scutirea diplomatică pentru uzul personal pentru unul sau doi din cei mai importanţi oficiali ai reprezentanţei Organizaţiei;

d) Scutire pentru import, în cel mult şase luni de la sosirea lor în ţara, a mobilierului şi obiectelor personale (inclusiv un autoturism) pentru oficialii ce preiau un post oficial în ţară în numele Instituţiei sau Organizaţiei lor (bineînţeles, cu consimţământul autorităţilor ţării respective).

(3) Sensul expresiei “uz oficial” în contextul acestor prevederi referitoare la scutire este similar cu cel din Convenţiile de la Viena asupra Relaţiilor Diplomatice şi Consulare (vezi pct. 349 ).

(4) Scutirea prevazuta la art. 143, alin. (1), lit. k) din Codul Fiscal este direct aplicata de furnizorul de bunuri sau prestatorul de servicii daca sunt indeplinite urmatoarele conditii:

a) reprezentanta organizatiei internationale sau interguvernamentale, sau membrul personalului acesteia care solicita scutirea este abilitata oficial de Statul Membru de acreditare. Abilitarea si scutirea sunt confirmate pe baza unui Certificat 15.10 care este completat integral, semnat si stampilat de autoritatile fiscale din Statul Membru care acrediteaza reprezentanta sau membrul personalului;

b) valoarea totala a bunurilor livrate sau serviciilor prestate catre o asemenea reprezentanta sau catre un membru al personalului sa fie cel putin 1000 de lei;

c) scutirea sa fie justificata cu facturi intocmite potrivit art. 155, alin. (1) din Codul Fiscal, de furnizorul de bunuri sau prestatorul de servicii;

d) documentul 15.10 la care se face referire la lit. a), sa fie atasat la copia dupa factura mentionata la lit. c), ca dovada a scutirii.

355. (1) Potrivit art. 143, alin. (1), lit. l) şi m) din Codul Fiscal – sunt scutite cu drept de deducere:

a) livrarile de bunuri netransportate in afara Romaniei si/sau prestarile de servicii efectuate in Romania, destinate uzului oficial al fortelor armate al statelor straine membre NATO sau al personalului civil care insoteste fortele armate sau aprovizionarii popotelor sau cantinelor daca fortele iau parte la efortul de aparare comun;

b) livrarile de bunuri transportate sau expediate catre alt Stat Membru NATO destinate uzului oficial al fortelor armate ale unui stat, altul decat Romania, sau al personalului civil care insoteste fortele armate sau pentru aprovizionarea popotelor sau cantinelor, daca fortele iau parte la efortul de aparare comun.

(2) Acestea reprezintă scutiri specifice, care în practică se vor aplica numai când forţe armate ale altor State Membre NATO sosesc în România sau într-un Stat Membru al Comunitatii învecinat pentru a participa la o aplicaţie comună de instrucţie militară sau la o întâlnire oficială ce face parte din acţiunea comună de apărare. Scutirea prevăzută de art. 143, alin. (1), lit. l) din Codul Fiscal (bunuri şi servicii livrate sau prestate pe teritoriul României) va fi acordată conform unei proceduri de rambursare a taxei, stabilită prin ordin al Ministrului Finanţelor Publice. Scutirea prevazuta la 143, alin. (1), lit. m) se aplica unei livrări de bunuri intracomunitare, furnizorul trebuind să demonstreze că bunurile au fost efectiv transportate în alt Stat Membru şi că respectivul client este într-adevăr forţa armată a unui alt Stat decât România, care este membru NATO, sau personalul civil ce însoţeşte aceste forţe armate sau că bunurile sunt destinate aprovizionării popotelor sau cantinelor din celelalte forţe armate NATO sau personal însoţitor al acestora în celălalt Stat Membru al Comunitatii.

(3) Informatii suplimentare referitoare la limitele, condiţiile şi procedurile pentru implementarea scutirilor prevazute la pct. 349 - 355 pot fi găsite în Partea a II-a a acestui Ghid.

Livrarea de aur către Banca Naţională a României

356. (1) Potrivit art. 143, alin. (1), lit. n) din Codul Fiscal sunt scutite cu drept de deducere livrarile de aur catre Banca Nationala a Romaniei.

(2) Acesta scutire a fost implementata deoarece aurul livrat Băncii Naţionale a României nu constituie un bun de consum şi Banca Naţională nu este un consumator de aur, nu livrează aur în cadrul unei activităţi economice şi nu utilizează efectiv ca material pentru desfăşurarea unei activităţi economice. Dată fiind valoarea sa mare, taxarea acestui aur ar crea mari probleme de lichidităţi, şi ar da naştere unor importante cereri de rambursare şi costuri administrative atât pentru Banca Naţională, cât şi pentru autorităţile din domeniul TVA,fara sa se colecteze venituri la bugetul de stat. Aceeasi scutire este implementata si pentru achiziţia intracomunitară şi importul de aur efectuate de Bănca Naţionale a României. Astfel, potrivit art. 142, alin. (1), lit. a) din Codul Fiscal sunt scutite de TVA importul şi achiziţia intracomunitară de bunuri a căror livrare în România este, în toate situaţiile, scutită de TVA, această condiţie fiind în mod clar îndeplinită în ceea ce priveşte aurul pentru Banca Naţională (vezi pct. 429).

Livrările intracomunitare scutite

357. Potrivit art. 143, alin. (2) din Codul Fiscal sunt scutite cu drept de deducere :

a) livrarile intracomunitare de bunuri catre o persoana care ii comunica furnizorului un cod de inregistrare valabil in scopuri de TVA, atribuit de autoritatile fiscale din alt Stat Membru decat Romania , cu exceptia:

1. livrarilor intracomunitare efectuate de o intreprindere mica, altele decat livrarile intracomunitare de mijloace de transport noi;

2. livrarilor intracomunitare care au fost supuse regimului special pentru bunurile second-hand, opere de arta, obiecte de colectie si antichitati, conform prevederilor art. 152² ;

b) livrarile intracomunitare de mijloace de transport noi catre un cumparator care nu ii comunica furnizorului un cod de inregistrare in scopuri de TVA valabil pentru respectiva livrare;

c) livrarile intracomunitare de bunuri accizabile catre o persoana impozabila sau catre o persoana juridica neimpozabila care nu ii comunica furnizorului un cod de inregistrare TVA, valabil, in cazul in care transportul de bunuri este efectuat conform art. 7 (4) si (5), sau art. 16 din Directiva 92/12/EEC, cu exceptia:

1. livrarilor intracomunitare efectuate de o intreprindere mica;

2. livrarilor intracomunitare supuse regimului special privind bunurile second-hand, opere de arta, obiecte de colectie si antichitati, conform prevederilor art. 152²;

d) livrarile intracomunitare de bunuri prevazute la art 128 alin. (10), care ar beneficia de scutirea prevazuta la lit. a) daca ar fi fost efectuate unei alte persoane impozabile, cu exceptia livrarilor intracomunitare supuse regimului special privind bunurile second-hand, opere de arta, obiecte de colectie si antichitati, conform prevederilor art. 152².

358. (1) In practică, toate livrările de bunuri intracomunitare asimilate au loc în România, adică la locul unde incepe transportul (vezi pct. 127 - 131 şi 207). Aceste livrări de bunuri (inclusiv de produse accizabile) sunt scutite cu drept de deducere conform prevederilor art. 143, alin. (2) din Codul Fiscal dacă sunt efectuate către o persoană obligată să îşi taxeze achiziţiile intracomunitare în Statul Membru de destinaţie, cu excepţia următoarelor livrări:

a) O livrare intracomunitară efectuată de o întreprindere mică; în acest caz, într-adevăr, o scutire ar crea probleme deoarece această întreprindere mică nu aplică TVA în mod normal şi, în plus, ar plasa întreprinderea mică într-o poziţie mai avantajoasă faţă de concurenţii săi supuşi unui regim asemănător în Statul Membru în care sunt expediate bunurile;

b) O livrare intracomunitară efectuată de o persoană ce aplică regimul special al marjei profitului pentru bunuri second-hand, opere de artă, obiecte de colecţie şi antichităţi (vezi art. 152² din Codul Fiscal – Capitolul 10 privind Regimurile Speciale). Permiterea unei scutiri în acest caz ar complica implementarea regimului special în ambele State Membre implicate.

(2) Astfel, potrivit art. 126, alin. (8), lit. c) din Codul Fiscal, nu sunt operaţiuni cuprinse în sfera de aplicare a TVA “achizitiile intracomunitare de bunuri second-hand, opere de arta, obiecte de colectie si antichitati in sensul art. 152², atunci cand vanzatorul este o persoana impozabila revanzatoare care actioneaza in aceasta calitate, iar bunurile au fost taxate in Statul Membru furnizor conform regimului special pentru intermediarii persoane impozabile in sensul titlului B al Directivei 94/5/CE, sau vanzatorul este organizator de vanzari prin licitatie publica, care actioneaza in aceasta calitate, iar bunurile au fost taxate in Statul Membru furnizor conform regimului special in sensul titlului B sau C al Directivei 94/5/CE” (vezi pct. 183 ).

359. (1) O livrare intracomunitară efectuată către un cumparator care nu ii comunica furnizorului un cod valid de inregistrare in scopuri de TVA nu este scutită decât dacă bunul livrat este un mijloc de transport nou. Într-adevăr, conform art. 143, alin. (2), lit. a) si b) din Codul Fiscal, o livrare intracomunitară a unui mijloc de transport nou este întotdeauna scutită de TVA indiferent de calitatea vanzatorului sau de calitatea cumparatorului deoarece întotdeauna achiziţia intracomunitară a unui asemenea bun se supune TVA în Statul Membru de destinaţie.

(2) Conform art. 143, alin. (2), lit. a) si c) si art. 152 din Codul Fiscal, livrarea intracomunitara de bunuri accizabile este scutita de TVA, daca cumparatorul este o persoana impozabila sau o persoana juridica neimpozabila, indiferent daca cumparatorul respectiv comunica furnizorlui un cod de de inregistrare in scopuri de TVA.

(3) În consecinţă, dacă o persoană impozabilă “normală” ce are activităţi în România şi este înregistrată în baza art. 153 din Codul Fiscal:

a) efectuează o livrare de bunuri, altele decât mijloace de transport noi,

b) prin care bunurile sunt transportate în alt Stat Membru, şi

c) livrarea se efectuează către o persoană care nu îi comunica un cod valid de inregistrare in scopuri de TVA din alt Stat Membru,

acea persoană va trebui să aplice TVA în România pentru livrares respectiva, deoarece scutirea prevazuta la art. 143, alin. (2) din Codul Fiscal nu se aplică.

(4) Scutirea pentru livrari intracomunitare de bunuri se acorda cu urmatoarle conditii:

a) furnizorul sa emita o factura, potrivit art. 155, alin. (1) din Codul Fiscal, pentru livrarile la care se face referire la art. 143, alin. (2), lit. a) – c) din Codul Fiscal, sau auto-factura, la care se face referire in art. 155, alin. (4) din Codul Fiscal pentru transferul mentionat la art. 143, alin. (2), lit. d) din Codul fiscal;

b) factura sau auto-factura mentionate la lit. a) sa cuprinda codul de inregistrare in scopuri de TVA atribuit cumparatorului in cazul unei livrari la care se face referire in art. 143, alin. (2), lit . a) din Codul Fiscal, sau al furnizorului in cazul unui transfer mentionat in art. 143, alin. (2), lit. d) din Codul Fiscal, cod atribuit acelui cumparator sau furnizor in alt Stat Membru;

c) furnizorul sa detina documente justificative pentru transportul efectuat in alt Stat Membru, pe care sa le prezinte organelor de control la solicitarea axestora. . Transferul de bunuri in alt Statul Membru se justifica cu documente precum:

1. comanda, oferta sau contractul;

2. documentele de transport si asigurare;

3. documentele de plata;

4. orice alte documente relevante cum ar fi faxuri, e-mail-uri, scrisori, dovada inregistrarii unui nou mijloc de transport in Statul Membru de destinatie in cazul livrarii unui asemenea bun catre o persoana care nu este inregistrata in scopuri de TVA, etc.

(5) Scutirea de TVA pentru livrarile intracomunitare de bunuri accizabile este supusă condiţiei ca aceste bunuri să fie transportate de o persoană ce respectă următoarele condiţii (vezi art. 7 (4) şi (5), şi art. 16 din Directiva 92/12/CEE):

a) înainte ca bunurile să fie expediate, aceasta să depuna o declaraţie la autorităţile fiscale ale Statului Membru de destinaţie prin care sa garanteze plata accizei;

b) să plătească accizele în Statul Membru de destinaţie conform prevederilor procedurii prevăzute de acel Stat Membru;

c) să accepte orice verificare ce permite administraţiei Statului Membru de destinaţie să se convingă că bunurile au fost primite şi că au fost plătite accizele de către persoana care este obligată la plata.

Documentele justificative pentru operaţiunile scutite conform art. 143, alin. (1) din Codul Fiscal

360. Art. 143, alin. (3) din Codul Fiscal prevede că prin Ordin al Ministrului Finantelor se stabilesc, acolo unde este cazul, documentele necesare pentru a justifica scutirea de taxa pentru operatiunile prevazute la alin. (1) si (2) si, dupa caz, procedura si conditiile care trebuie indeplinite pentru aplicarea scutirii de taxa. Vezi OMF nr…

Traficul internaţional de bunuri

361. Potrivit art. 144, alin. (1) din Codul Fiscal următoarele operaţiuni sunt scutite cu drept de deducere:

a) livrarea de bunuri care urmeaza:

1. sa fie plasate in regim vamal de admitere temporara cu exonerare totala de la plata taxelor vamale;

2. sa fie prezentate autoritatilor vamale in vederea vamuirii si, dupa caz, plasate in depozit necesar cu caracter temporar;

3. sa fie introduse intr-o zona libera sau intr-un port liber;

4. sa fie plasate in regim de antrepozit vamal;

5. sa fie plasate in regim de perfectionare activa cu suspendare de la plata drepturilor de import;

6. sa fie plasate in regim de tranzit vamal extern;

7. sa fie admise in apele teritoriale:

(i) pentru a fi incorporate pe platforme de forare sau de productie, in scopul construirii, repararii, intretinerii, modificarii sau reutilarii acestor platforme, sau pentru conectarea acestor platforme de forare sau de productie la tarm;

(ii) pentru alimentarea cu carburanti si aprovizionarea platformelor de forare sau de productie;

8. sa fie plasate in regim de antrepozit de TVA, definit dupa cum urmeaza:

(i) pentru bunuri accizabile, orice locatie situata in Romania, care este definita ca antrepozit fiscal in sensul art. 4 (b) din Directiva 92/12/EEC;

(ii) pentru bunuri, altele decat cele accizabile, o locatie situata in Romania si definita ca atare in norme metodologice;

b) livrarea de bunuri efectuata in locatiile enumerate la lit. a), bunurile aflandu-se inca intr-unul din regimurile sau situatiile precizate la litera a);

c) prestarile de servicii altele decat cele prevazute la art. 143 alin. (1) lit. c), si art. 144¹, si aferente livrarilor prevazute la lit. a), sau efectuate in locatiile enumerate la lit. a) pentru bunurile aflate inca intr-unul din regimurile sau situatiile prevazute la aceasta litera;

d) livrarea de bunuri care inca se afla in regim vamal de tranzit intern, precum si prestarile de servicii aferente acestor livrari, altele decat cele prevazute la art. 144¹ .

362. Potrivit art. 144, alin. (1), lit. a) şi b) din Codul Fiscal o livrare de bunuri ce urmează a fi plasate, sau in timp ce sunt plasate intr-un regim de admitere temporara, într-unul din regimurile vamale suspensive enumerate în această prevedere sau intr-un regim de antrepozit de TVA este scutită de TVA, în timp ce furnizorul îşi păstrează dreptul de deducere TVA aferenta achiziţiilor.

363. Similar, pentru scutirea prevazuta la art. 144, alin. (1), lit. c) din Codul Fiscal; prestarile de servicii (altele decât serviciile scutite potrivit art. 143, alin. (1), lit. c) din Codul Fiscal – vezi pct. 323 - 326 şi serviciile intermediarilor scutite potrivit art. 144¹ din Codul Fiscal – vezi pct. 368 ) constând în orice lucrări efectuate asupra bunurilor mobile ce urmează a fi plasate, sau în timp ce sunt plasate într-un regim de admitere temporara, intr-un regim vamal suspensiv sau intr-un regim de antrepozit de TVA, sunt scutite cu drept de deducere.

364. Potrivit art. 144 alin. (1), lit. d) din Codul Fiscal este scutita cu drept de deducere livrarea de bunuri care inca se afla in regim vamal de tranzit intern, precum si prestarile de servicii aferente acestor livrari, altele decat cele prevazute la art. 144¹ (servicii prestate de intermediari).

365. În vederea aplicării scutirilor menţionate în pct. 359 - 362 , este important să se aibă în vedere că plasarea de bunuri intr-un regim de admitere temporara sau într-un regim vamal suspensiv constituie domeniul exclusiv al Autorităţii Vamale. Este din acest motiv important pentru toate părţile implicate să poată dovedi, cu ajutorul documentelor vamale relevante şi al altor documente, că bunurile vândute sau asupra cărora s-au efectuat lucrări sunt efectiv plasate sau urmează a fi plasate intr-un regim de admitere temporara sau intr-un regim vamal suspensiv şi că din acest motiv se aplică scutirea.

366. (1) Urmatoarele reguli se aplica in legatura cu prevederile art. 144, alin. (1), lit. a), b) si c) din Codul Fiscal.

(2) Scutirile prevazute la art. 144, alin. (1), lit. a), 1-6, lit. b) si c) din Codul Fiscal sunt provizorii, si devin definitive doar in momentul exportului bunurilor in afara Comunitatii.

(3) Totusi, in cazul in care un regim, mentionat in art. 144, alin. (1), lit. a), 1-6 din Codul Fiscal, inceteaza sa se mai aplice, iar bunurile sunt importate in Romania, scutirea ramane aplicabila pentru:

(a) livrarea de bunuri efectuate catre importatorul bunurilor si, dupa caz, livrarilor anterioare, inclusiv plasarea bunurilor in regimul respectiv;

(b) prestarea de servicii efectuate in beneficiul importatorului de bunuri si, dupa caz, prestarilor anterioare de servicii efectuate in legatura cu bunurile in timp ce acestea se aflau in regimul respectiv, inclusiv acelea legate de plasarea bunurilor in acel regim.

(4) Pentru import, baza de impozitare este valoarea normala (asa cum este definita la art. 137 alin. (1) lit. e) la momentul in care bunurile sunt scoase dintr-unul din regimurile prevazute la art. 144. alin. (1), lit. a), 1-6 din Codul Fiscal, la care se adauga acele elemente care, conform art. 139, alin. (2) din Codul Fiscal, trebuie incluse in baza de impozitare.

(5) Plasarea si livrarea bunurilor intr-unul din regimurile prevazute la art. 144. alin. (1), lit. a), 1-6 din Codul Fiscal sunt supuse conditiilor impuse de reglementarile vamale.

(6) Prestarile de servicii, la care se face referire la art. 144, alin. (1), lit. c) din Codul Fiscal, asupra bunurilor aflate inca, intr-unul din regimurile mentionate in art. 144, alin. (1), lit. a), 1-6 din Codul Fiscal sunt scutite in masura in care prestarea acestor servicii este autorizata de reglementarile vamale.

(7) Daca regimul mentionat in art. 144, alin. (1), lit. a), 7 din Codul Fiscal, inceteaza sa se mai aplice si daca bunurile sunt importate in Romania, baza impozabila este valoarea normala a acestor bunuri care parasesc regimul, la care se adauga elementele care, conform art. 139, alin. (2) din Codul Fiscal, trebuie incluse in baza de impozitare.

367. Potrivit art. 144, alin. (1), lit. a) 8 şi lit. b) din Codul Fiscal este scutita cu drept de deducere livrarea de bunuri ce urmează a fi plasate, sau în timp ce aceste bunuri sunt plasate, în regim de antrepozit de TVA. Antrepozitul de TVA este definit ca fiind:

a) pentru bunuri accizabile, orice locatie situata in Romania, care este definita ca antrepozit fiscal in sensul art. 4 (b) din Directiva 92/12/EEC;

b) pentru bunuri, altele decat cele accizabile, o locatie situata in Romania si definita ca atare in norme metodologice, respectiv:

b1) daca bunurile sunt importate in Romania, locatiile definite ca antrepozite vamale prin legislatia vamala in vigoare;

b2) daca bunurile sunt livrate sau achizitionate urmare unei achizitii intracomunitare in Romania, locatiile definite ca atare de catre Ministerul de Finante.

368. O descriere completa a regulilor privind regimul de antrepozit de TVA poate fi gasita in Capitolul 11.

Documentele justificative pentru operaţiunile scutite conform art. 144, alin. (1) din Codul Fiscal

369. Art. 144, alin. (2) din Codul Fiscal prevede că prin Ordin al Ministrului Finantelor se stabilesc documentele necesare pentru a justifica scutirea de taxa pentru operatiunile prevazute la alin. (1) si, dupa caz, procedura si conditiile care trebuie respectate pentru aplicarea scutirii de taxa. A se consulta anexele la Ordinul Ministrului de Finante nr.... care stabilesc conditiile si formalitatile specifice ce trebuie respectate pentru implementarea scutirilor cu drept de deducere mentionate in art. 144 din Codul fiscal.

Serviciile prestate de agenti si intermediari

370. Potrivit art. 144¹ din Codul Fiscal sunt scutite cu drept de deducere serviciile prestate de agentii si intermediarii, care actioneaza in numele si in contul altei persoane, in cazul in care aceste servicii sunt prestate in cadrul operatiunilor scutite prevazute la art. 143, alin. (1) si art. 144 din Codul Fiscal:

a) Exportul de bunuri efectuat de către furnizor (vezi pct. 314 - 316).

b) Exportul de bunuri efectuat de către cumpărător (vezi pct. 317 - 322 ).

c) Prestarea de servicii direct legate de exportul bunurilor (vezi pct. 323 şi 324).

d) Transportul bunurilor importate şi serviciile accesorii (vezi pct. 327 - 329 ).

e) Lucrări efectuate asupra bunurilor mobile transportate în afara Comunităţii (vezi pct. 330).

f) Transportul internaţional de pasageri (vezi pct. 332 şi 333 ).

g) Navele şi alte vase maritime (vezi pct. 334 - 342 ).

h) Aeronavele (vezi pct. 343 - 346 ).

i) Livrarea de bunuri şi prestarea de servicii pentru misiunile diplomatice, organizaţiile internaţionale şi anumiţi membri ai personalului acestora (vezi pct. 347 - 351 ).

j) Scutiri de TVA acordate Organizaţiilor şi Instituţiilor internaţionale pentru uzul oficial al acestora (vezi pct. 352 şi 353 ).

k) Livrarea de aur către Banca Naţională a României (vezi pct. 354 ),

l) Livrarea de bunuri catre organisme autorizate care le transporta sau le expediaza in afara Comunitatii ca parte a activitatilor umanitare si educative (vezi pct. 322);

m) Operaţiunile legate de traficul internaţional de bunuri menţionat în art. 144, alin. (1) din Codul Fiscal (vezi pct. 359 - 366 ).

371. (1) Potrivit prevederilor art. 133, alin. (2), lit. i) din Codul Fiscal, „locul prestarii este locul livrarilor de bunuri si prestarilor de servicii pentru serviciile de intermediere aferente acestora prestate de intermediari ce actioneaza in numele si in contul altor persoane, cand aceste servicii sunt prestate in legatura cu alte servicii decat cele prevazute la lit. (e), lit. (f) si lit. (g).”

(2) Scutirea cu drept de deducere pentru serviciile intermediarilor ce intervin în operaţiunile prevazute la pct. 366 se aplică numai în măsura în care aceste servicii au loc în România, deoarece nu se datorează TVA în România dacă aceste servicii au loc în afara României.

(3) A se consulta anexele la Ordinul Ministrului de Finante nr.... care stabilesc conditiile si formalitatile specifice ce trebuie respectate pentru implementarea scutirilor cu drept de deducere mentionate in art. 144¹ din Codul fiscal.

372. (1) Scutirea prevazuta la art 144¹ din Codul Fiscal nu se aplică serviciilor prestate de către intermediari ce intervin în operaţiunile scutite cu drept de deducere în baza art. 143, alin. (1) lit. f) şi alin.(2) din Codul Fiscal. Aceste operaţiuni sunt:

a) transportul intracomunitar de bunuri efectuat din si in insulele ce formeaza regiunile autonome din Azore sau Madeira precum si serviciile accesorii acestora (vezi pct. 331 );

b) livrările intracomunitare scutite (vezi pct. 355 - 357 ).

(2) Rezulta ca serviciile de intermediere legate de livrări intracomunitare scutite sunt supuse TVA.

(3) Exemple

a) Un intermediar intervine într-o livrare intracomunitară de bunuri efectuată de societatea A, care este stabilita în România, către societatea B, stabilita în Franţa, prin care bunurile sunt transportate din România în Franţa. Intermediarul presteaza serviciile pentru A, adică furnizorului şi astfel intervine într-o livrare intracomunitara de bunuri. In cazul in care intermediarul ar presta acest serviciu societatii B, atunci ar interveni într-o achiziţie intracomunitară în Franţa, adică în cea de-a doua parte a unei astfel de tranzacţii intracomunitare. Livrarea intracomunitară are loc acolo unde începe transportul, adică în România. Din acest motiv serviciul efectuat de către intermediar are loc în România. Totuşi, în timp ce livrarea intracomunitară este scutită în conformitate cu art. 143, alin. (2) din Codul Fiscal, prestarea serviciului de intermediere este supusă TVA deoarece operaţiunile menţionate în art. 143, alin. (2) din Codul Fiscal sunt explicit excluse de la scutirea stabilită de art. 144¹ din Codul Fiscal.

b) O agenţie de turism vinde unui client un bilet pentru un zbor al agenţiei TAROM către Paris. De fapt, în acest caz agenţia de turism acţionează ca intermediar în numele şi in contul altei persoane (TAROM) şi obţine un comision de la compania aeriană respectivă pentru fiecare bilet vândut. Serviciul principal (transportul internaţional de pasageri) are loc în România în măsura în care avionul va survola teritoriul României (inclusiv apele teritoriale) dar este scutit în virtutea art. 143, alin. (1), lit. g) din Codul Fiscal (vezi pct. 332 şi 333 ). Din acest motiv, şi serviciul de intermediere al agenţiei de turism are loc în România, în măsura în care zborul are loc pe teritoriul României. Scutirea cu drept de deducere din art. 144¹ din Codul Fiscal se aplică serviciilor intermediarilor ce intervin în transportul internaţional, şi în consecinţă este de asemenea scutită partea din comisionul agenţiei de turism ce acoperă partea din itinerariul total al transportului aerian internaţional ce are efectiv loc pe teritoriul României. Serviciul de intermediere legat de partea transportului din afara României este în afara sferei de aplicare a TVA în România.

Operaţiuni “scutite fără drept de deducere”

Prevederile legii

373. Art. 141 din Codul Fiscal enumeră livrările de bunuri şi prestările de servicii “scutite fără drept de deducere”, după cum urmează

(1) Urmatoarele operatiuni de interes general sunt scutite de taxa:

a) spitalizarea, ingrijirile medicale si operatiunile strans legate de acestea, desfasurate de unitati autorizate pentru astfel de activitati, indiferent de forma de organizare, precum spitale, sanatorii, centre de sanatate rurale sau urbane, dispensare, cabinete si laboratoare medicale, centre de ingrijire medicala si de diagnostic, baze de tratament si recuperare, statii de salvare si alte unitati autorizate sa desfasoare astfel de activitati;

b) prestarile de servicii efectuate in cadrul profesiunii lor de catre stomatologi si tehnicieni dentari, precum si livrarea de proteze dentare efectuata de stomatologi si de tehnicienii dentari;

c) prestarile de ingrijire si supraveghere efectuate de personal medical si paramedical, conform prevederilor legale aplicabile in materie;

d) transportul bolnavilor si al persoanelor accidentate, in vehicule special amenajate in acest scop, de catre entitati autorizate in acest sens;

e) livrarile de organe, de sange si de lapte, de provenienta umana;

f) 1. activitatea de invatamant prevazuta de Legea invatamantului nr. 84/1995, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare, formarea profesionala a adultilor, desfasurate de institutiile publice sau de alte entitati autorizate precum si prestarile de servicii si livrarile de bunuri strans legate de aceste activitati efectuate de catre institutiile publice sau de catre alte entitati autorizate prevazute in aceasta litera;

2. livrarile de bunuri sau prestarile de servicii realizate de caminele si cantinele organizate pe langa institutii publice si alte entitati autorizate prevazute la pct. 1, in folosul exclusiv al persoanelor direct implicate in activitatile scutite conform prezentei litere.

g) meditatiile acordate in particular de profesori din domeniul invatamantului scolar, preuniversitar si universitar;

h) prestarile de servicii si/sau livrarile de bunuri strans legate de asistenta si/sau protectia sociala efectuate de institutiile publice sau de alte entitati recunoscute ca avand caracter social;

i) prestarile de servicii si/sau livrarile de bunuri strans legate de protectia copiilor si a tinerilor, efectuate de institutiile publice sau alte entitati recunoscute ca avand caracter social;

j) prestarile de servicii si/sau livrarile de bunuri furnizate membrilor in interesul lor colectiv, in schimbul unei cotizatii fixate conform statutului, de organizatii fara scop patrimonial ce au obiective de natura politica, sindicala, religioasa, patriotica, filozofica, filantropica, patronala, profesionala sau civica, precum si obiective de reprezentare a intereselor membrilor lor, in conditiile in care aceasta scutire nu provoaca distorsiuni de concurenta;

k) prestarile de servicii strans legate de practicarea sportului sau a educatiei fizice, efectuate de organizatii fara scop patrimonial pentru persoanele care practica sportul sau educatia fizica;

l) prestarile de servicii culturale si/sau livrarile de bunuri strans legate de acestea, efectuate de institutiile publice sau de alte organisme culturale non-profit recunoscute ca atare de catre Ministerul Culturii;

m) prestarile de servicii si/sau livrarile de bunuri efectuate de persoane ale caror operatiuni sunt scutite potrivit lit. a), lit. f) si lit. h) - l) cu ocazia manifestarilor destinate sa le aduca sprijin financiar si organizate in profitul lor exclusiv, cu conditia ca aceste scutiri sa nu produca distorsiuni concurentiale;

n) activitatile specifice posturilor publice de radio si televiziune, altele decat activitatile de natura comerciala;

o) serviciile publice postale asa cum sunt definite in legea specifica, precum si livrarea de bunuri aferenta acestora;

p) prestarile de servicii efectuate de catre grupuri independente de persoane, ale caror operatiuni sunt scutite sau nu intra in sfera de aplicare a taxei, grupuri create in scopul prestarii membrilor lor de servicii direct legate de exercitarea activitatilor acestora, in cazul in care aceste grupuri solicita membrilor lor numai rambursarea cotei parti de cheltuieli comune, in limitele si in conditiile stabilite prin norme metodologice si in conditiile in care aceasta scutire nu este de natura a produce distorsiuni concurentiale.

(2) Urmatoarele operatiuni sunt de asemenea scutite de taxa:

a) prestarile urmatoarelor servicii financiare si bancare:

1. acordarea si negocierea de credite, precum si administrarea creditului de catre persoana care il acorda;

2. acordarea, negocierea si preluarea garantiilor de credit sau a garantiilor colaterale pentru credite, precum si administrarea garantiilor de credit de catre persoana care acorda creditul;

3. orice operatiune, inclusiv negocierea, legata de depozite financiare si conturi curente, plati, transferuri, debite, cecuri si alte efecte de comert, cu exceptia recuperarii de creante si operatiunilor de factoring;

4. emisiunea, transferul si/sau orice alte operatiuni cu moneda nationala sau valuta ca mijloc de plata, cu exceptia monedelor sau a bancnotelor care sunt obiecte de colectie;

5. emisiunea, transferul si/sau orice alte operatiuni, cu exceptia administrarii si depozitarii, cu actiuni, titluri de participare, titluri de creante, cu exceptia operatiunilor legate de documentele ce atesta titlul de proprietate asupra bunurilor;

6. gestiunea fondurilor comune de plasament si/sau a fondurilor comune de garantare a creantelor efectuate de orice entitati constituite in acest scop;

b) operatiunile de asigurare si/sau reasigurare, precum si prestarile de servicii in legatura cu operatiunile de asigurare si/sau de reasigurare efectuate de persoanele care intermediaza astfel de operatiuni;

c) jocurile de noroc organizate de persoanele autorizate, conform legii, sa desfasoare astfel de activitati;

d) livrarea la valoarea nominala de timbre postale utilizabile pentru servicii postale, timbre fiscale si alte timbre similare;

e) arendarea, concesionarea, inchirierea si leasingul de bunuri imobile, cu urmatoarele exceptii:

1. operatiunile de cazare care sunt efectuate in cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu functie similara, inclusiv inchirierea terenurilor amenajate pentru camping;

2. inchirierea de spatii sau locatii pentru parcarea de autovehicule;

3. inchirierea utilajelor si a masinilor fixate in bunurile imobile;

4. inchirierea seifurilor;

f) livrarea de catre orice persoana a unei constructii, a unei parti a acesteia si a terenului pe care este construita, precum si a oricarui alt teren. Prin exceptie, scutirea nu se aplica pentru livrarea unei constructii noi, a unei parti a acesteia sau a unui teren construibil daca este efectuata de o persoana impozabila care si-a exercitat sau ar fi avut dreptul sa-si exercite dreptul de deducere total sau partial al taxei pentru achizitia, transformarea sau construirea unui astfel de imobil. In sensul acestui articol se definesc urmatoarele:

1. teren construibil reprezinta orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa constructii conform legislatiei in vigoare;

2. constructie inseamna orice structura fixata in sau pe pamant;

3. livrarea unei constructii noi sau a unei parti din aceasta inseamna o livrare efectuata cel tarziu pana la 31 decembrie al celui de-al doilea an consecutiv primei ocupari sau utilizari a constructiei sau a unei parti a acesteia, dupa caz in urma transformarii;

4. o constructie noua cuprinde si orice constructie transformata astfel incat structura, natura si chiar destinatia sa au fost modificate, sau in absenta acestor criterii, in cazul in care costul transformarilor, exclusiv taxa, se ridica la minim 50% din valoarea de piata a respectivei constructii, exclusiv valoarea terenului, ulterior transformarii.

g) livrarile de bunuri care au fost afectate unei activitati scutite in baza prezentului articol, daca taxa aferenta bunurilor respective nu a fost dedusa, precum si livrarile de bunuri a caror achizitie a facut obiectul excluderii dreptului de deducere conform art. 145 alin. (5) lit. a) si lit. b);

(3) Orice persoana impozabila poate opta pentru taxarea operatiunilor prevazute la alin. (2) lit. e), si lit. f), in conditiile stabilite prin norme metodologice.

Norme metodologice

19. Scutirea prevazuta la art. 141 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal:

a) se aplica pentru operatiunile care sunt strâns legate de spitalizare, îngrijirile medicale, incluzand livrarea de medicamente, bandaje, proteze si accesorii ale acestora, produse ortopedice si alte bunuri similare catre pacienti in perioada tratamentului, precum si furnizarea de hrana si cazare catre pacienti in timpul spitalizarii si îngrijirii medicale;

b) nu se aplica pentru furnizarea de medicamente, bandaje, proteze medicale si accesorii ale acestora, produse ortopedice si alte bunuri similare, care nu este efectuată in cadrul tratamentului medical sau spitalizarii, cum ar fi cele efectuate de farmacii, chiar si in situatia in care acestea sunt situate in incinta unui spital sau a unei clinici si/sau sunt conduse de catre acestea.

20. Scutirea prevazuta la art. 141 alin. (1) lit. d) din Codul fiscal privind activitatea de transport al bolnavilor si rănitilor cu vehicule special amenajate în acest sens se aplica pentru transporturile efectuate de statiile de salvare sau de alte unităti sau vehicule autorizate de Ministerul Sănătătii pentru desfăsurarea acestei activităti.

21. În sensul art. 141 alin. (1) lit. h) din Codul fiscal, entitătile recunoscute ca având caracter social sunt entităti precum: căminele de bătrâni si de pensionari, centrele de integrare prin terapie ocupatională, centrele de plasament autorizate să desfăsoare activităti de asistentă socială.

22. Scutirea prevazuta la art. 141 alin. (1) lit. i) din Codul fiscal, se aplica centrelor-pilot pentru tineri cu handicap, caselor de copii, centrelor de recuperare si reabilitare pentru minori cu handicap si altor organisme care au ca obiect de activitate asigurarea supravegherii, întretinerii, educării sau petrecerii timpului liber al tinerilor.

23. In sensul art. 141 alin. (1) lit. j) din Codul fiscal:

a) Cuantumul cotizatiilor este stabilit de organul de conducere abilitat, conform statutului propriu al organizatiilor fără scop patrimonial;

b) activitătile desfăsurate în favoarea membrilor în contul cotizatiilor încasate în baza art. 6 din Decretul-lege nr. 139/1990 privind camerele de comert si industrie din România, de catre Camera de Comert si Industrie a României si a Municipiului Bucuresti si camerele de comert si industrie teritoriale, sunt scutite de taxa.

24. Scutirea prevazuta la art. 141 alin. (1) lit. k) din Codul fiscal:

a) se aplica pentru prestările de servicii ce au strânsă legătură cu practicarea sportului sau a educatiei fizice, efectuate în beneficiul persoanelor care practică sportul sau educatia fizică, in situatia in care aceste servicii sunt prestate de către organizatii fără scop patrimonial, cum ar fi cluburile sportive, bazele sportive de antrenament, hotelurile si cantinele pentru uzul exclusiv al sportivilor;

b) nu se aplica pentru încasările din publicitate, încasările din cedarea drepturilor de transmitere la radio si la televiziune a manifestărilor sportive si incasarile din acordarea dreptului de a intra la orice manifestari sportive.

25. Prestările de servicii culturale prevăzute de art. 141 alin.(1) lit. k din Codul fiscal efectuate de institutiile publice sau de organizatii culturale nonprofit cuprind activităti precum: reprezentatiile de teatru, operă, operetă, organizarea de expozitii, festivaluri si alte evenimente culturale similare,. Livrările de bunuri strâns legate de aceste servicii cuprind livrări precum: vânzarea de brosuri, pliante si alte materiale care popularizează un eveniment cultural.

26. Prin posturi publice nationale de radio si televiziune se înteleg Societatea Română de Radiodifuziune si Societatea Română de Televiziune, prevăzute de Legea nr.41/1994, republicată, cu modificările si completările ulterioare, privind organizarea si functionarea Societătii Române de Radiodifuziune si Societătii Române de Televiziune.

27. (1) Scutirea de la art. 141, alin. (1), lit. (p), din Codul fiscal se aplica in situatia in care membrii unui grup independent de persoane sunt de acord sa imparta cheltuieli semnificative comune si direct necesare pentru exercitarea activitatii de catre membri. In acest caz alocarea de cheltuieli se considera a fi o prestare de servicii in beneficiul membrilor de catre grupul independent de persoane. Aceasta prestare de servicii este scutita de taxa in cazul in care conditiile stabilite la alin. (2)-(12) sunt indeplinite cumulativ.

(2) Membrii grupului independent trebuie:

a)sa fie persoane neimpozabile sau persoane impozabile care efectueaza operatiuni fara drept de deducere a taxei, cu exceptia activitatilor de management prevazute la alin. (4);

b)sa efectueze activitati de aceeasi natura sau sa apartina aceluiasi grup financiar, economic, profesional sau social.

(3) Activitatile grupului independent trebuie sa aiba un caracter non-profit. Grupul independent fie va fi inregistrat in scopul exercitarii activitatii desfasurate de membrii grupului fie neînregistrat dar actionand in calitate de grup fata de terti. In acest ultim caz, unul din membri va fi desemnat sa asigure conducerea administrativa a grupului independent.

(4) Costurile de administrare decontate de grupul independent sau de membrul desemnat sa asigure conducerea administrativa nu sunt scutite de taxa in conditiile art. 141 alin. (1) din Codul fiscal.

(5) Grupul independent va presta numai servicii de aceeasi natura tuturor membrilor grupului in interesul direct si comun al acestora. Grupul independent nu poate efectua livrari de bunuri, cu exceptia cazului in care aceste livrari de bunuri sunt auxiliare prestarilor de servicii mentionate la acest punct.

(6) Se interzice grupului independent sa efectueze operatiuni catre terti. De asemenea se interzice prestarea de servicii de catre grupul independent doar unuia dintre membrii sau numai pentru o parte a membrilor grupului.

(7) Serviciile prestate de grupul independent in beneficiul tuturor membrilor sai vor fi decontate fiecarui membru si reprezinta contravaloarea cheltuielilor comune aferente perioadei pentru care se efectueaza decontarea. Urmare a acestor decontari, grupul independent nu poate obtine nici un profit.

(8) Decontarea mentionata la alin. (7) se va efectua in baza unui decont justificativ ce stabileste:

a)cota-parte exacta de cheltuieli comune pentru fiecare membru al grupului;

b)o evaluare exacta a cotei parti a fiecarui membru din cheltuielile comune, in baza criteriilor obiective agreate intre membrii grupului.

(9) Pentru aplicarea alin. (8), grupul independent poate primi sume in avans de la membrii sai cu conditita ca valoarea totala a acestor avansuri sa nu depaseasca suma totala a cheltuielilor comune angajate pe perioada acoperita de fiecare decont justificativ.

(10) In cazul grupului independent neinregistrat evidenta trebuie tinuta separat de membrul grupului independent desemnat pentru conducerea administrativa pentru toate operatiunile efectuate in cadrul grupului independent sau pentru achizitiile de la terti efectuate in numele si pe contul grupului.

(11) In cazul grupurilor neinregistrate, toate achizitiile efectuate de la terti sau alti membrii ai grupului in interesul direct al grupului vor fi efectuate de membrul desemnat pentru conducerea administrativa a grupului, care actioneaza in numele si pe contul grupului.

(12) Fara sa contravina prevederilor art.153¹ din Codul fiscal, grupul independent nu va fi inregistrat in scopuri de TVA.

28. (1) In sensul art. 141 alin. (2) lit. a) pct. 1 din Codul fiscal, împrumuturile acordate de asociati/actionari societătilor comerciale în vederea asigurării resurselor financiare ale societătii, orice alte împrumuturi bănesti acordate de persoane fizice sau juridice, sunt scutite de taxa.

(2) Scutirea prevazuta la art. 141 alin. (2) lit. a) pct. 5 din Codul fiscal se aplica pentru transferul si/sau orice alte operatiuni cu părti sociale si actiuni necotate la bursă.

29. În sensul art. 141 alin. (2) lit. e) pct. 3 din Codul fiscal, masinile si utilajele fixate în bunuri imobile sunt cele care nu pot fi detasate fără a fi deteriorate sau fără a antrena deteriorarea imobilelor însesi.

30. Se încadrează în prevederile art. 141 alin. (2) lit. g) din Codul fiscal livrările de bunuri care au fost achizitionate după data de 1 iulie 1993, dacă acestea au fost destinate realizării de operatiuni scutite, pentru care nu s-a exercitat dreptul de deducere, precum si livrările de bunuri a căror achizitie a făcut obiectul excluderii dreptului de deducere conform art. 145 alin. (5) lit. a ) si lit. b) din Codul fiscal.

31. (1) In sensul art.141, alin. (3) si fara sa contravina prevederilor art. 157⁵ din Codul fiscal, orice persoana impozabila poate opta pentru taxarea oricareia din operatiunile scutite de taxa prevazute la art.141, alin. (2), lit. e), din Codul fiscal in ceea ce priveste un bun imobil sau partea acestuia construit, cumparat, transformat sau modernizat la sau dupa data aderarii, in conditiile prevazute la alin. (2)-(10).

(2) In aplicarea alin (1):

a) un bun imobil are intelesul prevazut la art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal;

b) un bun imobil sau partea acestuia este considerat ca fiind construit la sau dupa data aderarii daca acest bun imobil sau o parte a acestuia este prima data utilizat la data aderarii sau dupa aderare;

c) un bun imobil, sau o parte acestuia, este considerat ca fiind cumparat la sau dupa data aderarii daca data la care se indeplinesc toate formalitatile legale pentru transferul titlului de proprietate de la vanzator la cumparator are loc la data aderarii sau dupa aderare;

d) un bun imobil, sau o parte acestuia, este considerat ca fiind transformat sau modernizat la sau dupa data aderarii daca se indeplinesc urmatoarele conditii:

i)bunul imobil, sau partea acestuia, astfel transformat sau modernizat este la prima utilizare la data aderarii sau dupa aderare;

ii) valoarea transformarii sau modernizarii depaseste 20% din valoarea bunului imobil sau partii acestuia, astfel transformat sau modernizat exclusiv valoarea terenului.

(3) Optiunea prevazuta la alin. (1) se va notifica organelor fiscale competente pe formularul prezentat in anexa 1 la prezentele norme metodologice si se va exercita de la data depunerii notificarii sau de la o alta data ulterioara inscrisa in notificare. In situatia in care optiunea se exercita numai pentru o parte din bunul imobil, aceasta parte din bunul imobil care se intentioneaza a fi utilizat pentru operatiuni taxabile, exprimata in procente, se va comunica in notificarea transmisă organului fiscal.

(4) Persoana impozabila neinregistrata in scopuri de TVA conform art.153 din Codul fiscal va solicita inregistrarea, daca opteaza pentru taxare.

(5) Persoana impozabila care opteaza pentru regimul de taxare in conditiile alin. (1)nu mai pot aplica regimul de scutire de taxa prevazut la art. 141 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal pe o perioada de minimum 5 ani calendaristici, incepand cu data specificata in notificarea prevazuta la alin. (3).

(6)Persoana impozabila va notifica la organele fiscale competente cu privire la anularea optiunii prin formularul prezentat in anexa 2 la prezentele norme, cu 30 de zile inaintea incheierii perioadei prevazute la alin.(5).

(7) In absenta notificarii prevazute la alin. (6) se considera ca persoana impozabila a optat pentru regimul de taxare in conditiile alin. (1) pentru inca o perioada de cinci ani calendaristici.

(8) In sensul in care optiunea prevazuta la alin. (1) se exercita de catre o persoana impozabila care nu are dreptul la deducerea integrala sau partiala a taxei aferente imobilului sau partii din imobil ce face obiectul optiunii, si prin derogare de la prevederile art.149 alin. (2) din Codul fiscal, cu privire la taxa aferenta unui imobil sau a unei parti a acestuia, pentru care dreptul de deducere se nascuse sau s-ar fi nascut partial inainte de data aderarii, in cazurile prevazute la alin. (2) lit. a) si b), aceasta persoana impozabila va efectua ajustarea:

a) o singura data pentru intreaga perioada de ajustare prevazuta la art. 149 alin. (4) lit. c) si alin. (5) lit. c) pct. 1 din Codul fiscal, daca optiunea se exercita cel putin pentru perioada de ajustare ramasa, prevazuta la art. 149 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal;

b) anual, pana la a douazecea parte din perioada de ajustare prevazuta la art. 149 alin. (4) lit. c) si alin. (5) lit. c) pct. 1 din Codul fiscal, daca optiunea nu se exercita cel putin pe perioada de ajustare ramasa, prevazuta la art. 149 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal.

(9) In cazul anularii optiunii prevazute la alin. (1), persoana impozabila va efectua ajustarea taxei deduse conform art. 149 alin. (4) lit. a) si alin. (5) lit. a) din Codul fiscal. Prin derogare de la prevederile art. 149 alin. (2) din Codul fiscal, aceasta ajustare va include taxa aferenta unui imobil sau a unei parti a acestuia pentru care dreptul de deducere se nascuse partial inainte de data aderarii.

(10) Fara sa contravina prevederilor art. 141 alin. (2) din Codul fiscal si prin derogare de la prevederile alin. (11), persoana impozabila care si-a exercitat optiunea de taxare conform alin. (1), pentru un bun imobil sau o parte a acestuia, nu poate aplica regimul de scutire prevazut la art. 141 lit. f) din Codul fiscal, privind livrarea acestui bun imobil sau a unei parti a acestuia, pana la sfarsitul anului calendaristic urmator celui in care s-a anulat optiunea prevazuta la alin. (1), sau in care aceasta optiune si-a incetat aplicabilitatea din cauza livrarii.

(11) In sensul art.141 alin. (3) din Codul fiscal si fara sa contravina prevederilor alin. (10) si art. 161 din Codul fiscal, orice persoana impozabila poate opta pentru taxarea livrarii unui bun imobil sau a unei parti din acesta, care nu este un bun imobil nou, precum si a terenului pe care este situat acesta, precum si pentru orice alt teren decat terenul construibil, in conditiile prevazute la alin. (12) – (16).

(12) Optiunea prevazuta la alin. (11) va fi notificata organelor fiscale locale pe formularul prezentat in anexa 3 la prezentele norme metodologice si se va exercita pentru terenul construibil sau pentru bunul mentionat in notificare.

(13) In cazul in care optiunea prevazuta la alin. (11) se refera numai la o parte a bunului imobil, aceasta parte din imobil care va fi vandut in regim de taxare, exprimata procentual, va fi inscrisa in notificarea prevazuta la alin. (12).

(14) In cazul in care optiunea prevazuta la alin. (10) se exercita de catre o persoana impozabila care nu are dreptul la deducerea integrala sau partiala a taxei aferente bunului ce face obiectul optiunii, aceasta persoana impozabila va efectua ajustarea prevazuta la art. 149 alin. (4) lit. c) si alin. (5) lit. c) pct. 1 din Codul fiscal, daca se refera la un teren, altul decat un teren construibil, la un imobil sau la o parte a acestuia, care a fost construit, cumparat, transformat sau modernizat pana la data aderarii. Prin derogare de la art. 149 alin. (2) din Codul fiscal, aceasta ajustare va include taxa aferenta unui bun imobil sau a unei parti a acestuia, pentru care dreptul de deducere se nascuse partial inainte de data aderarii.

(15) In aplicarea alin. (14):

a) un bun imobil are intelesul prevazut la art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal;

b) un bun imobil, sau o parte a acestuia, este considerat ca fiind construit la sau dupa data aderarii, daca acel bun imobil, sau o parte a acestuia, este prima data utilizat la data aderarii sau dupa aderare;

c) un bun imobil, sau o parte a acestuia, este considerat ca fiind cumparat la sau dupa data aderarii, daca data la care se indeplinesc toate formalitatile legale pentru transferul titlului de proprietate de la vanzator la cumparator are loc la data aderarii sau dupa aderare;

d) un bun imobil, sau o parte a acestuia, este considerat ca fiind transformat sau modernizat, la sau dupa data aderarii daca se indeplinesc urmatoarele conditii:

i) bunul imobil, sau partea acestuia, astfel transformat sau modernizat, este la prima

utilizare la data aderarii sau dupa aderare;

ii) valoarea transformarii sau modernizarii depaseste 20% din valoarea bunului imobil,

sau partii acestuia, astfel transformat sau modernizat, exclusiv valoarea terenului.

(16) In cazul in care optiunea prevazuta la alin. (11) este exercitata de o persoana impozabila care nu este inregistrata in scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal, persoana impozabila va inscrie atat ca taxa colectata cat si ca taxa deductibila, taxa determinata conform art. 149 alin. (5) lit. c) pct. 1 din Codul fiscal, in formularul prezentat in anexa 4 din prezentele norme metodologice.

(17) Scutirile prevăzute de art. 141 din Codul fiscal sunt obligatorii, cu exceptia operatiunilor prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. e) si lit. f) din Codul fiscal pentru care art. 141 alin. (3) din Codul fiscal prevede dreptul de optiune pentru aplicarea regimului de taxare. Scutirile se aplică livrărilor de bunuri si/sau prestărilor de servicii realizate de orice persoană impozabilă. Dacă o persoană impozabilă înregistrată in scopuri de TVA a facturat în mod eronat cu taxa livrări de bunuri si/sau prestări de servicii scutite, este obligată să storneze facturile emise. Beneficiarii unor astfel de operatiuni nu au dreptul de deducere sau de rambursare a taxei aplicate în mod eronat pentru o astfel de operatiune scutită. Acestia trebuie să solicite furnizorului/prestatorului stornarea facturii cu taxa si emiterea unei noi facturi fără taxa.

Recapitulare şi prezentare generală

374. Livrările şi prestările scutite conform art. 141 alin. (1) şi (2) din Codul Fiscal sunt livrări şi prestări scutite fără drept de deducere deoarece art. 145, alin. (2) din Codul Fiscal nu enumeră aceste livrări şi prestări ca fiind operaţiuni ce dau dreptul persoanelor impozabile ce le desfăşoară să îşi deducă taxa aferenta achiziţiilor. In plus, art. 126, alin. (9), lit. (c) din Codul Fiscal (vezi pct. 20) confirma ca pentru livrarile ca scutite fara drept de deducere, pentru care nu secolecteaza TVA, deducerea taxei datorate sau achitate pentru achizitii nu este permisa.

375. (1) Scutirea fără drept de deducere înseamnă că o persoană impozabilă ce desfăşoară exclusiv livrări şi prestări scutite este considerată o persoană impozabilă dar nu poate fi înregistrată în baza art. 153 din Codul Fiscal. O persoană impozabila care nu se poate înregistra in scopuri de TVA în baza art. 153 din Codul Fiscal are urmatoarele obligatii:

a) persoana impozabila nu poate sa să aplice TVA pentru livrările de bunuri şi prestările de servicii pe care le desfăşoară;

b) furnizorii persoanei impozabile, în cazul în care nu sunt ei înşişi scutiţi, au obligaţia fermă de a aplica TVA pentru bunurile şi serviciile pe care persoana le achiziţionează;

c) persoana impozabila trebuie să achita TVA pentru toate importurile pe care le efectuează ca şi pentru achiziţiile intracomunitare pe care le realizează cu condiţia să fi optat în acest sens sau ca valoarea totală a achiziţiilor pe care le-a efectuat de la începutul anului calendaristic în curs sau in timpul anului calendaristic precedent, să depăşească plafonul de achizitii intracomunitare de 10.000 Euro (vezi pct. 189 - 193 ), şi

d) persoana impozabila nu are dreptul să deducă TVA aferenta achizitiilor.

(2) Instituţiile publice ce desfăşoară operaţiunile scutite in baza art. 141 din Codul Fiscal sunt considerate persoane impozabile pentru aceste activităţi deoarece România nu şi-a exercitat opţiunea prevazuta la art. 4 alin. (5) pct. 4 din Directiva a VI-a, potrivit careia institutiile publice sunt considerate persoane neimpozabile chiar dacă desfăşoară astfel de operaţiuni[17].

(3) În acest sens, pct. 31 alin. (11) din normele metodologice confirmă că scutirile prevăzute de art. 141 din Codul fiscal sunt obligatorii, cu exceptia operatiunilor prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. e) si lit. f) din Codul fiscal pentru care art. 141 alin. (3) din Codul fiscal prevede dreptul de optiune pentru aplicarea regimului de taxare.

376. De asemenea, pct. 31 din normele metodologice stipuleaza că scutirile se aplică livrărilor de bunuri si/sau prestărilor de servicii realizate de orice persoană impozabilă. Dacă o persoană impozabilă înregistrată in scopuri de TVA a facturat în mod eronat cu taxa livrări de bunuri si/sau prestări de servicii scutite este obligată să storneze facturile emise. Beneficiarii unor astfel de operatiuni nu au dreptul de deducere sau de rambursare a taxei aplicată în mod eronat pentru o astfel de operatiune scutită. Acestia trebuie să solicite furnizorului/prestatorului stornarea facturii cu taxa si emiterea unei noi facturi fără taxa.

377. În anumite limite şi condiţiile, următoarele categorii de livrări de bunuri şi prestări de servicii sunt scutite, fără drept de deducere, în virtutea art. 141, alin. (1) şi (2) din Codul Fiscal:

a) Servicii spitaliceşti şi altele asemenea;

b) Servicii stomatologice;

c) Îngrijirile medicale asigurate de personalul medical;

d) Transportul persoanelor bolnave şi al celor accidentate;

e) Livrări de organe, sânge şi lapte de origine umană;

f) Educaţie;

g) Învăţământ;

h) Activităţi de asistenţă socială;

i) Servicii legate de protecţia copiilor şi tineretului;

j) Servicii în beneficiul colectiv al membrilor organizaţiilor non-profit;

k) Servicii ce implică sporturi şi educaţie fizică;

l) Servicii culturale;

m) Servicii specifice în legătură cu evenimente destinate colectării de fonduri pentru scopuri menţionate;

n) Activităţi ale posturilor publice de radio şi televiziune de natură ne-comercială;

o) Servicii poştale publice;

p) Servicii asigurate de grupuri de persoane scutite, în beneficiul direct al activităţilor membrilor acestora;

q) Servicii financiar-bancare;

r) Operaţiuni de asigurări;

s) Jocuri de noroc;

t) Livrarea de timbre poştale;

u) Închirierea şi livrarea anumitor bunurilor imobile;

v) Livrări de bunuri mobile legate de servicii scutite.

Prestările de servicii şi livrările de bunuri efectuate în domeniul sănătăţii

378. Conform prevederilor art.141, alin. (1), lit. a) - e) din Codul Fiscal, următoarele prestări de servicii şi livrări de bunuri din domeniul medical sunt scutite de TVA fără drept de deducere:

a) spitalizarea, ingrijirile medicale si operatiunile strans legate de acestea, desfasurate de unitati autorizate pentru astfel de activitati, indiferent de forma de organizare, precum spitale, sanatorii, centre de sanatate rurale sau urbane, dispensare, cabinete si laboratoare medicale, centre de ingrijire medicala si de diagnostic, baze de tratament si recuperare, statii de salvare si alte unitati autorizate sa desfasoare astfel de activitati;

b) prestarile de servicii efectuate in cadrul profesiunii lor de catre stomatologi si tehnicieni dentari, precum si livrarea de proteze dentare efectuata de stomatologi si de tehnicienii dentari;

c) prestarile de ingrijire si supraveghere efectuate de personal medical si paramedical, conform prevederilor legale aplicabile in materie;

d) transportul bolnavilor si al persoanelor accidentate, in vehicule special amenajate in acest scop, de catre entitati autorizate in acest sens;

e) livrarile de organe, de sange si de lapte, de provenienta umana.

379. Potrivit pct. 19 lit. lit. a) din normele metodologice, tranzacţiile sunt strâns legate de spitalizare si îngrijire medicala cuprind livrarea de medicamente, bandaje, proteze si accesorii ale acestora, produse ortopedice si alte bunuri similare catre pacienti in perioada tratamentului, precum si furnizarea de hrana si cazare catre pacienti in timpul spitalizarii si îngrijirii medicale (inclusiv mesele pentru însoţitori, de ex. părintele unui copil aflat în sala de operaţii). Totuşi, scutirea nu se aplică meselor pe care spitalul le asigură contra cost vizitatorilor într-o cantină sau în alt mod, precum si pentru bunurile vândute la cantina spitalului. Astfel, într-o cantină de spital, TVA se aplică în acelaşi fel în care se aplică într-un restaurant normal şi într-un magazin obişnuit.

(2) Pct.19 lit. b) din normele metodologice exclude de la scutire furnizarea de medicamente, bandaje, proteze medicale si accesorii ale acestora, produse ortopedice si alte bunuri similare, care nu este efectuată in cadrul tratamentului medical sau spitalizarii, cum ar fi cele efectuate de farmacii, chiar si in situatia in care acestea farmaciile respective sunt situate in incinta unui spital sau a unei clinici si/sau sunt conduse de catre acestea.

380. Conform prevederilor pct.20 din normele metodologice, scutirea prevazuta la art. 141 alin. (1) lit. d) din Codul fiscal privind activitatea de transport al bolnavilor si rănitilor cu vehicule special amenajate în acest sens se aplica pentru transporturile efectuate de statiile de salvare sau de alte unităti sau vehicule autorizate de Ministerul Sănătătii pentru desfăsurarea acestei activităti.

381. Curtea Europeană de Justiţie a emis cateva hotarari in acest domeniu. Printre cele mai importante mentionam:

(a) sfera de aplicare a scutirii este strict limitata la acordarea de îngrijiri medicale, cea ce înseamnă diagnosticarea şi tratarea oricărei boli sau a oricărei afecţiuni[18];

(b) scutirea nu depinde de forma de organizare juridică a unităţii ce asigură servicii medicale sau paramedicale. În plus, scutirea se aplică serviciilor de terapie asigurate de o persoană impozabilă, ce administrează un departament de tratament ambulatoriu, inclusiv la domiciliu, de către un colectiv de asistente medicale, dar exclusiv îngrijiri generale sau la domiciliu, care sunt totuşi scutite dacă sunt asigurate în cadrul asistenţei puse la dispoziţie prin sistemul asigurările sociale[19].

Prestările de servicii şi livrările de bunuri din domeniul educaţiei şi învăţământului

382. Conform prevederilor art. 141, alin. (1), lit. f) şi g) din Codul Fiscal, următoarele prestări de servicii şi livrări de bunuri din domeniul educaţiei şi învăţământului sunt scutite de TVA fără drept de deducere:

a) activitatea de invatamant prevazuta de Legea invatamantului nr. 84/1995, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare, formarea profesionala a adultilor, desfasurate de institutiile publice sau de alte entitati autorizate precum si prestarile de servicii si livrarile de bunuri strans legate de aceste activitati efectuate de catre institutiile publice sau de catre alte entitati autorizate prevazute in aceasta litera;

b) livrarile de bunuri sau prestarile de servicii realizate de caminele si cantinele organizate pe langa institutii publice si alte entitati autorizate prevazute la pct. 1, in folosul exclusiv al persoanelor direct implicate in activitatile scutite conform lit. a).

c) meditatiile acordate in particular de profesori din domeniul invatamantului scolar, preuniversitar si universitar.

383. Educaţia, în sensul său tradiţional, este definită ca fiind transferul sistematic de cunoştinţe şi/sau know-how către indivizi sau grupuri de indivizi care absorb cunoştinţele sub îndrumarea unui profesor sau instructor[20]. Mai concret, aceste prevederi scutesc orice servicii educative (asigurate de o şcoală de stat etc.) care constau în asigurarea de cursuri ce fac parte dintr-o programă pedagogică de studii desfăşurată de-a lungul unei perioade numită “an şcolar”, “an academic” sau “an universitar” sau în câţiva astfel de ani şi care se încheie cu examene în urma cărora se acordă un certificat sau o diplomă. Modalitatea de transfer a cunoştinţelor nu este importanta, cât timp aceasta are loc sub îndrumarea unui profesor, instructor etc. Din acest motiv, aceste prevederi se referă la educaţia asigurată în mod tradiţional (cursuri în săli de clasă susţinute de un profesor unui grup de elevi/studenţi) cat şi la educaţia asigurată în alte moduri, cum ar fi cursurile scrise sau alte forme de “învăţământ la distanţă” (orice situaţie în care elevii/studenţii se află fizic la distanţă de profesor), indiferent de instrumentele utilizate pentru transferul cunoştinţelor (emisiuni de radio sau televiziune, calculator, Internet, intranet, CD, DVD etc.). De asemenea, vârsta, cunoştinţele, abilităţile, experienţa anterioară sau capacitatea profesională a destinatarilor educaţiei (elevii/studenţi) nu are nici o importanţă. Din acest motiv, în principiu, toate tipurile de educaţie sunt potenţial scutite de aceste prevederi, inclusiv toate formele şi genurile de educaţie tradiţională “generală”, “tehnică” şi “practică” pentru copii şi tineret prin care se doreşte să li se asigure şansa de a se califica în meserii, abilităţi, activităţi meşteşugăreşti sau tehnice sau comerciale, şi în profesii (de la grădiniţă la universitate, inclusiv educaţia primară şi secundară, educaţia pentru copii cu nevoi educaţionale speciale etc.) şi orice fel de educaţie sau re-educaţie pentru adulţi. În sfârşit, subiectul educaţiei nu este, în principiu, important cu privire la stabilirea aplicării sau neaplicării scutirii.

384. (1) Totuşi, pentru a beneficia de scutirea prevazuta la art. 141, alin. (1), lit. f) şi g) din Codul Fiscal, educaţia trebuie să fie asigurată de instituţii publice sau alte unitati autorizate care functioneaza in baza Legii Învăţământului nr. 84/1995, adica de scoli, institutii sau universitati acreditate.

(2) In plus, in majoritatea Statelor Membre sunt în vigoare următoarele măsuri:

a) Pentru a beneficia de scutire, şcolile particulare trebuie să fie organizaţii non-profit ce realizează venituri numai în scopul acoperirii cheltuielilor;

b) Servicii educaţionale prestate de către instituţii pentru instruire sportivă (de exemplu, şcolile de iahting şi organizaţii similare) nu sunt în principiu scutite decât dacă este vorba de formare profesională asigurată de o instituţie abilitata in acest sens,

c) Prestările de servicii educaţionale de către instituţii pentru balet nu sunt, în principiu, scutite decât dacă educaţia asigurată poate fi considerată formare profesională şi dacă formarea este asigurată de o instituţie recunoscută ca atare (vezi şi scutirea pentru sporturi şi educaţie fizică: dansul şi baletul sunt considerate recreere fizică).

d) Lecţiile de scufundare, de conducere auto şi de zbor nu sunt scutite decât dacă acestea sunt asigurate în cadrul formării sau reorientării profesionale de o instituţie recunoscută ca atare (de exemplu, lecţiile de conducere pentru viitorii şoferi de autobuz sau autocamion, lecţiile de formare a viitorilor piloţi de avion cu certificat profesional etc.)

e) Studiile sau cercetarea efectuate de şcoli sau universităţi pentru terţi, cu plată, nu sunt scutite de TVA.

385. (1) Scutirea pentru meditatii in particular acoperă orice forma de învăţământ asigurata de un profesor direct unor studenţi/elevi în mod individual sau unui mic grup de elevi/studenţi, la cererea acestora sau a părinţilor acestora, pentru a „recupera” subiectele pe care aceştia nu le-au înţeles suficient în timpul orelor de la şcoală – indiferent de motiv, de exemplu din cauza unei boli sau a unui accident.

(2) Scutirea se aplică numai daca se indeplinesc urmatoarele conditii:

a) profesorul să acţioneze în mod independent, adică în baza unui contract pe care l-a încheiat în nume propriu şi in contul sau direct cu elevul/studentul sau părinţii/tutorii acestuia şi nu sub auspiciile sau pe baza unui contract cu o şcoală sau universitate sau în calitate de angajat al uneia din acestea;

b) materiile predate sunt în mod normal predate în cursul programelor de învăţământ ale unei şcoli sau universităţi;

c) forma de învăţământ nu acoperă activităţi sau discipline recreative, fizice sau sportive.

(2) Pentru o mai bună orientare, trebuie să se ţină cont că în majoritatea Statelor Membre

învăţământul privat este de asemenea scutit fără drept de deducere când asigură formarea sau reorientarea profesională, cât timp învăţământul este asigurat numai de persoane fizice. În plus, dacă lecţiile au loc în contextul unei şcoli sau instituţii, nu se va considera că profesorii acţionează în mod independent

.

386. (1) Livrările de bunuri şi prestările de servicii legate de serviciile educaţionale şi esenţiale pentru prestarea serviciilor educationale sunt de asemenea scutite fără drept de deducere conform art. 141, alin. (1), lit. f) din Codul Fiscal. Aceste livrari/servicii includ în special activităţile căminelor (asigurarea cazării) şi cantinelor, cum ar fi aigurarea meselor, alimentelor şi băuturilor către elevi/studenţi (cât timp nu apar distorsiuni concurenţiale) daca aceste camine si cantine sunt organizate de către şi în legătură cu unităţile de învăţământ, precum si vânzarea sau închirierea de manuale şcolare, vânzarea de bunuri produse de elevi/studenţi, organizarea de conferinţe legate de predare etc.

Studiile şi cercetarea

387. Activităţile de studii şi cercetare efectuate de şcoli sau universităţi sau de orice instituţie de învăţământ nu sunt scutite de TVA[21].

Prestările de servicii şi livrările de bunuri din domeniul asistenţei sociale

388. (1) Potrivit art. 141, alin. (1), lit. h) şi i) din Codul Fiscal sunt scutite fără drept de deducere:

a) prestarile de servicii si/sau livrarile de bunuri strans legate de asistenta si/sau protectia sociala efectuate de institutiile publice sau de alte entitati recunoscute ca avand caracter social;

b) prestarile de servicii si/sau livrarile de bunuri strans legate de protectia copiilor si a tinerilor, efectuate de institutiile publice sau alte entitati recunoscute ca avand caracter social.

(2) Conform pct. 21 din normele metodologice entitătile recunoscute ca având caracter social sunt entităti precum: căminele de bătrâni si de pensionari, centrele de integrare prin terapie ocupatională, centrele de plasament autorizate să desfăsoare activităti de asistentă socială.

(3) Conform pct. 22 din normele metodologice scutirea prevazuta la art. 141 alin. (1), lit. i) din Codul fiscal, se aplica centrelor-pilot pentru tineri cu handicap, caselor de copii, centrelor de recuperare si reabilitare pentru minori cu handicap si altor organisme care au ca obiect de activitate asigurarea supravegherii, întretinerii, educării sau petrecerii timpului liber al tinerilor.

389. (1) Curtea Europeană de Justiţie a pronunţat câteva hotărâri de interes în această problemă, după cum urmează:

a) O persoană fizică nu poate beneficia de scutire, care este rezervată exclusiv organismelor publice sau private recunoscute de Statul Membru[22];

b) O persoană fizică ce derulează o întreprindere poate beneficia de scutire[23];

c) Hotararea Curtii Europeane de Justiţie: Ambulanter Pflegedienst Kügler GmBH v. Finanzamt für Körperschalften I din Berlin (vezi pct. 381).

Serviciile asigurate de organizaţii non-profit membrilor proprii

390. (1) Potrivit art. 141, alin. (1), lit. j) din Codul Fiscal sunt scutite fără drept de deducere prestarile de servicii si/sau livrarile de bunuri furnizate membrilor in interesul lor colectiv, in schimbul unei cotizatii fixate conform statutului, de organizatii fara scop patrimonial ce au obiective de natura politica, sindicala, religioasa, patriotica, filozofica, filantropica, patronala, profesionala sau civica, precum si obiective de reprezentare a intereselor membrilor lor, in conditiile in care aceasta scutire nu provoaca distorsiuni concurentiale.

(2) O "organizaţie non-profit” este o organizaţie:

a) ale cărei obiective sunt definite cu claritate în statut

b) ale cărei obiective exclud în mod explicit realizarea de profit

c) al cărei statut prevede că nici o parte din venituri sau din active nu sunt puse direct sau indirect la dispoziţia membrilor, proprietarilor sau acţionarilor;

d) care, in practică, nu are ca obiectiv sistematic realizarea de profit.

391. (1) Scutirea fără drept de deducere prevazuta la art. 141, alin. (1), lit. j) din Codul Fiscal se aplica daca se indeplinesc urmatoarele conditii:

a) serviciile sunt prestate in beneficiul tuturor membrilor;

b) singura plată pentru serviciul respectiv trebuie să fie cotizatia, a cărei sumă trebuie să fi fost stabilită de organul de conducere abilitat, conform statutului propriu al organizatiilor fără scop patrimonial (vezi pct. 23, lit. a) din normele metodologice);

c) Organizaţia trebuie să fie inffintata potrivit definitiei de la alin. (1), iar obiectivele sale trebuie să fie de natură politică, sindicală, religioasă, patriotică, filozofică, filantropică, profesională sau civică, şi

d) Scopul său principal de activitate trebuie să fie reprezentarea şi promovarea intereselor comune ale membrilor săi[24].

(2) În consecinţă, dacă o organizaţie non-profit asigura servicii de care beneficiază numai unul sau un mic număr din membrii săi, atunci serviciile respective sunt taxabile şi organizaţia este persoană impozabilă cu regim mixt, chiar dacă nu s-a încasat o suma separată (in plus fata de cotizatie) pentru aceste servicii. De asemenea, dacă o organizaţie non-profit prestează

servicii către toţi sau o parte din membrii săi pentru o anumită sumă, în plus faţă de cotizaţie, aceste servicii sunt taxabile şi organizaţia va fi considerată persoană impozabilă cu regim mixt.

(3) Aplicarea scutirii trebuie analizata in detaliu deoarece întotdeauna există riscul de aparitie a distorsiunilor concurenţiale [25].

392. Potrivit pct. 23 din normele metodologice activitătile desfăsurate în favoarea membrilor în contul cotizatiilor încasate în baza art. 6 din Decretul-lege nr. 139/1990 privind camerele de comert si industrie din România, de catre Camera de Comert si Industrie a României si a Municipiului Bucuresti si camerele de comert si industrie teritoriale, sunt scutite de taxa.

Prestările de servicii strâns legate de practicarea sporturilor şi a educaţiei fizice

393. (1) Conform art. 141, alin. (1), lit. k) din Codul Fiscal sunt scutite fără drept de deducere prestarile de servicii strans legate de practicarea sportului sau a educatiei fizice, efectuate de organizatii fara scop patrimonial^[26] pentru persoanele care practica sportul sau educatia fizica.

(2) Potrivit pct. 24 din normele metodologice scutirea prevazuta la art. 141 alin. (1) lit. k) din Codul fiscal se aplica pentru prestările de servicii ce au strânsă legătură cu practicarea sportului sau a educatiei fizice, efectuate în beneficiul persoanelor care practică sportul sau educatia fizică, in situatia in care aceste servicii sunt prestate de către organizatii fără scop patrimonial, cum ar fi cluburile sportive, bazele sportive de antrenament, hotelurile si cantinele pentru uzul exclusiv al sportivilor. Se exclud de la scutire încasările din publicitate, încasările din cedarea drepturilor de transmitere la radio si la televiziune a manifestărilor sportive si incasarile din acordarea dreptului de a intra la orice manifestari sportive.

394. Serviciile legate de sport şi recreerea fizică scutite în baza acestei prevederi sunt - în practică – limitate la dreptul membrilor organizaţiei non-profit de a accede, cu plată (în mod normal cotizaţia sau abonamentul), la anumite capacităţi (săli de sport, piscine, terenuri de tenis, golf, fotbal, etc) şi de a utiliza aceste capacităţi pentru a lua parte la activităţi sportive sau educative, în măsura în care aceste capacităţi sunt conduse de organizaţii fara scop patrimonial.

395. (1) In sensul aplicării acestei scutiri, o "organizaţie fara scop patrimonial”, este o organizaţie care indeplineste urmatoarele conditii:

a) al cărei obiectiv nu îl constituie realizarea de profit;

b) al cărei statut prevede că nici o parte din venituri sau din active nu sunt puse direct sau indirect la dispoziţia membrilor, proprietarilor sau acţionarilor;

c) care – în practică – nu are ca obiectiv sistematic realizarea de profit. În acest sens, la clasificarea ca organizaţie fara scop patrimonial trebuie să se ia în considerare toate activităţile organizaţiei. În plus, această clasificare se menţine dacă organizaţia realizează profit, în măsura în care acest profit este apoi utilizat pentru desfăşurarea activităţilor sale şi nu repartizat membrilor acesteia. În plus, cotizaţia rămâne ca o contrapondere a dreptului de a utiliza capacităţile chiar dacă membrii nu le utilizează sau nu le utilizează regulat[27].

(2) In cazul in care numai una din condiţiile prevazute la alin. (1) nu este îndeplinită, organizaţia nu este considerată “fara scop patrimonial” iar scutirea nu se poate aplica. În acest caz, activităţile sportive organizate de instituţie sau organizaţie sunt taxate (excepţie făcând, bineînţeles, cazul în care organizaţia îndeplineşte criteriile pentru a fi considerată întreprindere mică).

396. (1) Nu sunt scutite de TVA alte servicii, chiar şi când sunt asigurate de organizaţii fara scop patrimonial, cum ar fi organizarea unui spectacol sportiv, accesul la competiţii sportive (cum ar fi un meci de fotbal) pentru alte persoane decât cele ce practică sportul, şi furnizarea de alimente şi băuturi (pentru consumul local imediat) cu ocazia evenimentelor sportive. De asemenea, pentru serviciile asigurate de către hoteluri şi cantine scutirea se aplică numai dacă aceste hoteluri şi cantine sunt exclusiv utilizate de sportivi, excluzând orice altă categorie de oaspeţi. Totuşi, scutirea ar putea fi tolerată pentru livrarea de alimente şi băuturi (pentru consum local imediat) către alte persoane la aceste hoteluri şi cantine sau cu ocazia evenimentelor sportive dacă această furnizare este efectuată numai pentru membri ai organizaţiilor fara scop patrimonial şi cu condiţia ca veniturile să fie neglijabile.

(2) Exemplu:

Un club sportiv organizează activităţi sportive. Participarea la aceste activităţi este rezervată exclusiv membrilor ce plătesc un abonament anual. Clubul sportiv gestionează şi un bar în interiorul sălilor de sport, unde membrii clubului pot să consume băuturi. O dată pe an, clubul organizează un dineu special la care toată lumea poate veni şi consuma (chiar şi cei ce nu sunt membri ai clubului). Această activitate este organizată în vederea colectării de fonduri. Regulamentul clubului sportiv prevede că acesta nu poate să realizeze profit, orice eventual profit neputând fi repartizat administratorilor ci re-investit în club. În cazul încetării activităţii, orice activ (inclusiv banii) vor merge în contul unei asociaţii de caritate recunoscute ca atare de Guvernul României. În acest caz, se aplica urmatorul tratament de TVA:

a) Clubul sportiv poate fi considerat fara scop patrimonial.

b) Prestarea de către organizaţia fara scop patrimonial a unor servicii legate de activitati sportive sau educaţia fizică este scutită de TVA fără drept de deducere.Rezulta ca abonamentele plătite de membrii clubului sunt scutite de TVA (art. 141, alin. (1), lit. j) din Codul Fiscal – vezi pct. 390 - 392 - nu se aplica in acest caz deoarece sportul nu se află pe lista scopurilor acceptate).

c) Gestiunea barului nu este, în principiu, scutită de TVA. La fel dineul organizat anual. Totuşi, asa cum s-a mentionat mai sus, scutirea ar putea fi tolerată pentru bar dacă sunt primiţi numai membrii organizaţiei fara scop patrimonial şi dacă veniturile sunt neglijabile. Referitor la dineul anual, acesta ar putea fi scutit fără drept de deducere în baza art. 141, alin. (1), lit. m) din Codul Fiscal, potrivit careia este scutita o prestare de servicii efectuată de o persoană ale cărei operaţiuni sunt scutite în condiţiile art. 141, alin. (1), lit. k) din Codul Fiscal, pentru evenimentele destinate colectării de ajutoare financiare şi organizate în beneficiul exclusiv al acestora, cu condiţia ca aceste scutiri să nu ducă la distorsiuni concurenţiale (vezi pct. 398 şi 399)

d) .

e)

f)

d)

g)

h)

i)

j)

k)

l)

m) In cazul in care scutirile prevazute la lit. c) nu se aplică, clubul sportiv este în mod normal o “persoană impozabilă cu regim mixt” cu drept de deducere a TVA doar parţial (vezi Capitolul 9 referitor la deducerea taxei aferenta achiziţiilor), în cazul în care clubul nu întruneşte criteriile pentru întreprinderile mici.

Prestările de servicii culturale şi livrările de bunuri strâns legate de aceste servicii

397. (1) Potrivit art. 141, alin. (1), lit. l) din Codul Fiscal sunt scutite fără drept de deducere prestarile de servicii culturale si/sau livrarile de bunuri strans legate de acestea, efectuate de institutiile publice sau de alte organisme culturale non-profit recunoscute ca atare de catre Ministerul Culturii.

(2) Potrivit pct. 25 din normele metodologice prestările de servicii culturale prevăzute de art. 141 alin.(1) lit. k din Codul fiscal efectuate de institutiile publice sau de organizatii culturale nonprofit cuprind activităti precum: reprezentatiile de teatru, operă, operetă, organizarea de expozitii, festivaluri si alte evenimente culturale similare,. Livrările de bunuri strâns legate de aceste servicii cuprind livrări precum: vânzarea de brosuri, pliante si alte materiale care mediatizeaza un eveniment cultural.

(2) Această scutire se aplică pentru servicii culturale prestate de către organismele culturale publice sau de alte organisme culturale recunoscute ca atare de Ministerul de resort.

(3) Alte exemple:

a) Închirierea, de către bibliotecile publice, a cărţilor, partiturilor şi înregistrărilor, discurilor, benzilor speciale şi a altor dispozitive cu conţinut cultural general sau litere special concepute pentru persoanele cu dificultăţi de vedere sau auz.[28]

b) Accesul la muzee, monumente, locuri special amenajate sau parcuri asigurat de organizaţii fara scop patrimonial ce realizează venituri destinate exclusiv acoperirii cheltuielilor.

Servicii şi livrările de bunuri legate de anumite servicii scutite

398. (1) Potrivit art. 141, alin. (1), lit. m) din Codul Fiscal sunt scutite fără drept de deducere prestarile de servicii si/sau livrarile de bunuri efectuate de persoane ale caror operatiuni sunt scutite potrivit lit. a), lit. f) si lit. h) - l) cu ocazia manifestarilor destinate sa le aduca sprijin financiar si organizate in profitul lor exclusiv, cu conditia ca aceste scutiri sa nu produca distorsiuni concurentiale;

(2) Operaţiunile scutite conform art. 141, alin. (1), lit. a), lit. f) şi lit. h) - l) din Codul Fiscal sunt următoarele:

a) Tratamentul spitalicesc şi altele asemenea (vezi pct. 378)

b) Serviciile educaţionale (vezi pct. 382 - 388 )

c) Servicii şi livrări de bunuri strâns legate de asistenţă socială şi de protecţia copiilor şi tineretului (vezi pct. 389 )

d) Servicii şi livrări de bunuri în beneficiul colectiv al membrilor organizaţiilor non-profit (vezi pct. 390 - 392 )

e) Servicii strâns legate de practicarea sporturilor sau educaţia fizică (vezi pct. 393 - 396 )

f) Servicii culturale şi livrările de bunuri strâns legate de aceste servicii (vezi pct. 397 )

399. (1) Conform art. 141, alin. (1), lit. m) din Codul Fiscal sunt scutite fără drept de deducere livrarea de bunuri şi prestarea de servicii din timpul evenimentelor organizate cu scopul unic al colectării de fonduri în beneficiul lor exclusiv efectuate de spitale, şcoli, organizaţii de asistenţă socială şi pentru tineret, organizaţii fara scop patrimonial, cluburi sportive, muzee etc., în măsura în care această scutire nu conduce la distorsiuni concurenţiale.

(2) Conform cu pct. 25 din normele metodologice, evenimentele organizate exclusiv pentru colectarea de fonduri includ activităţi cum ar fi reprezentatiile teatrale, coregrafice sau cinematografice, expoziţii, concerte şi conferinţe.

(3) Scutirea nu se aplica pentru activităţile de colectare de fonduri de către cluburi, asociaţii, instituţii, organizaţii etc. ale căror activităţi nu sunt scutite fără drept de deducere conform art. 141, alin. (1), lit. a), lit. f) şi lit. h) - l) din Codul Fiscal, cum ar fi, de exemplu, cluburile muzicale, de carnaval etc. Aceste activităţi de colectare de fonduri sunt supuse TVA.

Activităţi ale instituţiilor publice de radio şi televiziune, altele decât activităţile comerciale

400. (1) Potrivit art. 141, alin. (1), lit. n) din Codul Fiscal sunt scutite fără drept de deducere activitatile specifice posturilor publice de radio si televiziune, altele decat activitatile de natura comerciala.

(2) Potrivit pct. 26 din normele metodologice prin posturi publice nationale de radio si televiziune se înteleg Societatea Română de Radiodifuziune si Societatea Română de Televiziune, prevăzute de Legea nr.41/1994, republicată, cu modificările si completările ulterioare, privind organizarea si functionarea Societătii Române de Radiodifuziune si Societătii Române de Televiziune.

(2) Potrivit acestei scutiri, nu se taxeaza cu TVA un serviciu care este taxabil în mod diferit (taxa radio - TV). Scutirea se aplică numai transmisiunilor ca atare şi nu altor activităţi desfasurate de instituţiilor publice de radio şi televiziune. Posturile de radio şi TV sunt persoane impozabile, iar atunci când vând segmente de timp de emisie pentru publicitate sau când vând programe de radio sau televiziune pe bandă, CD, DVD etc se datorează TVA în România în măsura în care aceste prestări au loc sau sunt considerate a avea loc în România. Pe de altă parte, scutirea nu se aplică posturilor de radio şi TV fără licenţă, celor private, precum şi serviciilor de distribuire de televiziune prin cablu.

Serviciile poştale publice

401. (1) Potrivit art. 141, alin. (1), lit. o) din Codul Fiscal sunt scutite fără drept de deducere serviciile publice postale asa cum sunt definite in legea specifica, precum si livrarea de bunuri aferenta acestora.

(2) Scutirea se limitează strict la Serviciile poştale publice, respectiv serviciile asigurate în cadrul serviciilor poştale universale, şi livrarile de bunuri aferente acestora. În consecinţă, se aplică numai Poştei, care, în România, este singura ce asigură acest gen de serviciu şi nu se aplică pentru orice servicii asigurate de către aşa numitele companii de “curierat” cum ar fi DHL, TNT, UPS etc.[29]

402. (1) Livrarea la valoarea nominală a timbrelor poştale valabile pentru utilizarea serviciilor poştale, a timbrelor fiscale şi a altor timbre similare este de asemenea scutită fără drept de deducere în virtutea art. 141, alin. (2), lit. d) din Codul Fiscal (vezi pct. 413 ).

Servicii prestate de grupuri independente

403. (1) Conform art. 141, alin. (1), lit. p) din Codul Fiscal sunt scutite fără drept de deducere prestarile de servicii efectuate de catre grupuri independente de persoane, ale caror operatiuni sunt scutite sau nu intra in sfera de aplicare a taxei, grupuri create in scopul prestarii membrilor lor de servicii direct legate de exercitarea activitatilor acestora, in cazul in care aceste grupuri solicita membrilor lor numai rambursarea cotei parti de cheltuieli comune, in limitele si in conditiile stabilite prin norme metodologice si in conditiile in care acesta scutire nu este de natura a produce distorsiuni concurentiale.

(2) In conformitate cu pct. 27 alin. (1) din normele metodologice scutirea de la art. 141, alin. (1), lit. p), din Codul fiscal se aplica in situatia in care membrii unui grup independent de persoane sunt de acord sa imparta cheltuieli semnificative comune si direct necesare pentru exercitarea activitatii de catre membri. In acest caz alocarea de cheltuieli se considera a fi o prestare de servicii in beneficiul membrilor de catre grupul independent de persoane. Aceasta prestare de servicii este scutita de taxa in cazul in care conditiile urmatoare sunt indeplinite cumulativ:

(3) Membrii grupului independent trebuie:

a)sa fie persoane neimpozabile sau persoane impozabile care efectueaza operatiuni fara drept de deducere a taxei, cu exceptia activitatilor de management prevazute la alin. (3);

b)sa efectueze activitati de aceeasi natura sau sa apartina aceluiasi grup financiar, economic, profesional sau social.

(4) Activitatile grupului independent trebuie sa aiba un caracter non-profit. Grupul independent fie va fi inregistrat in scopul exercitarii activitatii desfasurate de membrii grupului, fie neinregistrat, dar actionand in calitate de grup fata de terti. In acest ultim caz, unul din membri va fi desemnat sa asigure conducerea administrativa a grupului independent.

(5) Costurile de administrare decontate de grupul independent mentionat la alin. (3), lit. a) sau de membrul desemnat sa asigure conducerea administrativa mentionat in alin. (3), lit. b) nu sunt scutite de taxa in conditiile art. 141 alin. (1) lit. p) din Codul fiscal

(6) Grupul independent va presta numai servicii de aceeasi natura tuturor membrilor grupului in interesul direct si comun al acestora. Grupul independent nu poate efectua livrari de bunuri, cu exceptia cazului in care aceste livrari de bunuri sunt auxiliare prestarilor de servicii mentionate la acest punct.

(7) Se interzice grupului independent sa efectueze operatiuni catre terti. De asemenea se interzice prestarea de servicii de catre grupul independent doar unuia dintre membrii sau numai pentru o parte a membrilor grupului.

(8) Serviciile prestate de grupul independent in beneficiul tuturor membrilor sai vor fi decontate fiecarui membru si reprezinta contravaloarea cheltuielilor comune aferente perioadei pentru care se efectueaza decontarea. Urmare a acestor decontari, grupul independent nu poate obtine nici un profit.

(9) Decontarea mentionata la alin. (8) se va efectua in baza unui decont justificativ ce stabileste:

a)cota-parte exacta de cheltuieli comune pentru fiecare membru al grupului;

b)o evaluare exacta a cotei parti a fiecarui membru din cheltuielile comune, in baza criteriilor obiective agreate intre membrii grupului.

(10) Pentru aplicarea alin. (9), grupul independent poate primi sume in avans de la membrii sai cu conditita ca valoarea totala a acestor avansuri sa nu depaseasca suma totala a cheltuielilor comune angajate pe perioada acoperita de fiecare decont justificativ.

(11) In cazul grupului independent neinregistrat evidenta trebuie tinuta separat de membrul grupului independent desemnat pentru conducerea administrativa pentru toate operatiunile efectuate in cadrul grupului independent sau pentru achizitiile de la terti efectuate in numele si pe contul grupului.

(12) In cazul grupurilor neinregistrate, toate achizitiile efectuate de la terti sau alti membrii ai grupului in interesul direct al grupului vor fi efectuate de membrul desemnat pentru conducerea administrativa a grupului, care actioneaza in numele si pe contul grupului.

(13) Fara sa contravina prevederilor art.153¹ din Codul fiscal, grupul independent nu va fi inregistrat in scopuri de TVA.

Servicii financiar - bancare

404. Potrivit art. 141, alin. (2), lit. a) din Codul Fiscal sunt scutite fără drept de deducere (vezi si pct. 620 ) următoarele servicii financiar - bancare:

1. acordarea si negocierea de credite, precum si administrarea creditului de catre persoana care il acorda;

2. acordarea, negocierea si preluarea garantiilor de credit sau a garantiilor colaterale pentru credite, precum si administrarea garantiilor de credit de catre persoana care acorda creditul;

3. orice operatiune, inclusiv negocierea, legata de depozite financiare si conturi curente, plati, transferuri, debite, cecuri si alte efecte de comert, cu exceptia recuperarii de creante si operatiunilor de factoring;

4. emisiunea, transferul si/sau orice alte operatiuni cu moneda nationala sau valuta ca mijloc de plata, cu exceptia monedelor sau a bancnotelor care sunt obiecte de colectie;

5. emisiunea, transferul si/sau orice alte operatiuni, cu exceptia administrarii si depozitarii, cu actiuni, titluri de participare, titluri de creante, cu exceptia operatiunilor legate de documentele ce atesta titlul de proprietate asupra bunurilor;

6. gestiunea fondurilor comune de plasament si/sau a fondurilor comune de garantare a creantelor efectuate de orice entitati constituite in acest scop.

405. Serviciile prevazute la pct. 1 - 5 din lista de mai sus nu fac nici o referire la calitatea prestatorului serviciilor, daca trebuie efectuate de entitati autorizate sau la alte conditii[30]. În consecinţă, orice persoană ce prestează aceste servicii aplica scutirea de TVA (cu toate consecinţele, majoritatea legate mai ales de dreptul de deducere a TVA). În acest sens, potrivit pct. 28 alin. (1) din normele metodologice, împrumuturile acordate de asociati/actionari societătilor comerciale în vederea asigurării resurselor financiare ale societătii, orice alte împrumuturi acordate de persoane fizice sau juridice, sunt scutite de taxa. De asemenea sunt scutite, de exemplu, creditele acordate de o companie-mamă filialelor grupului. Deoarece compania mamă efectuează în acest caz operaţiuni scutite fără drept de deducere (acordarea creditului), aceasta înseamnă că dreptul ei de a deduce a TVA va fi redus (atribuire parţială), excepţie făcând cazul în care această operaţiune poate fi considerată o operaţiune ocazională.

406. Operaţiunile prevazute la art. 141, alin. (2), lit. a), 5 din Codul Fiscal includ si operaţiunile efectuate de un centru IT dacă aceste operaţiuni au o natură distincta, sunt specifice şi esenţiale pentru operaţiunile scutite. Scutirea nu se aplica numai pentru punerea la dispozitie a informaţiilor financiare[31].

407. Potrivit pct. 28 alin. (2) din normele metodologice scutirea prevazuta la art. 141 alin. (2) lit. a) pct. 5 din Codul fiscal se aplica pentru transferul si/sau orice alte operatiuni cu părti sociale si actiuni necotate la bursă. Termenul de “operaţiuni” menţionat mai sus se referă la operaţiunile de natură a crea, modifica sau anula drepturile şi obligaţiile părţilor privind acţiuni, titluri sau creanţe comerciale, iar termenul “negociere” nu se referă numai la furnizarea de informaţii privind un produs financiar şi, după caz, la primirea şi soluţionarea cererii de subscriere la acţiuni, titluri sau creanţe comerciale, fără emiterea acestora[32].

408. (1) Administrarea unui credit este scutită numai dacă este efectuată de către persoana care a acordat creditul. De exemplu, o bancă din România externalizează negocierea şi administrarea creditelor unei companii de IT în timp ce banca a stabilit condiţiile creditului. Compania de IT prezintă clienţilor numai posibilităţile de creditare, precum şi condiţiile. Dacă clientul îndeplineşte condiţiile, banca acordă creditul iar contractul este în cele din urmă încheiat între client şi bancă. Compania de IT se ocupă apoi de rambursarea creditului de către client (formulare, intervale de timp, scrisori în cazul plăţilor restante etc). În acest caz, compania de IT nu face decât să negocieze şi să administreze creditele în numele băncii, în timp ce aceasta acordă efectiv creditul conform condiţiilor sale. Tarifele aplicate de societatea IT pentru serviciile sale de negociere sunt scutite de TVA (fara drept de deducere) daca societatea actioneaza independent si negociaza creditul cu clientii. Serviciile de administrare sunt taxabile deoarece nu sunt efectuate de persoana ce acordă creditul.

(2) Daca tarifele percepute pentru „negociere” acopera doar furnizarea de informatii, primirea si procesarea formularelor de cerere si alte servicii similare, aceste tarife nu se refera la servicii de negociere si in consecinta sunt taxate.

409. Instituţiile financiare sunt de obicei persoane impozabile cu regim mixt ce desfăşoară atât operaţiuni scutite fără drept de deducere, cât şi operaţiuni ce dau drept de deducere a TVA (cum ar fi închirierea de seifuri – vezi pct. 422 ). În plus, ele trebuie să plătească TVA în România pentru serviciile intangibile achizitionate din străinătate. Din acest motiv, toate consecinţele privind dreptul de deducere a TVA pentru aceste operaţiuni vor fi prezentate detaliat în Capitolul 9 privind deducerea.

410. Gestionarea fondurilor comune de plasament şi/sau a fondurilor comune de garantare a creanţelor (art. 141, alin. (2), lit. a), 6 din Codul Fiscal implică următoarele servicii cu următoarele regimuri TVA:

a) Servicii de gestiune financiară (putere de decizie referitoare la investiţii) şi consultanţă în investiţii: scutite de TVA

b) Servicii de gestiune administrativă (obligaţii administrative impuse de lege): scutite de TVA

c) Servicii de gestiunea materialelor (publicitate, imprimarea de titluri etc. nereglementate prin lege): nu sunt scutite de TVA

Servicii de asigurări

411. (1) Potrivit art. 141, alin. (2), lit. b) din Codul Fiscal sunt scutite fără drept de deducere (vezi, totuşi, pct. 620 ) operatiunile de asigurare si/sau reasigurare, precum si prestarile de servicii in legatura cu operatiunile de asigurare si/sau de reasigurare efectuate de persoanele care intermediaza astfel de operatiuni;

(2) Atragem atenţia asupra faptului că pentru implementarea acestei scutiri nu este important cine efectuează operaţiunile de asigurare, reasigurare şi de intermediere[33].

Exemple:

a) O societate de închirieri auto X închiriază un autoturism unei persoane fizice Z şi în cadrul contractului furnizează şi asigurarea clientului (acţionează în calitate de intermediar pentru o companie de asigurări). Tratamentul TVA pentru serviciile de asigurare depinde de conditiile contractului de asigurare, astfel:

1. Daca masina este asiguata pe numele societatii X, sumele reprezentand primele de asigurare facturate de X catre Z sunt parte din tariful de inchiriere al masinii. Rezulta ca aceste sume trebuie sa urmeze regimul de TVA al serviciilor de inchiriere, respectiv sa fie taxate cu TVA.

2. Masina este asigurata pe numele persoanei fizice Z. In acest caz contractul de asigurare se incheie direct intre societatea de asigurari si Z. Societatea X intermediaza numai suma primei de asigurare datorata de Z catre societatea de asigurari. In acest caz, sumele reprezentand primele de asigurari decontate de societatea X in numele lui Z nu se includ in baza de impozitare a serviciilor de inchiriere a masinii.

Daca in cazurile mentionate mai sus, societatea X a actionat si ca intermediar in numele si pe contul societatii de asigurari, comisionul de intermediere facturat de X catre societatea de asigurari este scutit fără drept de deducere. Rezulta că societatea care inchiriaza autoturisme va fi o persoană impozabilă cu regim mixt cu drept parţial de deducere.

Daca X intervine nu doar in transmiterea exacta a sumelor, reprezentand primele de asigurare, de la Z catre compania de asigurari, dar include in sumele (legate de asigurare) facturate lui Z si un comision pentru interventia sa, sumele legate de asigurarea masinii facturate lui Z sunt scutite fara drept de deducere. Rezulta că societatea care inchiriaza autoturisme va fi o persoană impozabilă cu regim mixt cu drept parţial de deducere.

b) O societate asigură angajatilor săi decontarea cheltuielilor spitaliceşti suportate în cazul bolilor grave, accidentelor sau operaţiilor chirurgicale. În compensaţie, angajatul trebuie să plătească o taxă companiei, care se deduce lunar din salariul acestuia. In acest caz se considera ca Societatea prestează servicii de asigurări, care sunt scutite fără drept de deducere. În consecinţă, societatea este o persoană impozabilă cu regim mixt şi cu drept parţial de deducere.

412. Operaţiunile de asigurare şi reasigurare cuprind tipuri de asigurări precum:

a) Viaţă

b) Accidente (inclusiv accidente de muncă şi boli profesionale)

1. beneficii pecuniare fixe;

2. beneficii sub forma despăgubirilor;

3. combinaţii ale celor două;

4. accidentarea pasagerilor.

c) Boli

1. beneficii pecuniare fixe;

2. beneficii sub forma despăgubirilor;

3. combinaţii ale celor două;

d) Toate deteriorările aduse sau pierderea:

1. autovehiculelor terestre;

2. vehiculelor terestre, altele decât autovehiculele.

e) Toate deteriorările aduse sau pierderea materialului rulant de cale ferată.

f) Toate deteriorările aduse sau pierderea aeronavelor.

g) Toate deteriorările aduse sau pierderea:

1. vaselor fluviale şi celor destinate circulaţiei pe canale;

2. vaselor destinate circulaţiei pe lacuri;

3. vaselor maritime.

h) Toate deteriorările aduse sau pierderea bunurilor aflate în tranzit, sau bagajelor, indiferent de forma transportului.

i) Toate deteriorările aduse sau pierderea proprietăţilor cauzate de incendii, explozii, furtuni, acţiuni ale forţelor naturii, altele decât furtunile, energia nucleară, tasări de teren, grindină sau îngheţ sau furt.

j) Toate răspunderile apărute în urma utilizării autovehiculelor ce operează pe uscat

k) Răspunderile legate de aeronave

l) Toate răspunderile apărute în urma utilizării aeronavelor (inclusiv răspunderea transportatorului).

m) Răspunderea pentru vase (maritime şi destinate circulaţiei fluviale, pe lacuri şi canale)

n) Răspunderea apărută în urma utilizării vapoarelor, vaselor sau ambarcaţiunilor pe mare, lacuri, fluvii sau canale (inclusiv răspunderea transportatorului).

o) Răspunderea generală

p) Credit

1. de insolvabilitate (general);

2. credit de export;

3. credit în rate;

4. ipoteci;

5. credit agricol.

q) Diverse pierderi financiare

1. riscuri la locul de muncă;

2. insuficienţa veniturilor (general);

3. condiţii meteo nefavorabile;

4. nerealizarea de beneficii;

5. cheltuieli generale continue;

6. cheltuieli comerciale neprevăzute;

7. pierderea valorii de piaţă;

8. pierderea chiriei sau a veniturilor;

9. pierderi comerciale indirecte, altele decât cele menţionate mai sus;

10. alte pierderi financiare (nedesfăşurarea de activităţi);

11. alte pierderi financiare (nemenţionate la pct. (j) de mai sus).

r) Cheltuieli de judecată

s) Cheltuieli de judecată (inclusiv costurile litigiului).

t) Asistenţă

1. asistenţă pentru persoane confruntate cu dificultăţi în timpul călătoriei, în timp ce sunt plecate de acasă sau în timp ce sunt plecate de la domiciliul lor permanent;

2. asistenţă în alte situaţii.

Serviciile prestate de către intermediarii din asigurări

413. (1) Intermediarii din asigurări şi reasigurări sunt persoanele care, acţionând în deplină libertate în ceea ce priveşte alegerea uneia sau alteia din companiile de asigurări, reunesc, în vederea asigurării sau reasigurării riscurilor sau angajamentelor, persoane ce doresc asigurări sau reasigurări şi respectiv societati de asigurări, efectuează lucrări de pregătire pentru încheierea contractelor de asigurări sau reasigurări şi, unde este cazul, asistă în gestionarea şi executarea acestor contracte, în special în cazul cererilor de despăgubire.

(2) Prestările de servicii de către intermediarii din asigurări şi reasigurări sunt de asemenea scutite fără drept de deducere în virtutea art. 141, alin. (2), lit. b) din Codul Fiscal.

Sentinte emise de Curtea Europeană de Justiţie

a) Externalizarea tranzacţiilor din domeniul asigurărilor: scutirea depinde de cine încheie contractul cu clientul (raportul juridic) şi cine suportă riscul. În cazul de faţă, Curtea a hotărât că nu trebuie acordată nici o scutire pentru societatea catre care au fost externalizate sevicille, deoarece societatea respectiva nu a suportat riscul şi nu a încheiat contracte de asigurare în nume propriu (nu se afla în nici un raport juridic cu clientul)[34].

b) Scutirea nu se aplica dacă nu există nici un raport cu clientul. În plus, scutirea se aplica pentru intermediarii din asigurări dacă serviciile sunt asigurate de profesionişti şi există un raport între asigurător şi persoana asigurată[35].

c) Pentru a beneficia de scutire pentru serviciile prestate de brokerii de asigurări sau de agenţii de asigurări, este, printre altele, esenţial ca activităţile să fie efectuate în calitatea lor de broker sau agent profesionist, în care rolul de intermediar este decisiv. Trebuie să existe un raport clara între agent/broker şi partea asigurată, adică brokerul/agentul trebuie să acţioneze independent de asigurător. În plus, serviciile accesorii prestate de brokerii/agenţii din asigurări se referă la servicii prestate de profesionişti care se află într-un raport atât cu asigurătorul cât şi cu partea asigurată[36].

Jocurile de noroc

414. (1) Potrivit art. 141, alin. (2), lit. c) din Codul Fiscal sunt scutite fără drept de deducere jocurile de noroc organizate de persoanele autorizate, conform legii, sa desfasoare astfel de activitati.

(2) Această scutire se aplică jocurilor loto şi loteriilor organizate de Guvern şi serviciilor aferente, legate de acestea, ca şi activităţilor de jocuri de noroc organizate de către persoane autorizate de Ministerul Finanţelor Publice.

(3) În general jocurile de noroc in masura in care sunt autorizate de Ministerul Finantelor, sunt scutite fără drept de deducere în baza prevederilor de alin. (1)[37]. Jocurile de noroc reprezinta orice eveniment care oferă şansa câştigului de premii în bani sau în natură, în timpul căruia jucătorii pot să nu intervină, nici la începutul, nici în timpul, nici la încheierea jocului şi cu condiţia ca respectivii câştigători să fie stabiliţi numai prin tragere la sorţi sau prin noroc. Aceasta definitie include şi jocurile de noroc jucate la dispozitive automate sau electronice în care victoria este o chestiune de noroc şi de şansă şi nu depinde în nici un fel de abilităţile jucătorului.

Livrarea de timbre

415. (1) Potrivit art. 141, alin. (2), lit. d) din Codul Fiscal sunt scutite fără drept de deducere livrarea la valoarea nominala de timbre postale utilizabile pentru servicii postale, timbre fiscale si alte timbre similare.

(2) Această scutire este legată de scutirea – de asemenea fără drept de deducere –serviciilor prestate de poşta publică si livrarea de bunuri aferente potrivit art. 141, alin. (1), lit. o) din Codul Fiscal (vezi pct. 399 şi 400 ).

Scutiri privind bunurile imobile

416. Art. 141 conţine următoarele prevederi cu privire la bunurile imobile:

a) Potrivit art. 141, alin. (2), lit. e) din Codul Fiscal sunt scutite arendarea, concesionarea, inchirierea si leasingul de bunuri imobile, cu urmatoarele exceptii:

1. operatiunile de cazare care sunt efectuate in cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu functie similara, inclusiv inchirierea terenurilor amenajate pentru camping;

2. inchirierea de spatii sau locatii pentru parcarea de autovehicule;

3. inchirierea utilajelor si a masinilor fixate in bunurile imobile;

4. inchirierea seifurilor.

Potrivit pct. 29 din normele metodologice in sensul art. 141 alin. (2) lit. e) pct. 3 din Codul fiscal, masinile si utilajele fixate în bunuri imobile sunt cele care nu pot fi detasate fără a fi deteriorate sau fără a antrena deteriorarea imobilelor însesi.

b) Potrivit Art. 141, alin. (2), lit. f) din Codul Fiscal este scutita livrarea de catre orice persoana a unei constructii, a unei parti a acesteia si a terenului pe care este construita, precum si a oricarui alt teren. Prin exceptie, scutirea nu se aplica pentru livrarea unei constructii noi, a unei parti a acesteia sau a unui teren construibil daca este efectuata de o persoana impozabila care si-a exercitat sau ar fi avut dreptul sa-si exercite dreptul de deducere total sau partial al taxei pentru achizitia, transformarea sau construirea unui astfel de imobil.

c) Potrivit art. 141, alin. (3) din Codul Fiscal orice persoana impozabila poate opta pentru taxarea operatiunilor prevazute la alin. (2) lit. e), si lit. f), in conditiile stabilite prin norme metodologice.

Definirea “bunurilor imobile”

417. Deoarece Codul Fiscal nu include o definiţie a “bunurilor imobile”, pentru implementarea art. 141, alin. (2), lit. e) din Codul Fiscal (vezi pct. 80 ) se aplica definiţia prevazuta la art. 461 - 471 din Codul Civil al României (Cartea a II-a, Titlul I).

Livrări de bunuri imobile şi servicii aferente scutite sau taxate cu 19% TVA - Prezentare

418. (1) In principiu, orice livrare de bunuri imobile şi orice prestare de servicii legate de un bun imobil constituie o operaţiune cuprinsa în sfera de aplicare a TVA dacă este efectuată cu plată de o persoană impozabilă ce acţionează ca atare, şi ca atare orice astfel de livrări şi prestări sunt supuse TVA dacă bunul imobil este situat în România.

(2) Potrivit prevederilor pct. 414 sunt scutite fără drept de deducere livrările de bunuri imobile şi serviciile specifice legate de acestea în conditiile prevazute de lege, totusi persoanelor impozabile le este permisa taxarea acestor livrări şi servicii în condiţiile stabilite prin Normele Metodologice. Ca urmare, următoarele tranzacţii legate de bunurile imobile situate în România sunt întotdeauna taxate:

a) livrarea de clădiri “noi” şi de “teren de construcţii” de clădiri noi şi de terenuri de construcţii de către persoanele care au in obiectul de activitate vanzari imobiliare sau de o persoană impozabilă care a utilizat aceste bunuri ca bunuri de capital în cursul activităţii sale economice (vezi pct. 106, 112, 425 şi 426 );

b) livrările de bunuri şi prestările de servicii legate de proiectarea, construirea, repararea, întreţinerea, decorarea etc. de orice fel a unui bun imobil (vezi pct. 245 );

c) operaţiunile de cazare ce sunt efectuate în sectorul hotelier sau în sectoarele cu o funcţie similară, inclusiv închirierea de terenuri amenajate pentru camping (vezi pct. 419 );

d) închirierea de sedii sau locaţii pentru parcarea vehiculelor (vezi pct. 420 );

e) închirierea echipamentelor şi utilajelor în permanenţă fixate pe bunuri imobile (vezi pct. 421 );

f) închirierea de seifuri (vezi pct. 422 ).

(3) Pe de altă parte, următoarele prestări de servicii sunt scutite fără drept de deducere, în cazul în care persoana impozabilă care le efectuează nu opteaza, în condiţiile stabilite prin Norme, să le taxeze (vezi pct. 427 ):

a) arendarea, concesionarea, inchirierea si leasingul de bunuri imobile (vezi pct. 417 şi 418 );

b) livrarea de clădiri, cu exceptia cladirilor “noi”, sau a unor părţi din acestea şi terenul pe care sunt construite, precum şi orice alt teren (vezi pct. 423 şi 424 ).

(4) Orice alte tranzacţii legate de bunuri imobile sunt întotdeauna scutite de TVA, fără drept de deducere.

Operatiunile de inchiriere de bunuri imobile scutite şi taxabile

419. Conform prevederilor art. 133, alin. (2), lit. a) din Codul Fiscal, închirierea de bunuri imobile este un serviciu ce are loc în România dacă bunul imobil este situat în România (vezi pct. 245 ). Serviciile de închiriere sunt în principiu, supuse TVA, iar proprietarul unui bun imobil ce îşi închiriază proprietatea este o persoană impozabilă din perspectiva TVA.

(2) Totuşi, conform art. 141, alin. (2), lit. e) din Codul Fiscal, arendarea, concesionarea, inchirierea si leasingul de bunuri imobile, inclusiv drepturile reale asigurate pentru aceste bunuri, sunt scutite fără drept de deducere, cu excepţia următoarelor cazuri care sunt explicit menţionate în aceeaşi articol:

1. operatiunile de cazare care sunt efectuate in cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu functie similara, inclusiv inchirierea terenurilor amenajate pentru camping;

2. inchirierea de spatii sau locatii pentru parcarea de autovehicule;

3. inchirierea utilajelor si a masinilor fixate in bunurile imobile;

4. inchirierea seifurilor.

420. Scutirea se aplică pentru toate serviciile de închiriere de bunuri imobile ce nu se încadrează în categoria excepţiilor (vezi pct. 419 - 422 ), indiferent de perioada închirierii, tipul contractului de inchiriere, tariful, statutul persoanei căreia i se închiriază bunul imobil etc. Scutirea se aplică şi mobilierului şi altor articole închiriate, ca parte a bunului imobil (de exemplu, închirierea unei case sau a unui apartament mobilat care nu se includ la excepţiile de la alin. (2)).

421. (1) Pentru implementarea excepţiei de la alin. (2), serviciile de cazare nu sunt scutite fără drept de deducere, ci impozitate cu cota redusa de (9%), daca sunt prestate in următoarele locaţii (vezi pct. 585 - 590):

a) Pensiuni

b) Hoteluri

c) Case de oaspeţi

d) Locuri de vacanţă

e) Case în care se asigură cazare turiştilor

f) Camping.

(2) Pentru implementarea prevederilor de mai sus, se vor aplica următoarele definiţii:

a) "pensiune" reprezinta orice clădire, de orice tip, dar care nu este hotel sau casă de oaspeţi, în care cazarea, serviciile accesorii şi confortul la un standard de bază sunt asigurate turistilor;

b) "hotel" reprezinta orice clădire, de orice tip, în care turistilor le este asigurată cazarea, serviciile auxiliare şi confortul, şi include si mai multe astfel de clădiri, care sunt grupate la un loc;

c) "casă de oaspeţi" reprezinta orice clădire, de orice tip, dar care nu este hotel, în care turistilor le sunt asigurate cazarea, serviciile auxiliare şi confortul;

d) "locuri de vacanţă" reprezinta orice clădire, de orice tip, dar care nu este hotel, casă de oaspeţi, pensiune sau domiciliul obişnuit al proprietarului sau al chiriaşului acestuia, după caz, în care turiştilor le sunt asigurate cazarea, serviciile auxiliare, inclusiv servicii de autoservire, şi confortul, şi care cuprinde un anumit număr din aceste clădiri care sunt grupate la un loc;

e) "casă" reprezinta orice clădire, indiferent de ce fel, care nu este hotel, casă de oaspeţi, pensiune, loc de vacanţă sau casă cu camere de închiriat, utilizată sau destinată a fi utilizată locuitului, indiferent dacă în întregime sau în parte;

f) "turist" reprezinta orice persoană (indiferent dacă este cetăţean român sau străin) care călătoreşte într-un loc, altul decât cel din mediul său uzual pentru o perioadă mai mică de douăsprezece luni şi care stă cel puţin o noapte în locul vizitat;

g) “Camping” este orice teren amenajat pentru turişti.

422. Conform art. 141, alin. (2), lit. e), 2 din Codul Fiscal, scutirea fără drept de deducere nu se aplică în cazul închirierilor de spatii sau locatii pentru parcarea de autovehicule. Închirierea acestora către orice persoană şi pentru orice perioadă de timp este taxata (se aplica cota standard de 19 %).

423. (1) Art. 141, alin. (2), lit. e), 3 din Codul Fiscal exclude scutirea închirierii utilajelor si a masinilor fixate in bunurile imobile. În consecinţă, închirierea acestor bunuri de către sau către orice persoană, pentru orice perioadă de timp sau în orice scop şi indiferent de preţ sau de tipul contractului încheiat, este taxata (se aplica cota standard de 19 %) în măsura în care bunurile imobile sunt situate în România.

(2) Referitor la bunurile ce nu sunt scutite conform art. 141, alin. (2), lit. e) din Codul Fiscal, potrivit pct. 29 din normele metodologice in sensul art. 141 alin. (2) lit. e) pct. 3 din Codul fiscal, masinile si utilajele fixate în bunuri imobile sunt cele care nu pot fi detasate fără a fi deteriorate sau fără a antrena deteriorarea imobilelor însesi.

424. Art. 141, alin. (2), lit. e), 4 din Codul Fiscal exclude de la scutire închirierea de seifuri. În consecinţă, închirierea de seifuri de către sau către orice persoană, pentru orice perioadă de timp, în orice scop şi indiferent de preţ sau de clasificarea contractului încheiat, taxata (se aplica cota standard de 19 % ) în măsura în care seifurile sunt situate în România.

Livrările de bunuri imobile

Clădirile şi terenurile scutite de TVA

425. Livrarea unui bun imobil este o operaţiune cuprinsa în sfera de aplicare a TVA dacă este efectuată cu plată de o persoană impozabilă ce acţionează ca atare şi, în virtutea art. 132, alin. (1), lit. c) din Codul Fiscal, această livrare are loc în România dacă bunul imobil este situat în România (vezi pct. 80 şi 211 ). Din acest motiv, în principiu, orice astfel de livrare este supusă TVA.

(2) Totusi, potrivit art. 141, alin. (2), lit. f) din Codul Fiscal sunt scutite fara drept de deducere livrarile de catre orice persoana a unei constructii, a unei parti a acesteia si a terenului pe care este construita, precum si a oricarui alt teren. Prin exceptie, scutirea nu se aplica pentru livrarea unei constructii noi, a unei parti a acesteia sau a unui teren construibil daca este efectuata de o persoana impozabila care si-a exercitat sau ar fi avut dreptul sa-si exercite dreptul de deducere total sau partial al taxei pentru achizitia, transformarea sau construirea unui astfel de imobil.

426. (1) Scutirea fara drept de deducere stabilita de art. 141, alin. (2), lit. f) din Codul Fiscal se aplica livrarii de constructii vechi, a unei parti a acestora si a terenului pe care sunt construite, precum si a oricarui alt teren, daca o astfel de livrare este efectuata de orice alta persoana decat o persoana impozabila care si-a exercitat sau ar fi avut dreptul sa-si exercite dreptul de deducere total sau partial al taxei pentru achizitia, transformarea sau construirea unui astfel de imobil. (daca acea persoana poate sa opteze si opteaza pentru taxare in conditiile art. 141, alin. (3) din Codul Fiscal). Constructiile vechi sunt toate constructiile care nu sunt noi asa cum sunt definite de art. 141, alin. (2), lit. f) din Codul Fiscal (vezi pct. 427)

(2) Scutirea fara drept de deducere stabilita la art. 141, alin. (2), lit. f) din Codul Fiscal nu se refera la un teren construibil sau la livrarea unei constructii noi sau unei parti a acesteia.

Definitii

427. (1) In sensul art. 141, alin. (2), lit. f) din Codul Fiscal se definesc urmatoarele:

1. teren construibil reprezinta orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa constructii conform legislatiei in vigoare;

2. constructie inseamna orice structura fixata in sau pe pamant;

3. livrarea unei constructii noi sau a unei parti din aceasta inseamna o livrare efectuata cel tarziu pana la 31 decembrie al celui de-al doilea an consecutiv primei ocupari sau utilizari, dupa cum este cazul in urma transformarii constructiei sau a unei parti a acesteia;

4. o constructie noua cuprinde si orice constructie transformata astfel incat structura, natura si chiar destinatia sa au fost modificate, sau in absenta acestor criterii, in cazul in care costul transformarilor, exclusiv taxa, se ridica la minim 50% din valoarea de piata a respectivei constructii, exclusiv valoarea terenului, ulterior transformarii.

(2) Termenul de “constructii” în sensul acestei prevederi desemnează astfel orice structuri fixate pe sau în pământ, inclusiv casele, blocuri de locuinţe, clădiri de birouri, fabrici, hangare şi alte clădiri pentru depozitare etc., indiferent de locul unde sunt situate, dimensiuni, materialele utilizate în construcţie, destinaţia lor iniţială sau efectivă, gradul lor de finisare, starea în care se află, aspectul exterior etc. De asemenea, constructiile cuprind orice fel de drumuri şi infrastructura fixă a acestora, râuri, canale şi structuri similare, poduri, conducte subterane, reţele subterane de scurgere şi canalizare, şine de tramvai şi de tren şi sisteme electrice pentru exploatarea acestora, tuneluri de metrou şi de altă natură şi infrastructura acestora etc. Constructiile cuprind si plantele şi arborii.

Constructiile şi terenurile construibile taxabile

428. Potrivit art. 141, alin. (2), lit. f) din Codul Fiscal nu este scutita livrarea unei constructii noi, a unei parti a acesteia sau a terenului construibil efectuata de o persoana impozabila care si-a exercitat sau ar fi avut dreptul sa-si exercite dreptul de deducere total sau partial al taxei pentru achizitia, transformarea sau construirea unui astfel de imobil.

429. (1) Pentru implementarea acestei prevederi, conform prevederilor art. 141, alin. (2), lit. f) din Codul Fiscal, un “teren de construcţii” este orice teren amenajat sau neamenajat pe care se pot executa constructii, potrivit legislatiei in vigoare.

(2) O constructie noua, in conformitate cu art. 141, alin. (2), lit. f) din Codul Fiscal este o constructie a carei livrari este efectuata cel tarziu pana la 31 decembrie al celui de-al doilea an consecutiv primei ocupari sau utilizari, dupa cum este cazul in urma transformarii constructiei sau a unei parti a acesteia.

Prima condiţie

(3) Livrarea unui teren construibil sau a unei constructii (vezi definiţia de la pct. 424) este taxabila, daca livrarea respectiva este efectuată de o persoană impozabilă care a avut sau ar fi avut dreptul la deducerea taxei pe achiziţia, transformarea sau construirea acestui bun imobil. Sintagma “Ar fi avut dreptul de deducere” se referă de asemenea la constructiile şi terenul construibil achiziţionate fără TVA aplicată ca atare deoarece vânzătorul fie nu era o persoană impozabilă fie era o persoană care efectuează numai livrări sau prestări scutite fără drept de deducere.

Cea de-a doua condiţie

(4) Livrarea unei clădiri (vezi definiţia din pct. 424 ) de catre o persoană impozabilă ce îndeplineşte prima condiţie este supusă TVA numai dacă livrarea clădirii sau a unei părţi a acesteia este efectuată cel târziu la data de 31 decembrie a celui de-al doilea an de după ocuparea iniţială a clădirii sau a părţii din aceasta. În acest Ghid, această clădire este cel mai adesea menţionată ca fiind o clădire “nouă”.

(5) În practică, conform prevederilor de mai sus, livrarea constructiilor noi şi a terenurilor construibile este taxata indiferent daca aceasta vanzare este efectuata de:

a) o persoană impozabilă ale cărei activităţi economice constau în vânzările de terenuri construibile şi de constructii (noi);

b) o persoană impozabilă care a achiziţionat şi utilizat terenul construibil şi/sau constructia nouă în cursul şi în scopul activităţilor sale comerciale.

(6) Livrarea oricăror constructii şi a oricărui teren poate fi taxata dacă persoana opteaza să taxeze operaţiunea respectiva (vezi pct. 427 ).

Opţiunea de taxare a operaţiunilor scutite legate de bunuri imobile

430. (1) Potrivit art. 141, alin. (3) din Codul Fiscal orice persoana impozabila poate opta pentru taxarea operatiunilor prevazute la alin. (2) lit. e), si lit. f), in conditiile stabilite prin norme metodologice.

(2) Pct. 31 din normele metodologice prevad urmatoarele: In sensul art.141, alin. (3) si fara sa contravina prevederilor art. 161 din Codul fiscal, orice persoana impozabila poate opta pentru taxarea oricareia din operatiunile prevazute la art.141, alin. (2), lit. e), din Codul fiscal in ceea ce priveste un bun imobil construit, cumparat, transformat sau modernizat de la data aderarii. In sensul acestei prevederi:

a) un bun imobil este considerata ca fiind construit de la data aderarii daca acel bun imobil este prima data utilizat la data aderarii sau dupa aderare;

b) un bun imobil este considerat ca fiind cumparat de la data aderarii daca data la care se indeplinesc toate formalitatile legale pentru transferul titlului de proprietate de la vanzator la cumparator are loc la data aderarii sau dupa aderare;

c) un bun imobil este considerat ca fiind transformat sau modernizat de la data aderarii daca se indeplinesc urmatoarele conditii:

i.bunul imobil astfel transformat sau modernizat este la prima utilizare la data aderarii sau dupa aderare;

ii.valoarea transformarii sau modernizarii depaseste 20% din valoarea bunului imobil astfel transformat sau modernizat.

(2) Optiunea prevazuta la alin. (1) se va notifica organelor fiscale competente pe formularul prezentat in anexa 1 la normele metodologice si se va exercita de la data prevazuta in notificare. In situatia in care optiunea se exercita numai pentru o parte din bunul imobil, aceasta parte din bunul imobil care se intentioneaza a fi utilizat pentru operatiuni taxabile, exprimata in procente, se va comunica in notificarea transmisă organului fiscal.

(3) Persoana impozabila neinregistrata in scopuri de TVA conform art.153 din Codul fiscal va solicita inregistrarea, daca opteaza pentru taxare.

(4) Persoana impozabila care opteaza pentru regimul de taxare in conditiile alin. (1) trebuie sa aplice taxarea pentru orice operatiune ulterioara legata de bunul imobil ce face obiectul optiunii, pentru care faptul generator al livrarii sau prestarii intervine in timpul perioadei de ajustare prevazute la art. 149 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal.

(5) Dupa expirarea perioadei prevazute la alin. (4), persoana impozabila va notifica anularea optiunii organelor fiscale competente pe formularul prezentat in anexa 2 la prezentele norme metodologice.

(6) In cazul in care optiunea prevazuta la alin. (1) se exercita de o persoana impozabila care nu are dreptul la deducerea integrala sau partiala a taxei aferenta bunului imobil ce face obiectul optiunii, persoana impozabila va ajusta taxa dedusa conform prevederilor art.149 alin. (5) lit. c),1 din Codul fiscal.

(7) In sensul art.141 alin. (3) din Codul fiscal si fara sa contravina alin. (4), orice persoana impozabila poate opta pentru taxarea oricareia din operatiunile prevazute la art.141 alin. (2) lit. (f) din Codul fiscal. Optiunea va fi notificata organelor fiscale locale pe formularul prezentat in anexa 3 la prezentele norme metodologice si se va exercita pentru terenul construibil sau pentru constructia mentionata in notificare.

(8) In cazul in care optiunea prevazuta la alin. (7) se refera numai la o parte a constructiei, aceasta parte din constructia care va fi vanduta in regim de taxa, exprimata procentual, va fi inscrisa in notificarea prevazuta la alin. (7).

(9) In cazul in care optiunea prevazute la alin. (7) este exercitata de o persoana impozabila inregistrata in scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal, care nu avea dreptul integral sau partial la deducere taxei aferente constructiei sau terenului, cu exceptia terenului construibil, ce face obiectul optiunii, persoana impozabila va ajusta taxa dedusa in decontul de taxa prevazut la art. 156² din Codul fiscal. Ajustarea se va efectua conform art.149 alin. (5) lit. c), 1 din Codul Fiscal.

(10) In cazul in care optiunea prevazuta la alin. (7) este exercitata de o persoana impozabila care nu este inregistrata in scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal, persoana impozabila va inscrie atat ca taxa colectata cat si ca taxa deductibila, taxa determinata conform art.149 alin. (5) lit. (c)1 din Codul fiscal, in formularul prezentat in anexa 4 din prezentele norme metodologice.

431. Prevederile tranzitorii se aplica pentru inchirierea si vanzarea, dupa data aderarii Romaniei, de bunuri imobile deja inchiriate sau achizitionate inaintea aderarii ( cu sau fara TVA) conform legislatiei TVA in vigoare inaintea aderarii. Aceste prevederi tranzitorii sunt detaliate in Partea a II-a (vezi Capitolul 5).

Livrările de bunuri utilizate pentru o activitate scutită în baza art. 141 din Codul Fiscal

432. (1) Potrivit art. 141 alin. (2) lit. g) din Codul Fiscal prevede că sunt scutite fara drept de deducere livrarile de bunuri care au fost afectate unei activitati scutite in baza prezentului articol, daca taxa aferenta bunurilor respective nu a fost dedusa, precum si livrarile de bunuri a caror achizitie a facut obiectul excluderii dreptului de deducere conform art. 145 alin. (5) lit. a) si lit. b) [PwC2] din Codul Fiscal.

(2) Potrvit pct. 30 din normele metodologice “Se încadrează în prevederile art. 141 alin. (2) lit. g) din Codul fiscal livrările de bunuri care au fost achizitionate după data de 1 iulie 1993, dacă acestea au fost destinate realizării de operatiuni scutite, pentru care nu s-a exercitat dreptul de deducere, precum si livrările de bunuri a căror achizitie a făcut obiectul excluderii dreptului de deducere conform art. 145 alin. (5) lit. a ) si lit. b)[PwC3] din Codul fiscal".

SCUTIRI PENTRU IMPORTURI DE BUNURI SI PENTRU ACHIZITII INTRACOMUNITARE

433. Art. 142 din Codul Fiscal prevede următoarele:

(1) Sunt scutite de taxa:

a) fara sa contravina prevederilor lit. e), f) si g) din prezentul articol, importul si achizitia intracomunitara de bunuri a caror livrare in Romania este scutita de taxa in conformitate cu conditiile prevazute la art. 141, art. 143 si art. 144;

b) achizitia intracomunitara de bunuri al caror import in Romania este scutit de taxa;

c) achizitia intracomunitara de bunuri efectuata de o persoana care in orice situatie ar avea dreptul la rambursarea integrala a taxei care s-ar datora daca respectiva achizitie nu ar fi scutita;

d) importul definitiv de bunuri care indeplinesc conditiile pentru scutire definitiva de taxe vamale, in baza Reglementarii 918/83/CEE a Consiliului din data de 28 martie 1983, Directiva 83/181/CEE a Consiliului din data de 28 martie 1983, Directiva 69/169/CEE a Consiliului din data de 28 mai 1969 si Directiva 78/1035/CEE a Consiliului din 19 decembrie 1978;

e) importul de bunuri de catre misiunile diplomatice si birourile consulare, precum si de catre cetatenii straini cu statut diplomatic sau consular in Romania, in conditii de reciprocitate;

f) importul de bunuri efectuat de reprezentantele organismelor internationale si interguvernamentale acreditate in Romania, precum si de catre membrii acestora, in limitele si in conformitate cu conditiile precizate in conventiile de infiintare a acestor organizatii;

g) importul de bunuri de catre fortele armate ale statelor straine membre NATO pentru uzul acestora sau al personalului civil insotitor ori pentru aprovizionarea popotelor sau cantinelor, in cazul in care aceste forte sunt destinate efortului comun de aparare;

h) re-importul de bunuri in Romania efectuat de persoana care a exportat bunurile in afara Comunitatii, in aceeasi stare in care se aflau la momentul exportului;

i) re-importul de bunuri in Romania, efectuat de persoana care a exportat bunurile in afara Comunitatii pentru a fi supuse unor reparatii, transformari, adaptari, asamblari, cu conditia ca aceasta scutire sa fie limitata la valoarea bunurilor in momentul exportului acestora in afara Comunitatii;

j) importul in porturi de catre capturi, neprocesate sau conservate in vederea comercializarii inainte de a fi livrate, realizate de persoane care realizeaza pescuit maritim;

k) importul de gaze prin sistemul de distributie a gazului natural si importul de electricitate;

l) importul in Romania de bunuri care au fost transportate dintr-un teritoriu tert, atunci cand livrarea acestor bunuri de catre importator constituie o livrare scutita conform art. 143 alin. (2).

(2) Prin Ordin al Ministrului Finantelor se stabilesc, acolo unde este cazul, documentele necesare pentru a justifica scutirea de taxa pentru operatiunile prevazute la alin. (1) si, dupa caz, procedura si conditiile care trebuie indeplinite pentru aplicarea scutirii de taxa.

Achiziţia intracomunitară şi importul de bunuri a căror livrare în România este scutită

434. (1) Conform art. 142, lit. a) din Codul Fiscal sunt scutite importul si achizitia intracomunitara de bunuri a caror livrare in Romania este scutita de taxa in conformitate cu conditiile prevazute la art. 141, art. 143 si art. 144.

(2) Această prevedere scuteşte de fapt importul şi achiziţia intracomunitară de bunuri efectuate de orice persoane, bunuri a căror livrare către aceste persoane ar fi scutită de TVA în orice situaţie conform art. 141, art. 143 sau art. 144 din Codul Fiscal. Cu alte cuvinte, dacă livrarea anumitor bunuri către o anumită persoană din România este scutită, importul sau achiziţia intracomunitară a aceloraşi bunuri, de către acea persoană, este de asemenea scutit(ă).

(3) Totuşi, această prevedere nu se aplică scutirilor stabilite la art. 142, alin.(1), lit. e), f) şi g) si art. 142 (scutiri diplomatice şi similare - vezi pct. 347 - 353, 439 şi 440). Motivul acestei excluderi este acela că, in ceea ce priveste misiunile diplomatice, organizaţiile internaţionale şi altele asemenea, scutirile pot diferi pentru livrarile din ţară şi pentru importurile ce depind de exemplu de condiţiile de reciprocitate pentru misiunile diplomatice sau consulare sau de conţinutul Convenţiei semnate cu o organizaţie internaţională.

Exemplu

(4) Importul şi achiziţia intracomunitară unei aeronave destinate utilizării de către o societate de aviatie care în principal asigură transportul internaţional de pasageri şi/sau bunuri cu plată vor fi scutite de TVA în măsura în care livrarea acestor aeronave în România este scutită de TVA în baza art. 143, alin. (1), lit. i) din Codul Fiscal (vezi pct. 344 ).

Achiziţia intracomunitară de bunuri al căror import în România este scutit

435. (1) Art. 142, alin. (1), lit. b) din Codul Fiscal scuteşte achizitia intracomunitara de bunuri al caror import in Romania este scutit de taxa.

(2) Potrivit acestei prevederi este scutita de fapt achiziţia intracomunitară a oricăror bunuri al căror import efectuat de aceleaşi persoane este scutit de TVA conform art. 142 din Codul Fiscal. Cu alte cuvinte, dacă importul anumitor bunuri de către o anumită persoană în România este scutit, achiziţia intracomunitară efectuată de aceeaşi persoană a aceloraşi bunuri este de asemenea scutită, în principiu în aceleaşi condiţii (vezi, de exemplu, pct. 443 ).

Achiziţiile de bunuri pentru care taxa ar fi rambursabilă

436. (1) Potrivit art. 142, alin. (1), lit. c) din Codul Fiscal este scutita achizitia intracomunitara de bunuri efectuata de o persoana care in orice situatie ar avea dreptul la rambursarea integrala a taxei care s-ar datora daca respectiva achizitie nu ar fi scutita.

(2) Potrivit prevederii de mai sus este scutita de TVA achiziţia intracomunitară de bunuri efectuata de către o persoană, dacă persoana respectiva ar fi obţinut în toate situaţiile rambursarea TVA achitata pentru achiziţia intracomunitară respectiva, dacă nu ar fi fost scutită prin această prevedere.

Exemplu

(3) O persoană impozabilă din Italia înfiinţează o reprezentanţă în România care implicit nu realizeaza operaţiuni taxabile. Această persoană impozabilă ar avea dreptul la deducerea integrală a TVA şi ar fi înregistrată în baza art. 153 din Codul Fiscal dacă ar fi necesară înregistrarea în România. Această persoană impozabilă cumpără mobilier în Italia, care este transportat în România. Achiziţia intracomunitară efectuată în România este scutită de TVA în măsura în care persoana impozabilă din Italia ar fi avut dreptul la rambursarea TVA în România achitata pentru achiziţia intracomunitară în baza art. 146, alin. (1), lit. a) din Codul Fiscal.

Importul de bunuri scutite de taxe vamale

437. (1) Potrivit art. 142, alin. (1), lit. d) din Codul Fiscal este scutit importul definitiv de bunuri care indeplinesc conditiile pentru scutire definitiva de taxe vamale, in baza Reglementarii 918/83/EEC a Consiliului din data de 28 martie 1983, Directiva 83/181/CEE a Consiliului din data de 28 martie 1983, Directiva 69/169/CEE a Consiliului din data de 28 mai 1969 si Directiva 78/1035/EEC a Consiliului din 19 decembrie 1978. Art. 142, alin. (1), lit. d) din Codul Fiscal implementează de fapt prevederile Regulamentului şi Directivelor menţionate.

(2) În practică, importurile de bunuri ce sunt definitiv scutite de taxe vamale conform prevederilor următoarelor Regulamente şi Directive Comunitare sunt de asemenea scutite de TVA în condiţiile stabilite prin aceste Regulamente şi Directive:

a) Regulamentul Consiliului UE (CEE) Nr. 918/83 din 28 martie 1983 prin care se înfiinţează un sistem comunitar de înlesniri la plata taxelor vamale (acest Regulament stabileşte de fapt scutirea definitivă de taxe vamale pentru bunurile care sunt apoi scutite de TVA şi prin Directiva Consiliului 83/181/CEE din aceeaşi dată);

b) Directiva Consiliului UE 83/181/CEE din data de 28 martie 1983, în care se stabileşte sfera de aplicare a art. 14 (1) (D) din Directiva 77/388/CEE în ceea ce priveşte scutirea de TVA aferenta importului final al anumitor bunuri;

c) Directiva Consiliului UE 69/169/CEE din data de 28 mai 1969 privind armonizarea prevederilor legii, Regulamentelor sau acţiunilor administrative legate de scutirea de impozitul pe cifra de afaceri şi de accizele pentru importuri în turismul internaţional; şi

d) Directiva Consiliului UE 78/1035/CEE din data de 19 decembrie 1978 privind scutirea de taxe a importurilor de loturi mici de bunuri cu specific necomercial din ţări terţe.

438. (1) Conform art. 142, alin. (1), lit. d) din Codul Fiscal, scutirea de TVA se aplică importului de bunuri prevazute la pct. 434 , în condiţiile prezentate în Directiva respectiva (vezi si pct. 437 – 439) .

(2) Implementarea şi controlul acestor scutiri în momentul importului revin bineînţeles Autorităţii vamale, dar nimic nu împiedică autoritatile fiscale să verifice (ulterior) justificarea scutirii; la fel ca pentru orice altă scutire solicitată, persoana care solicită aceasta scutire trebuie să poată oricând demonstra, într-un mod acceptat de autorităţi, respectarea efectivă a condiţiilor şi formalităţilor pentru acordarea scutirii.

Prezentare generală

439. (1) Următoarele bunuri pot fi importate cu scutire totala de TVA:

a) Importul de bunuri personale aparţinând unor persoane ce vin din ţări situate în afara Comunităţii ;

b) Importul de bunuri personale cu ocazia căsătoriei;

c) Cadouri oferite de obicei cu ocazia unei căsătorii;

d) Bunuri personale dobândite prin moştenire ;

e) Uniforme şcolare, material didactic şi alte bunuri pentru elevi şi studenţi;

f) Importurile de valoare neglijabilă (sumă echivalentă cu 22 EURO);

g) Bunuri de capital şi alte echipamente importate cu ocazia transferului activităţii;

h) Anumite produse agricole şi produse destinate utilizării în agricultură;

i) Animale de laborator şi substanţe biologice sau chimice destinate cercetării;

j) Substanţe terapeutice de origine umană şi reactivi pentru stabilirea grupei sanguine şi a tipului de ţesut;

k) Produse farmaceutice utilizate la competiţii sportive internaţionale;

l) Pentru organizaţii de stat sau alte organizaţii de caritate sau filantropice ce au primit aprobarea autorităţilor competente, importul:

1. De bunuri cu destinaţii generale;

2. În beneficiul persoanelor cu handicap;

3. În beneficiul victimelor dezastrelor;

m) Decoraţii sau distincţii onorifice ;

n) Cadouri primite în contextul relaţiilor internaţionale ;

o) Bunuri destinate utilizării de către monarhi sau şefi de stat;

p) Bunuri pentru promovare a comerţului:

1. Eşantioane de valoare neglijabilă ;

2. Materiale tipărite şi materiale publicitare;

3. Bunuri utilizate sau consumate la un târg comercial sau la un eveniment similar ;

q) Bunuri importate pentru examinare, analiză sau testare;

r) Combustibilul şi lubrifianţii aflati în autovehicule terestre, vapoare, trenuri şi avioane la intrarea în comunitate;

s) Loturile de marfă expediate organizaţiilor ce protejează drepturile de autor sau drepturile de brevet industrial şi comercial ;

t) Lieratură de informare turistică ;

u) Diverse documente şi articole;

v) Material auxiliar pentru stivuirea şi protecţia bunurilor în timpul transportului ;

w) Aşternuturi de paie, nutreţ şi furaje pentru animale în timpul transportului ;

x) Bunuri pentru construirea, întreţinerea sau împodobirea memorialelor dedicate victimelor războiului sau cimitirelor pentru acestea;

y) Sicrie, urne funerare şi articole ornamentale funerare;

z) Materiale video şi audio cu caracter educativ, ştiinţific sau cultural ;

aa) Bunuri în loturi mici, cu specific necomercial, expediate dintr-o terţă ţară de către persoane particulare altor persoane particulare ;

bb) Bunuri a căror valoare totală nu depăşeşte 175 EURO de persoană, aflate în bagajul personal al călătorilor sosiţi din terţe ţări.

Textul sau rezumatul Directivelor Comunitare aplicabile

i. Bunuri scutite conform Directivei UE 83/181/CEE

Definiţii

440. În sensul acestei Directive:

(a) "importuri" înseamnă importurile definite în art. 131 din Codul Fiscal (având la bază art. 7 din cea de-a Şasea Directivă referitoare la TVA) şi cuprind introducerea bunurilor, în vederea consumului casnic, după taxarea conform unuia din sistemele prevăzute în art. 16 (1) (a) al acestei Directive (suspendarea taxelor vamale) sau unui sistem de admitere temporară sau tranzit;

(b) " bunuri personale" înseamnă orice bunuri destinate uzului personal al persoanelor respective sau îndeplinirii nevoilor lor casnice.

Următoarele, în particular, vor constitui ” bunuri personale":

1. efectele casnice,

2. biciclete şi motocicletele, autovehiculele personale şi remorcile şi rulotele acestora, ambarcaţiunile de agrement şi avioanele particulare.

Proviziile casnice, adecvate nevoilor familiale normale, animalele de casă şi cele de călărie vor reprezenta de asemenea” bunuri personale".

Natura sau cantitatea bunurilor personale nu vor trebui sa prezinte nici un interes comercial, şi nici nu vor fi destinate unei activităţi economice în sensul art. 127 din Codul Fiscal. Totuşi, instrumentele portabile ale artelor aplicate sau liberale, de care o persoană are nevoie pentru a-şi exercita meseria sau profesia, vor reprezenta de asemenea bunuri personale;

(c)”efecte casnice” înseamnă efecte personale, lenjerie şi mobilier casnic şi echipamentele destinate uzului personal al persoanelor respective sau pentru satisfacerea nevoilor lor casnice;

(d)”produse alcoolice” înseamnă produsele (bere, vin, aperitive pe bază de vin sau alcool, soiuri de coniac, de lichior şi băuturi spirtoase etc.) ce se încadrează în categoria pozitiilor nr. 22.03 - 22.09 al tarifelor vamale comune;

(e)”comunitate” înseamnă teritoriul Statelor Membre în care se aplică Directiva 77/388/CEE.

Bunuri al căror import este scutit în baza acestei Directive

Titlul I – Importul de bunuri personale aparţinând persoanelor venite din ţări situate în afara Comunităţii

Capitolul 1 - Bunurile personale ale persoanelor fizice ce îşi mută reşedinţa sa obisnuita dintr-o terţă ţară în comunitate

Art. 2

Sub rezerva art. 3 - 10, scutirea de TVA aferenta importului se acordă pentru bunurile personale importate de către persoanele fizice ce îşi mută reşedinţa a obisnuita din afara Comunităţii într-un Stat Membru al comunităţii.

Art. 3

Scutirea se va limita la bunurile personale care:

(a) exceptând cazurile speciale justificate de circumstanţe, s-au aflat în posesia şi, în cazul bunurilor neconsumabile, utilizate de persoana respectivă la fosta reşedinţă pentru o perioadă de cel puţin şase luni înainte de data de la care nu mai are reşedinţa stabilă în afara Comunităţii;

(b) sunt destinate utilizării în acelaşi scop la noua sa reşedinţă. Statul Membru poate în plus să condiţioneze scutirea de plata pentru aceste bunuri, în ţara de origine sau în ţara de plecare, a taxelor vamale şi / sau fiscale ce trebuie în mod normal plătite.

Art. 4

Scutirea poate fi acordată numai persoanelor a căror reşedinţă s-a aflat în afara Comunităţii pe o perioadă neîntreruptă de cel puţin 12 luni. Totuşi, autorităţile competente pot admite excepţii de la această regulă dacă este clar că intenţia persoanei respective a fost aceea de a locui în afara Comunităţii pentru o perioadă neîntreruptă de cel puţin 12 luni.

Art. 5

Nu se vor acorda scutiri pentru:

(a) produse alcoolice;

(b) tutun sau produse din tutun;

(c) mijloace de transport comerciale;

(d) obiectele utilizate în exercitarea unei meserii sau profesii, altele decât instrumentele portabile utilizate in artele aplicate sau liberale.

Vehiculele destinate utilizarii mixte, în scopuri comerciale sau profesionale, pot fi de asemenea excluse de la scutire.

Art. 6

Cu excepţia cazurilor speciale, scutirea se acordă numai pentru bunuri personale introduse de către persoana respectivă in vederea importului definitiv, în cel mult 12 luni de la data stabilirii reşedinţei sale în Statul Membru de import.

Bunurile personale pot fi importate prin mai multe transporturi separate, în perioada menţionată în pct. precedent.

Art. 7

1. Până la expirarea termenului de 12 luni de la data declarării pentru importul definitiv, bunurile personale care au fost importate şi sunt scutite de taxă nu pot fi împrumutate, date ca garanţie, închiriate sau transferate, indiferent dacă aceste operatiuni sunt efectuate cu plată sau gratuit, fără o notificare prealabilă transmisa autorităţilor competente.

2. Orice împrumut, acordare ca garanţie, închiriere sau transfer efectuate înainte de expirarea termenului menţionat în pct. 1 vor atrage plata TVA aferenta acestor bunuri, utilizand cota aplicabilă la data acestui împrumut, acordare ca garanţie, închiriere sau transfer, in baza tipului de bunuri şi a valorii vamale constatate sau acceptate la data respectivă de către autorităţile competente.

Art. 8

1. Prin derogare de la alineatul întâi al art. 6, scutirea poate fi acordată pentru bunuri personale importate definitiv înainte ca persoana respectivă să îşi stabilească reşedinţa în Statul Membru de import, cu condiţia ca aceasta să se angajeze efectiv să îşi stabilească reşedinţă în acel Stat într-o perioadă de pana la şase luni. Acest angajament va fi însoţit de o garanţie, forma şi suma acestei urmând a fi stabilite de autorităţile competente.

2. În cazul în care se face uz de prevederile alin. 1, perioada menţionată în art. 3 se va calcula de la data importului în Statul Membru respectiv.

Art. 9

1. În cazul în care, datorită angajamentelor profesionale, persoana respectivă părăseşte ţara situată în afara Comunităţii unde îşi are reşedinţa obisnuită fără a-şi stabili în acelaşi timp reşedinţa pe teritoriul unui Stat Membru, deşi are intenţia ca in final să procedeze astfel, autorităţile competente pot autoriza scutirea pentru bunurile personale pe care le transferă în acel teritoriu în acest scop.

2. Scutirea pentru bunurile personale menţionate în alin. 1 se acordă conform condiţiilor prevăzute în art. 2 - 7, înţelegându-se că:

(a) perioadele prevăzute în art. 3 (a) şi în primul alineat al art. 6 se calculează de la data importului;

(b) perioada menţionată în art. 7 (1) se calculează de la data la care persoana respectivă îşi stabileşte efectiv reşedinţa pe teritoriul unui Stat Membru.

3. Scutirea este de asemenea supusă angajamentului din partea persoanei respective că îşi va stabili efectiv reşedinţa pe teritoriul unui Stat Membru în perioada prevăzută de autorităţile competente, în funcţie de împrejurări. În acest din urmă caz va fi nevoie ca acest angajament să fie însoţit de o garanţie, ale cărei formă şi sumă vor fi stabilite de autorităţi.

Art. 10

Autorităţile competente pot face derogare de la art. 3 (a) şi (b), 5 (c) şi (d) şi 7 când o persoană trebuie să îşi mute reşedinţa stabilă dintr-o ţară situată în afara Comunităţii pe teritoriul unui Stat Membru ca urmare a unor situaţii politice excepţionale.

CAPITOLUL 2 - Bunuri importate cu ocazia căsătoriei

Art. 11

1. Conform prevederilor art. 12 - 15, scutirea se va acorda pentru trusourile şi efectele casnice, indiferent dacă sunt sau nu noi, aparţinând unei persoană ce îşi mută reşedinţa dintr-o ţară în afara Comunităţii pe teritoriul unui Stat Membru cu ocazia căsătoriei sale.

2. Scutirea se va acorda de asemenea pentru cadourile oferite prin tradiţie cu ocazia unei căsătorii şi care sunt trimise către o persoană ce îndeplineşte condiţiile prevăzute în alin. 1 de către persoane ce îşi au reşedinţa stabilă într-o ţară situată în afara Comunităţii. Scutirea se aplică în cazul cadourilor de o valoare unitară de cel mult 200 Euro. Statele Membre pot, totuşi, acorda scutire pentru sumele mai mari de 200 Euro cu condiţia ca valoarea fiecărui cadou scutit să nu depăşească 1.000 Euro.

3. Statul Membru poate scuti bunurile menţionate în alineatul 1 cu condiţia ca pentru acestea să se fi plătit, în ţara de origine sau în ţara de plecare, taxele vamale şi / sau fiscale ce trebuie în mod normal plătite.

Art. 12

Scutirea menţionată în art. 11 poate fi acordată numai persoanelor:
(a) ale căror reşedinţă stabilă este în afara Comunităţii pentru o perioadă neîntreruptă de cel puţin 12 luni. Totuşi, se pot face derogări de la această regulă cu condiţia să rezulte clar că intenţia persoanei respective a fost de a locui în afara Comunităţii pentru o perioadă neîntreruptă de cel puţin 12 luni;

(b) care fac dovada căsătoriei.

Art. 13

Nu se va acorda nici o scutire pentru produse alcoolice, tutun sau produse din tutun.

Art. 14

1. in afara unor situaţii excepţionale, scutirea se acordă numai pentru bunuri importate definitiv:

- cu cel mult două luni înainte de data fixată pentru nuntă (în acest caz scutirea poate fi efectuată sub rezerva depunerii garanţiei corespunzătoare, forma şi suma acesteia urmând a fi stabilite de autorităţile competente), şi

- în cel mult patru luni de la data nunţii.

2. Bunurile menţionate în art. 11 pot fi importate prin mai multe transporturi separate, în termenul menţionat în alineatul 1.

Art. 15

1. Până la expirarea termenului de 12 luni de la data declarării pentru importul definitiv, bunurile personale care au fost importate şi sunt scutite de taxă nu pot fi împrumutate, date ca garanţie, închiriate sau transferate, indiferent dacă aceste operatiuni sunt efectuate cu plată sau gratuit, fără o notificare prealabilă transmisa autorităţilor competente.

2. Orice împrumut, acordare ca garanţie, închiriere sau transfer efectuate înainte de expirarea termenului menţionat în alineatul 1 vor atrage plata TVA aferenta acestor bunuri, utilizand cota aplicabilă la data acestui împrumut, acordare ca garanţie, închiriere sau transfer, in baza tipului de bunuri şi a valorii vamale constatate sau acceptate la data respectivă de către autorităţile competente.

CAPITOLUL 3 - Bunuri personale dobândite prin moştenire

Art. 16

Conform prevederilor art. 17 - 19, scutirea se acordă pentru bunurile personale dobândite prin moştenire de o persoană fizică ce îşi are reşedinţa obisnuită într-un Stat Membru.

Art. 17

Scutirea nu se va acorda pentru:

(a) produse alcoolice;

(b) tutun sau produse din tutun;

(c) mijloace de transport comerciale;

(d) art. utilizate în exercitarea unei meserii sau profesii, altele decât instrumentele portabile utilizate in artele aplicate sau liberale, care au fost necesare pentru exercitarea meseriei sau profesiei persoanei decedate;

(e) stocurile de materii prime şi de produse finite sau semifinite;

(f) efective de animale şi stocuri de produse agricole ce depăşesc cantităţile necesare pentru satisfacerea nevoilor familiale obisnuite.

Art. 18

1. Scutirea se acordă numai pentru bunurile personale importate permanent în cel mult doi ani de la data la care persoana dobândeşte dreptul de proprietate asupra bunurilor (reglementarea definitivă a moştenirii).

Totuşi, acest termen poate fi prelungit de autorităţile competente pe considerente speciale.

2. Bunurile pot fi importate prin mai multe transporturi separate, în termenul menţionat în alineatul 1.

Art. 19

Art. 16 - 18 se aplică „mutatis mutandis” bunurilor personale dobândite prin moştenire de către persoanele juridice angajate într-o activitate non-profit şi care sunt stabilite pe teritoriul unui Stat Membru.

Titlul II - Uniforme şcolare, materiale didactice şi alte bunuri de acest tip

Art. 20

1. Scutirea se acordă pentru uniforme, materiale didactice şi efecte casnice reprezentând mobilierul unei camere de elev/student, aparţinând elevilor sau studenţilor ce rămân într-un Stat Membru în vederea efectuării studiilor în acel loc şi destinate uzului lor personal în perioada studiilor.

2. În sensul acestui art.:

(a) elev sau student înseamnă orice persoană înscrisă într-o instituţie de învăţământ pentru a frecventa cursurile de zi asigurate în cadrul acesteia;

(b) echipament înseamnă lenjerie de corp şi de pat, precum şi haine, indiferent dacă sunt sau nu noi;

(c) materiale didactice si bunurile de acest tip înseamnă art. şi instrumentele (inclusiv calculatoarele şi maşinile de scris) utilizate în mod normal de către elevi sau studenţi pentru activitatea de studiu.

Art. 21

Scutirea se acordă cel puţin o dată pe an şcolar.

Titlul III – Importurile de valoare neglijabilă

Art. 22

Statele Membre pot acorda scutiri pentru importurile de bunuri în valoare totală de cel mult 22 Euro.

Art. 23

Nu se vor aplica scutiri pentru următoarele:

(a) produse alcoolice;

(b) parfumuri şi apă de toaletă;

(c) tutun sau produse din tutun.

Titlul IV - Bunuri de capital şi alte echipamente importate la cu ocazia transferului activităţii

Art. 24

1. Fără a afecta măsurile în vigoare în Statul Membru cu privire la politica industrială şi comercială, şi conform prevederilor art. 25 - 28, Statele Membre pot acorda scutire, în momentul aderării, pentru importurile de bunuri de capital şi de alte echipamente aparţinând întreprinderilor ce îşi încetează definitiv activitatea în ţara de plecare pentru a desfăşura o activitate similară în Statul Membru în care bunurile sunt importate şi care, conform prevederilor art. 22 (1) al Directivei 77/388/CEE, au dat un preaviz autorităţilor competente ale Statului Membru de import privind începerea acestei activităţi.

În cazul în care întreprinderea transferată este un holding agricol, efectivul său de animale va fi de asemenea scutit din momentul aderării.

2. În sensul alineatului 1:

- ”activitate” înseamnă o activitate economică menţionată în art. 4 al Directivei 77/388/CEE,
- ”întreprindere” înseamnă o unitate economică independentă de producţie sau din sectorul serviciilor.

Art. 25

1. Scutirea menţionată în art. 24 se va limita la bunurile de capital şi echipamentele care:

(a) in afara cazurilor speciale justificate de diverse împrejurări, au fost efectiv utilizate în întreprindere pentru o perioadă de cel puţin 12 luni înainte de data la care întreprinderea şi-a încetat activitatea în ţara de plecare;

(b) urmează a fi utilizate în aceleaşi scopuri după transfer;

(c) urmează să fie utilizate în scopul desfasurarii unei activităţi nescutite în baza art. 13 al Directivei 77/388/CEE;

(d) sunt adecvate specificului şi anvergurii întreprinderii în cauză.

2. Totuşi, Statele Membre pot scuti bunurile de capital şi echipamentele importate din alt Stat Membru de către organizaţii de caritate sau filantropice, la data transferării sediului principal în Statul Membru de import.

Aceste scutire se va acorda, totuşi, numai cu condiţia ca, în momentul în care au fost achiziţionate, bunurile de capital şi echipamentele în cauză să nu fi fost scutite în baza art. 15 (12) al Directivei 77/388/CEE.

3. Până la intrarea în vigoare a regulilor comune menţionate în primul sub-alineat al art. 17 (6) al Directivei 77/388/CEE, Statele Membre pot exclude de la scutire, integral sau parţial, bunurile de capital pentru care s-au folosit de prevederile celui de-al doilea sub-alineat al acelui alineat.

Art. 26

Nu se acordă nici o scutire întreprinderilor stabilite în afara Comunităţii şi al căror transfer pe teritoriul unui Stat Membru are loc în urma sau se efectuează în scopul fuziunii cu, sau al absorbţiei de către, o întreprindere stabilită în Comunitate, fără a se organiza vreo activitate nouă.

Art. 27

Nu se acordă nici o scutire pentru:

(a) mijloacele de transport care nu sunt de natura mijloacelor de producţie sau destinate prestarii de servicii;

(b) prestările de orice fel destinate consumului uman sau pentru hrana animalelor;

(c) combustibilul şi stocurile de materii prime sau produse finite sau semifinite;

(d) efectivele de animale aflate în posesia intermediarilor.

Art. 28

In afara cazurilor speciale justificate de împrejurări deosebite, scutirea menţionată la art. 24 se acordă numai pentru bunurile de capital şi alte echipamente importate înainte de expirarea perioadei de 12 luni de la data la care întreprinderea şi-a încetat activitatea în ţara de plecare.

Titlul V - Importul anumitor produse agricole şi produse destinate activitatilor agricole

Capitolul 1 - Produsele obţinute de către fermierii comunitari pe proprietăţile situate într-un Stat altul decât statul de import

Art. 29

1. Conform prevederilor art. 30 şi 31, produsele agricole, zootehnice, apicole, horticole şi forestiere din proprietăţile situate într-o ţară învecinată cu teritoriul Statului Membru de import şi care sunt exploatate de producători agricoli care îşi au principala întreprindere în acel Stat Membru şi adiacent în ţara respectivă, vor fi scutite în momentul aderării.
2. Pentru a fi eligibile conform alineatului 1, produsele zootehnice trebuie să provină de la animale crescute, achiziţionate sau importate conform prevederilor regimurilor fiscale generale aplicabile în Statul Membru de import.

3. Caii de rasă pură, în vârstă de cel mult şase luni, născuţi în afara Statului Membru de import şi apoi exportati temporar pentru a naşte, vor fi scutite în momentul aderării.

Art. 30

Scutirea se va limita la produsele care nu au fost supuse altor operatiuni decât cele care în mod normal urmează recoltării sau producţiei.

Art. 31

Scutirea se acordă numai pentru produsele importate de producătorul agricol sau în numele acestuia.

Art. 32

Acest Capitol se va aplica „mutatis mutandis” produselor piscicole sau activităţilor piscicole desfăşurate în lacuri sau cursuri de apă învecinate cu teritoriul Statului Membru de import de către pescarii stabiliţi în acel Stat Membru şi produselor din activităţile de vânătoare desfăşurate pe aceste lacuri sau cursuri de apă de către sportivii stabiliţi în acel Stat Membru.

Capitolul 2 - Seminţele, îngrăşămintele şi produsele pentru tratarea solului şi culturilor

Art. 33

Conform prevederilor art. 34, seminţele, îngrăşămintele şi produsele pentru tratarea solului şi culturilor, destinate utilizării pe proprietăţile situate într-un Stat Membru învecinat cu o ţară situată în afara Comunităţii sau cu alt Stat Membru şi exploatate de producători agricoli ce îşi au principala întreprindere în acea ţară situată în afara Comunităţii sau în Statul Membru învecinat cu teritoriul Statului Membru de import vor fi scutite în momentul aderării.

Art. 34

1. Scutirea se va limita la cantităţile de seminţe, îngrăşăminte sau alte produse necesare în vederea exploatării proprietăţii.

2. Scutirea se acordă numai pentru seminţe, îngrăşăminte sau alte produse introduse direct în Statul Membru importator de producătorul agricol sau în numele acestuia.

3. Statele Membre pot condiţiona scutirea de acordarea unui regim reciproc.

Titlul VI – Importul substanţelor terapeutice, medicamentelor, animalelor de laborator şi substanţelor biologice sau chimice

Capitolul 1 - Animalele de laborator şi substanţele biologice sau chimice destinate cercetării

Art. 35

1. Următoarele vor fi scutite din momentul aderării:

(a) animalele special pregătite şi expediate gratuit pentru uzul laboratoarelor;

(b) substanţele biologice sau chimice:

- care sunt importate gratuit din teritoriul altui Stat Membru, sau
- care sunt importate din ţări din afara Comunităţii conform limitelor şi condiţiilor stipulate în art. 60 (1) (b) al Regulamentul Consiliului (CEE) nr. 918/83 din 28 martie 1983 de înfiinţare a unui sistem comunitar de înlesnire la plata taxelor vamale (5).

2. Scutirea menţionată în alineatul 1 se va limita la animalele şi substanţele biologice sau chimice destinate:

- instituţiilor publice angajate în principal în învăţământ sau cercetare ştiinţifică, inclusiv acelor departamente ale instituţiilor publice care sunt în principal angajate în educaţie sau cercetare ştiinţifică, sau

- instituţiilor private angajate în principal în învăţământ sau cercetare ştiinţifică şi ce au primit aprobarea autorităţilor competente din Statele Membre să primească aceste art. scutite de taxă.

CAPITOLUL 2 - Substanţe terapeutice de origine umană şi reactivi pentru determinarea grupei sanguine şi a tipului de ţesut

Art. 36

1. Fără a afecta scutirea prevăzută în art. 14 (1) (a) al Directivei 77/388/CEE şi conform prevederilor art. 37, vor fi scutite următoarele:

(a) substanţele terapeutice de origine umană;

(b) reactivii pentru stabilirea grupei de sânge;

(c) reactivii pentru stabilirea tipului de ţesut.

2. În sensul alineatului 1:

- ”substanţe terapeutice de origine umană” înseamnă sângele uman şi derivaţii săi (sângele uman integral, plasma umană uscată, albumina umană şi soluţiile fixate de proteină de plasmă umană, imunoglobulină umană şi fibrinogen uman),

- ”reactivii pentru stabilirea grupei de sânge” înseamnă toţi reactivii, indiferent dacă sunt de origine umană, animală, vegetală sau de altă origine utilizaţi pentru stabilirea grupei de sânge şi pentru detectarea incompatibilităţilor sanguine,

- ”reactivii pentru stabilirea tipului de ţesut” înseamnă toţi reactivii, indiferent dacă sunt de origine umană, animală, vegetală sau de altă origine utilizaţi pentru stabilirea tipurilor de ţesut uman.

Art. 37

Scutirea se va limita la produsele care:

(a) sunt destinate instituţiilor sau laboratoarelor ce au primit aprobarea autorităţilor competente, pentru uz exclusiv în scopuri necomerciale, medicale sau ştiinţifice;

(b) sunt însoţite de un certificat de conformitate eliberat de un organism autorizat în condiţiile legii în ţara de plecare;

(c) se află în containere ce poartă o etichetă specială de identificare.

Art. 38

Scutirea include ambalajele speciale indispensabile transportului substanţelor terapeutice de origine umană sau reactivilor de determinare a grupei sanguine sau a tipului de ţesut şi de asemenea orice solvenţi şi accesorii necesare pentru utilizarea acestora şi care pot fi incluse în transporturi.

Capitolul 3 – Produsele farmaceutice utilizate în competiţiile sportive internaţionale

Art. 39

Produsele farmaceutice pentru uzul medical uman sau veterinar al persoanelor sau animalelor ce participă la competiţii sportive internaţionale vor fi scutite în momentul aderării, în limitele necesare pentru îndeplinirea condiţiilor în timpul rămânerii lor în Statul Membru de import,.

Titlul VII - Bunuri pentru organizaţiile de caritate sau filantropice

Art. 40

Statele Membre pot impune o limită asupra cantităţii sau valorii bunurilor menţionate în art. 41 - 55, pentru a remedia orice abuz şi a combate actele majore de denaturare a concurenţei.

CAPITOLUL 1 - Bunuri importate în scopuri generale

Art. 41

1. Conform prevederilor art. 42 - 44, în momentul aderării vor fi scutite următoarele:
(a) necesarul de bază obţinut gratuit şi importat de către organizaţii de stat sau alte organizaţii de caritate sau filantropice ce au primit aprobarea autorităţilor competente pentru distribuirea gratuită către persoanele nevoiaşe;

(b) bunuri de orice natură expediate gratuit, de o persoană sau o organizaţie stabilită într-o ţară, alta decât Statul Membru de import, şi fără nici o intenţie comercială din partea expeditorului, către organizaţii de stat sau alte organizaţii de caritate sau filantropice ce au primit aprobarea autorităţilor competente, în vederea utilizării în scopul colectării de fonduri la evenimente ocazionale de caritate în beneficiul persoanelor nevoiaşe;

(c) echipamente şi materiale de birou expediate gratuit, de o persoană sau organizaţie stabilită într-o ţară, alta decât Statul Membru de import, şi fără nici o intenţie comercială din partea expeditorului, către organizaţii de caritate sau filantropice ce au primit aprobarea autorităţilor competente, ce urmează a fi utilizate în scopul acoperirii necesităţilor lor de funcţionare sau pentru atingerea obiectivelor lor declarate de caritate sau filantropice.

2. În sensul alineatului 1 (a) ”necesarul de bază” înseamnă bunurile necesare pentru acoperirea nevoilor imediate ale fiinţelor umane de exemplu hrană, medicamente, îmbrăcăminte şi lenjerie de pat.

Art. 42

Nu se va acorda scutire pentru:

(a) produse alcoolice;

(b) tutun sau produse din tutun;

(c) cafea şi ceai;

(d) autovehicule, altele decât ambulanţele.

Art. 43

Scutirile se acordă numai pentru organizaţiile ale căror proceduri contabile permit autorităţilor competente să le supravegheze operaţiunile şi care oferă toate garanţiile considerate necesare.

Art. 44

1. Bunurile scutite nu pot fi utilizate de organizaţia ce are dreptul la scutire pentru împrumut, închiriere sau transfer, indiferent dacă aceste operatiuni sunt efectuate cu plată sau gratuit, în alte scopuri decât cele prevăzute în art. 41 (1) (a) şi (b), în cazul în care autorităţile competente nu au fost informate anterior în acest sens.

2. Dacă bunurile şi echipamentele sunt împrumutate, închiriate sau transferate către o organizaţie ce are dreptul să beneficieze de scutire conform art. 41 şi 43, scutirea va fi acordată în continuare cu condiţia ca aceasta din urmă să utilizeze bunurile şi echipamentele pentru efectuarea de operatiuni ce dau dreptul la această scutire.

În celelalte cazuri, împrumutul, închirierea sau transferul vor fi supuse plăţii TVA, utilizand cota aplicată la data împrumutului, închirierii sau transferului, pe baza tipului de bunuri şi echipamente şi a valorii constatate sau acceptate la data respectivă de autorităţile competente.

Art. 45

1. Organizaţiile menţionate la art. 41 care nu mai îndeplinesc condiţiile ce dau dreptul la acordarea scutirii, sau care isi propun să utilizeze bunuri şi echipamente scutite în momentul aderării în alte scopuri decât cele prevăzute de către respectivul art., vor informa în acest sens autorităţile competente.

2. Pentru bunurile rămase în posesia organizaţiilor care nu mai îndeplinesc condiţiile ce dau dreptul la acordarea scutirii se va plăti TVA aferenta importului, utilizand cota aplicata la data la care aceste condiţii nu mai sunt îndeplinite, pe baza tipului de bunuri şi echipamente şi a valorii constatate sau acceptate la data respectivă de autorităţile competente.

3. Pentru bunurile utilizate de organizaţia ce beneficiază de scutire în alte scopuri decât cele prevăzute la art. 41 se va plăti TVA aferenta importului, utilizand cota aplicată la data la care acestea sunt folosite în alt scop, pe baza tipului de bunuri şi echipamente şi a valorii constatate sau acceptate la data respectivă de catre autorităţile competente.

Capitolul 2 – Bunuri importate în beneficiul persoanelor cu handicap

Art. 46

1. Bunurile special concepute pentru educarea, angajarea sau integrarea socială a persoanelor nevăzătoare sau cu alt handicap fizic sau mental vor fi scutite în momentul aderării în cazul în care:

(a) sunt importate de către instituţii sau organizaţii ce sunt în principal angajate în educarea sau asigurarea asistenţei pentru persoane cu handicap şi care au primit aprobarea autorităţilor competente ale Statelor Membre în vederea recepţionării acestor art. scutite de taxă; şi

(b) sunt donate acestor instituţii sau organizaţii gratuit şi fără nici o intenţie comercială din partea donatorului.

2. Scutirea se va aplica pentru anumite piese de schimb, componente sau accesorii special pentru art. în cauză şi pentru instrumentele ce urmează a fi utilizate pentru operaţiunile de întreţinere, verificare, calibrare şi reparare a acestor art., cu condiţia ca aceste piese de schimb, componente, accesorii sau instrumente să fie importate în acelaşi timp cu acele art. sau, dacă sunt importate ulterior, să poată fi identificate ca fiind destinate pentru art. anterior scutite în momentul aderării sau care ar fi eligibile pentru acordarea scutirii în momentul în care se solicita un astfel de import pentru piesele de schimb, componentele sau accesoriile şi instrumentele în cauză.

3. art. scutite în momentul aderării nu pot fi utilizate în alte scopuri decât educarea, angajarea sau integrarea socială a persoanelor nevăzătoare sau cu alt handicap.

Art. 47

1. Bunurile scutite în momentul aderării pot fi împrumutate, închiriate sau transferate, indiferent dacă aceste operatiuni sunt efectuate cu plată sau gratuit, de instituţiile sau organizaţiile non-profit beneficiare, către persoanele menţionate în art. 46, in interesul carora isi desfasoara activitatea, fără plata TVA aferenta importului.

2. Împrumutul, închirierea sau transferul nu pot fi efectuate în alte condiţii decât cele prevăzute în alineatul 1, în cazul în care autorităţile competente nu au fost informate în prealabil.

Dacă un bun este împrumutat, închiriat sau transferat unei instituţii sau organizaţii care ea însăşi beneficiază de această scutire, scutirea va fi acordată în continuare, cu condiţia ca aceasta din urmă să utilizeze bunul în scopuri care dau dreptul la această scutire.

În celelalte cazuri, împrumutul, închirierea sau transferul vor fi supuse plătii TVA aferenta, utilizand cota ce se aplică la data împrumutului, închirierii sau transferului, pe baza tipului de bunuri şi a valorii constatate sau acceptate la data respectivă de autorităţile competente.

Art. 48

1. Instituţiile sau organizaţiile menţionate în art. 46 care nu mai îndeplinesc condiţiile ce dau dreptul la acordarea scutirii, sau care isi propun să utilizeze bunurile scutite în momentul aderării în alte scopuri decât cele prevăzute prin acest articol vor informa în acest sens autorităţile competente.

2. Pentru art. rămase în posesia instituţiilor sau organizaţiilor care nu mai îndeplinesc condiţiile ce dau dreptul la acordarea scutirii se va plăti TVA aferenta importului, utilizand cota aplicabilă la data la care aceste condiţii nu mai sunt îndeplinite, pe baza tipului de bunuri şi valorii constatate sau acceptate la data respectivă de autorităţile competente.

3. Pentru art. utilizate de instituţia sau organizaţia ce beneficiază de scutire în alte scopuri decât cele prevăzute în art. 46 se va plăti TVA aferenta importului utilizand cota aplicabilă la data la care sunt folosite în alte scopuri pe baza tipului de bunuri şi a valorii constatate sau acceptate la data respectivă de autorităţile competente.

Capitolul 3 - Bunuri importate în beneficiul victimelor dezastrelor

Art. 49

1. Conform prevederilor art. 50 - 55, bunurile importate de către organizaţii de stat sau alte organizaţii de caritate sau filantropice ce au primit aprobarea autorităţilor competente vor fi scutite din momentul aderării în cazul în care sunt destinate:

(a) distribuirii gratuite pentru victimele dezastrelor ce afectează teritoriul unuia sau mai multor State Membre; sau

(b) a fi puse gratuit la dispoziţia victimelor acestor dezastre, rămânând în acelaşi timp proprietatea organizaţiilor în cauză.

2. Bunurile importate de către agenţiile ce acordă ajutor pentru reducerea efectelor dezastrelor, pentru acoperirea nevoilor proprii pe durata activităţii, vor beneficia de asemenea, din momentul aderării, de scutirea menţionată în alineatul 1, în aceleaşi condiţii.

Art. 50

Nu se acordă nici o scutire pentru materialele şi echipamentele destinate reconstruirii zonelor afectate de dezastru.

Art. 51

Acordarea scutirii va fi supusă deciziei Comisiei ce acţionează la cererea Statului Membru sau a statelor respective conform prevederilor procedurii de urgenţă ce atrage consultarea celorlalte State Membre. Această decizie, dacă va fi necesar, va preciza sfera de aplicare şi condiţiile scutirii.

Până la anunţarea hotărârii comisiei, Statele Membre afectate de un dezastru pot autoriza suspendarea platii TVA aferenta importului, datorata pentru bunurile importate în scopurile menţionate în art. 49, cu condiţia angajamentului organizaţiei importatoare de a plăti aceste taxe dacă scutirea nu este acordată.

Art. 52

Scutirea se acordă numai organizaţiilor ale căror proceduri contabile permit autorităţilor competente să le supravegheze operaţiunile şi care oferă toate garanţiile considerate necesare.

Art. 53

1. Organizaţiile ce beneficiază de scutire nu pot împrumuta, închiria sau transfera, indiferent dacă aceste operatiuni sunt efectuate cu plată sau gratuit, bunurile menţionate în art. 49 (1) în alte condiţii decât cele precizate în acel Articol fără înştiinţarea în prealabil a autorităţilor competente în acest sens.

2. Dacă bunurile sunt împrumutate, închiriate sau transferate unei organizaţii care ea însăşi are dreptul să beneficieze de scutire conform art. 49, scutirea va fi acordată în continuare, cu condiţia ca aceasta din urmă să utilizeze bunurile în scopurile ce conferă dreptul la această scutire.

În alte cazuri, împrumutul, închirierea sau transferul se vor supune plătii TVA, utilizand cota ce se aplică la data împrumutului, închirierii sau transferului, pe baza tipului de bunuri şi a valorii constatate sau acceptate la data respectivă de autorităţile competente.

Art. 54

1. Bunurile menţionate în art. 49 (1) (b), după ce nu mai sunt utilizate de către victimele dezastrului, nu pot fi împrumutate, închiriate sau transferate, indiferent dacă aceste operatiuni sunt efectuate cu plată sau gratuit, în cazul în care autorităţile competente nu sunt înştiinţate în prealabil.

2. Dacă bunurile sunt împrumutate, închiriate sau transferate unei organizaţii care ea însăşi are dreptul să beneficieze de scutire conform art. 49 sau, dacă este cazul, unei organizaţii ce are dreptul să beneficieze de scutire conform art. 41 (1), scutirea va fi acordată în continuare, cu condiţia ca aceasta din urmă să utilizeze bunurile în scopurile ce conferă dreptul la această scutire.

În alte cazuri, împrumutul, închirierea sau transferul se vor supune plătii TVA, utilizand cota ce se aplică la data împrumutului, închirierii sau transferului, pe baza tipului de bunuri şi a valorii constatate sau acceptate la data respectivă de autorităţile competente.

Art. 55

1. Organizaţiile menţionate în art. 49 care nu mai îndeplinesc condiţiile ce dau dreptul la acordarea scutirii, sau care isi propun să utilizeze bunurile scutite în momentul aderării în alte scopuri decât cele prevăzute de către acel Articol, vor informa autorităţile competente în acest sens.

2. În cazul bunurilor rămase în posesia organizaţiilor care nu mai îndeplinesc condiţiile ce dau dreptul la acordarea scutirii, când acestea sunt transferate unei organizaţii care ea însăşi are dreptul să beneficieze de scutire conform condiţiilor prezentului Capitol sau, dacă este cazul, unei organizaţii ce are dreptul să beneficieze de scutire conform art. 41, scutirea se va acorda în continuare, cu condiţia ca organizaţia să utilizeze bunurile în cauză în scopuri ce dau dreptul la aceste scutiri. În caz contrar, bunurile vor fi supuse la plata TVA aferenta importului utilizand cota aplicabilă la data la care aceste condiţii nu mai sunt îndeplinite, pe baza tipului de bunuri şi a valorii constatate sau acceptate la data respectivă de autorităţile competente.

3. Pentru bunurile utilizate de organizaţia ce beneficiază de scutire în alte scopuri decât cele prevăzute în prezentul Capitol se va plăti respectiva TVA aferenta importului, utilizand cota aplicabilă la data la care sunt utilizate în alt scop, pe baza tipului de bunuri şi a valorii constatate sau acceptate la data respectivă de autorităţile competente.

Titlul VIII - Importul în contextul anumitor aspecte privind relaţiile internaţionale

Capitolul 1 – Decoraţiile sau distincţiile onorifice

Art. 56

In conditiile prezentarii autorităţilor competente a unor dovezi concludente, şi dacă operaţiunile respective nu au un caracter comercial, scutirea se acordă pentru:

(a) decoraţiile conferite de guvernul unei ţări, alta decât Statul Membru de import, persoanelor a căror reşedinţă stabilă se află în acest din urmă stat;

(b) cupele, medaliile şi bunurile similare, de natură strict simbolică care, fiind acordate într-o ţară, alta decât Statul Membru de import, persoanelor ce îşi au reşedinţa stabilă în acest din urmă stat ca omagiu adus activităţii lor în domenii cum ar fi artele, ştiinţele, sportul sau serviciile publice sau ca recunoaştere a meritelor într-un anumit eveniment, sunt importate de către aceste persoane înseşi;

(c) cupele, medaliile şi art. similare de o natură strict simbolică care sunt conferite gratuit de autorităţi sau de persoane stabilite într-o ţară, alta decât Statul Membru de import, pentru a fi prezentate pe teritoriul acestui din urmă stat în aceleaşi scopuri ca acelea menţionate la pct. (b).

Capitolul 2 - Cadourile primite în contextul relaţiilor internaţionale

Art. 57

Fără a afecta, acolo unde este cazul, prevederile aplicabile circulaţiei internaţionale a călătorilor, şi conform prevederilor art. 58 şi 59, se acordă scutire pentru bunurile:

(a) importate de către persoane care au efectuat o vizită oficială într-o ţară, alta decât cea de reşedinţă şi care au primit aceste bunuri cu respectiva ocazie ca daruri din partea autorităţilor ţării gazdă;

(b) importate de către persoane sosite în vizită oficială în Statul Membru de import şi care intenţionează să le ofere cu acea ocazie ca daruri autorităţilor din ţara gazdă;
(c) trimise ca daruri, în semn de prietenie sau bunăvoinţă, de un organism oficial, o autoritate oficială sau un grup ce desfăşoară o activitate în interes public şi care se află într-o ţară, alta decât Statul Membru de import, unui organism oficial, unei autorităţi publice sau unui grup ce desfăşoară o activitate în interes public şi care se află în Statul Membru de import şi care au primit aprobarea autorităţilor competente să primească aceste bunuri scutite de taxă.

Art. 58

Nu se acordă nici o scutire pentru produse alcoolice, tutun sau produsele din tutun.

Art. 59

Scutire se acordă numai:

- în cazul în care art. destinate să fie oferite ca daruri sunt acordate ocazional,

- în cazul în care, prin natura, valoarea sau cantitatea lor, nu reflectă un interes comercial

- dacă nu sunt utilizate în scopuri comerciale.

CAPITOLUL 3 - Bunurile ce urmează a fi utilizate de către monarhi sau şefi de stat

Art. 60

Scutirea de taxă, în limitele şi în condiţiile precizate de autorităţile competente, se acordă pentru:

(a) cadourile făcute actualilor monarhi şi şefi de stat;

(b) bunurile ce urmează a fi utilizate sau consumate de către actualii monarhi şi şefi de stat ai altui stat, sau de către persoane ce îi reprezintă pe aceştia oficial, în timpul şederii lor oficiale în Statul Membru de import. Totuşi, scutirea poate fi acordată condiţionat de acordarea de către Statul Membru de import a unui tratament reciproc.

Prevederile precedentului sub-alineat sunt de asemenea aplicabile persoanelor ce se bucură de prerogativele la nivel internaţional analoge celor de care se bucură actualii monarhi sau şefi de stat.

Titlul IX - Importul de bunuri pentru promovarea comerţului

Capitolul 1 – Eşantioanele de valoare neglijabilă

Art. 61

1. Fără sa contravina prevederilor art. 65 (1) (a), eşantioanele de bunuri care sunt de valoare neglijabilă şi care pot fi utilizate numai pentru a da curs comenzilor de bunuri de tipul pe care îl reprezintă vor fi scutite în momentul aderării.

2. Autorităţile competente pot impune ca anumite art., pentru a întruni criteriile de acordare a scutirii în momentul aderării, să fie aduse într-o stare permanent inutilizabilă prin rupere, perforare, sau marcare clară şi imposibil de şters, sau prin alt proces, cu condiţia ca aceste operaţiuni să nu compromită caracterul lor de eşantioane.

3. În sensul alineatului 1, ”eşantioane de bunuri” înseamnă orice articol ce reprezintă un tip de bunuri al cărui mod de prezentare şi cantitate, pentru bunuri de acelaşi tip sau calitate, exclude utilizarea sa în alt scop decât cel al obtinerii de comenzi.

Capitolul 2 – Materiale tipărite şi material publicitar

Art. 62

Conform prevederilor art. 63, materiale publicitare tipărite cum ar fi cataloagele, listele de preţuri, instrucţiunile de folosire sau broşurile vor fi scutite în momentul aderării dacă sunt legate de:

(a) bunuri ce vor fi oferite spre vânzare sau închiriere, sau

(b) transport, asigurări comerciale sau servicii bancare oferite de o persoană stabilită în afara Statul Membru de import.

Art. 63

Scutirea menţionată în art. 62 se va limita la anunţurile tipărite care îndeplinesc următoarele condiţii:

(a) tipăriturile trebuie să prezinte clar numele întreprinderii care produce, vinde sau închiriază bunurile, sau care oferă serviciile la care se referă;

(b) fiecare transport trebuie să conţină cel mult un document sau un singur exemplar din fiecare document dacă este alcătuit din mai multe documente. Pentru transporturile ce cuprind câteva exemplare din acelaşi document se poate totusi acorda scutire, dacă greutatea lor totală nu depăşeşte un kilogram;

(c) tipăriturile nu pot fi supuse transportului în loturi, de la acelaşi expeditor la aceleaşi destinatar.

Art. 64

Bunurile destinate unor scopuri publicitare, fără valoare comercială intrinsecă, expediate gratuit de către furnizori clienţilor lor si care, în afară de funcţia lor publicitară, nu pot fi utilizate, vor fi de asemenea scutite din momentul aderării.

Capitolul 3 - Bunurile utilizate sau consumate la un târg comercial sau la un eveniment similar

Art. 65

1. Conform prevederilor art. 66 - 69, următoarele vor fi scutite în momentul aderării:

(a) eşantioanele de mici dimensiuni, reprezentative, de bunuri destinate unui târg comercial sau unui eveniment similar;

(b) bunuri importate numai în scopuri demonstrative sau pentru a demonstra calităţile utilajelor şi aparatelor expuse la un târg comercial sau la un eveniment similar;

(c) diverse materiale de mică valoare, cum ar fi vopsele, lacuri şi tapet, care urmează să fie utilizate la construirea, montarea şi decorarea standurilor temporare de la un târg comercial sau de la un eveniment similar, care sunt distruse prin utilizare;

(d) tipăriturile, cataloagele, prospectele, listele de preţuri, afişele publicitare, calendarele, indiferent dacă sunt sau nu ilustrate, fotografii neînrămate şi alte art. furnizate gratuit pentru a face publicitate bunurilor expuse la un târg comercial sau la un eveniment similar.

2. În sensul alineatului 1, ”târg comercial sau eveniment similar” înseamnă:

(a) expoziţii, târguri, spectacole şi evenimente similare legate de comerţ, industrie, agricultură sau meşteşuguri;

(b) expoziţii şi evenimente organizate în principal din raţiuni caritabile;

(c) expoziţii şi evenimente organizate în principal din raţiuni ştiinţifice, tehnice, meşteşugăreşti, artistice, educative, culturale sau sportive, din motive religioase sau de cult, activităţi sindicale sau turistice, sau pentru a promova înţelegerea internaţională;

(d) întâlniri ale reprezentanţilor organizaţiilor internaţionale sau ale organismelor colective;
(e) ceremonii şi adunări oficiale sau comemorative;

dar nu expoziţii organizate în scopuri private în magazine sau locaţii comerciale în vederea vânzării de bunuri.

Art. 66

Scutirea menţionată în art. 65 (1) (a) se va limita la eşantioanele care:

(a) sunt importate gratuit ca atare sau sunt obţinute la expoziţie din bunuri importate în vrac;

(b) sunt distribuite exclusiv gratuit publicului aflat la expoziţie în vederea utilizării sau consumului de către persoanele cărora le-au fost oferite;

(c) sunt identificabile ca eşantioane publicitare de valoare unitară mică;

(d) nu sunt uşor vandabile şi, unde este cazul, sunt ambalate în aşa fel încât cantitatea art. respectiv să fie mai mică decât cea mai mică cantitate din acelaşi articol efectiv vândut pe piaţă;

(e) în cazul alimentelor şi băuturilor neambalate în condiţiile menţionate la pct. (d), sunt consumate pe loc la expoziţie;

(f) în valoarea şi cantitatea lor totală, corespund naturii expoziţiei, numărului de vizitatori şi anvergurii participării expozantului.

Art. 67

Scutirea menţionată în art. 65 (1) (b) se va limita la bunurile care sunt:

(a) consumate sau distruse la expoziţie, şi

(b) în valoarea şi cantitatea lor totală, corespund naturii expoziţiei, numărului de vizitatori şi anvergurii participării expozantului.

Art. 68

Scutirea menţionată în art. 65 (1) (d) se va limita la tipăriturile şi art. pentru scopuri publicitare care:

(a) sunt destinate exclusiv distribuţiei gratuite către public în locul în care este organizată expoziţia;

(b) în valoarea şi cantitatea lor totală, corespund naturii expoziţiei, numărului de vizitatori şi anvergurii participării expozantului.

Art. 69

Scutirea menţionată în art. 65 (1) (a) şi (b) nu se va acorda pentru:

(a) produse alcoolice;

(b) tutun sau produsele din tutun;

(c) combustibili, în formă solidă, lichidă sau gazoasă.

Titlul X - Bunurile importate în vederea examinării, analizelor sau testării

Art. 70

Conform prevederilor art. 71 - 76, bunurile care urmează să fie supuse examinării, analizei sau testelor pentru a li se determina compoziţia, calitatea sau alte caracteristici tehnice în scopuri informative sau de cercetare industrială sau comercială vor fi scutite din momentul aderării.

Art. 71

Fără sa contravina prevederilor art. 74, scutirea menţionată în art. 70 se acordă numai cu condiţia ca bunurile ce urmează a fi examinate, analizate sau testate să fie complet epuizate au distruse în cursul examinării, analizelor sau testării.

Art. 72

Nu se acordă nici o scutire pentru bunurile utilizate în examinarea, analiza sau testele care în sine constituie operaţiuni de promovare a vânzărilor.

Art. 73

Scutirea se acordă numai pentru cantităţile de bunuri care sunt strict necesare în scopul în care sunt importate. Aceste cantităţi vor fi determinate în fiecare caz de autorităţile competente, având în vedere scopul menţionat.

Art. 74

1. Scutirea menţionată în art. 70 va acoperi bunurile care nu sunt complet epuizate au distruse în cursul examinării, analizelor sau testării, cu condiţia ca produsele rămase să fie, cu acordul şi sub supravegherea autorităţilor competente:

- complet distruse sau aduse într-o stare lipsită de valoare comercială la finalizarea examinării, analizelor sau testelor, sau

- predate statului fără a atrage cheltuieli din partea acestuia, unde este posibil în condiţiile legilor naţionale, sau

- în situaţiile justificate, exportate în afara teritoriului Statului Membru de import.

2. În sensul alineatului 1, ”produse rămase” înseamnă produse rezultate în urma examinărilor, analizelor sau testelor, sau bunuri care nu au fost efectiv utilizate.

Art. 75

Cu excepţia situaţiilor în care se aplică prevederile art. 74 (1), produsele rămase la sfârşitul examinărilor, analizelor sau testelor menţionate în art. 70 vor fi supuse la plata TVA aferenta importului, utilizand cota ce se aplică la data finalizării examinărilor, analizelor sau testelor, pe baza tipului de bunuri şi a valorii constatate sau acceptate la data respectivă de autorităţile competente.

Totuşi, partea interesată poate, cu acordul şi sub supravegherea autorităţilor competente, să transforme produsele rămase în deşeuri sau rebuturi. În acest caz, asupra acestor deşeuri sau rebuturi se vor aplica drepturi de import în momentul transformării.

Art. 76

Perioada în care examinările, analizele sau testele trebuie să fie efectuate şi formalităţile administrative îndeplinite pentru a asigura utilizarea bunurilor în scopurile avute în vedere va fi determinată de autorităţile competente.

Titlul XI – Diverse scutiri

Capitolul 1 – Bunurile expediate către organizaţii de protecţie a drepturilor de autor sau a drepturilor de brevet industrial şi comercial

Art. 77

Mărcile comerciale, machetele sau proiectele şi documentele care stau la baza acestora, ca şi cererile de brevete de invenţie sau altele asemenea, ce urmează a fi predate organismelor autorizate să asigure protecţia drepturilor de autor sau a drepturilor de brevet industrial sau comercial vor fi scutite din momentul aderării.

Capitolul 2 – Materiale de informare turistică

Art. 78

Următoarele vor fi scutite din momentul aderării:

(a) documentaţia (pliante, broşuri, cărţi, reviste, ghiduri, afişe, indiferent dacă sunt sau nu înrămate, fotografii neînrămate şi fotografii mărite, hărţi, indiferent dacă sunt sau nu ilustrate, diapozitive şi calendare ilustrate) destinate distribuirii gratuite şi al căror principal scop este acela de a încuraja publicul să viziteze ţări străine, în special pentru a participa la întruniri sau evenimente culturale, turistice, sportive, religioase, comerciale sau profesionale, cu condiţia ca aceste materiale să nu conţină mai mult de 25 % de publicitate comercială privată şi ca natura generală a scopurilor sale promoţionale să fie evidentă;

(b) listele cu hoteluri din străinătate şi anuarele publicate de agenţiile oficiale de turism, sau sub auspiciile acestora, şi graficele orare pentru serviciile de transport în străinătate, cu condiţia ca această lit.tură să fie destinată distribuirii gratuite şi să nu conţină mai mult de 25 % de publicitate comercială privată;

(c) materialul de referinţă furnizat reprezentanţilor sau corespondenţilor acreditaţi numiţi de către agenţiile naţionale oficiale de turism şi nedestinate distribuirii, respectiv anuarele, cărţile cu numerele de telefon sau telex, listele hotelurilor, cataloagele târgurilor, specimene de bunuri meşteşugăreşti de valoare neglijabilă, şi materialele privind muzee, universităţi, staţiuni balneo-climaterice sau alte instituţii similare.

CAPITOLUL 3 – Diverse documente şi articole

Art. 79

Următoarele vor fi scutite în momentul aderării:

(a) documentele expediate gratuit serviciilor publice ale Statelor Membre;

(b) publicaţii ale guvernelor străine şi publicaţii ale organismelor oficiale internaţionale destinate distribuirii gratuite;

(c) buletinele de vot pentru alegerile organizate de către organismele înfiinţate în alte ţări decât Statul Membru de import;

(d) obiectele ce urmează a fi prezentate ca probe sau în scopuri similare tribunalelor sau altor instituţii oficiale ale Statelor Membre;

(e) specimenele de semnătură şi circulare tipărite privind semnăturile trimise în cadrul schimburilor uzuale de informaţii între serviciile publice sau instituţiile bancare;

(f) tipăriturile oficiale expediate Băncilor Naţionale ale Statelor Membre;

(g) rapoartele, situaţiile, notele, prospectele, formularele de cerere şi alte documente întocmite de către companii având sediul în afara Statul Membru de import şi trimise titularilor sau persoanelor care au subscris la titlurile de valoare emise de aceste companii;

(h) suporturile înregistrate (cartele perforate, înregistrări audio, microfilme etc.) utilizate pentru transmiterea informaţiilor expediate gratuit destinatarului, în măsura în care scutirea nu dă naştere unor abuzuri sau unor denaturări majore ale concurenţei;

(i) dosare, arhive, formulare tipărite şi alte documente ce urmează a fi utilizate la întâlniri, conferinţe sau congrese internaţionale, precum şi rapoartele privitoare la aceste reuniuni;

(j) planurile, schiţele tehnice, grafice traced designs, descrieri şi alte documente similare importate în vederea obţinerii sau onorării comenzilor dintr-o ţară, alta decât Statul Membru de import sau a participării la o competiţie organizată în statul respectiv;

(k) documentele ce urmează a fi utilizate la examinări organizate în Statul Membru de import de către instituţii înfiinţate în altă ţară;

(l) formularele tipărite ce urmează a fi utilizate ca documente oficiale în circulaţia internaţională de vehicule sau bunuri, în cadrul convenţiilor internaţionale;

(m) formularele tipărite, etichetele, biletele şi documentele similare expediate de întreprinderile de transport sau de întreprinderi din industria hotelieră situate într-o ţară, alta decât Statul Membru de import, agenţiilor de turism înfiinţate în acel stat;

(n) formulare tipărite şi bilete, conosamente, scrisori de trăsură şi alte documente comerciale sau de serviciu care au fost utilizate;

(o) formulare oficiale tipărite de autorităţile naţionale sau internaţionale, şi tipăriturile ce respectă standardele internaţionale expediate, în vederea distribuirii, de asociaţii din alte ţări decât Statul Membru de import asociaţiilor omoloage situate în acel stat;

(p) fotografiile, diapozitivele slides şi matriţe de stereotipie stereotype mats pentru fotografii, indiferent dacă au titlu sau nu, transmise agenţiilor de presă, editorilor de ziare sau reviste;

(q) art. enumerate în Anexa la această Directivă care sunt produse de Naţiunile Unite sau de una din agenţiile specializate ale acesteia, indiferent de viitoarea lor destinaţie;

(r) obiectele de colecţie şi operele de artă cu caracter educativ, ştiinţific sau cultural care nu sunt destinate vânzării şi care sunt importate de muzee, galerii şi alte instituţii ce au primit aprobarea autorităţilor competente ale Statelor Membre în scopul admiterii în regim duty-free a acestor bunuri. Scutirea este acordată numai cu condiţia ca art. în cauză să fie importate gratuit sau, dacă sunt importate cu plată, să nu fie furnizate de o persoană impozabilă.

CAPITOLUL 1V – Materiale auxiliare pentru stivuirea şi protecţia bunurilor în timpul transportului

Art. 80

Diverse materiale cum ar fi frânghiile, paiele, pânza, hârtia şi cartonul, lemnul şi masele plastice care sunt utilizate pentru stivuirea şi protecţia - inclusiv protecţia termică – a bunurilor în timpul transportului acestora către teritoriul unui Stat Membru, vor fi scutite în momentul aderării, cu condiţia:

(a) să nu fie în mod normal re-utilizabile; şi

(b) suma plătită pentru ele să fie inclusă în suma taxabilă definită în art. 11 al Directivei 77/388/CEE.

CAPITOLUL V – Aşternuturi de paie, nutreţ şi furaje pentru animale în timpul transportului

Art. 81

Aşternuturile de paie, nutreţul şi furajele de orice fel încărcate în mijloacele de transport utilizate pentru transportul animalelor pe teritoriul unui Stat Membru şi care urmează a fi date acestor animale în timpul transportului vor fi scutite în momentul aderării.

CAPITOLUL VI - Combustibilul şi lubrifianţii prezenţi în autovehiculele terestre

Art. 82

1. Conform prevederilor art. 83 - 85, următoarele vor fi scutite în momentul aderării:

(a) combustibilul din rezervoarele standard ale autovehiculelor şi motocicletelor particulare şi comerciale;

(b) combustibilul din rezervoarele portabile transportate de autovehiculele şi motocicletele particulare, cu un maximum de 10 litri pe vehicul şi fără ca prin aceasta să fie afectate reglementările naţionale privind deţinerea şi transportul de combustibil.

2. în sensul alineatului 1:

(a)”autovehicul comercial” înseamnă orice vehicul rutier cu motor care prin modul în care a fost construit şi echipamentele sale este conceput pentru transporturi şi este capabil să efectueze transportul cu plată sau nu:

- a mai mult de nouă persoane, inclusiv şoferul,

- de bunuri,

şi orice vehicul rutier cu un scop special, altul decât transportul ca atare;

(b)”autovehicul particular” înseamnă orice autovehicul ce nu face obiectul definiţiei de la pct. (a);

(c)”rezervoare standard” înseamnă rezervoarele montate definitiv de fabricant pe toate autovehiculele de acelaşi tip ca vehiculul în cauză şi al căror montaj definitiv permite utilizarea directă a combustibilului, atât în scopul propulsiei cât şi, unde este cazul, pentru funcţionarea ca sistem de răcire.

Rezervoarele de gaz montate pe autovehicule destinate utilizării directe a gazului în calitate de combustibil vor fi de asemenea considerate rezervoare standard.

Art. 83

Statele Membre pot limita aplicarea scutirii pentru combustibilul din rezervorul standard al autovehiculelor comerciale la 200 litri pe vehicul pentru fiecare călătorie.

Art. 84

Statele Membre pot limita cantitatea de combustibil scutită în momentul aderării în cazul:

(a) autovehiculelor comerciale angajate în transportul internaţional

- din terţe ţări către zona de frontieră a acestora, la o distanţă maximă depth de 25 km în linie dreaptă,

- din alt Stat Membru în zona de frontieră a acestora, la o distanţă maximă de 15 km în linie dreaptă,

în cazul în care acest transport constă în drumuri efectuate de persoane ce locuiesc în acea zonă;

(b) autovehiculelor particulare ce aparţin unor persoane ce locuiesc în zona de frontieră, la o distanţă maximă de 15 km în linie dreaptă, în contiguitate cu o terţă ţară.

Art. 85

Combustibilul scutit în momentul aderării nu poate fi utilizat într-un vehicul, altul decât cel în care a fost importat şi nici scos din acel vehicul şi depozitat, decât în timpul necesar reparării acelui vehicul, sau transferat cu plată sau gratuit de persoana căreia i s-a acordat scutirea.

Nerespectarea prevederilor alineatului de mai sus va duce la aplicarea TVA pentru import în cazul produselor în cauză la cota în vigoare la data acestei nerespectări, pe baza tipului de bunuri şi a valorii constatate sau acceptate la data respectivă de autorităţile competente.

Art. 86

Scutirea menţionată în art. 82 se va aplica de asemenea lubrifianţilor transportaţi în autovehicule şi necesari pentru funcţionarea normală a acestora în timpul călătoriei în cauză.

CAPITOLUL VII - Bunuri pentru construirea, întreţinerea sau împodobirea memorialelor dedicate victimelor războiului sau cimitirelor pentru acestea

Art. 87

Se acordă scutire de taxă pentru bunurile importate de către organizaţii autorizate în acest scop de autorităţile competente, pentru utilizarea la construirea, întreţinerea sau împodobirea cimitirelor şi mormintelor, precum şi a memorialelor, victimelor de război dintr-o ţară, alta decât Statul Membru de import, care sunt înmormântate în acest din urmă stat.

CAPITOLUL VIII - Sicrie, urne funerare şi art. funerare ornamentale

Art. 88

Următoarele vor fi scutite în momentul aderării:

(a) sicriele în care se află trupurile şi urnele ce conţin cenuşa persoanelor decedate, ca şi florile, jerbele funerare şi alte obiecte ornamentale ce le însoţesc în mod normal;

(b) florile, jerbele şi alte obiecte ornamentale aduse de persoanele rezidente într-un Stat Membru, altul decât cel de import, ce participă la o ceremonie funerară sau veniţi să decoreze mormintele din teritoriul unui Stat Membru de import cu condiţia ca aceste importuri să nu reflecte, prin natura sau cantitatea lor, nici o intenţie comercială.

Titlul XII – Prevederi generale şi finale

Art. 89

Acolo unde această Directivă prevede că acordarea unei scutiri este condiţionată de îndeplinirea anumitor condiţii, persoana respectivă va prezenta dovada, într-un mod acceptat de autorităţile competente, că aceste condiţii au fost îndeplinite.

Anexa

Materialele video şi audio cu caracter educativ, ştiinţific sau cultural

37.04

· plăci şi pelicule fotosensibile sensitised plates şi film, expuse dar nedevelopate, negative sau pozitive:

· a. peliculă cinematografică:

o ex ii. Alte pozitive, cu caracter educativ, ştiinţific sau cultural ex 37.05

o plăci, peliculă neperforată şi peliculă perforată (altele decât pelicula cinematografică), expuse şi developate, negative sau pozitive, cu caracter educativ, ştiinţific sau cultural

37.07

· pelicula cinematografică, expusă şi developată, indiferent dacă încorporează sau nu coloana sonoră sau cuprinde numai coloana sonoră, negativă sau pozitivă:

· b. Ii. Alte pozitive:

o ex a) buletinele de ştiri (cu sau fără coloană sonoră) ce înfăţişează evenimente cu valoare de ştiri curente la data importului, şi importate în cel mult două exemplare pentru fiecare subiect, în vederea copierii

o ex b) alte:

§ materiale de filme de arhivă (cu sau fără coloană sonoră) destinate utilizării legate de peliculele cu buletinele de ştiri

§ filme recreative în special cele indicate copiilor şi tineretului

§ alte filme cu caracter educativ, ştiinţific sau cultural
49.11

§ alte tipărituri, inclusiv tablourile şi fotografiile în formă tipărită:
* ex b. Alte:

§ micro-carduri sau alte suporturi de stocare a informaţiei necesare pentru informaţiile computerizate şi serviciile de documentare, cu caracter educativ, ştiinţific sau cultural

§ grafice wall charts destinate exclusiv pentru demonstraţii şi pentru procesul de învăţământ

o ex 90.21

§ instrumentele, aparatele sau modelele, concepute exclusiv în scopuri demonstrative (de exemplu, în procesul de învăţământ sau în expoziţii), inadecvate pentru alte destinaţii:

§ machete, modele şi grafice cu caracter educativ, ştiinţific sau cultural, destinate exclusiv pentru demonstraţii şi pentru procesul de învăţământ

§ simulări sau expresii vizuale ale unor concepte abstracte, cum ar fi structurile moleculare sau formulele matematice

92.12

· discuri de gramofon şi alte înregistrări sonore sau similare, matrice pentru producţia de discuri, discuri neînregistrate preparate corespunzător, pelicule pentru înregistrare audio mecanică, benzi preparate, cabluri, benzi şi art. similare de genul celor utilizate în mod curent pentru înregistrările sonore sau similare:

· ex b. Înregistrate:

o cu caracter educativ, ştiinţific sau cultural

o diverse holograme pentru proiecţii laser

· kituri multi-media

· materiale pentru instrucţia programată, inclusiv materialele sub formă de kit, cu materialele tipărite corespunzătoare

ii. Bunuri scutite în virtutea Directivei UE 69/169/CEE

441. (1) Sunt scutite bunurile conţinute în bagajul personal al călătorilor sosiţi din ţări terţe dacă bunurile importate nu au caracter comercial iar valoarea lor totală nu depăşeşte echivalentul a 175 Euro de persoană.

(2) Se va considera că importurile nu au un caracter comercial dacă:

a) au loc ocazional, şi

b) constau exclusiv în bunuri pentru uzul personal sau familial al călătorilor, sau în bunuri ce urmează a fi oferite în dar; natura sau cantitatea acestor bunuri nu trebuie să indice că sunt importate în scopuri comerciale.

(3) „Bagaj personal” reprezinta toate bagajele pe care un călător se află în situaţia de a le prezenta autorităţilor vamale la sosirea sa, ca şi bagajele pe care le prezintă mai târziu aceloraşi autorităţi, cu condiţia dovedirii că aceste bagaje au fost înregistrate ca fiind bagaje însoţite, la data plecării sale, de societatea însărcinată cu transportul bagajului. Definiţia ‘bagajului personal’ nu include şi recipientele portabile ce conţin combustibil. Totuşi, pentru fiecare mijloc de transport auto, o cantitate de combustibil ce nu depăşeşte 10 litri va fi admisă in regim de duty-free în acest recipient, fără a afecta reglementările naţionale privind posesia şi transportul de combustibil.

iii. Bunuri scutite în virtutea Directivei UE 78/1035/CEE

442. (1) Sunt scutite bunurile în loturi mici cu caracter necomercial expediate dintr-o terţă ţară de persoane particulare altor persoane particulare dintr-un Stat Membru

(2) " Loturi mici cu caracter necomercial " reprezinta transporturi care:

a) sunt de natură ocazională,

b) conţin numai bunuri destinate uzului personal sau familial al destinatarilor, ale căror natură şi cantitate nu indică faptul că sunt importate într-un scop comercial,

c) conţin bunuri cu o valoare totală ce nu depăşeşte echivalentul a 30 EURO,

d) sunt expediate destinatarului fără plată.

(3) Privitor la bunurile enumerate mai jos, trebuie respectate următoarele limite de cantitate:

a) produse de tutun 50 ţigarete sau 25 ţigări de foi sau 10 trabuce , sau 50 grame de tutun pentru fumat;

b) băuturi alcoolice:

b)1.băuturi distilate şi spirtoase cu o concentraţie alcoolică ce depăşeşte 22º: o sticlă standard (ce nu depăşeşte un litru), sau

b)2.băuturi distilate şi spirtoase şi aperitive cu o bază de vin sau alcool, cu o concentraţie alcoolică ce nu depăşeşte 22º; vinuri spumante şi vinuri din lichior: o sticlă standard (ce nu depăşeşte un litru), sau

b)3. vinuri nespumante: doi litri;

c) parfumuri: 50 grame, sau ape de toaletă: 0,725 litri sau opt uncii;

d) cafea: 500 grame, sau extracte şi esenţe de cafea: 200 grame;

e) ceai: 100 grame, sau extrase şi esenţe de ceai: 40 grame.

Scutiri diplomatice şi similare

443. (1) Conform prevederilor art. 142, alin. (1), lit. e), f) şi g) din Codul Fiscal, sunt scutite următoarele importuri:

a) importul de bunuri de catre misiunile diplomatice si birourile consulare, precum si de catre cetatenii straini cu statut diplomatic sau consular in Romania, in conditii de reciprocitate, potrivit procedurii stabilite prin norme metodologice;

b) importul de bunuri efectuat de reprezentantele organismelor internationale si interguvernamentale acreditate in Romania, precum si de catre membrii acestora, in limitele si in conformitate cu conditiile precizate in conventiile de infiintare a acestor organizatii;

c) importul de bunuri de catre fortele armate ale statelor straine membre NATO pentru uzul acestora sau al personalului civil insotitor ori pentru aprovizionarea popotelor sau cantinelor, in cazul in care aceste forte sunt destinate efortului comun de aparare.

(2) Aceste scutiri sunt echivalentul pentru scutirile la import prevăzute în art. 143, alin. (1), lit. j) - m) din Codul Fiscal pentru livrările de bunuri şi prestările de servicii către misiunile diplomatice etc. (vezi pct. 347 - 353 ). De fapt, condiţiile pentru scutirile importurilor sunt aceleaşi ca pentru livrările interne de bunuri, dar acutirea este acordata de autorităţile vamale, conform Ordinului Ministrului de Finante emis pentru aceasta situatie.

(3) În acest sens, pct. 32 si 33 din normele metodologice prevad urmatoarele:

a) scutirea pentru importul de bunuri de către misiunile diplomatice este acordată de birourile de control vamal customs, în baza avizului emis de Ministerul Afacerilor Externe privind respectarea regimului de reciprocitate legat de importul de bunuri;

b) scutirea la importul de bunuri efectuat de reprezentanţe ale organizaţiilor internaţionale şi interguvernamentale acreditate în România, va fi acordată de birourile de control vamal, pe baza avizului emis de Ministerul Afacerilor Externe privind respectarea limitelor şi condiţiilor menţionate în convenţiilor de înfiinţare a acestor organizaţii.

Re-importul bunurilor exportate

444. (1) Conform art. 142, alin.(1), lit. h) din Codul Fiscal este scutit re-importul de bunuri in Romania efectuat de persoana care a exportat bunurile in afara Comunitatii, in aceeasi stare in care se aflau la momentul exportului, in conditiile stabilite prin norme.

(2) Potrivit pct. 34 din normele metodologice in sensul art. 142, alin. (1), lit. h) din Codul Fiscal, bunurile re-importate trebuie:

a) sa fi ramas in proprietatea persoanei care era proprietarul acestora in momentul exportului;

b) sa fi fost supuse regimului normal de taxare pe piata interna a unui Stat Membru si sa nu fi fost obiectul unei rambursari in virtutea exportului.

Re-importul bunurilor în starea în care au fost exportate

445. Scutirea de TVA prevazuta la art. 142, alin. (1), lit. h) din Codul Fiscal este aplicabilă numai dacă – la export - bunurile sunt plasate în regimul special de scutire totală de la plata drepturilor de import la întoarcerea în Teritoriul Vamal al Comunităţii, conform art. 185 şi 186 din Regulamentul Consiliului 2913/92/CEE din 12 octombrie 1992 prin care se instituie Codul Vamal Comunitar.

(2) Scutirea de la plata drepturilor de import la re-import se aplică indiferent care este Statul Membru de export sau re-import.

Exemplu

(3) Bunurile sunt exportate din Romania în Norvegia şi sunt apoi re-importate în România. În ceea ce priveşte drepturile de import, aceste bunuri sunt considerate bunuri care se returneaza România. Acelaşi principiu se aplică pentru scutirea de TVA. În măsura în care toate condiţiile sunt îndeplinite (bunuri plasate în regim special la export - vezi mai jos), scutirea de TVA se aplică bunurilor re-importate şi declarate ca fiind pentru uz casnic în România după ce au fost exportate din România sau din orice alt Stat Membru.

Condiţiile

446. (1) Condiţiile şi limitele pentru aplicarea scutirii de la plata drepturilor de import se aplică şi pentru scutirea de TVA, chiar dacă bunurile nu sunt, dintr-un motiv sau altul, supuse drepturilor de import. Condiţiile şi limitele sunt următoarele:

a) Bunurile trebuie să fie re-importate într-o perioada de 12 luni sau 3 ani de la data exportării lor şi declarate ca fiind pentru uz casnic,

b) Termenul de 12 luni se aplica pentru:

1. Bunurile pentru care, în momentul exportului, s-au solicitat rambursari în cadrul politicii agricole a Comunităţii;

2. Bunurile pentru care, în momentul exportului, au fost acordate alte compensaţii financiare.

c) Termenul de 3 ani se aplică pentru toate celelalte bunuri.

d) Termenul de 12 luni şi cel de 3 ani pot fi prelungite in situatii speciale.

(2) În plus, scutirea de TVA se supune următoarelor condiţii specifice:

a) Bunurile re-importate trebuie să fie în continuare deţinute de aceeaşi persoană care era proprietar în momentul exportului;

b) Bunurile trebuie să fi fost supuse regimului TVA intern general al unui Stat Membru;

c) Bunurile să nu fi putut beneficia, în virtutea exportului, de nici o scutire sau rambursare a TVA.

(3) Achiziţia intracomunitară în România a unor bunuri ce au fost transferate în alt Stat Membru este de asemenea scutită de TVA conform art. 142, alin. (1), lit. b) din Codul Fiscal (vezi pct. 430 ). Această scutire se supune aceloraşi condiţii ca si scutirea pentru re-importul de bunuri.

Exemplu

(4) O persoană impozabilă din România cumpără bunuri în România. Aceste bunuri sunt temporar transferate în Ungaria pentru a fi depozitate. Transferul din România este asimilat unei livrari intracomunitare, iar in Ungaria unei achiziţii intracomunitare taxabilă. La returnarea în România, trebuie de asemenea efectuată o achiziţie intracomunitară, dar această achiziţie va fi scutită în baza art. 142, alin. (1), lit. b) din Codul Fiscal, cu condiţia ca toate criteriile să fie îndeplinite.

Re-importul de bunuri care au fost reparate, transformate sau asamblate în afara Comunităţii

Principiu

447. (1) Potrivit art. 142, lit. i) din Codul Fiscal este scutit (parţial) re-importul de bunuri in Romania, efectuat de persoana care a exportat bunurile in afara Comunitatii pentru a fi supuse unor reparatii, transformari sau asamblari, cu conditia ca aceasta scutire sa fie limitata la valoarea bunurilor in momentul exportului acestora in afara Comunitatii, in conditiile stabilite prin norme.

(2) Cu privire la taxele vamale, această scutire (parţială) este reglementată în art. 145 - 160 din Regulamentul Consiliului 2913/92/CEE din 12 octombrie 1992 prin care se instituie Codul Vamal Comunitar şi în art. 748 - 785 din Regulamentul Comisiei CE 2454/93 din 2 iulie 1993 prin care se stabilesc măsurile de implementare a Codului Vamal Comunitar.

(3) In conformitate cu pct. 35 din normele metodologice, scutirea de TVA se supune propriilor limitari si condiţii, după cum urmează.

(4) Scutirea partiala de la plata taxei se acorda pentru:

a) re-importul bunurilor care au fost reparate in afara Comunitatii;

b) re-importul bunurilor care au fost prelucrate in afara Comunitatii, inclusiv asamblate sau montate;

c) re-importul de parti de bunuri sau piese de schimb care au fost exportate in afara Comunitatii pentru a fi incorporate in aceste bunuri;

d) re-importul bunurilor rezultate din transformarea bunurilor exportate in afara Comunitatii in vederea aceestei transformari.

(5) Scutirea partiala mentionata la alin. (4) se acorda in urmatoarele conditii:

a) bunurile trebuie sa fi fost exportate din Romania in afara Comunitatii, dupa plasarea acestora in regim de perfectionare pasiva;

b) bunurile trebuie sa fi fost supuse regimului normal de taxare in Romania;

c) exportul si re-importul bunurilor trebuie efectuat de aceeasi persoana.

(6) Baza de impozitare a re-importului mentionat la alin. (4) este constituita din valoarea bunurilor livrate si a serviciilor prestate in afara Comunitatii, la care se adauga elementele care nu sunt deja cuprinse in aceasta valoare, conform art.139, alin. (2), din Codul fiscal.

(7) Scutirea totala se acorda pentru re-importul de bunuri care deja au fost supuse in afara Comunitatii uneia sau mai multor operatiuni, in conditiile in care aceleasi operatiuni efectuate in Romania nu ar fi fost taxate.

Condiţiile scutirii

448. (1) Scutirea parţială de TVA se aplica daca se indeplinesc următoarele condiţii:

a) Bunurile trebuie să fie exportate din România în afara Comunităţii după ce au fost supuse regimului vamal de perfectionare pasiva pentru scutire la re-import. In acest sens declaraţia vamala de export se depune la Biroului vamal din România care este desemnat în baza Reglementărilor vamale ca fiind biroul de export.

b) Bunurile exportate pentru a fi reparate etc. în străinătate trebuie să fi fost supuse, în România regimului normal de TVA. Această condiţie este îndeplinită dacă:

1. bunurile au fost produse, cumpărate, achiziţionate intracomunitar sau importate în România cu TVA;

2. bunurile au fost produse, cumpărate, achiziţionate intracomunitar sau importate în alt Stat Membru şi supuse regimului normal de TVA din acel Stat Membru şi ulterior aduse în România.

c) Exportul bunurilor în afara Comunităţii şi re-importul trebuie să fie efectuate de aceeaşi persoană, ce acţionează in acceasi calitate.

d) Re-importul trebuie să aibă loc în termenul permis de regimul vamal de perfecţionare pasiva .

e) Sunt respectate formalităţile impuse de lege. De exemplu, la data exportului bunurilor, trebuie depusa o declaratie vamala de export din care sa rezulte ca bunurile vor fi re-importate.

f) Organele fiscale trebuie să poată permanent verifica dacă scutirea a fost aplicată corect.

Persoane indreptatite să aplice scutirea

449. Orice persoană ce exportă temporar bunuri în vederea prelucrării în afara Comunităţii are dreptul, în condiţiile prevazute la pct. 445 , să beneficieze de scutire dacă, la re-importul bunurilor, persoana respectiva este desemnată în ca importator pe documentele de import. Acea persoană poate fi o persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA dar şi o persoană neimpozabilă, o întreprindere mică, un fermier supus regimului special pentru fermieri etc.

Baza de impozitare şi cota de TVA în cazul scutirii parţiale

450. (1) Conform prevederilor art. 142, alin. (1), lit. i) din Codul Fiscal, scutirea de TVA la re-importul bunurilor se limitează la valoarea bunurilor de la data la care au fost exportate în afara Comunităţii. Potrivit pct.35, alin. (3) din normele metodologice baza de impozitare a re-importului este constituita din valoarea bunurilor livrate si a serviciilor prestate in afara Comunitatii, la care se adauga elementele care nu sunt deja cuprinse in aceasta valoare, conform art.139, alin. (2), din Codul fiscal.

(2) Rezulta ca la re-import, TVA se datorează pentru valoarea lucrărilor efectuate în afara Comunităţii, inclusiv pentru valoarea oricăror bunuri livrate în cadrul acelor lucrări şi încorporate în bunurile exportate, la care se adaugă toate elementele ce trebuie incluse în baza de impozitare conform prevederilor art. 139, alin. (2) din Codul Fiscal. Cota de TVA este cea aplicabilă pentru bunurile care sunt returnate (în cazul în care există cote diferite).

(3) Sumele ce trebuie adăugate la valoarea lucrărilor efectuate pentru a calcula baza de impozitare – dacă aceste sume nu au fost incluse – sunt următoarele:

a) Orice impozite, prelevări, taxe etc. plătite sau datorate în străinătate şi orice impozite, prelevări, taxe, cu exceptia TVA datorată pentru re-importul în România.

b) Cheltuielile accesorii cum ar fi asigurările, comisioanele, formalităţile vamale, ambalajele, transportul etc. până la locul iniţial de destinaţie din România (vezi şi Capitolul 7). Cheltuielile de transport cuprind costurile de transport ocazionate de exportarea bunurilor.

Scutirea totală

451. In conformitate cu pct.35, alin. (4) din normele metodologice, scutirea totala se acorda pentru re-importul de bunuri care deja au fost supuse in afara Comunitatii uneia sau mai multor operatiuni, in conditiile in care aceleasi operatiuni efectuate in Romania nu ar fi fost taxate. O situatie similara este, de exemplu, pentru reimportul de bunuri aflate in perioada de garantie si care au fost reparate in strainatate.

Capturi neprocesate

452. (1) Potrivit art. 142, alin. (1), lit. j) din Codul Fiscal este scutit importul in porturi de catre activitati/intreprinderi piscicole de capturi, neprocesate sau dupa ce sunt supuse conservarii spre comercializare dar inainte de a fi livrate.

(2) O societate de pescuit maritim se refera la orice persoana care este impozabila in sensul art. 127 din Codul Fiscal al carui obiect de activitate este pescuitul. O asemenea persoana poate fi o persoana fizica (un pescar autorizat), o societate comerciala sau chiar o institutie publica. Conservarea in vederea comercializarii poate include spalatul si folosirea ghetii sau a sarii pentru a se preveni alterarea pestelui inainte ca vasul de pescuit sa ajunga pe uscat, dar nu include nici o prelucrare sau ambalare in containere sau in orice alt recipient in scopul vanzarii cu amanuntul.

(3) Implementarea acestei scutiri este controlată de organele vamale. În orice caz, livrarea ulterioară către uzinele de prelucrare, comercianţi en-gros, comercianţi en-detail sau consumatori este supusă TVA conform prevederilor normelor uzuale, cu condiţia ca acea întreprindere de pescuit maritim să nu fie o întreprindere mică.

Importul de gaz şi curent electric

453. (1) Potrivit art. 142, alin. (1), lit. k) din Codul Fiscal este scutit importul de gaze prin sistemul de distributie a gazului natural, sau de electricitate.

(2) Această scutire este necesară pentru a evita dubla taxare a gazului ce circulă prin reţeaua de distribuţie a gazului natural şi a curentului electric. Într-adevăr, conform prevederilor art. 132, alin. (1), lit. e) şi f) din Codul Fiscal, livrarea de gaz prin reţeaua de distribuţie a gazului natural şi electricitate este considerată a avea loc unde comerciantul persoană impozabilă este stabilit sau are un sediu fix, sau are un domiciliu stabil pentru care bunurile sunt livrate, sau acolo unde orice altă persoană utilizează şi consumă efectiv gazul sau electricitatea (vezi pct. 233 ). Astfel, gazul şi electricitatea se impoziteaza cu TVA în ţara în care sunt importate, iar taxarea importului ca atare ar constitui din acest motiv o dublă taxare.

Bunuri transportate dintr-un terţ teritoriu

454. Potrivit art. 142, alin. (1) lit. l) din Codul Fiscal este scutit importul de bunuri transportate dintr-un teritoriu tert si importate in Romania atunci cand livrarea acestor bunuri de catre importator constituie o livrare intracomunitara scutita conform art. 143 alin. (2).

(2) Livrarea intracomunitară scutită poate fi:

a) O livrare intracomunitară scutită din România în alt Stat Membru , în care cumparatorul efectueaza o achizitie intracomunitara taxabila (vezi pct. 131, 211 şi 355 ) sau

b) O livrare intracomunitară (asimilată) scutită în cadrul unui transfer efectuat de o persoană impozabilă înregistrată în baza art. 153 din Codul Fiscal, de bunuri ce participă la activitatea sa economică în alt Stat Membru (vezi pct. 132, 211 şi 355 ).

(3) In conformitate cu pct. 36 din normele metodologice scutirea mentionata la art.142 lit. (l) din Codul fiscal se acorda daca importatorul poate dovedi ca importul este direct destinat unei livrari intracomunitare a acestor bunuri, care este scutita de taxa. In acest sens, declaratia vamala de import va mentiona codul de inregistrare in scopuri de TVA atribuit de alt Stat Membru persoanei careia ii sunt livrate bunurile de catre importator in cazurile mentionate la art.143, alin. (2), lit. a) si b) din Codul Fiscal.

(4) In practica pentru a beneficia de scutire pentru importul de bunuri în România în virtutea art. 142, alin. (1), lit. l) din Codul Fiscal trebuie îndeplinite urmatoarele conditii:

a) Importatorul şi persoana impozabilă înregistrată în baza art. 153 din Codul Fiscal, ce efectuează livrarea intracomunitară scutită, trebuie să fie aceeaşi persoană;

b) Bunurile importate şi bunurile ce sunt ulterior livrate către alt Stat Membru trebuie să fie aceleaşi bunuri. In acest sens caracteristicile bunurilor nu pot fi modificate între data la care are loc importul şi data livrarii ulterioare. Totuşi, tratarea bunurilor în unicul scop de a conserva caracteristicile bunurilor (de ex. congelarea, întreţinerea, reambalarea şi ambalarea în vederea transportului) este permisă.

c) Importatorul trebuie să dovedească la momentul importului că va avea loc o livrare intracomunitară ulterioară scutită. Justificarea livrarii intracomunitare scutite ulteriaore poate fi efectuata prin contracte, comenzi/oferte, documente de transport, şi comunicarea unui cod TVA atribuit de alt Stat Membru, dovedind astfel că destinatarul bunurilor este obligat la plata TVA pentru achiziţiile sale intracomunitare în celălalt Stat Membru. Acest cod TVA este fie codul TVA al clientului, fie codul TVA al importatorului în alt Stat Membru (în cazul unui transfer de bunuri ulterior).

Exemplu

(5) Bunurile sunt transportate din Ucraina în România. A, o societate din România înregistrată în baza art. 153 din Codul Fiscal ce a cumpărat bunurile, importă bunurile în România. În momentul importului, bunurile sunt destinate livrării către B, o companie italiană înregistrată în scopuri de TVA în Italia, bunurile nemodificate urmând a fi transportate din România în Italia.

Ucraina România Italia

Import ef. de A Furnizare cu transport de bunuri

Bunuri

B dă codul său TVA din Italia

a) Importul de bunuri efectuat de A: importul are loc în România (adică acolo unde se află bunurile în momentul importului), dar este scutit de TVA (condiţiile: vezi mai sus);

b) Livrarea efectuată de A: livrarea are loc în România, dar este scutită de TVA din moment ce este o livrare intracomunitară de bunuri către o persoană care efectueaza o achiziţie intracomunitara în Italia;

c) Achiziţia intracomunitară efectuată de B: achiziţia intracomunitară are loc în Italia (adică unde se află bunurile când se încheie transportul).

CAPITOLUL 5 – OBLIGAŢIA LA PLATA TAXEI (ÎNTREBAREA DE BAZĂ NUMĂRUL 5)

Importanţa persoanei obligată la plata TVA – Prezentare generală

455. (1) După ce s-a stabilit că o operatiune este taxabila in Romania deoarece este efectuată de o persoană impozabilă ce acţionează ca atare, (Întrebarea de Bază numărul 1 – vezi Capitolul 1), este cuprinsa în sfera de aplicare a TVA (Întrebarea de Bază numărul 2 – vezi Capitolul 2), că operaţiunea are loc sau este considerată a avea loc în România (Întrebarea de Bază numărul 3 – vezi Capitolul 3) şi că nu se aplică nici o scutire (Întrebarea de Bază numărul 4 – vezi Capitolul 4), trebuie să se stabilească cine este persoana obligata la plata TVA. Capitolul 5 oferă îndrumări asupra acestei Întrebări de Bază numărul 5 (vezi şi pct. 16, 18, 20 şi 21 ).

(2) Persoana obligată la plata TVA este persoana care trebuie să plateasca TVA autoritatilor fiscale (daca se inregistreaza TVA de plata) sau autoritatilor vamale în cazul importului. Persoana obligată la plata TVA într-o situaţie dată este de aceea şi persoana căreia ANAF îi poate cere TVA datorată în acea situaţie.

(3) Art. 150, 151, 151¹ şi 151² din Codul Fiscal si normele metodologice aferente stabilesc obligaţia la plata TVA după cum urmează:

Art. 150. Persoana obligata la plata taxei pentru operatiunile taxabile din Romania

(1) Urmatoarele persoane sunt obligate la plata taxei, daca aceasta este datorata in conformitate cu prevederile acestui titlu:

a) persoana impozabila care efectueaza livrari de bunuri sau prestari de servicii taxabile conform prevederilor prezentului titlu, cu exceptia cazurilor pentru care se aplica prevederile lit. b) - h);

b) persoana impozabila ce actioneaza ca atare si care beneficiaza de serviciile prevazute la art. 133 alin. (2) lit. g), daca aceste servicii sunt prestate de o persoana impozabila care nu este stabilita in Romania, chiar daca este inregistrata in scopuri de TVA in Romania conform art. 153 alin. (4);

c) persoana inregistrata conform art. 153 sau art. 153¹ si care beneficiaza de serviciile prevazute la art. 133 alin. (2) lit. c), d), e), f), h) 2 si i), daca aceste servicii sunt prestate de o persoana impozabila care nu este stabilita in Romania, chiar daca este inregistrata in scopuri de TVA in Romania conform art. 153 alin. (4);

d) persoana inregistrata conform art. 153 sau art. 153¹ si careia i se livreaza gaze naturale sau energie electrica in conditiile prezentate la art. 132, alin. (1) lit. e) sau f), daca aceste livrari sunt realizate de o persoana impozabila care nu este stabilita in Romania, chiar daca este inregistrata in scopuri de TVA in Romania conform art. 153 alin. (4);

e) persoana impozabila sau persoana juridica neimpozabila inregistrata conform art. 153 sau art. 153¹, care este beneficiarul unei livrari ulterioare in urmatoarele conditii:

1. cumparatorul revanzator al bunurilor sa fie inregistrat in scopuri de TVA in alt Stat Membru si sa fi efectuat o achizitie intra-comunitara a acestor bunuri in Romania care nu se cuprinde in sfera de aplicare a taxei conform art. 126 alin. (8) lit. b); si

2. bunurile aferente achizitiei intracomunitare prevazute la pct. 1 sa fi fost transportate de furnizor sau in contul sau dintr-un Stat Membru, altul decat Statul in care cumparatorul revanzator este stabilit ca persoana impozabila, direct catre beneficiarul livrarii; si

3. cumparatorul revanzator sa il desemneze pe beneficiarul livrarii ulterioare ca fiind persoana obligata la plata taxei pentru livrarea respectiva;

f) beneficiarul livrarii de bunuri sau prestarii de servicii, daca respectiva livrare sau prestare este prevazuta la art. 144 alin. (1);

g) persoana care incheie regimurile sau situatiile prevazute la art. 144, alin. (1) lit. a), sau persoana din cauza careia bunurile ies din regimurile sau situatiile prevazute la art. 144, alin. (1) lit. a);

h) persoana impozabila actionand ca atare stabilita in Romania si inregistrata conform art. 153, sau nestabilita in Romania dar inregistrata prin reprezentant fiscal, care este beneficiarul unei livrari de bunuri sau prestari de servicii care au loc in Romania conform art. 132 sau 133, altele decat cele prevazute la lit. b) - e) din prezentul alineat, daca sunt realizate de o persoana impozabila care nu este stabilita in Romania si care nu este inregistrata in Romania conform art. 153.

(2) Prin derogare de la prevederile alin. (1):

a) atunci cand persoana obligata la plata taxei conform alin. (1) este o persoana impozabila stabilita in Comunitate dar nu in Romania, respectiva persoana poate, in conditiile stabilite prin norme metodologice, sa desemneze un reprezentant fiscal ca persoana obligata la plata taxei;

b) atunci cand persoana obligata la plata taxei conform alin. (1) este o persoana impozabila care nu este stabilita in Comunitate, respectiva persoana este obligata, in conditiile stabilite prin norme metodologice, sa desemneze un reprezentant fiscal ca persoana obligata la plata taxei.

(3) Orice persoana care inscrie taxa pe o factura sau orice alt document ce serveste ca factura este obligata la plata acesteia.

Norme metodologice

47.Obligatiile referitoare la plata taxei prevazute la art. 150 alin. (1), lit. e) din Codul fiscal sunt stabilite la pct. 3 alin. (15).

48. (1) Referitor la prevederile art. 150 alin. (2) din Codul fiscal, desemnarea reprezentantului fiscal se face pe bazã de cerere depusã de persoana impozabilã nestabilitã în Romania la organul fiscal competent la care reprezentantul propus este înregistrat ca plãtitor de impozite si taxe. Cererea trebuie însotitã de:

a) declaratia de începere a activitãtii, care va cuprinde: data, volumul si natura activitãtii pe care o va desfãsura în România. Ulterior începerii activitãtii, volumul si natura activitãtii pot fi modificate potrivit prevederilor contractuale, aceste modificãri urmând a fi comunicate si organului fiscal competent la care reprezentantul fiscal este înregistrat ca plãtitor de impozite si taxe, conform art. 153 din Codul fiscal;

b) copie de pe actul de constituire în strãinãtate a persoanei impozabile respective;

c) acceptul scris al persoanei propuse ca reprezentant fiscal, prin care aceasta se angajeazã sã îndeplineascã obligatiile ce îi revin conform legii si în care aceasta trebuie sã precizeze natura operatiunilor si valoarea estimatã a acestora.

(2) Nu se admite decât un singur reprezentant fiscal pentru ansamblul operatiunilor taxabile sau scutite cu drept de deducere, desfãsurate în România de persoana impozabilã nestabilitã în Romania. Nu se admite coexistenta mai multor reprezentanti fiscali cu angajamente limitate. Pot fi desemnate ca reprezentanti fiscali orice persoane impozabile înregistrate in scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal.

(3) Organul fiscal competent verificã îndeplinirea conditiilor prevãzute la alin. (1) si (2) si, în termen de cel mult 30 de zile de la data primirii cererii, comunicã decizia luatã atât persoanei impozabile nestabilitã în Romania, cât si persoanei propuse ca reprezentant fiscal de aceasta. În cazul acceptãrii cererii, concomitent cu transmiterea deciziei de aprobare se indicã si codul de identificare TVA atribuit reprezentantului fiscal ca mandatar al persoanei impozabile, care trebuie sã fie diferit de codul de identificare TVA atribuit pentru activitatea proprie a acestuia. În cazul respingerii cererii, decizia se comunicã ambelor pãrti, cu motivarea refuzului.

(4) Reprezentantul fiscal, dupã ce a fost acceptat de organul fiscal competent, este angajat, din punctul de vedere al drepturilor si obligatiilor privind taxa pe valoarea adãugatã, pentru toate operatiunile efectuate în România de persoana impozabilã nestabilitã în Romania atât timp cât dureazã mandatul sãu. În situatia în care mandatul reprezentantului fiscal înceteazã înainte de sfârsitul perioadei în care, potrivit legii, persoana impozabilã nestabilitã în Romania ar avea obligatia plãtii taxei pe valoarea adãugatã în România, aceasta este obligatã sã prelungeascã mandatul reprezentantului fiscal sau sã mandateze alt reprezentant fiscal pe perioada rãmasã. Operatiunile efectuate de reprezentantul fiscal în numele persoanei impozabile nestabilite în Romania nu trebuie evidentiate în contabilitatea proprie a persoanei desemnate ca reprezentant fiscal, acestea nefiind operatiunile sale, ci ale persoanei impozabile pe care o reprezintã.Prevederile art. 152 din Codul fiscal, cu privire la intreprinderile mici, nu sunt aplicabile persoanelor impozabile nestabilite în Romania.

(5) Reprezentantul fiscal poate sã renunte la angajamentul asumat printr-o cerere adresatã organului fiscal competent. În cerere trebuie sã precizeze ultimul decont de taxã pe valoarea adãugatã pe care îl va depune în aceastã calitate si sã propunã o datã ulterioarã depunerii cererii când va lua sfârsit mandatul sãu. De asemenea, este obligat sã precizeze dacã renuntarea la mandat se datoreazã încetãrii activitãtii în România a persoanei impozabile nestabilitã în Romania. În cazul în care persoana impozabilã nestabilitã în Romania îsi continuã operatiunile taxabile în România, cererea poate fi acceptatã numai dacã persoana impozabilã nestabilitã în Romania a întocmit toate formalitãtile necesare desemnãrii unui alt reprezentant fiscal, iar acest nou reprezentant fiscal a fost acceptat ca atare de catre organul fiscal competent sau, dupã caz, in situatia in care persoana impozabila, daca este stabilita in Comunitate, opteaza sa se inregistreze in Romania pentru aceleasi operatiuni ca si o persoanã stabilitã în Romania, fara sa desemneze un reprezentant fiscal.

(6) Orice persoana stabilita in scopuri de TVA in Romania conform prevederilor art. 125¹ alin. (2) lit. b) nu mai poate sã îsi desemneze un reprezentant fiscal în România. Aceasta persoana se înregistreazã conform art. 153 in scopuri de TVA, la organul fiscal competent.

49. (1) In sensul art. 150 alin. (3) din Codul Fiscal, orice persoana ce inscrie in mod eronat taxa intr-o factura sau un alt document asimilat unei facturi, va plati aceasta taxa la bugetul statului, iar beneficiarul nu va avea dreptul sa deduca aceasta taxa. In acest caz, beneficiarul poate solicita furnizorului sau prestatorului corectarea facturii intocmite in mod eronat, prin emiterea unei facturi cu semnul minus si a unei facturi noi corecte.

(2) Daca furnizorul sau prestatorul este in imposibilitate de a corecta factura intocmita in mod eronat datorita declansarii procedurii de lichidare, faliment, radiere sau alte situatii similare, beneficiarul poate solicita rambursarea de la buget a sumei taxei achitata si nedatorata daca face dovada ca a platit aceasta taxa furnizorului precum si a faptului ca furnizorul a platit taxa respectiva la bugetul statului.

Art. 151. Persoana obligata la plata taxei pentru achizitii intracomunitare

Orice persoana care efectueaza o achizitie intracomunitara de bunuri care este taxabila conform prezentului titlu este obligata la plata respectivei taxe.

Art. 151¹. Persoana obligata la plata taxei pentru importul de bunuri

Plata taxei pentru un import de bunuri supus taxarii conform prezentului titlu este obligatia importatorului.

Norme metodologice

50. In aplicarea art.151¹ din Codul fiscal importatorul in scopul taxei este:

a) cumparatorul catre care se expediaza bunurile la data la care taxa devine exigibila la import sau, in absenta acestui cumparator, proprietarul bunurilor la aceasta data. Prin derogare de la acesta prevedere, furnizorul bunului sau un furnizor anterior poate opta pentru calitatea de importator, cu conditia sa fie inregistrat in scopuri de TVA conform art.153 din Codul fiscal;

b) furnizorul bunurilor, pentru livrarile de bunuri care sunt instalate sau asamblate in interiorul Romaniei de catre furnizor sau in numele acestuia si daca livrarea acestor bunuri are loc in Romania in conditiile art.132 alin. (1), lit. b) din Codul fiscal;

c) proprietarul bunurilor, pentru bunurile importate in vederea efectuarii de operatiuni de inchiriere sau leasing in Romania:

d) persoana care reimporta in Romania bunurile exportate in afara Comunitatii in vederea repararii, transformarii, modificarii sau prelucrarii, pentru aplicarea scutirii prevazute la art. 142 lit. h) din Codul fiscal;

e) persoana impozabila inregistrata conform art. 153 din Codul fiscal, care importa bunuri in Romania:

1. in regim de consignatie sau stocuri la dispozitia clientului, pentru verificarea conformitatii sau pentru testare, cu conditia ca bunurile respective sa fie cumparate de persoana impozabila respectiva sau re-exportate de catre aceasta in afara Comunitatii, daca persoana impozabila nu le achizitioneaza;

2. in vederea repararii, transformarii, modificarii sau prelucrarii acestor bunuri, cu conditia ca bunurile rezultate ca urmare a acestor operatiuni sa fie re-exportate in afara Comunitatii sau achizitionate de catre persoana impozabila respectiva.

Art. 151². Raspunderea individuala si in solidar pentru plata taxei

(1) Beneficiarul este tinut raspunzator individual si in solidar pentru plata taxei, in situatia in care persoana obligata la plata taxei este furnizorul sau prestatorul conform art. 150 alin.(1) lit. a), daca factura prevazuta la alin.155 alin.(5):

a) nu este emisa ;

b) cuprinde date incorecte in ceea ce priveste una din urmatoarele informatii: numele, adresa, codul de inregistrare in scopuri de TVA al partilor contractatnte, denumirea sau cantitatea bunurilor livrate sau serviciilor preste, elementele necesare calcularii bazei impozabile;

c) nu mentioneaza valoarea taxei sau o mentioneaza incorect.

(2) Prin derogare de la prevederile alin.(1) daca beneficiarul dovedeste achitarea taxei catre persoana obligata la plata taxei, nu mai este tinut raspunzator individual si in solidar pentru plata taxei.

(3) Furnizorul sau prestatorul este tinut raspunzator individual si in solidar pentru plata taxei, in situatia in care persoana obligata la plata taxei este beneficiarul conform art. 150 alin.(1) lit. b), c), d) si e), daca factura prevazuta la art. 155 alin.(5) sau autofactura prevazuta la art. 155¹ alin.(1):

a) nu este emisa ;

b) cuprinde date incorecte in ceea ce priveste una din urmatoarele informatii: numele, adresa, codul de inregistrare in scopuri de TVA al partilor contractante, denimirea sau cantitatea bunurilor livrate/ serviciilor prestate, elementele necesare calcularii bazei impozabile

(4) Furnizorul este tinut raspunzator individual si in solidar pentru plata taxei, in situatia in care persoana obligata la plata taxei pentru o achizitie intracomunitara de bunuri este beneficiarul conform art. 151 daca factura prevazuta la art. 155 alin.(5) sau autofactura prevazuta la art. 155¹ alin.(1) :

a) nu este emisa ;

b) cuprinde date incorecte in ceea ce priveste una din urmatoarele informatii: numele, adresa, codul de inregistrare in scopuri de TVA al partilor contractante, denumirea sau cantitatea bunurilor livrate, elementele necesare calcularii bazei impozabile.

(5) Orice persoana care il reprezinta pe importator, persoana care depune declaratia vamala pentru bunurile importate, proprietarul bunurilor, sunt tinute raspunzatoare individual si in solidar pentru plata taxei impreuna cu importatorul prevazut la art. 151¹.

(6) Pentru aplicarea regimului de antrepozit de TVA prevazut la art. 144 alin. (1) lit. a) pct. 8, antrepozitarul si transportatorul bunurilor din antrepozit sau persoana responsabila pentru transport sunt tinuti raspunzatori individual si in solidar pentru plata taxei impreuna cu persoana obligata la plata acesteia conform art. 150 alin. (1) lit. a), f), g) si h) si art. 151¹.

(7) Persoana care desemneaza o alta persoana ca reprezentant fiscal conform art. 150 alin. (2) este tinuta raspunzatoare individual si in solidar pentru plata taxei impreuna cu reprezentantul sau fiscal.

Norme metodologice

51. Obligatiile beneficiarului prevazute la art. 151² alin. (1) nu afecteaza exercitarea dreptului de deducere in conditiile stabilite la art. 145¹ din Codul fiscal.

(4) Conform prevederilor Codului Fiscal, următoarele persoane pot fi persoane obligate la plata TVA în situaţiile şi condiţiile discutate în acest Capitol:

a) Furnizorul de bunuri şi prestatorul de servicii;

b) Cumpărătorul de bunuri şi servicii;

c) Importatorul de bunuri;

d) Persoana care scoate bunurile din regimurile vamale suspensive sau din regimul de antrepozit de TVA ;

e) Orice persoană care aplică TVA;

f) O persoană ce reprezintă o persoană impozabilă nestabilită în România;

g) Beneficiarul unei furrnizor/prestator obligat la plata taxei.

Obligatia privind livrările de bunuri şi prestările de servicii taxabile în România

Regula de bază: obligatia furnizorului/prestatorului

456. (1) Potrivit art. 150, alin. (1), lit. (a) din Codul Fiscal persoana impozabilă ce efectuează livrari de bunuri sau prestari de servicii taxabile în baza Titlului VI din Codul Fiscal este persoana care obligată la plata taxei datorată pentru acea livrare sau prestare. Aceasta este regula de bază, care se aplică în toate cazurile, cu exceptia situatiilor in care se aplică prevederile art. 150, alin. (1), lit. (b) - (h) din Codul Fiscal.

(2) Potrivit preverii de la lain. (1), în principiu, persoana care efectuează o livrare sau prestare taxabilă trebuie sa factureze TVA clientului său şi să plateasca la bugetul statului suma taxei facturate (şi colectate de la clientul său) – după caz, după deducerea taxei aferente achiziţii. Potrivit acestei prevederi organele fiscala sunt indreptatite să colecteze TVA de la persoana care a facturat taxa, faţă de persoana care doar a achitat-o furnizorului său. Dimpotrivă, ANAF nu poate colecta TVA datorată de la o persoană care a actionat doar in calitate de beneficiar, chiar dacă persoana respectiva nu a achitat TVA datorată furnizorului său, cu excepţia cazurilor în care acea persoană este desemnată ca fiind persoana obligată la plata taxei sau în cazul care clientul este, în condiţiile art. 151² din Codul Fiscal, obligat solidar şi individual la plata taxei (vezi pct. 495 - 499).

(3) Principiul că furnizorul unui bun sau prestatorul unui serviciu este obligat la plata TVA este valabil dacă furnizorul/prestatorul este înregistrat în scopuri de TVA în România, chiar dacă furnizorul/prestatorul respectiv nu este

stabilit si nu are sediu fix în România.

457. (1) Conform prevederilor art. 125¹, alin. (2), lit. b) din Codul Fiscal, o persoana nu este stabilita in Romania daca oricare din cele 4 conditii nu este indeplinita (vezi de asemenea pct. 244):

a) persoana impozabila are in Romania un sediu central, o sucursala, o fabrica, un atelier, o agentie, un birou, un birou de vanzari sau cumparari, un depozit sau orice alta structura fixa cu exceptia santierelor de constructii; si

b) structura este condusa de o persoana imputernicita sa angajeze persoana impozabila in relatiile cu clientii si furnizorii; si

c) persoana care angajeaza persoana impozabila in relatiile cu clientii si furnizorii sa fie imputernicita sa efectueze achizitii, importuri cat si livrari de bunuri, prestari ale persoanei impozabile; si

d) obiectul de activitate al structurii respective sa fie livrarea de bunuri sau prestarea de servicii in intelesul Titlului VI din Codul Fiscal.

(2) Pe de alta parte, conform art. 125¹, alin. (2), lit. a) o persoana impozabila are un sediu fix in Romania daca dispune in Romania de suficiente resurse tehnice si umane pentru a efectua regulat livrari de bunuri si/sau prestari de servicii impozabile in intelesul Titlului VI din Codul Fiscal.

(3) Totusi, diferenta intre „stabilit” si „a avea un sediu fix” nu este importanta in ceea ce priveste desemnarea persoanei obligata la plata taxei. Intr-adevar, in practica si in conformitate cu pct. 59 alin. (3) din normele metodologice, consecintele acestor diferente sunt limitate la cerintele si procedurile legate de inregistrarea in scopuri de TVA in Romania, dupa cum urmeaza (vezi pct. 483 – 485 si Partea a II-a, Capitolul 2 despre inregistrare):

a) In cazul in care o persoana este stabilita in Romania, persoana respectiva trebuie sa se inregistreze in scopuri de TVA in Romania daca realizeaza operatiuni taxabile in Romania. Persoana impozabila respectiva se va supune acelorasi reguli si obligatii ca orice persoana impozabila din Romania, mai ales in ceea ce priveste inregistrarea in scopuri de TVA.

b) In sensul art. 125¹, alin. (2) lit. a) coroborat cu art. 150, alin. (2) si cu art. 153 din Codul fiscal, o persoana impozabila care are numai un sediu fix in Romania in scopul taxei si care efectueaza servicii taxabile in Romania pentru care este obligata la plata taxei in conditiile art. 150 alin. (1) lit. (a) din Codul fiscal, se va inregistra in scopuri de TVA in Romania astfel:

1. prin desemnarea unui reprezentant fiscal in cazul in care persoana impozabila nu este stabilita in Comunitate;

2. prin inregistrare directa sau prin desemnarea unui reprezentant fiscal daca respectiva persoana este stabilita in Comunitate.

c) In sensul art. 125¹, alin. (2) din Codul Fiscal si in conformitate cu art. 150, alin. (2) din Codul fiscal, o persoana impozabila care nu este stabilita si nu are un sediu fix in Romania, dar care efectueaza servicii taxabile in Romania pentru care este obligata la plata taxei in conditiile art. 150, alin. (1), lit. (a) din Codul fiscal, se va inregistra in scopuri de TVA in Romania astfel:

1. prin desemnarea unui reprezentant fiscal in cazul in care persoana impozabila nu este stabilita in Comunitate;

2. prin inregistrare directa sau prin desemnarea unui reprezentant fiscal daca respectiva persoana este stabilita in Comunitate.

(4) In conformitate cu pct. 59, alin. (4) lit. a) din normele metodologice, in cazul inregistrarii directe, aceasta persoana va declara adresa din Romania la care pot fi examinate toate evidentele si documentele ce trebuie pastrate in conformitate cu prevederile acestui titlu de organele fiscale competente.

458. Principiul, ca furnizorul de bunuri sau prestatorul de servicii este obligat la plata TVA, se aplică şi în cazul TVA datorata pentru livrarile de bunuri si prestarilor de servicii asimilate efectuate de persoanele impozabile. Astfel, o persoană impozabilă ce efectuează o livrare de bunuri asimilata este obligată sa colecteze TVA, în cazul în care, TVA este efectiv datorată conform prevederilor Codului Fiscal.

459. Art. 150, alin. (1), lit. a) din Codul Fiscal confirmă astfel rolul important al furnizorului/prestatorului în sistemul TVA. Într-adevăr, în cazul în care acesta este obligat la plata TVA, furnizorul/prestatorul trebuie să facturezeTVA clientului său dar de asemenea trebuie să vireze la bugetul de stat taxa pe care i-a facturat-o (şi pe care în mod normal a încasat-o) acelui client, după deducerea taxei aferente achiziţiilor pe care are dreptul să o deducă. Pe de altă parte, furnizorul este persoana de la care ANAF poate colecta TVA datorată pentru operaţiunile taxabile efectuate de acel furnizor. În acest sens potrivit art. 153, alin. (4) din Codul Fiscal o persoana impozabila care nu este stabilita conform art. 125¹ alin. (2) lit. b) si nici inregistrata in scopuri de TVA in Romania, care are sau nu un sediu fix in Romaniain sensul art. 125¹ alin. (2) lit. a) si obligata la plata taxei pentru o livrare de bunuri sau prestare de servicii conform art. 150 alin. (1) lit. a) va solicita inregistrarea in scopuri de TVA la organele fiscale competente, inainte de efetuarea respectivei livrari de bunuri sau prestari de servicii.

Obligaţia clientului

460. Prevederile art. 150, alin. (1) lit. b) - h) din Codul Fiscal stabilesc excepţii de la principiul conform căruia plata taxei pentru o livrare sau prestare taxabilă constituie obligatia persoanei care efectuează acea livrare sau prestare.

Obligaţia de plată a TVA pentru prestări de servicii care în condiţiile art. 133, alin. (2), lit. (g) din Codul Fiscal au loc în România

461. Potrivit art. 150, alin. (1), lit. b) din Codul Fiscal este obligata la plata TVA persoana impozabila ce actioneaza ca atare si care beneficiaza de serviciile prevazute la art. 133 alin. (2) lit. g), daca aceste servicii sunt prestate de o persoana impozabila care nu este stabilita in Romania, chiar daca este inregistrata in scopuri de TVA in Romania conform art. 153 alin. (4) din Codul Fiscal.

462. Serviciile care sunt considerate a avea loc în România conform art. 133, alin. (2), lit. (g) din Codul Fiscal sunt oricare din serviciile prevazute la alin. (2) daca prestatorul acestor servicii nu este stabilit si nu are un sediu fix în România, dar este stabilit în altă ţară decât România (indiferent dacă în interiorul sau în afara Comunităţii Europene), în timp ce beneficiarul este o persoană impozabilă ce acţionează ca atare, stabilită în România (indiferent dacă este înregistrată în scopuri de TVA în România sau nu). Vezi si pct 267 - 269 .

(2) Serviciile prevazute la alin. (1) sunt:

1. inchirierea bunurilor mobile corporale, cu exceptia mijloacelor de transport;

2. operatiunile de leasing avand ca obiect utilizarea bunurilor mobile corporale, cu exceptia mijloacelor de transport;

3. transferul si/sau transmiterea folosintei drepturilor de autor, brevetelor, licentelor, marcilor comerciale si al altor drepturi similare;

4. serviciile de publicitate si marketing;

5. serviciile consultantilor, inginerilor, juristilor si avocatilor, contabililor si expertilor contabili, ale birourilor de studii si alte servicii similare;

6. prelucrarea de date si furnizarea de informatii;

7. operatiunile bancare, financiare si de asigurari, inclusiv reasigurari, cu exceptia inchirierii de seifuri;

8. punerea la dispozitie de personal;

9. acordarea accesului la sistemele de distributie a gazului natural si energiei electrice, inclusiv serviciile de transport si transmitere prin intermediul acestor retele, precum si alte prestari de servicii legate direct de acestea;

10. telecomunicatiile.

11. serviciile de radiodifuziune si televiziune.

12. servicii furnizate pe cale electronica.

13. obligatia de a se abtine de la realizarea sau exercitarea, total sau partial, a unei activitati economice sau a unui drept prevazut in prezenta litera;

14. prestarile de servicii de intermediere efectuate de intermediari care actioneaza in numele si contul altor persoane, cand aceste servicii sunt prestate in legatura cu serviciile prevazute de la 1 la 13;

463. (1) Prevederile art. 150, alin. (1) lit. b) din Codul Fiscal se aplică numai cu condiţia ca serviciile prevazute la pct. 461 sunt considerate a avea loc în România (în caz contrar nu se va datora TVA în România în nici unul din cazuri) şi să fie efectuate de o persoană impozabilă care nu are un sediu fix si care nu este stabilita în România. Totusi, prevederea se aplica chiar daca persoana care presteaza aceste servicii este inregistrata in Romania conform art. 153 din Codul Fiscal.

(2) Dacă aceste servicii sunt efectuate de o persoană impozabilă care are un sediu fix sau este stabilita în România (pct. 455 ), se aplică regula de bază, potrivit careia prestatorul este persoana obligată la plata TVA (vezi pct. 456). Acesta va fi cazul chiar dacă serviciile sunt de fapt prestate din afara Romaniei de catre persoana impozabila şi chiar dacă în acest caz sediul (fix) în România nu ar avea nici o legătură cu prestarea serviciilor.

464. Pe de altă parte, art. 150 alin. (1), lit. b) din Codul Fiscal se aplică tuturor serviciilor prevazute la pct. 462 prestate persoanelor impozabile stabilite în România. In aceasta categorie se includ serviciile prestate întreprinderilor mici şi persoanelor impozabile care efectueaza numai livrari de bunuri si/sau prestari de servicii scutite, fără drept de deducere. In cazul in care aceste persoane impozabile devin obligate la plata TVA pentru serviciile respective, persoanele respective nu au obligaţia sa se înregistreze în scopuri de TVA dar trebuie să plătească TVA datorată conform art. 157, alin. (1) din Codul Fiscal (vezi Partea a II-a, pct..).

465. Referitor la serviciile prevazute la pct. 462 , potrivit prevederilor art. 150, alin. (1), lit. b) din Codul Fiscal obligaţia de plată a TVA trece de la furnizor la clientul în beneficiul căreia se efectueaza prestarea. Dacă acel client este o persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA în România şi care depune periodic deconturi TVA, plata TVA datorata se efectueaza prin intermediul mecanismului taxării inverse. Potrivit mecanismului taxării inverse, clientul trebuie să evidentieze in decont TVA colectată aferentă serviciilor achizitionate şi simultan să solicite restituirea taxei colectate, prin inregistrarea in decont ca TVA deductibila, ceea ce conduce frecvent la un sold zero (vezi art. 145, alin. (3) şi art. 157, alin. (2) din Codul Fiscal – Capitol 9, pct. şi Part II,pct ). TVA deductibilă inregistrata astfel in decont poate fi considerata deductibila numai in cazul in care serviciile respective sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile, dând dreptul la deducerea TVA integrală. În caz contrar, clientul îşî poate exercita dreptul de deducere numai pentru TVA aferentă serviciilor care au fost destinate realizarii de opraţiuni taxabile (dând dreptul de deducere a TVA), pentru celelalte servicii TVA colectata devenin un cost.

Exemple

466. În următoarele exemple, se presupune că persoanele şi societatile desemnate ca fiind americane, germane, spaniole etc. sunt persoane impozabile care nu sunt stabilite si nu au un sediu fix în România în sensul art. 150 din Codul Fiscal.

a) Un birou de marketing stabilit în SUA prestează servicii de publicitate unui hotel din România. Acest serviciu are loc în România din moment ce clientul este o persoană impozabilă ce acţionează ca atare, stabilit în Comunitate şi în altă ţară decât SUA. Pentru serviciul respectiv se datorează TVA în România.

Persoana obligată la plata TVA este hotelul din România

b) Un consultant din Germania asigură servicii de consultanţă unei bănci din România. Acest serviciu are loc în România din moment ce clientul este o persoană impozabilă ce acţionează ca atare, stabilit în altă ţară decât Germania. Pentru serviciul respectiv se datorează TVA în România. Persoana obligată la plata TVA este banca din România

c) O societate din Spania închiriază un fotocopiator lui A, o societate din România care este o întreprindere mică. Acest serviciu are loc în România din moment ce clientul este o persoană impozabilă ce acţionează ca atare, stabilit în altă ţară decât Spania. Pentru serviciul respectiv se datorează TVA în România. Persoana obligată la plata TVA este întreprinderea mică din România

d) O societatedin Ucraina asigură servicii de consultanţă lui A, persoană impozabilă din România. Acest serviciu are loc în România din moment ce clientul este o persoană impozabilă ce acţionează ca atare, stabilit în Comunitate (România) dar nu în aceeaşi ţară cu prestatorul. Pentru serviciul respectiv se datorează TVA în România. Persoana obligată la plata TVA este persoana impozabilă din România

e) O societate austriacă deţine o televiziune ce transmite direct prin satelit şi vinde lui A, un post de televiziune din România, dreptul de a-i transmite programele prin intermediul satelitului lor. Acesta este un serviciu de transmisiuni de televiziune care are loc în România din moment ce clientul este o persoană impozabilă ce acţionează ca atare stabilit în România dar nu în aceeaşi ţară cu prestatorul. Pentru serviciul respectiv se datorează TVA în România. Persoana obligată la plata TVA este postul de televiziune din România

f) Un prestator de servicii Internet din Franţa asigură accesul la Internet lui A, o societate de asigurări din România. Acest serviciu are loc în România din moment ce clientul este o persoană impozabilă ce acţionează ca atare, stabilit în altă ţară decât Franţa. Pentru serviciul respectiv se datorează TVA în România. Persoana obligată la plata TVA este societatea de asigurări din România

Obligaţia plăţii TVA pentru serviciile prevazute la art. 133, alin. (2) lit. (c), (d), (e), (f), (h) 2. şi (i) din Codul Fiscal, prestate de o persoană impozabilă nestabilită în România

467. Potrivit art. 150, alin. (1) lit. c) din Codul Fiscal este obligata la plata taxei persoana inregistrata conform art. 153 sau art. 153¹ si care beneficiaza de serviciile prevazute la art. 133 alin. (2) lit. c), d), e), f), h) 2 si i), daca aceste servicii sunt prestate de o persoana impozabila care nu este stabilita in Romania, chiar daca este inregistrata in scopuri de TVA in Romania conform art. 153 alin. (4);

468. Serviciile prevazute la art. 133, alin. (2) lit. (c), (d), (e), (f), (h) 2. şi (i) din Codul Fiscal sunt următoarele:

a) transportul intracomunitar de bunuri (vezi pct. 249 - 254 );

b) activităţile auxiliare unui transport intracomunitar de bunuri (vezi pct. 255 - 257);

c) serviciile asigurate de intermediari ce acţionează în numele şi pe seama altor persoane, legate de un transport intracomunitar de bunuri sau legate de servicii auxiliare unui transport intracomunitar de bunuri (vezi pct. 258 - 262 );

d) evaluările şi lucrările efectuate asupra unor bunuri mobile corporale (vezi pct. 275 - 281 );

e) serviciile asigurate de intermediari ce acţionează în numele şi pe seama altor persoane, legate de alte tranzacţii decât cele menţionate în art. 133, alin. (2), lit.(e), lit. (f) şi lit. (g) pct. (14) din Codul Fiscal (vezi pct. 285 - 287 ).

469. Prevederile art. 150, alin. (1) lit. c) din Codul Fiscal se aplică numai cu condiţia ca serviciile menţionate să aibă loc în România (în caz contrar nu se va datora TVA în România) şi să fie efectuate de o persoană impozabilă nestabilită în România. Dacă aceste servicii sunt efectuate de o persoană impozabilă stabilită în România (în sensul art. 150 din Codul Fiscal – vezi pct. 455 ), se aplică regula de bază, care înseamnă că persoana obligată la plata TVA este prestatorul (vezi pct. 454 ). Prestatorul este obligat la plata TVA chiar dacă serviciile sunt de fapt efectuate din afara Romaniei şi chiar dacă în acest caz intreprinderea din România nu a avut nici o legătură cu prestarea serviciilor.

470. (1) Pentru implementarea art. 150, alin. (1) lit. c) din Codul Fiscal, persoanele înregistrate în scopuri de TVA în România conform prevederilor art. 153¹ din Codul Fiscal cuprind orice membru al “grupului celor patru” (persoana juridică neimpozabilă, întreprinderea mică, persoana impozabilă ce efectueaza numai operatiuni scutite fără drept de deducere, şi persoana supusă regimului special pentru agricultori – vezi pct. 189 - 193 ) care a depăşit plafonul pentru achiziţii intracomunitare sau care a optat pentru taxarea tuturor achiziţiilor intracomunitare în România şi care este, din acest motiv, înregistrată în scopuri de TVA conform prevederilor art. 153¹ din Codul Fiscal.

(2) Persoanele înregistrate în scopuri de TVA în România conform prevederilor art. 153 din Codul Fiscal cuprind şi orice persoană impozabilă care nu este stabilita în România şi care este înregistrată în condiţiile pct 457 fiindcă derulează operaţiuni taxabile în România pentru care este obligată la plata TVA, direct sau prin intermediul unui reprezentant fiscal.

471. Referitor la serviciile prevazute la pct. 468, potrivit prevederilor art. 150, alin. (1), lit. c) din Codul Fiscal obligaţia de plată a TVA se transfera de la furnizor la clientul către care se face prestarea. Dacă acel client este o persoană impozabilă “normală” înregistrată în scopuri de TVA în România şi care depune periodic deconturi de TVA, plata TVA datorate trebuie să fie făcută prin intermediul aşa-numitului “mecanism al taxării inverse”, conform prevederilor art. 157, alin. (2) din Codul Fiscal. Dacă acel client este un membru al “grupului celor 4“ înregistrat în scopuri de TVA în România, TVA datorată trebuie să fie plătită în modul descris în art. 157, alin. (1) din Codul Fiscal (vezi Partea a II-a, pct. ).

Exemple

472. Pentru următoarele exemple, se presupune că persoanele şi societatile desemnată ca fiind italiene, germane etc. sunt persoane impozabile care nu sunt stabilite în România în sensul art. 150 din Codul Fiscal.

Un transportator din Italia, A, asigură servicii de transport unei societati din România, B (înregistrată în România). În acest caz, A transportă bunuri de la Genova (Italia) la Bucureşti. B îi comunică societatii A codul de inregistrare in scopuri de TVA din România. În principiu, transportul intracomunitar de bunuri este considerat a avea loc în Italia (adică Statul Membru de plecare – regula generală – vezi pct. 252 ). Totuşi, deoarece B ii comunica A codul de inregistrare in scopuri de TVA din România, se aplică excepţia şi transportul intracomunitar de bunuri este astfel considerat a avea loc în România (adică Statul Membru care a acordat clientului B codul TVA). Rezulta că pentru acest transport intracomunitar de bunuri se datorează TVA în România. Persoana obligată la plata TVA în România este societatea B din România

Italia România

Transport de bunuri

B furnizeaza A codul de TVA din România

b) Societatea daneză A asigură servicii de transport lui B, societate din România. În acest caz, A transportă bunuri din Copenhaga (Danemarca) la Bruxelles (Belgia). B este înregistrat în scopuri de TVA în România şi în Belgia. În cazul de faţă, B alege să comunice A codul de inregistrare in scopuri de TVA din România. În principiu, transportul intracomunitar de bunuri este considerat a avea loc în Danemarca (adică Statul Membru de plecare – regula generală – vezi pct. 252 ). Totuşi, deoarece B îi furnizeaza A codul de inregistrare in scopuri de TVA din România, se aplică excepţia şi transportul intracomunitar de bunuri este astfel considerat a avea loc în România (adică Statul Membru care a acordat clientului B codul TVA). Aceasta înseamnă că pentru acest transport intracomunitar de bunuri se datorează TVA în România. Persoana obligată la plata TVA în România este B, compania din România

Danemarca Belgia

Transport de bunuri

România

B furnizeaza A codul TVA din România

c) Societatea din România, A, asigură servicii de transport unei societati din Franţa B. În acest caz, A transportă bunuri de la Bucureşti la Marsilia (Franţa). Transportul este efectuat cu avionul de la Bucureşti la Paris (Franţa) şi cu autocamionul de la Paris la Marsilia. În Paris, la cererea lui A, o societate din Franţa, C, descarcă avionul şi încarcă bunurile într-un autocamion. A furnizeaza C codul de inregistrare in scopuri de TVA din România. În principiu, serviciile accesorii transportului intracomunitar de bunuri sunt considerate a avea loc în Franţa (adică acolo unde serviciul este efectuat – regula generală – vezi pct. 251 ). Totuşi, deoarece A furnizeaza C codul de inregistreare in scopuri de TVA din România, se aplică excepţia şi serviciul accesoriu transportului intracomunitar de bunuri este astfel considerat a avea loc în România (adică Statul Membru care a acordat lui A, clientul lui C, codul TVA). Rezulta că pentru descărcarea şi încărcarea bunurilor se datorează TVA în România. Persoana obligată la plata TVA în România este A, societatea din România

România Franţa

Transport de bunuri

Descărcare şi

încărcare efectuate de C la

cererea lui A

A furnizeaza C codul TVA din România

d) Un transportator italian, A, asigură servicii de transport unei societati din România, B. În acest caz, A trebuie să transporte bunurile de la Genova (Italia) la Bucureşti. A solicita C, o societate din România, să găsească o persoană care să efectueze acest transport. C, în calitate de intermediar ce acţionează în numele şi pe contul A, contactează pe D pentru a efectua operaţiunea. Ulterior, D efectuează transportul bunurilor conform instrucţiunilor. A este înregistrat în scopuri de TVA în Italia şi de asemenea în România. A alege să îi furnizeze C codul de inregistrare in scopuri de TVA din România. În principiu, serviciul de intermediere asigurat de C legat de transportul intracomunitar de bunuri este considerat a avea loc în Italia (Statul Membru de plecare al transportului – regula generală – vezi pct. 258 ). Totuşi, deoarece A furnizeaza C codul de inregistrare in scopuri de TVA din România, se aplică excepţia şi acest serviciu de intermediere este astfel considerat a avea loc în România (adică Statul Membru care a acordat lui A, clientul lui C, codul TVA). Rezulta că pentru serviciul de intermediere asigurat de C se datorează TVA în România. Persoana obligată la plata TVA în România este C, societatea din România, conform regulii de bază (persoana ce presteaza serviciile). Într-adevăr, regula art. 150, alin. (1), lit. c) din Codul Fiscal nu se aplică în acest caz fiindcă serviciul de intermediere este efectuat de o societate stabilită în România.

Italia România

Transport de bunuri

Servicii de intermediere

asigurate de C la

cererea A

A îi dă C codul său TVA din România

e) A, o societate din România, asigură servicii de transport unei societati din Franţa, B. În acest caz, A transportă bunuri de la Bucureşti la Marsilia (Franţa). Transportul este efectuat cu avionul de la Bucureşti la Paris (Franţa) şi cu autocamionul de la Paris la Marsilia. A solicita C, o societate franceză, să găsească o persoană care să efectueze descărcarea avionului şi să încarce bunurile într-un autocamion. C, ca intermediar ce acţionează în numele şi pe seama A, contactează pe D pentru a efectua operaţiunea. La sosirea bunurilor în Paris, D descarcă avionul şi încarcă bunurile într-un autocamion. A furnizeaza C codul de inregistrare in scopuri de TVA din România. În principiu, serviciul de intermediere este considerat a avea loc în Franţa (adică acolo unde serviciul principal este asigurat de D este efectuat– regula generală – vezi pct. 259). Totuşi, deoarece A furnizeaza C codul de inregistrare in scopuri de TVA din România, se aplică excepţia şi serviciul de intermediere este astfel considerat a avea loc în România (adică Statul Membru care a acordat A, clientul lui C, codul TVA). Aceasta înseamnă că pentru serviciul de intermediere asigurat de C se datorează TVA în România. Persoana obligată la plata TVA în România este A, societatea din România

România Franţa

Transport de bunuri

Servicii de

intermediere asigurate

de C la cererea A

A comunica C codul său TVA în România

f) A, o societate din România, expediază materii prime (lemn) lui B, societate stabilită în Franţa. B transformă lemnul în mobilă. După finalizarea lucrărilor, bunurile sunt returnate societatii A în România. În acest sens, A comunica B codul de inregistrare in scopuri de TVA din România. În principiu, lucrările efectuate asupra bunurilor mobile sunt considerate a avea loc în Franţa (locul unde serviciul asigurat de B este efectuat – regula generală – vezi pct. 276 ). Totuşi, deoarece A comunica B codul de inregistrare in scopuri de TVA din România şi bunurile parasesc Franţa după finalizarea lucrărilor, se aplică excepţia şi serviciul este astfel considerat a avea loc în România (respectiv Statul Membru care a acordat A, clientul B, codul TVA). Rezulta că pentru serviciile prestate de B se datorează TVA în România. Persoana obligată la plata TVA în România este A, societatea din România

România Franţa

Lucrări efectuate de B

Transport de bunuri

A furnizeaza codul său TVA din România

g) O societate din România, A este specializată în întreţinerea de fotocopiatoare şi doreşte să îşi extindă afaceriea în Ungaria. A solicita B, o societate maghiară, să găsească clienţi în Ungaria. B, în calitate de intermediar ce acţionează în numele şi in contul A, contactează pe C, o companie stabilită în Ungaria, ce are nevoie de întreţinerea fotocopiatoarelor sale. Ulterior, angajaţii lui A se deplasează în Ungaria pentru a efectua lucrările de întreţinere a copiatoarelor la sediul C. A furnizeaza B codul de inregistrare in scopuri de TVA din România. B va factura A pentru serviciul său de intermediere legat de întreţinerea bunurilor. În principiu acest serviciu are loc în Ungaria din moment ce operaţiunea principala (prestarea serviciilor de întreţinere de la A la C) are loc în Ungaria (respectiv locul unde serviciile de întreţinere sunt efectuate). Totuşi, deoarece A furnizeaza C codul de inregistrare in scopuri de TVA din România (adică un cod TVA acordat de alt Stat Membru decât Statul Membru în care operaţiunea principala este efectuată – vezi pct. 287), se aplică excepţia şi serviciul de intermediere este astfel considerat a avea loc în România (Statul Membru care a acordat A, clientul lui B, codul TVA). Rezulta că pentru serviciul de intermediere prestat de B se datorează TVA în România. Persoana obligată la plata TVA în România este A, societatea din România.

România Ungaria

Prestare de servicii

la sediul C

Prestare de servicii de intermediere

Obligaţia plătirii de TVA pentru livrările de gaze sau energie electrica în condiţiile prevazute la art. 132, alin. (1) lit. (e) sau (f) din Codul Fiscal, efectuate de o persoană impozabilă nestabilită în România

473. (1) Potrivit art. 150, alin. (1), lit. d) din Codul Fiscal este obligata la plata taxei, persoana inregistrata conform art. 153 sau art. 153¹ si careia i se livreaza gaze naturale sau energie electrica in conditiile prezentate la art. 132, alin. (1) lit. e) sau f), daca aceste livrari sunt realizate de o persoana impozabila care nu este stabilita in Romania, chiar daca este inregistrata in scopuri de TVA in Romania conform art. 153 alin. (4).

(2) Livrările de gaze sau energie electrica în condiţiile prezentate art. 132, alin. (1), lit. (e) sau (f) din Codul Fiscal sunt discutate la pct. 233.

(3) În practică, potrivit prevederilor art. 150, alin. (1), lit. d) din Codul Fiscal comerciantul persoană impozabilă stabilit în România sau persoana care utilizează şi consumă efectiv gazele sau energia electrica în România sunt persoanele obligate la plata TVA pentru livrările de gaze prin conducte sau de electricitate, in cazul in care comerciantul persoana impozabila este înregistrat în scopuri de TVA în România şi ca livrarea să fie efectuată de o persoană impozabilă nestabilită în România.

Exemple

474. (1) O societate de producţie şi distribuţie a gazului stabilită în Ungaria vinde gaze naturale (distribuite prin conducte) unui comerciant persoană impozabilă stabilit şi înregistrat în România. Conform prevederilor art. 132, alin. (1), lit. (e) din Codul Fiscal, livrarea gazului are loc în România. Conform prevederilor art. 150, alin. (1) lit. d) din Codul Fiscal, comerciantul persoană impozabilă înregistrat în România este persoana obligată la plata taxei.

(2) O societate de distribuţie a energiei electrice stabilită în Ucraina livrează energie electrica unei societati din România, ABC, care detina o fabrica de producţie lângă graniţa dintre Ucraina şi România. Societateaa ABC este înregistrată în scopuri de TVA în România conform prevederilor art. 153 din Codul Fiscal. Conform prevederilor art. 132, alin. (1), lit. (f) din Codul Fiscal, energiei electrice are loc în România, unde ABC utilizează şi consumă efectiv energia electrica. Conform prevederilor art. 150, alin. (1) lit. d) din Codul Fiscal, ABC este persoana obligată la plata taxei. Importul energiei electrice este scutit de taxă conform prevederilor art. 142, lit. (k) din Codul Fiscal (vezi pct. 356).

Obligaţia plătii TVA pentru livrarea de bunuri în anumite condiţii în cadrul unei operaţiuni tripartite

475. (1) Potrivit art. 150, alin. (1) lit. e) din Codul Fiscal persoana obligată la plata TVA este persoana impozabila sau persoana juridica neimpozabila inregistrata conform art. 153 sau art. 153¹, care este beneficiarul unei livrari ulterioare in urmatoarele conditii:

1. cumparatorul revanzator al bunurilor sa fie inregistrat in scopuri de TVA in alt Stat Membru si sa fi efectuat o achizitie intra-comunitara a acestor bunuri in Romania care nu se cuprinde in sfera de aplicare a taxei conform art. 126, alin. (8), lit. b); si

2. bunurile aferente achizitiei intracomunitare prevazute la pct. 1 sa fi fost transportate de furnizor sau in contul sau dintr-un Stat Membru, altul decat Statul in care cumparatorul revanzator este stabilit ca persoana impozabila, direct catre beneficiarul livrarii; si

3. cumparatorul revanzator sa il desemneze pe beneficiarul livrarii ulterioare ca fiind persoana obligata la plata taxei pentru livrarea respectiva;

(2) In conformitate cu pct. 47 din normele metodologice, obligatiile referitoare la plata taxei prevazute la art. 150 alin. (1), lit. e) din Codul fiscal sunt stabilite la pct. 3 alin. (15) din normele metodologice.

(2) Art. 150, alin. (1), lit. e) din Codul Fiscal introduce o simplificare în situaţia în care România este Statul Membru 3 într-o operaţiune tripartită. Aceasta prevedere legala trebuia coroborata cu prevederile art. 126, alin. (8), lit. b), art. 132¹, alin. (4) şi alin. (5) din Codul Fiscal. Pentru mai multe detalii despre implementarea acestei prevederi se pot consulta pct. 183, 293 - 298 şi 565 - 567.

Obligaţia plăţii TVA cu privire la livrarea de bunuri şi prestarea de servicii în cazul bunurilor destinate a fi plasate intr-un regim de admitere temporara, in regim vamal suspensiv sau în regimul de antrepozit de TVA sau în timp ce bunurile se fla într-un astfel de regim

476. Potrivit art. 150, alin. (1), lit. (f) şi (g) din Codul Fiscal sunt obligate la plata TVA:

a) beneficiarul livrarii de bunuri sau prestarii de servicii, daca respectiva livrare sau prestare este prevazuta la art. 144 alin. (1);

b) persoana care incheie regimurile sau situatiile prevazute la art. 144, alin. (1) lit. a), sau persoana din cauza careia bunurile ies din regimurile sau situatiile prevazute la art. 144, alin. (1), lit. a) din Codul Fiscal.

(2) Livrările de bunuri şi/sau prestările de servicii care beneficiează de scutirea cu drept de deducere stabilită de art. 144, alin. (1) din Codul Fiscal sunt:

a) livrările de bunuri ce urmează a fi plasate într-un regim de admitere temporara, in regim vamal suspensiv sau în regimul de antrepozit TVA;

b) livrările de bunuri efectuate în timp ce aceste bunuri rămân într-un regim de admitere temporara, in regim vamal suspensiv sau în regimul de antrepozit TVA;

c) prestările de servicii, altele decât serviciile de intermediere, legate de livrări de bunuri prevazute la lit. a)-b) sau efectuate asupra bunurilor în timp ce acestea rămân într-un regim de admitere temporara, in regim vamal suspensiv sau în regimul de antrepozit TVA;

d) livrările de bunuri supuse în continuare procedurii de tranzit intern, ca şi prestările de servicii, altele decât serviciile de intermediere.

(3) Aceste livrări şi prestări sunt comentate la pct. 364 - 369 .

477. Conform prevederilor art. 150, alin. (1), lit. (f) din Codul Fiscal, plata TVA pentru livrările de bunuri şi/sau prestările de servicii care beneficiează de o scutire fiindcă bunurile urmează a fi plasate sau rămân într-un regim de admitere temporara, in regim vamal suspensiv sau în regimul de antrepozit TVA reprezintă obligaţia persoanei ce achiziţionează bunurile sau serviciile. Obligatia platii TVA se transfera in acest caz la beneficiar deoarece furnizorul/prestatotul nu ştie niciodată care va fi destinaţia finală a bunurilor, din acest motiv neputând fi tras la răspundere pentru TVA datorată.

478. Conform prevederilor art. 150, alin. (1), lit. (g) din Codul Fiscal, in cazul in care bunurile ies din regimurile sau situaţiile prevazute la art. 144, alin. (1), lit. (a) din Codul Fiscal, persona obligata la plata TVA este persoanei care incheie regimurile vamale suspensive sau regimul de antrepozit de TVA. Obligatia platii TVA se transfera in acest caz la beneficiar avand in vedere motivele prexentate la 477.

Obligaţia de plata a TVA alte livrarei de bunuri şi prestari de servicii

479. (1) Potrivit art. 150, alin. (1) lit. (h) din Codul Fiscal este obligata la plata taxei persoana impozabila actionand ca atare, stabilita sau care are un sediu fix in Romania si inregistrata conform art. 153, sau nestabilita in Romania dar inregistrata prin reprezentantul fiscal, care este beneficiarul unei livrari de bunuri sau prestari de servicii care au loc in Romania conform art. 132 sau 133, altele decat cele prevazute la lit. b) - e) din prezentul alineat, daca sunt realizate de o persoana impozabila care nu este stabilita sau nu are un sediu fix in Romania si care nu este inregistrata in Romania conform art. 153.

(2) Astfel, mecanismul taxării inverse se aplică şi in cazul in care o persoană impozabilă “normală” stabilită sau nestabilta dar înregistrată în România achizitioneaza bunuri şi/sau servicii, altele decat cele prevazute la pct. 459 - 478, a căror livrare sau prestare este considerată a avea loc în România şi este efectuată de o persoană impozabilă nestabilită şi neînregistrată în scopuri de de TVA în România.

Exemple

480. (1) Exemple în care se aplică prevederile art. 150, alin. (1) lit. (h) din Codul Fiscal

a) Livrarea de bunuri cu asamblare sau instalare

În cazul în care o persoană impozabilă stabilită în alt Stat Membru şi neînregistrată în România livrează unei persoane din România bunuri care trebuie asamblate sau instalate în România de furnizor sau in contul acestuia (vezi pct. 146 şi 215 ), livrarea acestor bunuri are loc în România conform art. 132, alin. (1), lit. b) din Codul Fiscal. În principiu, furnizorul este obligat să plătească TVA în România şi să se înregistreze în scopuri de TVA în România, cu exceptia cazului in care aceste bunuri sunt livrate unei persoane impozabile ce acţionează ca atare, stabilită şi înregistrată în România conform prevederilor art. 153 din Codul Fiscal sau nestabilită în România dar înregistrată in Romania printr-un reprezentant fiscal. Potrivit exceptiei, clientul persoană impozabilă este obligat la plata taxei datorate, si astfel se evita înregistrarea furnizorului în România. In cazul in care furnizorul a achitat TVA pentru achiziţii în România, are dreptul să solicite rambursarea TVA respective.

Alt Stat Membru România

- furnizorul e pers. impozabilă bunurile sunt instalate de furnizor sau în contul acestuia

stabilită în SM şi

nestabilită sau

înregistrată în România - clientul este o persoană impozabilă stabilită şi înregistrată în România sau nestabilită în România dar înregistrată printr-un reprezentant fiscal

b) Construirea unei clădiri în România de către persoană impozabilă din străinătate

Construirea unei clădiri situate în România are loc în România conform art. 133, alin. (2), lit. a) din Codul Fiscal – vezi pct. 245 . Dacă lucrările de construcţii sunt efectuate de o persoană impozabilă stabilită în alt Stat Membru şi neînregistrată în România pentru un beneficiar persoană impozabilă ce acţionează ca atare, stabilit şi înregistrat în România sau nestabilit dar înregistrat în România printr-un reprezentant fiscal, persoana obligată la plata taxei datorată este beneficiarul. In cazul in care prestatorul a achitat TVA în România pentru achiziţii, are dreptul să solicite rambursarea TVA aferenta.

c) Prestarea de servicii de divertisment în România

O companie de circ din Germania, stabilită şi înregistrată în scopuri de TVA în Germania şi neînregistrată în România primeşte o solicitare de la un organizator de festivaluri din România să susţină 3 reprezentaţii în România. Organizatorul din România este o persoană impozabilă stabilită şi înregistrată în scopuri de TVA în România. Conform prevederilor art. 133, alin. (2), lit. h) 1. din Codul Fiscal, serviciile societatii germane sunt considerate a avea loc în România, acolo unde sunt efectuate(vezi pct. 274 ). În acest caz, persoana obligată la plata taxei datorată este organizatorul din România, căruia îi sunt prestate serviciile. In cazul in care prestatorul a achitat TVA în România pentru achiziţii, are dreptul să solicite rambursarea TVA aferenta.

Obligaţiile reprezentantului fiscal

481. Potrivit art. 150, alin. (2) din Codul Fiscal, prin derogare de la prevederile alin. (1):

a) atunci cand persoana obligata la plata taxei conform alin. (1) este o persoana impozabila stabilita in Comunitate dar nu in Romania, persoana respectiva poate, sa desemneze un reprezentant fiscal ca persoana obligata la plata taxei, in conditiile stabilite prin norme metodologice;

b) atunci cand persoana obligata la plata taxei conform alin. (1) este o persoana impozabila care nu este stabilita in Comunitate, persoana respectiva este obligata sa desemneze un reprezentant fiscal ca persoana obligata la plata taxei in conditiile stabilite prin norme metodologice.

Principii

482. In cazul in care persoana obligată la plata taxei în baza prevederilor art. 150, alin. (1) din Codul Fiscal (vezi pct. 454 - 481 )

a) este o persoană impozabilă care este stabilită în Comunitate dar nu în România, acea persoană poate, în condiţiile stabilite în Normele Metodologice, să numească un reprezentant fiscal ca persoana obligată la plata taxei;

b) este o persoană impozabilă care nu este stabilită în Comunitate, acea persoană este obligată, în condiţiile stabilite în Normele Metodologice, să numească un reprezentant fiscal ca persoana obligată la plata taxei.

483. Pct. 48 din normele metodologice prevede următoarele cu privire la reprezentantul fiscal:

(1) Referitor la prevederile art. 150 alin. (2) din Codul fiscal, desemnarea reprezentantului fiscal se face pe bază de cerere depusă de persoana impozabilă nestabilită în Romania la organul fiscal competent la care reprezentantul desemnat este înregistrat ca plătitor de impozite si taxe. Cererea trebuie însotită de:

a) declaratia de începere a activitătii, care va cuprinde: data, volumul si natura activitătii pe care o va desfăsura în România. Ulterior începerii activitătii, volumul si natura activitătii pot fi modificate potrivit prevederilor contractuale, aceste modificări urmând a fi comunicate si organului fiscal competent la care reprezentantul fiscal este înregistrat ca plătitor de impozite si taxe, conform art. 153 din Codul fiscal;

b) copie de pe actul de constituire în străinătate a persoanei impozabile respective;

c) acceptul scris al persoanei propuse ca reprezentant fiscal, prin care aceasta se angajează să îndeplinească obligatiile ce îi revin conform legii si în care aceasta trebuie să precizeze natura operatiunilor si valoarea estimată a acestora.

(2) Nu se admite decât un singur reprezentant fiscal pentru ansamblul operatiunilor taxabile sau scutite cu drept de deducere, desfăsurate în România de persoana impozabilă nestabilită în Romania. Nu se admite coexistenta mai multor reprezentanti fiscali cu angajamente limitate. Pot fi desemnate ca reprezentanti fiscali orice persoane impozabile înregistrate in scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal.

(3) Organul fiscal competent verifică îndeplinirea conditiilor prevăzute la alin. (1) si (2) si, în termen de cel mult 30 de zile de la data primirii cererii, comunică decizia luată atât persoanei impozabile nestabilită în Romania, cât si persoanei propuse ca reprezentant fiscal de aceasta. În cazul acceptării cererii, concomitent cu transmiterea deciziei de aprobare se indică si codul de identificare TVA atribuit reprezentantului fiscal ca mandatar al persoanei impozabile, care trebuie să fie diferit de codul de identificare TVA atribuit pentru activitatea proprie a acestuia. În cazul respingerii cererii, decizia se comunică ambelor părti, cu motivarea refuzului.

(4) Reprezentantul fiscal, după ce a fost acceptat de organul fiscal competent, este angajat, din punctul de vedere al drepturilor si obligatiilor privind taxa pe valoarea adăugată, pentru toate operatiunile efectuate în România de persoana impozabilă nestabilită în Romania atât timp cât durează mandatul său. În situatia în care mandatul reprezentantului fiscal încetează înainte de sfârsitul perioadei în care, potrivit legii, persoana impozabilă nestabilită în Romania ar avea obligatia plătii taxei pe valoarea adăugată în România, aceasta este obligată să prelungească mandatul reprezentantului fiscal sau să mandateze alt reprezentant fiscal pe perioada rămasă. Operatiunile efectuate de reprezentantul fiscal în numele persoanei impozabile nestabilite în Romania nu trebuie evidentiate în contabilitatea proprie a persoanei desemnate ca reprezentant fiscal, acestea nefiind operatiunile sale, ci ale persoanei impozabile pe care o reprezintă. Prevederile art. 152 din Codul fiscal, cu privire la intreprinderile mici, nu sunt aplicabile persoanelor impozabile nestabilite în Romania.

(5) Reprezentantul fiscal poate să renunte la angajamentul asumat printr-o cerere adresată organului fiscal competent. În cerere trebuie să precizeze ultimul decont de taxă pe valoarea adăugată pe care îl va depune în această calitate si să propună o dată ulterioară depunerii cererii când va lua sfârsit mandatul său. De asemenea, este obligat să precizeze dacă renuntarea la mandat se datorează încetării activitătii în România a persoanei impozabile nestabilită în Romania. În cazul în care persoana impozabilă nestabilită în Romania îsi continuă operatiunile taxabile în România, cererea poate fi acceptată numai dacă persoana impozabilă nestabilită în Romania a întocmit toate formalitătile necesare desemnării unui alt reprezentant fiscal, iar acest nou reprezentant fiscal a fost acceptat ca atare de catre organul fiscal competent sau, după caz, in situatia in care persoana impozabila, daca este stabilita in Comunitate, opteaza sa se inregistreze in Romania pentru aceleasi operatiuni ca si o persoană stabilită în Romania, fara sa desemneze un reprezentant fiscal.

(6) Orice persoana stabilita in scopuri de TVA in Romania conform prevederilor art. 125¹ alin. (2) lit. b) nu mai poate să îsi desemneze un reprezentant fiscal în România. Aceasta persoana se înregistrează conform art. 153 in scopuri de TVA, la organul fiscal competent.

Obligaţia cu privire la TVA înscrisă pe o factură de către orice persoană

484. (1) Art. 150, alin. (3) din Codul Fiscal prevede că orice persoana care inscrie taxa pe o factura sau orice alt document ce serveste ca factura este obligata la plata acesteia.

(2) Potrivit pct. 49, alin. (1) din normele metodologice in sensul art. 150 alin. (3) din Codul Fiscal, orice persoana ce inscrie in mod eronat taxa intr-o factura sau un alt document asimilat unei facturi, va plati aceasta taxa la bugetul statului, iar beneficiarul nu va avea dreptul sa deduca aceasta taxa. In acest caz, beneficiarul poate solicita furnizorului sau prestatorului corectarea facturii intocmite in mod eronat, prin emiterea unei facturi cu semnul minus si a unei facturi noi corecte.

485. În practică, potrivit prevederilor art. 150, alin. (3) din Codul Fiscal un agent economic (sau orice altă persoană) care, dintr-un motiv oarecare, înscrie pe o factură sau pe un document similar TVA colectata, este obligat la plata TVA către organelle fiscale, chiar dacă TVA nu este aferenta unei operaţiuni taxabilă în baza Titlului VI din Codul Fiscal şi prin urmare, în lipsa acestei prevederi, nu ar fi datorată din punctul de vedere al Titlului VI din Codul Fiscal. Acest principiu este necesar pe de o parte pentru a evita deducerea TVA care nu este aferenta unei operatiuni taxabile, pe baza facturii in acre este inscrisa, iar pe de alta pentru ca fără această prevedere, nimeni nu ar fi obligat la plata acestei taxe iar organele fiscale nu ar putea să urmărească colectarea taxei respective. În acest sens, această prevedere – împreună cu prevederile privind răspunderea solidară şi individuală discutate la pct. 495 - 499 – constituie o modalitate eficientă de a combate fraudă de tip “carusel” şi alte fraude prin care taxa aferenta achiziţiilor este dedusă pe baza facturilor in care este înscrisă TVA ce nu este aferenta unei operatiuni taxabile, facturi ce sunt emise de societati care dispar înainte ca organelle fiscale să efectueze un control.

486. Această prevedere se aplică de asemenea in cazul in care, din eroare, o persoană impozabilă inscrie pe factura TVA in cazul unei scutiri sau inscrie TVA in suma prea mare. În acest caz, TVA inscrisa in factura trebuie plătită organelor fiscale, dar in conformitate cu pct. 49 alin. (1) din normele metodologice, suma TVA nedatoarta poate fi rambursată prin emiterea unei facturi de stornare si a unei facturi noi, corecte. Totusi, in conformitate pct. 49 alin. (2) din normele metodologice, daca furnizorul sau prestatorul este in imposibilitate de a corecta factura intocmita in mod eronat datorita declansarii procedurii de lichidare, faliment, radiere sau alte situatii similare, beneficiarul poate solicita rambursarea de la buget a sumei taxei achitate si nedatorata daca face dovada ca a platit aceasta taxa furnizorului/prestatorului precum si a faptului ca furnizorul/prestatorul a platit taxa respectiva la bugetul statului.

Obligaţiile privind achiziţiile intracomunitare de bunuri taxabile

487. (1) Potrivit art. 151 din Codul Fiscal orice persoana care efectueaza o achizitie intracomunitara de bunuri, care este taxabila conform Titlului VI din Codul Fiscal este obligata la plata taxei respective.

(2) Această prevedere se aplică pentru toate achiziţiile intracomunitare de bunuri care au loc sau sunt considerate a avea loc în România (vezi pct. 289 - 291 ) şi care nu beneficiază de nici o scutire (vezi pct. 432 - 434).

Obligaţiile privind importurile de bunuri taxabile

488. (1) În cazul importurilor, potrivit art. 151¹ alin. (1) din Codul Fiscal, plata taxei pentru un import de bunuri supus taxarii conform Titlului VI din Codul Fiscal este obligatia importatorului. Art. 125¹, alin. (1), lit. n) din Codul Fiscal defineşte "importatorul" cu privire la bunurile importate ca fiind persoana pe numele careia sunt declarate bunurile in momentul in care taxa la import devine exigibila conform art. 136 din Codul Fiscal.

(2) Prevederile art. 136 din Codul Fiscal (vezi pct. 502) sunt prezentate detaliat la pct. 518 – 520.

(3) Data faptului generator şi a exigibilităţii în cazul importului de bunuri este după cum urmează:

1. Ca regula generala, faptul generator si exigibilitatea intervin la data la care devin exigibile depturile vamale de import (sau ar fi devenit exigibile daca bunurile ar fi fost supuse acelor taxe).

2. In cazul in care bunurile sunt plasate intr-un regim de admitere temporara, in regim vamal suspensiv, faptul generator si exigibilitatea intervin la data la care inceteaza regimurile respective.

489. (1) Conform art. 125¹, alin. (1), lit. n) şi art. 151¹ din Codul Fiscal, taxa pentru import trebuie plătită de persoana pe numele căreia se află bunurile în momentul în care taxa devine exigibilă. Este important să se identifice corect această persoană pentru a putea apoi calcula corect baza impozabilă şi, mai important, pentru a stabili cine are dreptul să deducă TVA datorată sau achitata pentru import.

(2) Potrivit pct. 50 din normele metodologice in aplicarea art.151¹ din Codul fiscal importatorul in scopul taxei este:

a) cumparatorul catre care se expediaza bunurile la data la care taxa devine exigibila la import sau, in absenta acestui cumparator, proprietarul bunurilor la aceasta data. Prin derogare de la acesta prevedere, furnizorul bunului sau un furnizor anterior poate opta pentru calitatea de importator, cu conditia sa fie inregistrat in scopuri de TVA conform art.153 din Codul fiscal;

b) furnizorul bunurilor, pentru livrarile de bunuri care sunt instalate sau asamblate in Romania de catre furnizor sau in contul acestuia si daca livrarea acestor bunuri are loc in Romania in conditiile art.132 alin. (1), lit. b) din Codul fiscal;

c) proprietarul bunurilor, pentru bunurile importate in vederea efectuarii de operatiuni de inchiriere sau leasing in Romania:

d) persoana care importa in Romania bunurile exportate in afara Comunitatii in vederea repararii, transformarii, modificarii sau prelucrarii, pentru aplicarea scutirii prevazute la art. 142 lit. h) din Codul fiscal;

e) persoana impozabila inregistrata conform art. 153 din Codul fiscal, care importa bunuri in Romania:

1. in regim de consignatie sau stocuri la dispozitia clientului, pentru verificarea conformitatii sau pentru testare, cu conditia ca bunurile respective sa fie cumparate de persoana impozabila respectiva sau re-exportate de catre aceasta in afara Comunitatii, daca persoana impozabila nu le achizitioneaza;

2. in vederea repararii, transformarii, modificarii sau prelucrarii acestor bunuri, cu conditia ca bunurile rezultate ca urmare a acestor operatiuni sa fie re-exportate in afara Comunitatii sau achizitionate de catre persoana impozabila respectiva.

Importatorul este cumpărătorul, vânzătorul, re-vânzătorul sau proprietarul bunurilor

490. (1) În principiu, importatorul este persoana care a achiziţionat bunurile în momentul în care taxa pentru import devine exigibilă, dacă bunurile sunt transportate către acea persoană din locul în care se află în momentul achiziţiei până la locul în care aceasta poate efectiv dispune de bunuri. O alta variantă este cea în care importatorul poate fi vânzătorul sau un vânzător anterior al bunurilor sau poate fi proprietarul bunurilor dacă nu există un cumpărător sau dacă bunurile nu sunt transportate către cumpărător.

(2) Exemple

a) A îşi importă propriile bunuri în România dintr-un stoc din Ucraina. Evident, A este importatorul şi va fi persoana obligată la plata TVA datorată pentru import.

b) A cumpără bunuri în Ucraina şi acestea sunt transportate la locaţia sa din Bucureşti de un furnizor ucrainean. A va fi importatorul, obligat la plata TVA datorată pentru importul bunurilor, pentru că A este persoana care a achiziţionat bunurile în momentul în care taxa pentru import devine exigibilă şi bunurile sunt transportate cumparatorului din locul în care se află în momentul achiziţiei la locul la care cumparatorul poate dispune efectiv de bunuri;

c) Societatea japoneză A vinde bunurile societatii române B; B re-vinde aceste bunuri societatii române C.

Prima ipoteză: transportul bunurilor se efectuează de către A sau în contul acestuia, deci în mod obligatoriu pe relaţia A – B. În acest caz:

1. Livrarea efectuată de A catre B este o livrare cu transport şi deci are loc în Japonia, unde începe transportul (art. 132, alin. (1), lit. a) din Codul Fiscal – vezi pct. 211 );

2. livrarea efectuată de B către C este o livrare fără transport şi de aceea are loc în România, acolo unde bunurile sunt puse la dispoziţia lui C (art. 132, alin. (1), lit. c) din Codul Fiscal – vezi pct. 210 );

3. în principiu, numai B poate fi importatorul şi persoana obligată la plata TVA pentru import fiindcă B este cumpărătorul bunurilor în momentul în care taxa pentru import devine exigibilă, bunurile fiindu-i transportate de la locul unde se află în momentul achiziţiei în locul în care poate efectiv dispune de bunuri;

4. C nu poate fi importatorul fiindcă livrarea către C este o livrare fără transport şi de aceea bunurile nu sunt transportate către C (locul unde se află în momentul achiziţiei este locul în care poate efectiv dispune de bunuri). Într-adevăr, C nu poate acţiona în calitate de cumpărător în momentul importului, şi nici de proprietar, deoarece va putea dispune de bunuri ca proprietar numai în momentul în care bunurile îi sunt puse la dispoziţie (vezi în acest sens definiţia livrării de bunuri în art. 128, alin. (1) din Codul Fiscal);

5. A, în calitate de vânzător iniţial al bunurilor poate fi importatorul şi prin aceasta persoana obligată la plata TVA pentru import, dar în acest caz, livrarea efectuată de A către B, care în principiu are loc în Japonia, locul unde începe transportul, se va muta în România conform prevederilor art. 132, alin. (1), lit. a) din Codul Fiscal (vezi pct. 212 ). În consecinţă, A va fi obligat să se înregistreze în scopuri de TVA în România.

Cea de-a doua ipoteză: transportul bunurilor este efectuat de B sau în contul acestuia, dar este posibil ca organizarea transportului să se fi făcut fie pe relaţia A – B, fie pe relaţia B – C. Dacă se stabileşte, pe baza contractului şi a altor documente contabile, că transportul a fost organizat pe relaţia A – B, soluţia este aceeaşi ca în prima ipoteză. Dacă transportul a fost organizat pe relaţia B – C, soluţia este aceeaşi ca cea din cea de-a treia ipoteză, prezentată mai jos.

Cea de-a treia ipoteză: transportul bunurilor este efectuat de C sau în contul C (organizarea transportului trebuie neapărat să se fi realizat pe relaţia B – C). În acest caz:

1. livrarea efectuată de A către B este o livrare fără transport şi de aceea are loc în Japonia, acolo unde bunurile sunt puse la dispoziţia B (art. 132, alin. (1), lit. c) din Codul Fiscal – vezi pct. 210 );

2. livrarea efectuată de B către C este o livrare cu transport şi de aceea are loc şi în Japonia, acolo unde începe transportul (art. 132, alin. (1), lit. a) din Codul Fiscal – vezi pct. 211 );

3. în principiu, numai C poate fi importatorul şi persoana obligată la plata TVA pentru import fiindcă C a achiziţionat bunurile în momentul în care taxa pentru import devine exigibilă, bunurile fiindu-i transportate de la locul unde se află în momentul achiziţiei în locul în care poate efectiv dispune de bunuri;

4. În principiu, B nu poate fi importatorul fiindcă livrarea către B este o livrare fără transport şi de aceea bunurile nu sunt transportate către B;

5. Totuşi, A, vânzătorul iniţial al bunurilor, poate fi importatorul şi de aceea persoana obligată la plata TVA pentru import, dar în acest caz, atât livrarea efectuată de A către B cât şi livrarea efectuată de B către C, care în principiu au loc în Japonia, se vor muta în România conform prevederilor art. 132, alin. (1), lit. a) din Codul Fiscal (vezi pct. 212 ). Evident, în acest caz A va trebui să se înregistreze în scopuri de TVA în România.

6. Tot astfel, şi B în calitate de re-vânzător al bunurilor, poate fi importatorul şi de aceea persoana obligată la plata TVA pentru import, dar în acest caz, livrarea efectuată de B către C, care în principiu are loc în Japonia, locul unde începe transportul, va avea loc în România, conform prevederilor art. 132, alin. (1), lit. a) din Codul Fiscal (vezi pct. 212 ).

d) Societatea elveţiană A vinde bunuri societatii B, o societate din România. Bunurile trebuie să fie instalate în România de A sau in contul acesteia.

1. Livrarea bunurilor are loc în România conform prevederilor art. 132, alin. (1), lit. b) din Codul Fiscal (vezi pct. 215 ) şi persoana obligată la plata taxei pentru acea livrare este furnizorul (art. 150, alin. (1) lit. (a) din Codul Fiscal - vezi pct. 454 ).

2. În principiu, furnizorul A este importatorul fiindcă furnizorul este proprietarul ce îşi importă propriile bunuri; într-adevăr, B nu a achiziţionat bunurile în momentul în care taxa pentru import devine exigibilă iar bunurile nu îi sunt transportate din locul unde se află în momentul achiziţiei în locul în care poate efectiv dispune de bunuri fiindcă acel loc este locul în care bunurile vor fi instalate.

3. A va trebui să se înregistreze în scopuri de TVA în România.

4. Persoana care a vândut bunurile lui A poate de asemenea să fie importatorul dacă bunurile sunt expediate direct de la locaţia acelui vânzător în locul în care vor fi instalate de A sau în contul acesteia. Totuşi, în acest caz, livrarea efectuată de acel vânzător către A va avea loc în România conform prevederilor art. 132, alin. (1), lit. a) din Codul Fiscal (vezi pct. 212 ). Evident, în acest caz atât A cât şi furnizorul său vor trebui să se înregistreze în scopuri de TVA în România.

Importatorul este persoana ce efectueaza lucrări asupra bunurilor importate, care primeste bunuri pentru testare, verificarea conformitatii sau în consignaţie

491. Persoanele indicate mai sus pot acţiona în calitate de importator al bunurilor în următoarele condiţii:

a) persoana este o persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA în România conform prevederilor art. 153 din Codul Fiscal şi care depune periodic deconturi TVA;

b) bunurile care supuse unor lucrari sau bunurile pe care nu le cumpără sunt re-exportate într-un loc din afara Comunităţii;

c) persoana care expediază bunurile în România nu este stabilită în România (in sensul art. 150 din Codul Fiscal).

Importul bunurilor care fac obiectul unui contract de chirie sau leasing in Romania

492. Numai proprietarul bunurilor poate fi importatorul.

Răspunderea individuală şi în solidar pentru plata taxei

493. (1) Potrivit art. 151², alin. (1) din Codul Fiscal beneficiarul este tinut raspunzator individual si in solidar pentru plata taxei, in situatia in care persoana obligata la plata taxei este furnizorul sau prestatorul conform art. 150 alin.(1) lit. a), daca factura prevazuta la alin.155 alin.(5):

a) nu este emisa ;

b) cuprinde date incorecte in ceea ce priveste una din urmatoarele informatii: numele, adresa, codul de inregistrare in scopuri de TVA al partilor contractatnte, natura sau cantitatea bunurilor livrate sau serviciilor preste, elementele necesare calcularii bazei impozabile;

c) nu mentioneaza valoarea taxei sau o mentioneaza incorect.

(2) Totuşi, potrivit art. 151², alin. (2) din Codul Fiscal, prin derogare de la prevederile alin.(1) daca beneficiarul dovedeste achitarea taxei catre persoana obligata la plata taxei, nu mai este tinut raspunzator individual si in solidar pentru plata taxei.

(3) In plus, potrivit pct. 51 din normele metodologice, obligatiile beneficiarului prevazute la art. 151² alin. (1) nu afecteaza exercitarea dreptului de deducere in conditiile stabilite la art. 145¹ din Codul fiscal.

(4) Similar, conform art. 151² alin. (3) din Codul fiscal prevede ca furnizorul sau prestatorul este tinut raspunzator individual si in solidar pentru plata taxei, in situatia in care persoana obligata la plata taxei este beneficiarul conform art. 150 alin.(1) lit. b), c), d) si e), daca factura prevazuta la art. 155 alin.(5) sau autofactura prevazuta la art. 155¹ alin.(1):

a) nu este emisa ;

b) cuprinde date incorecte in ceea ce priveste una din urmatoarele informatii: numele, adresa, codul de inregistrare in scopuri de TVA al partilor contractante, denumirea sau cantitatea bunurilor livrate/ serviciilor prestate, elementele necesare calcularii bazei impozabile.

(5) Conform art. 151² alin. (4) din Codul fiscal, furnizorul este tinut raspunzator individual si in solidar pentru plata taxei, in situatia in care persoana obligata la plata taxei pentru o achizitie intracomunitara de bunuri este beneficiarul conform art. 151 daca factura prevazuta la art. 155 alin.(5) sau autofactura prevazuta la art. 155¹ alin.(1) :

a) nu este emisa ;

b) cuprinde date incorecte in ceea ce priveste una din urmatoarele informatii: numele, adresa, codul de inregistrare in scopuri de TVA al partilor contractante, natura sau cantitatea bunurilor livrate, elementele necesare calcularii bazei impozabile.

494. (1) Potrivit prevederilor de la pct. 493, în cazurile menţionate (factură inexistentă, informaţii eronate pe factură etc.), părţile co-contractate (clienţii în cazul livrărilor şi prestărilor “interne”; furnizorul – străin –in cazul in care clienţii sunt obligaţi la plata TVA) sunt obligaţi în acelaşi fel şi în aceeaşi măsură ca persoanele care sunt prin lege obligate la plata TVA datorată pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii ce au loc în România, în măsura în care persoana obligată conform prevederilor art. 150 din Codul Fiscal nu plăteşte sau nu poate fi determinată să plătească TVA datorata. În practică, aceasta înseamnă că TVA datorată poate fi colectată de la oricare din părţile implicate într-o tranzacţie dacă persoana care este obligată în termenii art. 150, alin. (1) din Codul Fiscal nu plăteşte acea TVA. Totuşi, acest fapt nu impiedica beneficiarul sa-si deduca taxa (vezi pct. 51 din normele metodologice) si, pe de alta parte, persoana co-contractantă este scutită de la răspunderea sa individuală şi în solidar dacă dovedeşte că a achitat TVA datorată pentru o tranzacţie persoanei care este prin lege obligată la plata TVA pentru acea tranzacţie.

(2) Aceste prevederi – şi toate celelalte prevederi ale art. 151² din Codul Fiscal trebuie să fie implementate cu atenţie. Organele fiscale pot iniţia acţiuni pentru colectarea taxei datorate de la partea co-contractanta care este individual şi în solidar obligata în termenii art. 151² din Codul Fiscal, numai in cazul in care s-au încercat toate modalităţile pentru colectarea taxei datorate de la persoana obligată conform prevederilor art. 150 din Codul Fiscal, dar acestea nu au dat rezultate.

495. (1) Potrivit art. 151², alin. (5) din Codul Fiscal orice persoana care il reprezinta pe importator, persoana care depune declaratia vamala pentru bunurile importate, proprietarul bunurilor, sunt tinute raspunzatoare individual si in solidar pentru plata taxei impreuna cu importatorul prevazut la art. 151¹.

(2) In practică, TVA datorată poate fi colectată de la oricare din persoanele desemnate dacă importatorul nu achită TVA respectiva.

496. (1) Potrivit art. 151², alin. (6) din Codul Fiscal pentru aplicarea regimului de antrepozit de TVA prevazut la art. 144 alin. (1) lit. a), 8 (vezi pct. 370), antrepozitarul si transportatorul bunurilor din antrepozit sau persoana responsabila pentru transport sunt tinuti raspunzatori individual si in solidar pentru plata taxei impreuna cu persoana obligata la plata acesteia conform art. 150 alin. (1) lit. a), f), g) si h) si art. 151¹.

(2) Persoana obligată la plata taxei conform prevederilor art. 150, alin. (1), lit. (a) din Codul Fiscal este furnizorul de bunuri şi prestatorul de servicii (vezi pct. 454 - 456 ). Persoana obligată la plata taxei conform prevederilor art. 150, alin. (1), lit. (f), (g) şi (h) din Codul Fiscal este persoana ce achiziţionează bunurile sau serviciile sau orice persoană care scoate bunurile din antrepozitul TVA (vezi pct. 479 - 483). Persoana obligată la plata taxei conform prevederilor art. 151¹ din Codul Fiscal este importatorul (vezi pct. 488 - 492 ).

(3) În practică, rezulta că TVA datorată poate fi colectată de la oricare din aceste două persoane dacă furnizorul, cumpărătorul sau importatorul (care sunt obligate în virtutea art. 150, alin. (1), lit. (a), (f), (g) şi (h) şi a art. 151¹ din Codul Fiscal respectiv) nu achită TVA respectiva.

497. (1) Potrivit art. 151², alin. (7) din Codul Fiscal persoana care desemneaza o alta persoana ca reprezentant fiscal conform art. 150 alin. (2) este tinuta raspunzatoare individual si in solidar pentru plata taxei impreuna cu reprezentantul sau fiscal. Reprezentantul fiscal este obligat la plata TVA în acelaşi fel şi în aceeaşi măsură ca persoana al cărei reprezentant este pentru toate obligaţiile impuse de sau în sistemul TVA. De asemenea:

a) in cazul in care, în calitate de reprezentant ce acţionează ca atare, întreprinde o acţiune sau omite să întreprindă o acţiune, aceasta va fi considerată întreprinsă sau omisă a fi întreprinsă de către persoana al cărei reprezentant este;

b) atunci când primeşte o înştiinţare sau i se achită o rambursare în calitatea sa de reprezentant, acea înştiinţare va fi considerată primită de sau dată persoanei al cărei reprezentant este;

c) existenţa sau desemnarea unei persoane în calitate de reprezentant al altei persoane nu va scuti această din urmă persoană de nici o obligaţie sau răspundere ce îi revine conform prevederilor Codului Fiscal.

ÎNTREBAREA 2:

Dacă se datorează TVA în România când devine aceasta EXIGIBILĂ şi CARE ESTE SUMA TAXEI datoratE?

Introducere

498. (1) După ce s-a stabilit, folosindu-se cele 5 intrebari de baza (vezi Capitolele 1-5), că se datorează TVA în România pentru o anumită operaţiune, trebuie sa se dermine data la care TVA devine exigibilă şi care este suma TVA datorată. Codul Fiscal cuprinde prevederi specifice privind aceste aspecte, după cum urmează:

a) data la care TVA devine exigibilă se determină prin aplicarea prevederilor art. 134 - 136 din Codul Fiscal privind faptul generator şi exigibilitatea;

b) baza de impozitare pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii, achiziţii intracomunitare şi importuri este stabilită prin aplicarea prevederilor art. 137 - 139¹ din Codul Fiscal;

c) cota TVA ce se aplică pentru livrările şi prestările taxabile, achiziţiile intracomunitare şi importuri este menţionată la art. 140 din Codul Fiscal.

(2) Prevederile legale de mai sus sunt examinate în următoarele trei Capitole.

499. Suma TVA datorata pentru o operatiune se calculează înmulţind baza de impozitare stabilită conform art. 137 - 139¹ din Codul Fiscal cu cota aplicabilă conform art. 140 din Codul Fiscal.

CAPITOL 6. Faptul generator şi exigibilitatea TAXEI

Prevederile legii

500. Art. 134 - 136 din Codul Fiscal privind faptul generator şi exigibilitatea au următorul conţinut:

Art. 134 Faptul generator si exigibilitatea - Definitii

(1) Faptul generator reprezintă faptul prin care sunt realizate conditiile legale necesare pentru exigibilitatea taxei.

(2) Exigibilitatea taxei reprezinta data la care autoritatea fiscală devine îndreptătită, în baza legii, să solicite plata de catre persoanele obligate la plata taxei, chiar daca plata acestei taxe poate fi amanata.

(3) Exigibilitatea platii taxei reprezinta data la care o persoana are obligatia de a plati taxa la bugetul statului, conform prevederilor art. 157 alin. (1). Aceasta data determina si momentul de la care se datoreaza dobanzi sau se aplica penalitati pentru neplata taxei.

Art. 134¹ Faptul generator – Livrari de bunuri si prestari de servicii

(1) Faptul generator intervine la data livrarii bunurilor sau la data prestarii serviciilor, cu exceptiile prevazute de acest capitol.

(2) Pentru livrarile de bunuri in baza unui contract de consignatie sau in cazul operatiunilor similare, cum ar fi stocurile la dispozitia clientului, livrarile de bunuri in vederea testarii sau a verificarii conformitatii, asa cum sunt definite prin norme metodologice, se considera ca bunurile sunt livrate la data la care consignatarul sau, dupa caz, beneficiarul, devine proprietar al bunurilor.

(3) Pentru livrarile de bunuri imobile faptul generator intervine la data la care sunt indeplinite toate formalitatile legale pentru transferul titlului de proprietate de la vanzator la cumparator.

(4) Pentru prestarile de servicii decontate pe baza de situatii de lucrari cum ar fi servicii de constructii- montaj, consultanta, cercetare, expertiza si alte servicii similare, faptul generator ia nastere la data emiterii situatiilor de lucrari sau, dupa caz, la data la care aceste situatii sunt acceptate de beneficiar.

(5) Prin derogare de la alin. (1), faptul generator intervine:

a) In cazul livrarilor de bunuri si/sau prestarilor de servicii, altele decat operatiunile prevazute la lit. b), care se efectuează continuu, dând loc la decontări sau plăti succesive, cum sunt livrarile de gaze naturale, de apa, serviciile telefonice, livrarile de energie electrică si altele asemenea, in ultima zi a perioadei specificate in contract pentru plata bunurilor livrate sau a serviciilor prestate, dar perioada nu poate depasi un an;

b) In cazul operatiunilor de inchiriere, leasing, concesionare si arendare de bunuri, la data specificata in contract pentru efectuarea platii.

Art. 134² Exigibilitatea – Livrari de bunuri si prestari de servicii

(1) Exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator.

(2) Prin derogare de la prevederile alin. (1), exigibilitatea taxei intervine:

a) la data emiterii unei facturi, inainte de data la care intervine faptul generator;

b) la data la care se incaseaza avansul, pentru platile in avans efectuate inainte de data la care intervine faptul generator. Fac exceptie de la aceste prevederi avansurile incasate pentru plata importurilor si a taxei pe valoarea adaugata aferenta importului, precum si orice avansuri incasate pentru operatiuni scutite sau care nu sunt impozabile. Avansurile reprezinta plata partiala sau integrala a contravalorii bunurilor si serviciilor, efectuata inainte de data livrarii sau prestarii acestora;

c) la data extragerii numerarului, pentru livrarile de bunuri sau prestarile de servicii realizate prin masini automate de vanzare, de jocuri, sau alte masini similare.

Art. 134³ Exigibilitatea – livrari intra-comunitare de bunuri, scutite de taxa

Prin derogare de la prevederile art. 134², in cazul unei livrari intra-comunitare de bunuri, scutita de taxa conform art. 143 alin. (2), exigibilitatea taxei intervine la data la care este emisa factura, pentru intreaga contravaloare a livrarii in cauza, dar nu mai tarziu de a cincisprezecea zi a lunii urmatoare celei in care a intervenit faptul generator.

Art. 135 Faptul generator si exigibilitatea – Achizitii intra-comunitare de bunuri

(1) In cazul unei achizitii intra-comunitare de bunuri, faptul generator intervine la data la care ar interveni faptul generator pentru livrari de bunuri similare, in Statul Membru in care se face achizitia.

(2) In cazul unei achizitii intra-comunitare de bunuri, exigibilitatea taxei intervine la data la care este emisa factura catre persoana ce face achizitia, pentru intreaga contravaloare a livrarii de bunuri, dar nu mai tarziu de a cincisprezecea zi a lunii urmatoare celei in care a intervenit faptul generator.

Art. 136 Faptul generator si exigibilitatea - Importul de bunuri

(1) In cazul in care la import, bunurile sunt supuse taxelor vamale, taxelor agricole sau altor taxe similare, stabilite ca urmare a unei politici comune, faptul generator si exigibilitatea taxei pe valoarea adaugata intervin la data la care ar intervini faptul generator si exigibilitatea acelor taxe Comunitare.

(2) In cazul in care la import, bunurile nu sunt supuse taxelor Comunitare prevazute la alin. (1), faptul generator si exigibilitatea taxei pe valoarea adaugata intervin la data la care ar interveni faptul generator si exigibilitatea acelor taxe Comunitare, daca bunurile importate ar fi fost supuse unor astfel de taxe.

(3) In situatia in care, la import, bunurile sunt plasate intr-un regim vamal special prevazut la art. 144 alin. (1) lit. a) si d), faptul generator si exigibilitatea taxei intervin la data la care acestea inceteaza a mai fi plasate intr-un astfel de regim.

Norme metodologice

12. (1) Pentru bunurile livrate in baza unui contract de consignatie, se considera ca livrarea bunurilor de la consignant la consignatar are loc la data la care bunurile sunt vandute de consignatar clientilor sai. In sensul titlului VI din Codul fiscal, contractul de consignatie reprezinta un contract prin care consignantul se angajeaza sa livreze bunuri consignatarului, acesta din urma devenind proprietarul bunurilor numai la data la care gaseste un cumparator pentru aceste bunuri.

(2) Pentru bunurile transmise in vederea testarii sau a verificarii conformitatii, se considera ca transferul proprietatii bunurilor a avut loc la data acceptarii bunurilor de catre beneficiar. Bunurile transmise in vederea verificarii conformitatii sunt bunurile oferite de furnizor clientilor, acestia avand dreptul fie sa le achizitioneze sau sa le returneze furnizorului. Contractul aferent bunurilor livrate in vederea testarii este un contract provizoriu prin care vanzarea efectiva a bunurilor este conditionata de obtinerea de rezultate satisfacatoare in urma testarii de catre clientul potential, testare ce are scopul de a stabili ca bunurile au caracteristicile solicitate de clientul respectiv.

(3) Pentru stocurile la dispozitia clientului, se considera ca transferul proprietatii bunurilor are loc la data la care clientul intra in posesia bunurilor. Stocurile la dispozitia clientului reprezinta o operatiune potrivit careia furnizorul transfera regulat bunuri intr-un depozit propriu sau intr-un depozit al clientului, prin care transferul proprietatii bunurilor intervine, potrivit contractului, la data la care clientul scoate bunurile din depozit, in principal pentru a le utiliza in procesul de productie.

13. (1) Pentru lucrările de constructii-montaj prevazute la art. 134¹ alin. (4) din Codul fiscal, exigibilitatea taxei pentru o parte din lucrările executate corespunzătoare sumelor constituite drept garantie de bună executie, intervine la data încheierii procesului-verbal de receptie definitivă sau, după caz, la data încasării sumelor, dacă încasarea este anterioară acestuia. Prevederile art. 134¹ alin. (4) din Codul fiscal sunt aplicabile numai în situatia în care valoarea garantiilor de bună executie este retinuta din contravaloarea lucrărilor de constructii-montaj prestate si evidentiata ca atare în facturi fiscale. Dacă garantia de bună executie este constituită prin scrisoare de garantie bancară sau alte modalităti, dar sumele constituite drept garantie nu sunt retinute din contravaloarea lucrărilor prestate si nu sunt evidentiate ca atare în facturile fiscale de către constructori, nu sunt aplicabile prevederile art. 134¹ alin. (4) din Codul fiscal.

(2) Exemplu de evidentiere în contabilitate a acestor operatiuni, în situatia în care contravaloarea lucrărilor de constructii-montaj executate conform situatiei de lucrări este de 1.000.000 lei, iar garantia de bună executie este de 5% conform contractului, fiind retinută din contravaloarea lucrărilor pe factura fiscală:

A. La constructor:

a) La emiterea facturii fiscale pentru situatia de lucrări:

411 = % 1.190.000 lei

704 1.000.000 lei

4427 190.000 lei (1.000.000 lei x 19%)

si concomitent:

267 = 411 59.500 lei (1.000.000 x 5% + 9.500)

4427 = 4428 9.500 lei (50.000 x 19%).

b) La încasarea garantiilor sau la data procesului-verbal de receptie definitivă:

512 = 267 59.500 lei (numai în situatia în care garantia este efectiv

încasată)

4428 = 4427 9.500 lei (înregistrarea se efectuează chiar si în

situatia în care garantia nu este încasată la data

procesului-verbal de receptie definitivă).

B. La beneficiar:

a) La primirea facturii fiscale de la constructor, în care s-au consemnat garantiile constituite:

% = 404 1.190.000 lei

231 1.000.000 lei

4426 190.000 lei

si concomitent:

404 = 167 59.500 lei

4428 = 4426 9.500 lei.

b) La achitarea garantiei sau la data procesului-verbal de receptie definitivă:

4426 = 4428 9.500 lei (înregistrarea se efectuează chiar dacă garantia

nu este efectiv achitată la data procesului-verbal de receptie definitivă)

167 = 512 59.500 lei (înregistrarea se efectuează numai în situatia

în care garantia este efectiv achitată).

Faptul generator şi exigibilitatea – Definiţii

501. (1) Potrivit art. 134, alin. (1) din Codul Fiscal “Faptul generator” este definit ca fiind faptul prin care sunt realizate conditiile legale necesare pentru exigibilitatea taxei. Conform alin. (2) al aceluiaşi articol, “exigibilitatea” reprezintă data la care autoritatea fiscală devine îndreptătită, în baza legii, să solicite plata de catre persoanele obligate la plata taxei, chiar daca plata acestei taxe poate fi amanata.

(2) Potrivit art. 134² alin. (1) din Codul Fiscal, pentru livrarile de bunuri si prestarile de servicii, exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator, cu exceptia cazurilor in care se aplica derogarea de la art. 134², alin. (2). Derogarea se aplica pentru platile in avans, sau in cazul in care se emite o factură înainte ca faptul generator să aibă loc sau atunci când se efectuează livrari prin intermediul unei maşini automate (vezi pct. 512 şi 513 ). De asemenea, faptul generator şi exigibilitatea pot să intervină în momente diferite în cazul livrărilor şi achiziţiilor intracomunitare (vezi pct. 517 ).

(3) Potrivit art. 134, alin. (3) din Codul Fiscal “exigibilitatea taxei” nu trebuie confundată cu “exigibilitatea plăţii taxei”, care este data la care o persoana are obligatia de a plati taxa la bugetul statului, conform prevederilor art. 157 alin. (1) din Codul Fiscal (vezi pct. 503 şi Partea a II-a - pct. ). Aceasta data determina si momentul de la care se datoreaza dobanzi sau se aplica penalitati pentru neplata taxei.

502. (1) Pentru ca taxa sa fie exigibila trebuie indeplinite urmatoarele conditii (vezi Capitolele 1 - 5 ):

a) să aibă loc o operaţiune cuprinsa în sfera de aplicare a TVA,

b) operaţiunea să fie efectuată de o persoană impozabilă ca atare (sau, în anumite cazuri, de o persoană specifica sau de orice persoană),

c) operaţiunea să aibă loc sau să fie considerată a avea loc în România,

d) operatiunea sa nu beneficieze de o scutire şi

e) sa fie desemnata persoana obligată la plata taxei datorate pentru operaţiunea respectivă.

(2) În momentul în care aceste condiţii sunt îndeplinite cumulativ, autorităţile dobândesc dreptul de a solicita plata TVA exigibile persoanei obligată la plata acesteia.

503. (1) Totuşi, nu ar fi practic să se solicite plata imediată a TVA exigibilă, chiar în momentul în care ia nastere faptul generator. Într-adevăr, aceste fapte generatoare se produc tot timpul pe întreg cuprinsul României şi nici persoanele impozabile, nici autorităţile fiscale nu au resursele necesare colectării TVA datorata pentru fiecare din aceste fapte separate. De aceea, conform art. 157 din Codul Fiscal (vezi pct. 501 şi Partea a II-a - pct. ), TVA datorată este de fapt colectată/plătită pentru toate faptele generatoare (altele decât importurile) care s-au produs de-a lungul unei perioade fiscale şi la care o persoană impozabilă este obligată.

(2) Cu toate acestea, este important să se stabilească momentul în care taxa devine exigibilă, fiindcă faptul generator determina, direct sau indirect:

a) când apare dreptul de deducere a TVA (art. 145, alin. (1) din Codul Fiscal – vezi pct. 635 )

b) când (in care decont) TVA poate fi dedusă de cumpărător dacă acesta din urmă are dreptul de deducere a taxei pentru achiziţii,

c) când trebuie să fie emisă factura,

d) când trebuie inscrisa taxa in jurnalul persoanei impozabile,

e) când trebuie să fie evidentiata taxa si achitată in cazul unei achiziţii intracomunitare efectuată de un membru al “grupului celor patru” (vezi pct. 189 ),

f) când trebuie să fie să fie evidentiata taxa si achitată in cazul unei achiziţii intracomunitare a unui mijloc de transport nou de către o persoană neimpozabilă,

g) în care decont trebuie declarat faptul generator, şi în consecinţă, când trebuie să fie achitată autorităţilor TVA datorată de persoana impozabilă care este obligată la plata acesteia,

h) declaraţia recapitulativa trimestrială in care se inscriu livrarile intracomunitare asimilate (vezi pct. 519);

i) perioada de prescripţie cu privire la operatiunile respective.

Faptul generator - Livrările de bunuri şi prestările de servicii

Principiu

504. Conform prevederilor art. 134¹, alin. (1) din Codul Fiscal, pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii, faptul generator intervine la data livrarii bunurilor sau la data prestarii serviciilor, cu exceptiile prevazute de acest capitol.

(1) După cum s-a explicat în Capitolul 2, o livrare de bunuri înseamnă transferul dreptului de a dispune de bunuri în calitate de proprietar. Această definiţie implică faptul că o livrare de bunuri are loc în momentul în care dreptul de a dispune de aceste bunuri în calitate de proprietar este transferat de la o persoană la alta.

(2) În practică, pentru majoritatea tranzacţiilor comerciale, livrarea de bunuri are loc fie:

a) în momentul în care furnizorul livrează efectiv (şi eventual instalează) bunurile la sediul cumpărătorului sau la orice alte locaţii desemnate de sau convenite cu cumpărătorul, fie

b) în momentul în care cumpărătorul ridică bunurile de la locaţia furnizorului.

505. (1) Totuşi, potrivit art. 134¹, alin. (2) din Codul Fiscal pentru livrarile de bunuri in baza unui contract de consignatie sau in cazul operatiunilor similare, cum ar fi stocurile la dispozitia clientului, livrarile de bunuri in vederea testarii sau a verificarii conformitatii, asa cum sunt definite prin norme metodologice, se considera ca bunurile sunt livrate la data la care consignatarul sau, dupa caz, beneficiarul, devine proprietar al bunurilor.

(2) Potrivit pct. 12 din normele metodologice:

(3) Pentru bunurile livrate in baza unui contract de consignatie, se considera ca livrarea bunurilor de la consignant la consignatar are loc la data la care bunurile sunt vandute de consignatar clientilor sai. In sensul titlului VI din Codul fiscal, contractul de consignatie reprezinta un contract prin care consignantul se angajeaza sa livreze bunuri consignatarului, acesta din urma devenind proprietarul bunurilor numai la data la care gaseste un cumparator pentru aceste bunuri.

(4) Pentru bunurile transmise in vederea testarii sau a verificarii conformitatii (livrate cu verificarea conformitatii), se considera ca transferul proprietatii bunurilor a avut loc la data acceptarii bunurilor de catre beneficiar. Bunurile transmise in vederea verificarii conformitatii sunt bunurile oferite de furnizor clientilor, acestia avand dreptul fie sa le achizitioneze sau sa le returneze furnizorului. Contractul aferent bunurilor livrate in vederea testarii este un contract provizoriu prin care vanzarea efectiva a bunurilor este conditionata de obtinerea de rezultate satisfacatoare in urma testarii de catre clientul potential, testare ce are scopul de a stabili ca bunurile au caracteristicile solicitate de clientul respectiv.

(5) Pentru stocurile la dispozitia clientului, se considera ca transferul proprietatii bunurilor are loc la data la care clientul intra in posesia bunurilor. Stocurile la dispozitia clientului reprezinta o operatiune potrivit careia furnizorul transfera regulat bunuri intr-un depozit propriu sau intr-un depozit al clientului, prin care transferul proprietatii bunurilor intervine, potrivit contractului, la data la care clientul scoate bunurile din depozit, in principal pentru a le utiliza in procesul de productie.

(6) În practică, in cazul vanzarilor in regim de consignatie, faptul generator ia nastere la data la care consignatarul furnizează bunurile clientului său. Se remarcă faptul că, dacă A expediază bunuri în consignaţie lui B, faptul generator nu ia nastere la data la care A expediaza bunurile catre B, dar există două fapte generatoare ce intervin în acelaşi timp la data la care B furnizează bunurile clientului său C. Într-adevăr, prestarea (faptul generator) efectuată de A lui B şi prestarea efectuată de B lui C au loc în acelaşi timp. Acelasi lucru este adevarat, mutadis mutandis in cazul stocurilor la dispozitia clientului, bunurilor transmise in vederea testarii sau a verificarii conformitatii.

506. Data prestării unui serviciu este data la care se finalizează prestarea serviciului. O prestare de servicii reprezinta orice operaţiune care nu constituie o livrare de bunuri în sensul art. 128 din Codul Fiscal. În practică, majoritatea serviciilor pot fi descrise ca fiind o lucrare efectuata la solicitarea unei persoane sau furnizarea cu plata a unui intangibil unei persoane. In cele mai multe cazuri este usor de stabilit data cand se finanlizeaza prestarea unui serviciu si astfel se poate determina uşor când intervine faptul generator. In cazul in care nu este clar cand a fost efectuat serviciul, ar putea exista un contract între părţi care să reglementeze această chestiune sau pot exista indicii în documentele contabile ale prestatorului serviciului. De exemplu, o persoană îşi duce maşina la un atelier auto pentru reparaţii. Maşina rămâne la atelier o săptămână. Deşi este clar că reparaţiile vor fi fost executate in cateva zile din săptămâna respectiva, se poate accepta că serviciul a fost finalizat şi că faptul generator intervine în momentul în care maşina reparată părăseşte garajul. În plus, excepţiile şi regulile speciale discutate mai jos reglementează majoritatea cazurilor în care nu este simplu să se determine când intervine faptul generator.

507. Plata bunurilor livrate sau serviciilor prestate nu stabileşte când are loc livrarea bunurilor sau prestarea serviciului; cu alte cuvinte, nu este necesar ca beneficiarul să plătească preţul convenit pentru bunuri sau servicii în momentul în care livrarea/prestarea are loc. In cazul in care beneficiarul plăteşte livrarea/prestarea înainte de a avea loc, TVA devine exigibilă (vezi pct. 512 ) tocmai din cauza platii (art. 134 ², alin. (2), lit. b) din Codul Fiscal).

Prima excepţie – Livrari de bunuri si prestări de servicii continue, altele decât serviciile de închiriere sau leasing

508. Conform prevederilor art. 134¹, alin. (5), lit. (a) din Codul Fiscal, in cazul livrarilor de bunuri si/sau prestarilor de servicii, altele decat operatiunile de inchiriere sau leasing, care se efectuează continuu, dând loc la decontări sau plăti succesive, cum sunt livrarile de gaze naturale, de apa, serviciile telefonice, livrarile de energie electrică si altele asemenea, faptul generator ia nastere in ultima zi a perioadei specificate in contract pentru plata bunurilor livrate sau a serviciilor prestate, dar perioada nu poate depasi un an.

509. (1) Această excepţie de la regula necesara este necesară fiindcă în practică, în acest caz:

a) fie este imposibil să se determine cu exactitate când are loc livrarea bunurilor (de exemplu, furnizorul de gaz natural pune gazul la dispoziţia abonatului la orice moment din perioada menţionată, dar abonatul va folosi efectiv gazul numai uneori) ,

b) fie serviciile sunt prestate continuu (de exemplu un abonament telefonic, care permite abonatului utilizarea liniei telefonice la orice moment în timpul unei perioade specificate) fie este imposibil sau nepractic pentru furnizor să indice cu exactitate când are loc prestarea serviciilor (de exemplu un abonament la televiziunea prin cablu; clientul are posibilitatea să vizioneze programe 24 de ore pe zi dar în practică se va folosi de această posibilitate numai în anumite perioade, la alegerea sa)

c) este imposibil să efectueze o plată continuă a preţului şi taxei datorate.

(2) Pe baza considerantelor de mai sus, regula pentru o livrare/prestare “continuă” este aceea că livrarea/prestarea are loc si, prin urmare, faptul generator se produce, in ultima zi a perioadei convenite intre parti pentru plata bunurilor livrate sau a serviciilor prestate.

(3) Pe de alta parte, insa, art. 134², alin. (2) din Codul Fiscal prevede ca exigibilitatea taxei intervine:

a) la data emiterii unei facturi, inainte de data la care intervine faptul generator;

b) la data la care se incaseaza avansul, pentru platile in avans efectuate inainte de data la care intervine faptul generator. Fac exceptie de la aceste prevederi avansurile incasate pentru plata importurilor si a drepturilor vamale, conform legii, precum si orice avansuri incasate in legatura cu operatiuni scutite sau care nu intra in sfera de aplicare a taxei. Avansurile reprezinta plata partiala sau integrala a contravalorii bunurilor si serviciilor, efectuata inainte de data livrarii sau prestarii acestora;

c) la data extragerii numerarului din aceste masini, in cazul unei livrari de bunuri sau prestari de servicii realizate prin masini automate de vanzare, de jocuri, sau alte masini similare.[PwC4]

(4) Exemple

a) Livrările de electricitate şi gaze naturale constituie livrări de bunuri care de regula se platesc lunar. O factura pentru perioada 15 mai -13 iunie 2008 este emisa la data de 25 iunie 2008, clientul trebuind să achite factura până la data de 24 iulie 2008. În acest exemplu, faptul generator intervine pe data de 24 iulie 2008. Totusi, exigibilitatea intervine pe data de 25 iunie 2008.

b) Furnizorul A convine cu Compania B să îi furnizeze persoanei particulare B, zilnic, un anumit număr de exemplare ale ziarelor apărute în ziua respectivă în schimbul plăţii lunare a unei sume fixe ce acoperă preţul livrării şi livrarea acestora. Scadenţa plăţii este în data de 20 a fiecărei luni, dar factura este emisă numai o dată la 6 luni (observaţi că, B fiind o persoană particulară, legea nu impune emiterea unei facturi). În acest caz, faptul generator (precum si exigibilitatea taxei) intervine în ultima zi a fiecărei luni, de fiecare dată pentru suma scadentă la data de 20 a lunii precedente. De exemplu, pentru plata datorată pentru 20 mai, faptul generator intervine în data de 30 iunie. Dacă factura ce acoperă sumele datorate în intervalul ianuarie – iunie este emisă la 25 iulie, faptul generator pentru suma datorată la 20 iunie va interveni la 25 iulie, fiindcă aceasta survine mai devreme decât data de 31 iulie.

c) Serviciile de abonament telefonic şi televiziune prin cablu sunt prestări de servicii care de regula se platesc lunar. Dacă se emite o factura sau un decont în prima zi a fiecărei luni în timp ce clientul (persoană fizica) trebuie să achite suma datorată până la data de 25 a lunii, faptul generator intervine pe data de 25 a lunii, in timp ce exigibilitatea intervine in prima zi a fiecarei luni. De exemplu, factura emisă pe data de 1 iulie acoperă intervalul 15 mai -14 iunie; exigibilitatea taxei intervine pe 1 iulie, dar faptul generator intervine pe data de 25 iulie.

d) A, ce se ocupă cu spălarea ferestrelor, convine cu proprietarul unei mari clădiri de birouri să şteargă continuu toate ferestrele clădirii în interior şi în exterior, în schimbul unei sume fixe plătite la data de 20 a fiecărei luni. În acest caz, faptul generator intervine în ultima zi a fiecărei luni, de fiecare dată pentru suma datorată la data de 20 a lunii precedente.

Operaţiuni de închiriere şi leasing

510. Potrivit art. 134¹, alin. (5), lit. (b) din Codul Fiscal, prin derogare de la alin. (1), faptul generator intervine, in cazul operatiunilor de inchiriere, leasing, concesionare si arendare de bunuri, la data specificata in contract pentru efectuarea platii .

(2) Această regulă este foarte simplă. De exemplu, un contract de închiriere prevede că plăţile lunare sunt scadente la data de 27 a fiecărei luni. Faptul generator intervine la data de 27 a fiecărei luni.

Livrarea de bunuri imobile

511. Art. 134¹, alin. (3) din Codul Fiscal prevede ca pentru livrarile de bunuri imobile faptul generator intervine la data la care sunt indeplinite toate formalitatile legale pentru transferul titlului de proprietate de la vanzator la cumparator. Această regulă este foarte simplă si nu necesita comentarii suplimentare.

Prestari de servicii decontate pe baza de situatii de lucrari

512. (1) Potrivit art. 134¹, alin. (4) din Codul Fiscal pentru prestarile de servicii decontate pe baza de situatii de lucrari cum ar fi servicii de constructii- montaj, consultanta, cercetare, expertiza si alte servicii similare, faptul generator ia nastere la data emiterii situatiilor de lucrari sau, dupa caz, la data la care aceste situatii sunt acceptate de beneficiar.

(2) Pct. 13 din normele metodologice clarifica aceste prevederi dupa cum urmeaza:

(3) În cazul lucrărilor de constructii-montaj prevazute la art. 134¹ alin. (4) din Codul fiscal, exigibilitatea taxei pentru o parte din lucrările executate corespunzătoare sumelor constituite drept garantie de bună executie, intervine la data încheierii procesului-verbal de receptie definitivă sau, după caz, la data încasării sumelor, dacă încasarea este anterioară acestuia. Prevederile art. 134¹ alin. (4) din Codul fiscal sunt aplicabile numai în situatia în care valoarea garantiilor de bună executie este retinuta din contravaloarea lucrărilor de constructii-montaj prestate si evidentiata ca atare în facturi fiscale. Dacă garantia de bună executie este constituită prin scrisoare de garantie bancară sau alte modalităti, dar sumele constituite drept garantie nu sunt retinute din contravaloarea lucrărilor prestate si nu sunt evidentiate ca atare în facturile fiscale de către constructori, nu sunt aplicabile prevederile art. 134¹ alin. (4) din Codul fiscal

(4) Exemplu de evidentiere în contabilitate a acestor operatiuni, în situatia în care contravaloarea lucrărilor de constructii-montaj executate conform situatiei de lucrări este de 1.000.000 lei, iar garantia de bună executie este de 5% conform contractului, fiind retinută din contravaloarea lucrărilor pe factura fiscală:

A. La constructor:

a) La emiterea facturii fiscale pentru situatia de lucrări:

411 = % 1.190.000 lei

704 1.000.000 lei

4427 190.000 lei (1.000.000 lei x 19%)

si concomitent:

267 = 411 59.500 lei (1.000.000 x 5% + 9.500)

4427 = 4428 9.500 lei (50.000 x 19%).

b) La încasarea garantiilor sau la data procesului-verbal de receptie definitivă:

512 = 267 59.500 lei (numai în situatia în care garantia este efectiv

încasată)

4428 = 4427 9.500 lei (înregistrarea se efectuează chiar si în

situatia în care garantia nu este încasată la data

procesului-verbal de receptie definitivă).

B. La beneficiar:

a) La primirea facturii fiscale de la constructor, în care s-au consemnat garantiile constituite:

% = 404 1.190.000 lei

231 1.000.000 lei

4426 190.000 lei

si concomitent:

404 = 167 59.500 lei

4428 = 4426 9.500 lei.

b) La achitarea garantiei sau la data procesului-verbal de receptie definitivă:

4426 = 4428 9.500 lei (înregistrarea se efectuează chiar dacă garantia

nu este efectiv achitată la data procesului-verbal de receptie definitivă)

167 = 512 59.500 lei (înregistrarea se efectuează numai în situatia

în care garantia este efectiv achitată).

Exigibilitatea în cazul platilor in avans sau a emiterii unei facturi înaintea faptului generator

513. (1) Potrivit art. 134², alin. (2), lit. (a) din Codul Fiscal prin derogare de la prevederile alin. (1), exigibilitatea taxei intervine la data emiterii unei facturi, inainte de data la care intervine faptul generator.

(2) Similar, art. 134², alin. (2), lit. (b) prevede ca prin derogare de la prevederile alin. (1), exigibilitatea taxei intervine la data la care se incaseaza avansul, pentru platile in avans efectuate inainte de data la care intervine faptul generator.

(3) Fac exceptie de la aceste prevederi avansurile incasate pentru:

a) plata importurilor si a drepturilor vamale, conform legii; si

b) orice avansuri incasate in legatura cu operatiuni scutite sau care nu intra in sfera de aplicare a taxei.

(4) Platile in avans sunt definite de prevederile legale ca fiind plata partiala sau integrala a contravalorii bunurilor si serviciilor, efectuata inainte de data livrarii sau prestarii acestora.

(5) Potrivit acestei reguli, TVA devine exigibilă înainte ca faptul generator să intervină de fiecare dată când se efectueaza o plata in avans sau se emite o factură înainte sa ia nastere faptul generator. În practică, TVA este datorată imediat ce se primeşte suma contravalorii bunurilor sau serviciilor (în limitele acelei sume) sau imediat ce furnizorul emite o factură cu privire la bunuri sau servicii care încă nu au fost livrate/prestate cumpărătorului.

(6) In acest caz nu este important cine face efectiv plata anticipată; regula se aplică chiar şi in cazul in care plata este efectuata de o terţă persoană, cât timp această plată este identificată sau identificabile ca fiind plata pentru o anumită livrare/prestare viitoare.

Exigibilitatea în cazul livrărilor/prestărilor prin intermediul maşinii automate de vânzare

514. (1) Când bunurile sau serviciile sunt vândute prin intermediul unei maşini automate de vânzare, în care clientul trebuie să introducă numerar sub formă de monede sau bancnote pentru a obţine bunuri sau servicii care îi sunt livrate sau prestate, art. 134², alin. (2), lit. (c) din Codul Fiscal prevede că exigibilitatea intervine la data extragerii numerarului din aceste masini, in cazul unei livrari de bunuri sau prestari de servicii realizate prin masini automate de vanzare, de jocuri, sau alte masini similare.

(2) Printre aceste maşini automate se numără maşinile automatele pentru băuturi nealcoolice, servicii telefonice de la cabinele telefonice publice, maşini de jocuri electronice şi mecanice din pasaje sau cafeterii, servicii de spălătorie sau executarea fotografiilor de paşaport la o cabină automată.

(3) Aceasta regula specială nu se aplică în măsura în care maşina automată de vânzare funcţionează pe baza de card de debit sau de credit sau cu orice fel de cartelă pre-plătită. În cazul unui automat ce funcţionează cu carduri de debit sau de credit, sau cu cartele pre-plătite ce pot fi utilizate pentru a plăti mai multe feluri diferite de bunuri şi/sau servicii, faptul generator intervine conform regulii generale, şi anume la data livrării bunurilor sau prestării de servicii (vezi pct. 505 ). Dacă automatul funcţionează cu cartele pre-plătite care pot fi utilizate numai pentru acel automat sau pentru anumite bunuri sau servicii asigurate de acel automat şi de automate similare, exigibilitatea intervine conform regulii speciale prevazute la art. 134², alin. (2), lit. (b) din Codul Fiscal, şi anume în momentul în care cardul este plătit de cumpărător (plată anticipată – vezi pct. 513 ).

515. Fiecare caz in parte determină care din regulile de mai sus se aplică. În practică, pentru o livrare de bunuri sau prestare de servicii, trebuie mai întâi să se examineze dacă se aplică una din regulile speciale. Dacă nu este cazul, atunci se aplică regula generală.

Faptul generator şi exigibilitatea - Livrarea intra-comunitară de bunuri scutite de TVA şi achiziţia intra-comunitară de bunuri

516. (1) Art. 134³ din Codul Fiscal prevede că prin derogare de la prevederile art. 134², in cazul unei livrari intra-comunitare de bunuri, scutita de taxa conform art. 143 alin. (2), exigibilitatea taxei intervine la data la care este emisa factura, pentru intreaga contravaloare a livrarii in cauza, dar nu mai tarziu de a cincisprezecea zi a lunii urmatoare celei in care a intervenit faptul generator.

(2) Pe de altă parte, art. 135 din Codul Fiscal prevede că:

(3) In cazul unei achizitii intra-comunitare de bunuri, faptul generator intervine la data la care ar interveni faptul generator pentru livrari de bunuri similare, in Statul Membru in care se face achizitia.

(4) In cazul unei achizitii intra-comunitare de bunuri, exigibilitatea taxei intervine la data la care este emisa factura catre persoana ce face achizitia, pentru intreaga contravaloare a livrarii de bunuri, dar nu mai tarziu de a cincisprezecea zi a lunii urmatoare celei in care a intervenit faptul generator.

517. (1) Excepţia de la regula principala pentru livrarea de bunuri efectuata conform art. 134³ din Codul Fiscal (privind livrările intra-comunitare scutite) priveşte numai exigibilitatea taxei. În consecinţă, faptul generator în cazul unei livrări intra-comunitare scutite are loc la data la care bunurile sunt efectiv livrate (vezi pct. 504 ).

(2) Similar, art. 135, alin. (2) al din Codul Fiscal prevede aceeaşi excepţie referitor la achiziţiile intra-comunitare, în timp ce alin. (1) al acelui articol prevede că faptul generator în cazul unei achiziţii intra-comunitare are loc în momentul în care acest fapt ar fi avut loc dacă bunurile ar fi fost livrate în Statul Membru de achiziţie (cu alte cuvinte, când bunurile sunt efectiv livrate).

(3) Există o legatura între faptul generator al unei livrări intra-comunitare de bunuri scutita într-un Stat Membru şi cel al achiziţiei intra-comunitare al aceloraşi bunuri în celălalt Stat Membru, deoarece aceste evenimente se produc exact în acelaşi moment, care este momentul livrării.

518. (1) Pe de altă parte, în scopul raportării şi controlului, nu se poate admite nici o discrepanţă între momentul exigibilităţii livrării intra-comunitare scutite de TVA şi cel al achiziţiei intra-comunitare corespondente din celălalt Stat Membru. Într-adevăr, livrarea intra-comunitară scutita trebuie să fie inscrisa în declaraţia recapitulativă a acestor livrări în Statul Membru de origine iar achiziţia intra-comunitară trebuie să fie inscrisa în decontul TVA (şi – în unele State Membre– şi în declaraţia recapitulativă a achiziţiilor intra-comunitare). Dacă raportările efectuate cele două părţi nu coincid, urmărirea, reconcilierea şi controlul acestor tranzacţii ar deveni aproape imposibile. De aceea, acelaşi moment al exigibilităţii a fost stabilit atât pentru livrarea intra-comunitară scutita cât şi pentru achiziţia intra-comunitară, şi anume fie data de 15 a lunii ce urmează faptului generator, fie data facturii – pentru întreaga valoare a bunurilor, dacă factura este emisa înainte de cea din urmă dată. Astfel, raportarea ambelor părţi se produce în declaraţia(-ile) recapitulative sau în decontul aferent aceluiaşi trimestru calendaristic.

(2) Aceste reguli sunt rezumate în următoarele două exemple.

a) Factura este eliberată după data de 15 a lunii următoare celei in care se face livrarea

Alte SM ale Comunitatii	România
Livrarea intra-comunitară scutită de TVA	Achiziţie intra-comunitară supusă TVA şi taxabilă
Data livrării: 25/06/2007	Data achiziţiei intra-comunitare: 25/06/2007
Data facturii: 20/07/2007
Faptul generator: 25/06/2007	Faptul generator: 25/06/2007
Exigibilitatea: 15/07/2007	Exigibilitatea: 15/07/2007
Livrarea este inscrisa în declaraţia recapitulativă pentru cel de-al treilea trimestru calendaristic al anului 2007	Achiziţia intra-comunitară este inscrisa în decontul TVA aferent lunii iulie 2007 sau aferent celui de-al treilea trimestru calendaristic al anului 2007, ca şi în declaraţia recapitulativă pentru achizitii intracomunitare pentru cel de-al treilea trimestru calendaristic al anului 2007
Pentru cel de-al treilea trimestru calendaristic al anului 2007 se poate efectua uşor o reconciliere între livrările intra-comunitare efectuate în Statul Membru de origine şi Achiziţiile intra-comunitare efectuate în România.

b) Factura este emisă înainte de data de 15 a lunii următoare livrarii

Alte SM ale Comunitatii	România
Livrare intra-comunitară scutită de TVA	Achiziţie intra-comunitară supusă TVA şi taxabilă
Data livrării: 25/06/2007	Data achiziţiei intra-comunitare: 25/06/2007
Data facturii: 29/06/2007
Faptul generator: 25/06/2007	Faptul generator: 25/06/2007
Exigibilitatea: 29/06/2007	Exigibilitatea: 29/06/2007
Livrarea este inscrisa în declaraţia recapitulativă pentru cel de-al doilea trimestru calendaristic al anului 2007	Achiziţia intra-comunitară este Insctrisa în decontul TVA aferent lunii iunie 2007 sau aferent celui de-al doilea trimestru calendaristic al anului 2007, ca şi în declaraţia recapitulativă pentru achizitii intracomunitare pentru cel de-al doilea trimestru calendaristic al anului 2007
Pentru cel de-al doilea trimestru calendaristic al anului 2007 se poate efectua uşor o reconciliere între livrările intra-comunitare efectuate în Statul Membru de origine şi achiziţiile intra-comunitare efectuate în România.

Faptul generator şi exigibilitatea - Importul de bunuri

519. (1) Prevederile art. 136 din Codul Fiscal (vezi textul din pct. 500 ) pot fi rezumate după cum urmează.

(2) Faptul generator şi exigibilitatea în cazul unui import de bunuri iau nastere:

a) ca regulă generală, faptul generator şi exigibilitatea iau nastere la data la care taxele vamale devin exigibile (sau ar fi devenit exigibile dacă bunurile ar fi fost supuse acestor taxe).

b) in cazul în care bunurile sunt plasate într-un regim vamal special, prevazut in art. 144, alin. (1), lit. a) si d) din Codul Fiscal, faptul generator şi exigibilitatea iau nastere la data la care bunurile inceteaza a mai fi supuse acelui regim.

520. (1) Regimul vamal special prevazut in art. 144, alin. (1), lit. a) si d) din Codul Fiscal” la care se face referire la art. 136 din Codul Fiscal este oricare din următoarele aranjamente şi proceduri în măsura în care acestea prevăd, în baza legislaţiei vamale a unui Stat Membru, scutirea temporară de la taxa exigibilă la intrarea bunurilor în acel Stat, concomitent cu respectarea condiţiilor impuse prin aceste aranjamente şi proceduri:

a) sa fie plasate in regim vamal de admitere temporara cu exonerare totala de la plata taxelor vamale;

b) sa fie prezentate autoritatilor vamale in vederea vamuirii si, dupa caz, plasate in depozit necesar cu caracter temporar;

c) sa fie introduse intr-o zona libera sau intr-un port liber;

d) sa fie plasate in regim de antrepozit vamal;

e) sa fie plasate in regim de perfectionare activa cu suspendare de la plata drepturilor de import;

f) sa fie plasate in regim de tranzit vamal extern;

g) sa fie admise in apele teritoriale;

h) sa fie plasate in regim de antrepozit de TVA.

(2) Pentru bunurile plasate intr-un regim, altul decat cele enumerate mai sus, faptul generator şi exigibilitatea TVA intervin la data la care taxele vamale ar fi devenit exigibile dacă bunurile ar fi fost supuse acestor taxe. Exemple de asemenea alte regimuri vamale sunt regimul de transformare sub control vamal sau regimul de perfecţionare activă cu rambursare.

521. (1) Atragem atenţia asupra legăturii dintre locul în care se află bunurile în momentul faptului generator şi exigibilitatea TVA, pentru determinarea Statului Membru în care importul este supus TVA (vezi şi pct. 298 - 300 ).

Exemple

(2) În cazul în care bunurile, transportate dintr-un terţ teritoriu, se află în România în momentul în care taxele vamale devin scadente, importul bunurilor, din punct de vedere al TVA, are loc în România.

(3) Dacă bunurile sunt transportate dintr-un terţ teritoriu şi la intrarea pe teritoriul României sunt plasate într-un regim de antrepozitare vamală, importul bunurilor, din punct de vedere al TVA, are loc în România dacă bunurile se află în România în momentul în care bunurile inceteaza a mai fi supuse acelui regim (şi nu sunt plasate în alt regim vamal suspensiv).

CAPITOLUL 7 –baza de impozitare pentru LIVRĂRILE de bunuri şi prestăriLE De servicii

Prevederile legii

522. Baza de impozitare se determină conform art. 137 - 139¹ din Codul Fiscal, care au următorul conţinut:

Art. 137. Baza de impozitare pentru livrari de bunuri si prestari de servicii efectuate in interiorul tarii

(1) Baza de impozitare a taxei pe valoarea adaugata este constituita din:

a) pentru livrari de bunuri si prestari de servicii altele decat cele prevazute la lit. b) si c), din tot ceea ce constituie contrapartida obtinuta sau care urmeaza a fi obtinuta de furnizor ori prestator din partea cumparatorului, beneficiarului sau a unui tert, inclusiv subventiile direct legate de pretul acestor operatiuni;

b) pentru operatiunile prevazute la art. 128 alin. (3) lit. c), compensatia aferenta;

c) pentru operatiunile prevazute la art. 128 alin. (4) si (5), transferul prevazut la art. 128 alin. (10) si achizitiile intracomunitare considerate ca fiind cu plata si prevazute la art. 130¹ alin. (2) si (3), pretul de cumparare al bunurilor respective sau a unor bunuri similare sau, in absenta unor astfel de preturi de cumparare, pretul de cost, stabilit la data livrarii sau achizitiei. In cazul in care bunurile reprezinta active corporale fixe, baza de impozitare se stabileste conform procedurii stabilite prin norme metodologice;

d) pentru operatiunile prevazute la art. 129 alin. (4), suma cheltuieilor efectuate de persoana impozabila pentru executarea prestarii de servicii;

e) in cazul schimbului prevazut la art. 130 si in general atunci cand plata se face partial sau integral in natura sau atunci cand valoarea platii pentru o livrare de bunuri sau o prestare de servicii nu a fost stabilita de parti sau nu poate fi usor stabilita, baza de impozitare se considera ca fiind valoarea normala pentru respectiva livrare/prestare. Este considerata ca valoare normala a unui bun/serviciu tot ceea ce un cumparator aflandu-se in stadiul de comercializare in care este efectuata operatiunea, trebuie sa plateasca unui furnizor/prestator independent in interiorul tarii in momentul in care se realizeaza operatiunea, in conditii de concurenta, pentru a obtine acelasi bun/serviciu.

(2) Baza de impozitare cuprinde urmatoarele:

a) impozitele si alte taxe, daca prin lege nu se prevede altfel, cu exceptia taxei pe valoarea adaugata;

b) cheltuielile accesorii, cum ar fi: comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport si asigurare, solicitate de catre furnizor/prestator cumparatorului sau beneficiarului. Cheltuielile facturate de furnizorul de bunuri sau de prestatorul de servicii cumparatorului, care fac obiectul unui contract separat si care sunt legate de livrarile de bunuri sau prestarile de servicii in cauza se considera cheltuieli accesorii.

(3) Baza de impozitare nu cuprinde urmatoarele:

a) rabaturile, remizele, risturnele, sconturile si alte reduceri de pret acordate de furnizori direct clientilor si facturate la data exigibilitatii taxei;

b) sumele reprezentand daune-interese stabilite prin hotarare judecatoreasca definitiva, penalizarile si orice alte sume solicitate pentru neindeplinirea totala sau partiala a obligatiilor contractuale, daca sunt percepute peste preturile si/sau tarifele negociate. Nu se exclud din baza de impozitare orice sume care, in fapt, reprezinta contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate;

c) dobanzile percepute dupa data livrarii sau prestarii pentru plati cu intarziere;

d) valoarea ambalajelor care circula intre furnizorii de marfa si clienti, prin schimb, fara facturare;

e) sumele achitate de furnizor sau prestator in contul clientului si care apoi se decontează acestuia sau sume primite in numele si in contul unei alte persoane;

f) toate taxele sau alte sume care sunt impuse consumatorului final de catre autoritatile publice locale prin intermediul furnizorilor sau prestatorilor.

Art. 138. Ajustarea bazei de impozitare

Baza de impozitare se reduce in urmatoarele situatii:

a) daca a fost emisa o factura si, ulterior, operatiunea este anulata total sau partial, inainte de livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor;

b) in cazul refuzurilor totale sau partiale privind cantitatea, calitatea sau preturile bunurilor livrate sau a serviciilor prestate, in conditiile anularii partiale sau integrale a contractului pentru livrarea sau prestarea in cauza declarata printr-o sentinta definitiva sau in urma unui arbitraj, sau in cazul in care exista un acord scris intre parti;

c) in cazul in care rabaturile, remizele, risturnele si celelalte reduceri de pret prevazute la art. 137 alin. (3) lit. a) sunt acordate dupa livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor;

d) in cazul in care contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poate incasa din cauza falimentului beneficiarului. Ajustarea este permisa incepand cu data declararii falimentului. In sensul acestui titlu, data declarării falimentului este data pronuntării hotărârii judecătoresti finale de închidere a procedurii prevăzute de Legea nr. 64/1995 privind procedura reorganizării judiciare si a falimentului, republicată, hotărâre rămasă definitivă si irevocabilă.

e) in cazul in care cumparatorii returneaza ambalajele in care s-a expediat marfa, pentru ambalajele care circula prin facturare.

Art 138¹. Baza de impozitare pentru o achizitie intracomunitara

(1) Pentru achizitiile intracomunitare de bunuri prevazute la art. 130¹alin. (1), baza de impozitare se constituie pe baza acelorasi elemente care sunt utilizate in cuprinsul art. 137 alin. (1) pentru determinarea bazei de impozitare pentru livrarea acelorasi bunuri pe teritoriului Romaniei. In cazul unei achizitii intracomunitare de bunuri conform art. 130¹, alin. (2), lit. a), baza de impozitare se determina in conformitate cu prevederile art. 137, alin. (1), lit. c).

(2) Baza de impozitare cuprinde orice accize platite sau datorate in alt Stat Membru decat Romania de persoana ce efectueaza achizitia intracomunitara, pentru bunurile achizitionate. Prin exceptie, in cazul in care accizele sunt rambursate persoanei care efectueaza achizitia intracomunitara, valoarea achizitiei intracomunitare efectuate in Romania se reduce proportional.

Art. 139. Baza de impozitare pentru import

(1) Baza de impozitare este valoarea in vama a bunurilor, stabilita conform legislatiei vamale in vigoare, la care se adauga orice taxe, impozite, comisioane si alte taxe datorate in afara Romaniei, precum si cele datorate ca urmare a importului bunurilor in Romania, cu exceptia taxei pe valoarea adaugata ce urmeaza a fi perceputa.

(2) Baza de impozitare cuprinde cheltuielile accesorii precum comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport si asigurare care intervin pana la primul loc de destinatie a bunurilor in Romania, in masura in care aceste cheltuieli nu au fost cuprinse in baza de impozitare stabilita conform alin. (1). Primul loc de destinatie a bunurilor il reprezinta destinatia indicata in documentul de transport sau orice alt document insotitor al bunurilor, cand acestea intra in Romania, sau, in absenta unor astfel de documente, primul loc de descarcare al bunurilor in Romania.

(3) Baza de impozitare nu cuprinde elementele prevazute la art. 137, alin. (3), lit. (a), (b), (c), si (d).

Art 139¹. Cursul de schimb valutar

(1) Daca elementele folosite la stabilirea bazei de impozitare a unui import de bunuri se exprima in valuta, cursul de schimb valutar se stabileste conform prevederilor comunitare ce reglementeaza calculul valorii in vama.

(2) Daca elementele folosite pentru stabilirea bazei de impozitare a unei operatiuni, alta decat import de bunuri, se exprima in valuta, cursul de schimb care se aplica este ultimul curs de schimb comunicat de Banca Nationala a Romaniei, sau cursul de schimb utilizat de banca prin care se efectueaza decontarile, din data la ca intervine exigibilitatea taxei pentru operatiunea in cauza.

Norme metodologice

14. (1) Potrivit art. 137 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, subventiile primite de la bugetul de stat sau de la bugetele locale, legate direct de pretul bunurilor livrate si/sau al serviciilor prestate, se includ în baza de impozitare. Se consideră că subventiile sunt legate direct de pret dacă îndeplinesc cumulativ următoarele conditii:

a) pretul livrării/tariful prestării pe unitatea de măsură al bunurilor si/sau al serviciilor este impus prin lege sau prin decizii ale consiliilor locale, inclusiv sau exclusiv taxa;

b) subventia acordată este concret determinabilă în pretul bunurilor si/sau al serviciilor, sau este stabilită pe unitatea de măsură a bunurilor livrate si/sau a serviciilor prestate, în sume absolute sau procentual.

(2) În situatia în care pretul de referintă care trebuie facturat către beneficiar este stabilit incluzând subventia acordată, iar subventia se acordă pe pretul pe unitatea de măsură, exclusiv taxa, furnizorul colectează taxa aferentă pretului de referintă, iar beneficiarul suportă taxa aferentă acestui pret, astfel:

a) Dacă subventia nu acoperă integral pretul de referintă, facturarea se va face după cum urmeaza:

- pretul de referintă 300 unităti x 19% =

(baza de impozitare) 57 unităti T.V.A.

- subventia acordată 100 unităti

(33,33% din pretul de referintă)

Pret subventionat (300 - 100) 200 unităti + 57 (T.V.A. asupra pretului de referintă) = 257 unităti - de încasat de la beneficiar.

b) Dacă pretul de referintă este subventionat 100%, cumpărătorul suportă numai taxa pe valoarea adăugată aferentă acestuia. Facturarea bunurilor sau a serviciilor se face după cum urmeaza:

- pretul de referintă 300 unităti x 19% =

(baza de impozitare) 57 unităti T.V.A.

- subventia acordată (100%) 300 unităti

Pret de referintă subventionat 0 + 57 (T.V.A. asupra pretului de referintă) = 57 unităti - de încasat de la beneficiar.

(3) În situatia în care pretul de referintă facturat beneficiarului este stabilit exclusiv subventia acordată, iar subventia se acordă pe unitatea de măsură, inclusiv taxa, furnizorul colectează taxa aferentă pretului de referintă si asupra subventiei încasate, iar beneficiarul suportă numai taxa aferentă pretului de referintă. Facturarea se face după cum urmeaza:

- pretul impus facturat beneficiarilor, inclusiv T.V.A. 130 unităti

- din care T.V.A. colectată (130 x 15,966%) 21 unităti

Pretul de 130 de unităti (109 + 21 T.V.A.) se facturează si se încasează de la beneficiar. Furnizorul primeste o subventie de 100 de unităti si în mod distinct T.V.A. aferentă subventiei de 19 unităti. La data încasării subventiei, furnizorul colectează taxa aferentă subventiei (19 unităti).

(4) Nu intră în baza de impozitare a taxei subventiile sau alocatiile primite de la bugetul de stat sau de la bugetele locale, care nu sunt legate direct de pretul de vânzare al bunurilor livrate sau al serviciilor prestate, cum sunt: ajutoarele de stat acordate companiilor, societătilor nationale si societătilor comerciale din industria minieră, sprijinul acordat producătorilor agricoli pentru terenurile agricole cultivate, subventiile acordate producătorilor agricoli din sectorul animalier pentru cresterea productiei de carne si a efectivelor de animale, subventiile pentru acoperirea cheltuielilor cu energia electrică pentru irigatii, subventiile pentru acoperirea cheltuielilor de transport public local, subventiile acordate pentru efectuarea de investitii proprii si orice alte subventii care nu îndeplinesc cerintele mentionate la alin. (1).

(5) Baza de impozitare si taxa pe valoarea adăugată corespunzătoare se determină integral la livrarea bunurilor si/sau prestarea serviciilor. În cazul livrărilor de bunuri cu plata în rate în factura fiscală se înscriu baza de impozitare si taxa pe valoarea adăugată aferentă, integral, la data livrarii.

(6) Baza de impozitare pentru uniformele de serviciu, echipamentul de lucru si/sau de protectie acordat salariatilor este constituită din contravaloarea care este suportată de salariati. Dacă echipamentul de lucru si/sau de protectie nu este suportat de salariati, operatiunea nu constituie livrare de bunuri in sensul art. 128 alin. (1) din Codul fiscal. Pentru partea din contravaloarea uniformelor de serviciu, echipamentelor de lucru si/sau de protectie acordat salariatilor, care este suportata de angajator, acesta isi pastreaza dreptul de deducere in conditiile art. 145 din Codul fiscal.

(7) Baza de impozitare pentru active corporale fixe constatate lipsă,altele decat bunurile imobile, care constituie livrare de bunuri conform art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal, este constituită după cum urmează:

a) dacă lipsurile nu sunt imputabile, baza de impozitare este valoarea rămasă la care aceste bunuri sunt înregistrate în contabilitate, calculată în functie de amortizarea contabilă. Dacă mijloacele fixe sunt complet amortizate, baza de impozitare este zero;

b) dacă lipsurile sunt imputabile, baza de impozitare este suma imputată, dar nu mai putin decât valoarea rămasă a mijlocului fix. Pentru mijloacele fixe complet amortizate, baza de impozitare este suma imputată.

(8) In situatiile prevăzute la art. 128 alin. (4) lit. a) si lit. b) si alin. (5) din Codul fiscal, baza de impozitare pentru active corporale fixe este cea stabilită la alin. (7) lit. a).

15. (1) Rabaturile, remizele, risturnele, sconturile si alte reduceri de pret care nu se cuprind în baza de impozitare trebuie să fie reflectate în facturi sau alte documente legal aprobate, să fie în beneficiul clientului si să nu constituie, în fapt, remunerarea unui serviciu sau o contrapartidă pentru o prestatie oarecare.

(2) În cazul reducerilor de pret acordate de producatorii/distribuitorii de bunuri pe bază de cupoane valorice, în cadrul unor campanii promotionale, se consideră că aceste reduceri sunt acordate in beneficiul comerciantilor care au acceptat aceste cupoane valorice de la consumatorii finali, chiar dacă în circuitul acestor bunuri de la producători/distribuitori la comercianti s-au interpus unul sau mai multi intermediari cumpărători-revânzători. Reflectarea acestor reduceri de pret în facturi se realizează potrivit prevederilor pct. 59¹ alin. (3). Cupoanele valorice trebuie să contină minimum următoarele elemente:

a) numele producătorului/distribuitorului care acordă reducerea de pret în scopuri promotionale;

b) produsul pentru care se face promotia;

c) valoarea reducerii acordate in sumă globală, care contine si taxa pe valoarea adaugată aferentă reducerii dar care nu se mentioneaza distinct in cupon;

d) termenul de valabilitate al cuponului;

e) mentiunea potrivit căreia cupoanele pot fi utilizate numai în magazinele agreate în desfăsurarea promotiei în cauză;

f) instructiunile privind utilizarea acestor cupoane;

g) denumirea societătii specializate în administrarea cupoanelor valorice, dacă este cazul.

(3) Sumele achitate de furnizor/prestator în contul clientului si sumele primite in numele si in contul unei alte persoane se decontează acestuia pe baza unei facturi pe care se înscrie mentiunea "factură de decontare", însotită de facturile achitate / incasate în numele clientului. În factura de decontare se evidentiază sumele achitate in contul clientului sau sumele primite in numele altei persoane. Furnizorul/prestatorul nu exercită dreptul de deducere pentru sumele achitate în numele clientului si nu colectează taxa pe factura de decontare. De asemenea, furnizorul nu înregistrează aceste sume în conturile de cheltuieli, respectiv de venituri, sumele respective contabilizându-se prin conturile 461 „Debitori diversi” si 462 "Creditori diversi", inclusiv taxa. Clientul are dreptul de deducere a taxei înscrise în factura platita in numele sau numai daca detine factura originala. In cazul in care furnizorul mentionat mai sus primeste o factura in nume propriu si emite o factura in nume propriu pentru astfel de operatiuni se aplica structura de comision prevazuta la pct. 5 alin. (5) si (6), sau dupa caz pct. 6 alin. (1), chiar daca nu exista un contract de comision.

(4) Ambalajele care circulă între furnizorii de marfă si clienti prin schimb, fără facturare, nu se includ în baza de impozitare a taxei, chiar dacă beneficiarii nu detin cantitătile de ambalaje necesare efectuării schimbului si achită o garantie bănească în schimbul ambalajelor primite. Pentru vânzările efectuate prin unităti care au obligatia utilizării aparatelor de marcat electronice fiscale, suma garantiei bănesti încasate pentru ambalaje se evidentiază distinct pe bonurile fiscale, fără taxa. Restituirea garantiilor bănesti nu se reflectă în documente fiscale.

(5) Persoanele care au primit ambalaje în schimbul unei garantii bănesti au obligatia să comunice periodic furnizorului de ambalaje, dar nu mai târziu de termenul legal pentru efectuarea inventarierii anuale, cantitătile de ambalaje scoase din evidentă ca urmare a distrugerii, uzurii, lipsurilor sau altor cauze de aceeasi natură. În termen de 5 zile lucrătoare de la data comunicării, furnizorii de ambalaje sunt obligati să factureze cu taxă cantitătile de ambalaje respective. Dacă garantiile sunt primite de la persoane fizice de către proprietarul ambalajelor, pe baza evidentei vechimii garantiilor primite si nerestituite, se va colecta taxa pentru ambalajele pentru care s-au încasat garantii mai vechi de 1 an calendaristic.

16. (1) Beneficiarii au obligatia să ajusteze dreptul de deducere exercitat initial, potrivit prevederilor art. 148 lit. b) din Codul fiscal, numai pentru operatiunile prevăzute la art. 138 lit. a), b), c) si e) din Codul fiscal.

(2) Ajustarea bazei de impozitare a taxei pe valoarea adăugată, prevăzută la art. 138 lit. d) din Codul fiscal, este efectuată de furnizori/prestatori si este permisă numai în situatia în care data declarării falimentului beneficiarilor a intervenit după data de 1 ianuarie 2004, inclusiv pentru facturile fiscale emise înainte de această dată, dacă contravaloarea bunurilor livrate/serviciilor prestate ori taxa pe valoarea adăugată aferentă consemnată în aceste facturi nu se poate încasa din cauza falimentului beneficiarului.

17. Pentru livrările de bunuri si prestările de servicii taxabile, contractate si decontate în valută, baza de impozitare a taxei se determină prin convertirea în lei a valutei la cursul valutar stabilit de Banca Natională a României, sau cursul de schimb utilizat de banca prin care se efectueaza decontarile, din data la care intervine exigibilitatea taxei pentru operatiunea in cauza. In cazul incasarii de avansuri, inainte de livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, cursul de schimb valutar utilizat pentru determinarea bazei de impozitare a taxei la data incasarii avansurilor va ramane neschimbat la data definitivarii operatiunii.

Regimurile speciale

523. Pentru anumite livrări de bunuri şi prestări de servicii, baza de impozitare nu se determină conform art. 137 - 139¹ din Codul Fiscal, ci conform prevederilor regimurilor speciale ce reglementeaza aceste livrari de bunuri si prestari de servicii. Acesta este cazul livrărilor efectuate de comercianti şi vânzările la licitaţie de bunuri second-hand, opere de artă, obiecte de colecţie şi antichităţi definite în art. 152² din Codul Fiscal, serviciilor prestate de agenţiile de turism (art. 152¹ din Codul Fiscal), cazuri in care baza de impozitare este marja de profit a comerciantului sau a agentiei de turism. Baza de impozitare în aceste cazuri este discutată în Capitolul 10 privind Regimurile Speciale.

Baza de impozitare pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii în interiorul ţării

Baza de impozitare în cazul în care contravaloarea livrării/prestării este achitată cu bani

524. (1) Conform prevederilor art. 137, alin. (1), lit. a) din Codul Fiscal, în măsura în care suma de plată a unei livrări/prestări poate fi imediat determinată şi nu este plătită sau plătibilă integral sau parţial în natură, baza de impozitare este constituita pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii din tot ceea ce constituie contrapartida obtinuta sau care urmează a fi obţinută de furnizor din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terţ, inclusiv subvenţiile direct legate de preţul acestor operaţiuni.

(2) În plus, potrivit art. 137, alin. (2) din Codul Fiscal baza de impozitare trebuie să cuprindă:

a) impozitele si alte taxe, daca prin lege nu se prevede altfel, cu exceptia taxei pe valoarea adaugata;

b) cheltuielile accesorii, cum ar fi: comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport si asigurare, decontate cumparatorului sau clientului. Cheltuielile facturate de furnizorul de bunuri sau de prestatorul de servicii cumparatorului, care fac obiectul unui contract separat si care sunt legate de livrarile de bunuri sau prestarile de servicii in cauza se considera cheltuieli accesorii.

(3) Pe de altă parte, art. 137, alin. (3) din Codul Fiscal stabileşte că baza de impozitare nu cuprinde:

a) rabaturile, remizele, risturnele, sconturile si alte reduceri de pret acordate de furnizori direct clientilor si facturate la data exigibilitatii taxei;

b) sumele reprezentand daune-interese stabilite prin hotarare judecatoreasca definitiva, penalizarile si orice alte sume solicitate pentru neindeplinirea totala sau partiala a obligatiilor contractuale, daca sunt percepute peste preturile si/sau tarifele negociate. Nu se exclud din baza de impozitare orice sume care, in fapt, reprezinta contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate;

c) dobanzile percepute dupa data livrarii sau prestarii pentru plati cu intarziere;

d) valoarea ambalajelor care circula intre furnizorii de marfa si clienti, prin schimb, fara facturare;

e) sumele achitate de furnizor sau prestator in contul clientului si care apoi se decontează acestuia sau sume primite in numele si in contul unei alte persoane;

f) toate taxele sau alte sume care sunt impuse consumatorului final de catre autoritatile publice locale prin intermediul furnizorilor sau prestatorilor.

(4) În sfârşit, art. 138 din Codul Fiscal stipuleaza că baza de impozitare se reduce în următoarele situaţii:

a) daca a fost emisa o factura si, ulterior, operatiunea este anulata total sau partial, inainte de livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor;

b) in cazul refuzurilor totale sau partiale privind cantitatea, calitatea sau preturile bunurilor livrate sau a serviciilor prestate, in conditiile anularii partiale sau integrale a contractului pentru livrarea sau prestarea in cauza declarata printr-o sentinta definitiva sau in urma unui arbitraj, sau in cazul in care exista un acord scris intre parti;

c) in cazul in care rabaturile, remizele, risturnele si celelalte reduceri de pret prevazute la art. 137, alin. (3) lit. a) sunt acordate dupa livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor;

d) in cazul in care contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poate incasa din cauza falimentului beneficiarului. Ajustarea este permisa incepand cu data declararii falimentului. In sensul acestui titlu, data declarării falimentului este data pronuntării hotărârii judecătoresti finale de închidere a procedurii prevăzute de Legea nr. 64/1995 privind procedura reorganizării judiciare si a falimentului, republicată, hotărâre rămasă definitivă si irevocabilă.

e) in cazul in care cumparatorii returneaza ambalajele in care s-a expediat marfa, pentru ambalajele care circula prin facturare.

525. (1) Prevederile de mai sus determină integral baza de impozitare a oricărei livrări de bunuri sau prestări de servicii interne pentru care nu se aplică nici una din excepţiile discutate în pct. 524 .

(2) Pct. 14, alin. (5) din normele metodologice stipuleaza ca baza de impozitare si TVA corespunzătoare se determină integral la livrarea bunurilor si/sau prestarea serviciilor. În cazul livrărilor de bunuri cu plata în rate în factura fiscală se înscriu baza de impozitare si TVA aferentă, integral.

(3) Avand in vedere prevederile de mai sus, următoarele reguli se aplică în măsura în care suma plătită sau datorată furnizorului este determinata:

a) baza de impozitare reprezinta suma efectiv plătită (de obicei numită “preţ”), asa cum a fost aceasta determinata la momentul livrarii de bunuri si/sau prestarii de servicii;

b) la aceasta sumă trebuie să se adauge orice subvenţii direct legate de preţul acestor operaţiuni;

c) dacă se constată că suma plătită nu include impozitele (altele decât TVA de plată în România[38]), taxele sau sumele/comisioanele plătibile pentru livrare/prestare sau că această sumă nu include cheltuielile accesorii, cum ar fi comisioanele, cheltuielile de ambalare, costurile de transport şi asigurare, facturate cumpărătorului sau clientului, atunci aceste taxe, comisioane cheltuieli accesorii trebuie să se adauge la preţ pentru a obţine baza de impozitare corectă. În acest sens, cheltuielile facturate de furnizorul de bunuri sau de prestatorul de servicii cumpărătorului, care fac obiectul unui contract separat şi care sunt legate de livrările de bunuri sau prestările de servicii în cauză se consideră cheltuieli accesorii;

d) pe de altă parte, dacă se constata că suma plătită nu ia în considerare reducerile de preţ acordate prin intermediul sconturilor pentru plata înainte de termen, reducerile de preţ şi rabaturile acordate clientului şi facturate în momentul livrării/prestării, valoarea ambalajelor (sticle, lăzi etc.) care circulă între furnizor şi clienţi fără facturi sau sume plătite de un furnizor în numele clientului său şi care sunt rambursate acelui furnizor, atunci valoarea acestor reduceri, sconturi, ambalaje etc. trebuie să fie dedusă din respectiva sumă;

e) în plus, suma plătită trebuie să fie în continuare redusă dacă se constată că aceasta cuprinde:

· daunele-interese stabilite prin hotărâri judecătoreşti definitive, penalizări şi alte sume solicitate pentru neîndeplinirea totală sau parţială a obligaţiilor contractuale, dacă sunt percepute peste preţurile şi/sau tarifele negociate. Nu se exclud din baza de impozitare sumele care, în fapt, reprezintă contravaloarea bunurilor livrate sau serviciilor prestate;

· dobânzile percepute după data livrării sau prestării pentru plăţi cu întârziere;

· taxele impuse consumatorului final de autoritatea publică locală prin intermediul furnizorului;

f) suma platita se reduce ulterior, în următoarele situaţii:

· dacă a fost emisă o factură şi ulterior operaţiunea este total sau parţial anulată, înainte de livrarea de bunuri sau prestarea de servicii;

· în cazul refuzurilor totale sau parţiale privind cantitatea, calitatea sau preţurile bunurilor livrate sau serviciilor prestate, în condiţiile anulării contractului pentru livrarea sau pretarea în cauză declarată printr-o sentinţă definitivă sau a unei decizii de arbitraj definitivă, sau în cazul în care există un acord scris între părţi;

· în cazul în care rabaturile, remizele, risturnele şi alte reduceri de preţ sunt acordate după livrarea de bunuri sau prestarea de servicii;

· în cazul în care contravaloarea bunurilor livrate sau serviciilor prestate nu poate fi încasată din cauza falimentului beneficiarului; ajustarea este permisă începând cu data declarării falimentului;

· în cazul în care cumpărătorii returnează ambalajele în care au fost expediate bunurile, pentru ambalajele care circulă pe bază de factură.

Elementele sumei de plată comparativ cu cheltuielile auxiliare

526. (1) Potrivit art. 137, alin. (1), lit. a) din Codul Fiscal baza de impozitare a taxei este constituita, pentru livrari de bunuri si prestari de servicii, din tot ceea ce constituie contrapartida obtinuta sau care urmeaza a fi obtinuta de furnizor ori prestator din partea cumparatorului, beneficiarului sau a unui tert, inclusiv subventiile direct legate de pretul acestor operatiuni.

(2) Pe de altă parte, art. 137, alin. (2), lit. b) din Codul Fiscal prevede că baza de impozitare cuprinde cheltuielile accesorii, cum ar fi: comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport si asigurare, decontate cumparatorului sau clientului. Cheltuielile facturate de furnizorul de bunuri sau de prestatorul de servicii cumparatorului, care fac obiectul unui contract separat si care sunt legate de livrarile de bunuri sau prestarile de servicii in cauza se considera cheltuieli accesorii.

(3) În practică, nu este întotdeauna uşor să se facă distincţia dintre cheltuielile accesorii şi unele din elementele ce sunt deja incluse în “tot ce constituie contrapartidă” (elementele preţului). De aceea, pentru o mai bună înţelegere, dăm în continuare unele exemple de elemente de preţ ce pot fi considerate incluse în suma ce constituie baza de impozitare a unei livrări sau prestări. Observaţi că distincţia dintre elementele preţului şi cheltuielile accesorii pot fi importante şi cu privire la cota aplicabilă a taxei, în cazurile în care se aplică o cotă diferită pentru livrare sau prestare pe de o parte, şi pentru cheltuielile accesorii pe de altă parte.

527. Următoarele sunt considerate elementele preţului pentru livrea de bunuri sau prestarea de servicii respectiva şi nu cheltuieli accesorii, deoarece sunt foarte strâns legate de livrarea sau prestarea principala.

a) Sumele facturate de societatile de distribuţie a apei, gazului şi celectricitatii pentru prestari de servicii cum ar fi racordarea la reţea, controlul şi verificarea siguranţei instalaţiilor, utilizarea, întreţinerea, repararea şi înlocuirea contoarelor etc. sunt elementele preţului pentru livrarea apei, gazului sau curentului electric. Sumele facturate pentru aceste servicii sunt de aceea supuse TVA în acelaşi regim şi la aceeaşi cotă ca livrarea apei, gazului şi electricitatii, făcând parte integrantă din baza de impozitare a livrării.

b) Tot astfel, suma facturată pentru instalarea unei legături la reţeaua telefonică sau la Internet constituie un element al preţului convorbirilor telefonice efectuate sau a utilizării Internetului şi fac de aceea parte integrantă din preţul convorbirilor şi utilizării internatului şi sunt supuse TVA la aceeaşi cotă ca si serviciile principale.

c) Suma facturată unui client într-un camping pentru utilizarea curentului electric şi a apei face parte integrantă din preţul facturat pentru utilizarea acelui camping.

d) Suma facturată de o companie de distribuţie de servicii TV prin cablu pentru drepturile de autor este un element al preţului serviciului global furnizat de acea companie.

Normele metodologice privind subvenţiile

528. Potrivit pct. 14, alin. (1) din normele metodologice, subventiile primite de la bugetul de stat sau de la bugetele locale legate direct de pretul bunurilor livrate si/sau al serviciilor prestate, se includ în baza de impozitare. Se consideră că subventiile sunt legate direct de pret dacă îndeplinesc cumulativ următoarele conditii:

a) pretul livrării/tariful prestării pe unitatea de măsură al bunurilor si/sau al serviciilor este impus prin lege sau prin decizii ale consiliilor locale, inclusiv sau exclusiv taxa;

b) subventia acordată este concret determinabilă în pretul bunurilor si/sau al serviciilor, sau este stabilită pe unitatea de măsură a bunurilor livrate si/sau a serviciilor prestate, în sume absolute sau procentual.

529. În plus, pct. 14, alin. (2) din normele metodologice precizează următoarele:

În situatia în care pretul de referintă care trebuie facturat către beneficiar este stabilit incluzând subventia acordată, iar subventia se acordă pe pretul pe unitatea de măsură, exclusiv taxa, furnizorul colectează taxa aferentă pretului de referintă, iar beneficiarul suportă taxa aferentă acestui pret, astfel:

a) Dacă subventia nu acoperă integral pretul de referintă, facturarea se va face după cum urmeaza:

- pretul de referintă 300 unităti x 19% =

(baza de impozitare) 57 unităti T.V.A.

- subventia acordată 100 unităti

(33,33% din pretul de referintă)

Pret subventionat (300 - 100) 200 unităti + 57 (T.V.A. asupra pretului de referintă) = 257 unităti - de încasat de la beneficiar.

b) Dacă pretul de referintă este subventionat 100%, cumpărătorul suportă numai taxa pe valoarea adăugată aferentă acestuia. Facturarea bunurilor sau a serviciilor se face după cum urmeaza:

- pretul de referintă 300 unităti x 19% =

(baza de impozitare) 57 unităti T.V.A.

- subventia acordată (100%) 300 unităti

Pret de referintă subventionat 0 + 57 (T.V.A. asupra pretului de referintă) = 57 unităti - de încasat de la beneficiar.

530. Pct. 14, alin. (3) din normele metodologice mentioneaza:

În situatia în care pretul de referintă facturat beneficiarului este stabilit exclusiv subventia acordată, iar subventia se acordă pe unitatea de măsură, inclusiv taxa, furnizorul colectează taxa aferentă pretului de referintă si asupra subventiei încasate, iar beneficiarul suportă numai taxa aferentă pretului de referintă. Facturarea se face după cum urmeaza:

- pretul impus facturat beneficiarilor, inclusiv T.V.A. 130 unităti

- din care T.V.A. colectată (130 x 15,966%) 21 unităti

Pretul de 130 de unităti (109 + 21 T.V.A.) se facturează si se încasează de la beneficiar. Furnizorul primeste o subventie de 100 de unităti si în mod distinct T.V.A. aferentă subventiei de 19 unităti. La data încasării subventiei, furnizorul colectează taxa aferentă subventiei (19 unităti).

531. Pct. 14, alin. (4) din normele metodologice confirmă că nu intră în baza de impozitare a taxei subventiile sau alocatiile primite de la bugetul de stat sau de la bugetele locale, care nu sunt legate direct de pretul de vânzare al bunurilor livrate sau al serviciilor prestate, cum sunt: ajutoarele de stat acordate companiilor, societătilor nationale si societătilor comerciale din industria minieră, sprijinul acordat producătorilor agricoli pentru terenurile agricole cultivate, subventiile acordate producătorilor agricoli din sectorul animalier pentru cresterea productiei de carne si a efectivelor de animale, subventiile pentru acoperirea cheltuielilor cu energia electrică pentru irigatii, subventiile pentru acoperirea cheltuielilor de transport public local, subventiile acordate pentru efectuarea de investitii proprii si orice alte subventii care nu îndeplinesc cerintele mentionate in normele metodologicenr.14, alin. (1).

Preţul inclusiv TVA

532. Conform prevederilor art.137, alin. (2), lit. a), din Codul Fiscal, TVA nu este inclusă în baza de impozitare. În consecinţă, când preţul bunurilor sau serviciilor este stabilit “inclusiv TVA”, TVA trebuie să fie extrasă din acel preţ pentru a determina baza de impozitare. În practică, aceasta se face după cum urmează:

Mai întâi se calculează TVA inclusă, aplicând formula

P x t  

100 + t

în care P = preţul, inclusiv TVA iar t = cota de TVA aplicabilă;

- rezultatul acestui calcul este rotunjit spre cea mai mare sau mai mică valoare RON dacă este necesar;

- suma rotunjită este dedusă din preţul inclusiv TVA;

- diferenţa este baza de impozitare.

Exemplu

Preţ: RON 1.000, inclusiv 19 % TVA

TVA: 1.000 x 19 = 159,66 (rotunjit la RON 160).
119

Suma taxabilă: 1.000 - 160 = RON 840.

Altă formulă pentru calculul bazei impozabile este şi următoarea.

P x 100

100 + t

prin care P = preţul, inclusiv TVA iar t = cota TVA aplicabilă

Exemplu

Preţul: RON 1.000, inclusiv 19 % TVA

Baza impozabila : 1.000 x 100 = 840,33 (rotunjit la RON 840).
119

In cazul unei livrari de bunuri si/sau prestari de servicii direct catre persoane fizice, ca regula, pretul include TVA dacă nu se cere emiterea unei facturi conform art. 155 alin. (6) din Codul Fiscal, şi în orice situaţie în care natura tranzacţiei sau prevederile unui anumit contract fac ca preţul să includă taxa pe valoarea adăugată.

Pct. 18 alin. (2) din normele metodologice confirmă cele de mai sus precizând că „se aplică procedeul sutei mărite pentru determinarea sumei taxei, respectiv 19 x 100/119 în cazul cotei standard si 9 x 100/109 în cazul cotei reduse, atunci când pretul de vânzare include si taxa. De regulă pretul include taxa in cazul livrarilor de bunuri si/sau prestarilor de servicii direct către populatie în situatia în care nu este necesară emiterea unei facturi fiscale conform art. 155 alin. (6) din Codul fiscal, precum si în orice situatie în care prin natura operatiunii sau conform prevederilor contractuale pretul include si taxa”.

Costurile de transport, asigurare şi cu comisioanele

533. (1) Conform prevederilor art. 137, alin. (2), lit. b), din Codul Fiscal, costurile de transport, asigurare şi comisioanele aferente unei livrări de bunuri sau prestări de servicii se includ în baza de impozitare dacă aceste costuri sunt facturate cumpărătorului sau clientului de către furnizor sau prestator, chiar dacă există un contract sau acord separat între părţi privind aceste costuri.

(2) Pot apărea următoarele situaţii:

a) In cazul in care un contract de vânzare-cumpărare este încheiat “cu toate elementele incluse”, respectiv furnizorul nu facturează separat nici o sumă clientului său pentru transportul sau asigurarea bunurilor, baza de impozitare va fi preţul cu toate elementele incluse, fiindcă este evident că acest preţ cuprinde deja toate costurile de transport şi asigurări. S-ar putea întâmpla ca respectivele costuri de transport să fie efectiv plătite de client în numele furnizorului în momentul în care bunurile sosesc la locaţia clientului şi ca din acest motiv furnizorul să scadă costurile de transport din suma totală datorată înscrisă pe factură. Chiar şi în acest caz, totuşi, costurile de transport trebuie să fie incluse în baza de impozitare;

b) dacă costurile de transport sunt facturate separat de furnizor, aceste costuri trebuie să se adauge la preţ pentru a determina baza de impozitare. Acesta este cazul chiar dacă furnizorul încheie un contract separat cu clientul său privind transportul. Totuşi, în acest din urmă caz, (contractul de) transport nu este separat taxat cu TVA;

c) dacă transportul este efectuat de client sau pe seama acestuia de un terţ, care facturează costurile de transport direct clientului, în mod normal furnizorul nu va factura costurile de transport. Aceste costuri de transport, suportate de client, nu trebuie de aceea incluse în baza de impozitare pentru livrarea bunurilor. Evident, costurile de transport facturate de terţ în acest caz sunt supuse TVA separat. Cu toate acestea, şi în acest caz, se poate întâmpla ca furnizorul să includă costurile de transport în factură, fiindcă a plătit aceste costuri companiei de transport în numele şi pe seama clientului său (sumă plătită anticipat). Această sumă plătită în avans nu trebuie inclusă în baza de impozitare (vezi art. 137, alin. (3), lit. e) din Codul Fiscal);

d) costurile de transport se pot referi la categorii diferite de bunuri, care sunt taxabile cote diferite de TVA. În acest caz, costurile de transport trebuie să fie împărţite proporţional, conform preţurilor categoriilor de bunuri, şi apoi adăugate la grupul corespunzător pentru a determina corect baza de impozitare pentru fiecare grup in parte. Totuşi, pentru a simplifica şi luând în considerare faptul că în majoritatea cazurilor TVA pentru costurile de transport va fi deductibilă, dacă toate bunurile sunt livrate în acelaşi timp iar costurile de transport nu pot fi atribuite unui anumit grup de bunuri, se poate accepta adăugarea costurilor totale de transport la preţul grupului de bunuri supuse cotei celei mai mici de TVA pentru a determina baza de impozitare şi taxa datorată. Chiar şi aşa, această concesie nu se aplică niciodată atunci când o parte din bunurile transportate sunt bunuri scutite (cu sau fără drept de deducere); în acest caz, cheltuilelile de transport trebuie să fie întotdeauna facturate distinct ope fiecare categorie de bunuri (taxabile si respectiv scutite).

534. Prevederile de mai sus în legătură cu costurile de transport se aplică similar si pentru costurile de asigurări şi comisioane (totuşi, vezi pct. 559 şi 560 cu privire la serviciile de intermediere asigurate de comisionari).

Cheltuielile de ambalare

535. (1) Conform prevederilor art. 137, alin. (2), lit. b), din Codul Fiscal, cheltuielile de ambalare legate de o livrare de bunuri sau prestare de servicii trebuie incluse în baza de impozitare dacă aceste cheltuieli sunt facturate de furnizor cumpărătorului sau clientului, chiar şi atunci când există un contract sau acord separat între părţi privind aceste cheltuieli.

(2) Totuşi, art. 137, alin. (3), lit. d), din Codul Fiscal prevede că baza de impozitare nu cuprinde valoarea ambalajelor care circula intre furnizorii de marfa si clienti, prin schimb, fara facturare. În plus, art. 138, lit. e), din Codul Fiscal prevede că baza de impozitare se reduce in cazul in care cumparatorii returneaza ambalajele in care s-a expediat marfa, pentru ambalajele care circula prin facturare.

536. (1) Luând în considerare prevederile legii menţionate la pct. 535 şi prevederile pct. 15 alin. (4) si (5) din normele metodologice, tratamentul TVA pentru cheltuielile cu ambalajele este:

a) Costul ambalajelor obisnuite si uzuale care nu sunt în mod normal returnate furnizorului se include în baza de impozitare. Prin exceptie, costul acestor ambalaje nu se include în baza de impozitare dacă se indeplinesc cumulativ următoarele condiţiile:

1. Ambalajele trebuie să fie mijloace obişnuite şi uzuale de ambalare a bunurilor livrate;

2. Furnizorul şi clientul trebuie să convină explicit că ambalajele pot fi returnate furnizorului în schimbul unei comepensatii.

Ambalajele obişnuite şi uzuale cuprind toate ambalajele adaptate anumitor condiţii referitoare la natura, forma etc. bunurilor ce urmează a fi transportate. În această categorie intră hârtia obişnuită, polistirenul (spumă albă rigidă adesea folosită ca material de ambalare şi izolare – în special pentru toate felurile de aparatură electronică sensibilă), cutiile de carton, sticlele, lăzile, pungile, cutiile de tablă, recipientele obişnuite etc., şi in general, orice recipient sau dispozitiv cu funcţie similară cu o valoare ce nu depăşeşte jumătate din valoarea conţinutului (sau o treime din valoarea globală a bunurilor, inclusiv valoarea ambalajelor). Conditia referitoare la pret nu se aplică pentru ambalajelor absolut necesare (recipientele de gaz, de exemplu, pot valora mai mult de jumătate din preţul conţinutului lor, dar sunt totuşi considerate ambalaje obişnuite şi uzuale).

b) Ambalajele care circulă între furnizorii de marfă si clienti prin schimb, fără facturare, nu se includ în baza de impozitare a taxei, chiar dacă beneficiarii nu detin cantitătile de ambalaje necesare efectuării schimbului si achită o garantie bănească în schimbul ambalajelor primite. Pentru vânzările efectuate prin unităti care au obligatia utilizării aparatelor de marcat electronice fiscale, suma garantiei bănesti încasate pentru ambalaje se evidentiază distinct pe bonurile fiscale, fără taxa. Restituirea garantiilor bănesti nu se reflectă în documente fiscale.

Persoanele care au primit ambalaje în schimbul unei garantii bănesti au obligatia să comunice periodic furnizorului de ambalaje, dar nu mai târziu de termenul legal pentru efectuarea inventarierii anuale, cantitătile de ambalaje scoase din evidentă ca urmare a distrugerii, uzurii, lipsurilor sau altor cauze de aceeasi natură. În termen de 5 zile lucrătoare de la data comunicării, furnizorii de ambalaje sunt obligati să factureze cu taxă cantitătile de ambalaje respective. Dacă garantiile sunt primite de la persoane fizice de către proprietarul ambalajelor, pe baza evidentei vechimii garantiilor primite si nerestituite, se va colecta taxa pentru ambalajele pentru care s-au încasat garantii mai vechi de 1 an calendaristic.

c) Ambalajele care circulă între furnizorul de bunuri şi clienţi pe bază de factură vor fi incluse în baza de impozitare a TVA, dar când ambalajele sunt efectiv returnate, baza de impozitare trebuie redusă corespunzator.

Normele metodologice privind rabaturi, remize etc.

537. Pct. 15, alin. (1) normele metodologice prevede ca rabaturile, remizele, risturnele, sconturile si alte reduceri de pret care nu se cuprind în baza de impozitare trebuie să fie reflectate în facturi sau alte documente legal aprobate, să fie în beneficiul clientului si să nu constituie, în fapt, remunerarea unui serviciu sau o contrapartidă pentru o prestatie oarecare.

Sumele achitate de furnizor/prestator in contul clientului

538. Potrivit art. 137, alin. (3), lit. e) din Codul Fiscal baza de impozitare nu cuprinde sumele achitate de furnizor sau prestator in contul clientului si care apoi se decontează acestuia sau sumele primite in numele si in contul unei alte persoane. Pct. 15, alin. (3) din normele metodologice prevede ca sumele achitate de furnizor/prestator în contul clientului si sumele primite in numele si in contul unei alte persoane se decontează acestuia pe baza unei facturi pe care se înscrie mentiunea "factură de decontare", însotită de facturile achitate / incasate în numele clientului. În factura de decontare se evidentiază sumele achitate in contul clientului sau sumele primite in numele altei persoane. Furnizorul/prestatorul nu exercită dreptul de deducere pentru sumele achitate în numele clientului si nu colectează taxa pe factura de decontare. De asemenea, furnizorul nu înregistrează aceste sume în conturile de cheltuieli, respectiv de venituri, sumele respective contabilizându-se prin conturile 461 „Debitori diversi” si 462 "Creditori diversi", inclusiv taxa. Clientul are dreptul de deducere a taxei înscrise în factura platita in numele sau numai daca detine factura originala. In cazul in care furnizorul mentionat mai sus primeste o factura in nume propriu si emite o factura in nume propriu pentru astfel de operatiuni se aplica structura de comision prevazuta de pct. 5 alin. (5) si (6) sau dupa caz pct. 6 alin. (1) din din normele metodologice, chiar daca nu exista un contract de comision incheiat intre parti.

Reduceri de pret sub forma de scont

539. Reducerile de preţ sub forma de scont acordate pentru plata înainte de termen nu trebuie incluse în baza de impozitare, indiferent dacă plata a fost realmente efectuată înainte de termen sau nu. Astfel, aceasta reducere nu se include in baza de impozitare, chiar dacă cumpărătorul nu a obţinut efectiv scontul fiindcă nu plăteşte în termenul acordat pentru obţinerea acestuia.

Exemple:

a) Vânzare în valoare de RON 1.000 cu 5 la suta scont pentru plata în termen de 10 zile de la livrare/prestare. Factura va trebui să conţină următoarele:

(descrierea) bunuri(-lor) preţ: 1.000

Reducere 5 % pentru plata in 10 zile : 50

TVA datorată pentru 1.000

TVA 19 % = 190

In cazul in care clientul plateste efectiv in termen de 10 zile, va fi emisa o factura de stornare pentru scontul de 50 pentru a regulariza suma TVA datorata.

b) Vânzare în valoare de RON 1.000 cu cinci la sută scont ce va fi acordat după 6 luni. Factura va trebui să conţină următoarele:

(descrierea) bunuri(lor) preţ: 1.000

Reducere 5 % ce va fi rambursat dupa 6 luni de la livrare :50

TVA datorată pentru 1.000

TVA la19 % = 190

La data platii scontului, furnizorul emite o factura de storno pentru valoarea scontului pentru a regulariza suma de TVA datorata.

c) Vânzare în valoare de RON 1.000 conform unui contract ce precizează că se acordă un rabat de 5 % pentru toate vânzările efectuate începând cu data semnării contractului, imediat ce vânzările ating valoarea de RON 30.000.

În acest caz, rabatul nu este sigur la data livrării şi de aceea trebuie inclus în baza de impozitare. Factura va trebui să conţină următoarele:

(descrierea) bunuri(lor) preţ: 1.000

TVA datorată: 1.000 X 19 % = 190

Pe factură trebuie menţionată eventuala reducere.

Dacă reducerea este efectiv acordată la sfârşitul anului, furnizorul trebuie să emită o factură storno pentru valoarea reducerii în care va fi evidenţiată TVA. Furnizorul are dreptul de sa diminueze TVA colectata initial cu suma TVA aferenta rabatului; cumpărătorul care primeşte reducerea trebuie să-si diminueze TVA initial dedusa cu TVA aferenta rabatului. Dacă se ajunge la valoarea de 30.000 înainte de sfârşitul anului, rabatul poate fi scazut din baza de impozitare a vânzărilor ulterioare (TVA colectata aferentă se diminueaza corespunzator cu suma TVA aferenta reducerii).

Reduceri de preţ sub forma de cupoane valorice

540. (1) Cupoanele valorice pot lua forma unor reduceri de pret sau rambursari de sume.

(2) Scopul cupoanele valorice sub forma de reducere este acela de a promova vânzarea unui anumit bun într-o anumită perioadă de timp. Fiecare cupon are mentionata valoarea reducerii. Aceste cupoane sunt distribuite publicului în magazine, pe stradă, cu ocazia competiţiilor sportive sau a altor evenimente publice etc. sau se includ în diferite publicaţii, din care sunt decupate si prezentate ulterior magazinelor participante la promoţie. Cupoanele valorice pot fi emise fie direct de producător, fie de un comerciant en-gros sau de un comerciant en-detail care are un acord în acest sens cu producătorul.

(3) In cazul in care comerciantii en-detail livrează bunuri unor clienţi care au prezentat cupoane valorice sub forma de reducere, baza de impozitare este suma efectiv plătită de clienţi, majorată cu valoarea nominală inscrisa pe cupoanele valorice. Deoarece în majoritatea acestor cazuri atât preţul plătit de client cât şi valoarea nominală a cupoanelor valorice includ valoarea TVA, baza de impozitare va fi calculată de comerciantii en-detail după cum urmează:

A x 100
100 + t

în care

A = preţul total plătit de clienţi, plus valoarea nominală a cupoanelor valorice primite;

t = cota TVA aplicabilă bunurilor livrate

(4) Totuşi, pentru producător (sau pentru comerciantul en-gros), baza de impozitare o constituie preţul de vânzare, care se diminueaza cu valoarea nominală a cupoanelor valorice. Dacă la data livrării bunurilor către comerciantul en-detail a fost aplicată TVA la preţul normal de vânzare, producătorul are dreptul la rambursarea taxei colectate.

541. (1) Cupoanele valorice sub forma de rambursare sunt de cele mai multe ori tipărite pe ambalajul produsului şi ca atare servesc ca dovadă că acel produs a fost cumpărat de client. Pe baza acestui cupon, producătorul se angajează să restituie clientului o parte din preţul platit comerciantului en-detail (rambursarea este egala cu valoarea inscrisa pe cupon).

(2) În majoritatea acestor cazuri, rambursarea nu va fi obţinută de la comerciantul en-detail de la care a fost cumpărat bunul, ci direct de la producător. De aceea, baza de impozitare pentru comerciantului en-detail nu va fi influenţată, fiind constituită din preţul produsului. Producătorul va obţine rambursarea TVA inclusa în valoarea nominală a cupoanelor valorice.

(3) Totuşi, in cazul in care rambursarea poate fi obţinută la magazinul en-detail pe baza unui cupon valoric obtinut prin achizitia anterioara a unui bun, atunci baza de impozitare pentru comerciantul en-detail este suma efectiv plătită de client (preţul normal al produsului, minus valoarea nominală a bonului pentru restituirea banilor). Această soluţie a fost confirmată de Curtea Europeană de Justiţie[39].

542. În continuare prezentăm alte decizii emise de Curtea Europena de Justiţie legate de reduceri de preţ şi acţiuni cu efect similar iniţiate în vederea promovării vânzărilor[40] (vezi şi pct. 555 - 557 privind “valoarea normala ”).

a) Societatea ABC vinde bunuri care sunt achitate cu cupoane. Cupoanele sunt vândute de aceeaşi societate – cu sau fără discount – altor societati care pot, de exemplu, oferi aceste cupoane personalului propriu, clienţilor sau le pot vinde mai departe cu discount. În oricare din cazuri, persoanele care utilizează cupoanele nu ştiu dacă ABC a vândut iniţial bonurile cu sau fără reducere, ABC urmând a accepta cupoanele la valoarea nominală ca plată pentru bunurile sale.

În acest caz, CEJ a decis că baza de impozitare pentru ABC este constituita suma efectiv primită la data la care a vândut iniţial cupoanele.

b) Pentru a găsi noi clienţi, societatea XYZ oferă gratuit un anumit produs unei persoane care comandă bunuri din catalogul său pentru o sumă minimă sau care intervine pentru ca un prieten să comande bunuri din catalog. Produsul gratuit este livrat imediat ce bunurile sunt efectiv comandate şi plătite de clientul şi/sau prietenul acestuia. CEJ a hotărât că baza de impozitare pentru produsul gratuit si produsul cumparat este egală cu preţul de achiziţie al produsului achizitionat (de către XYZ). În practică, XYZ nu va factura TVA clientului.

Daune-interese, penalităţi şi alte sume datorate pentru neîndeplinirea obligaţiilor contractuale

543. (1) Art. 137, alin. (3), lit. (b) din Codul Fiscal exclude din baza de impozitare sumele reprezentand daune-interese stabilite prin hotarare judecatoreasca definitiva, penalizarile si orice alte sume solicitate pentru neindeplinirea totala sau partiala a obligatiilor contractuale, daca sunt percepute peste preturile si/sau tarifele negociate. Nu se exclud din baza de impozitare orice sume care, in fapt, reprezinta contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate.

(2) Potrivit prevederilor de mai sus, dobânda şi celelalte penalizări pentru daune nu se includ în baza de impozitare dacă aceste dobânzi/penalizări sunt stabilite prin hotărâri definitive ale instanţelor judecătoreşti. Acestea sunt hotărâri la care nu se mai poate înainta recurs.

544. De asemenea, nu se includ în baza de impozitare “penalizările şi orice alte sume solicitate pentru neîndeplinirea totală sau parţială a obligaţiilor contractuale, dacă sunt percepute peste preţurile şi/sau tarifele negociate.” Această prevedere se referă la penalizările ce au fost convenite între părţi, fie cu privire la o anumită tranzacţie sau prin intermediul clauzei din “condiţiile generale” în cazul în care una din părţi nu îşi îndeplineşte obligaţiile contractuale. Evident, dacă preţul negociat al bunurilor cuprinde deja dobânzi ce trebuie plătite în baza contractului, atunci suma respectivă face parte din baza de impozitare. Dacă totuşi contractul prevede, explicit sau în cadrul condiţiilor generale, anumite dobânzi sau penalizări ce se vor aplica dacă obligaţiile contractuale nu sunt îndeplinite sau nu sunt îndeplinite la termen, atunci această sumă nu trebuie să facă parte din baza de impozitare.

545. În practică, nu este întotdeauna simplu să se determine dacă o penalizare, dobândă sau sumă similară convenită între părţi reprezintă de fapt o despăgubire pentru daune sau mai degrabă preţul unei livrări de bunuri sau prestări de servicii. În continuare, pentru o mai bună înţelegere, sunt prezentate câteva din “practicile optime” din acest domeniu: în fiecare din aceste cazuri, penalitatea sau suma suplimentară soliciata este considerată o penalizare pentru neîndeplinirea (parţială) a obligaţiilor contractuale şi nu trebuie inclusă în baza de impozitare.

a) Suma pe care o societate de căi ferate o facturează clienţilor săi pentru nedescărcarea la timp a bunurilor din vagoane (societatea de căi ferate nu poate folosi vagoanele pe durata întârzierii şi de aceea suferă o daună);

b) Costurile facturate de furnizorul de beton atunci când un autocamion nu poate fi descărcat imediat după sosirea la şantier, în ciuda sosirii sale la timp;

c) Suma pretinsă de o companie telefonică unei persoane care a deteriorat instalaţiile sau aparatele;

d) Suma plătită unei companii telefonice, de distributie a electricitatii, gazelor sau apei ca o despăgubire pentru montarea, demontarea etc. capacităţilor, echipamentelor sau instalaţiilor aparţinând acelei companii din cauza unor lucrări (de exemplu construirea unei case, lărgirea unui drum etc.) executate de clienţii săi;

e) Suma facturată de o companie de construcţii ca despăgubire pentru întârzierile în executarea de lucrări în cazul în care aceste întârzieri au fost produse de client (de exemplu, în cazul in care clientul comunică pe neaşteptate şi tardiv cererea sa de efectuare a unor modificări importante);

f) Suma plătită unui antreprenor conform condiţiilor unei licitaţii publice din cauza modificărilor solicitate de autoritatea publică ce a lansat licitaţia şi care a dus la scăderea preţului;

g) Suma facturată de organizatorul unui târg comercial unei companii care nu participă la acel târg în ciuda faptului că este obligată prin contract;

h) Suma facturată de proprietarul unui apartament chirasului pentru daune aduse aparatamentului în perioada în care a fost închiriat. In acest caz, dacă proprietarul prezintă un document fostului chiriaş în care se indică separat suma TVA achitata de proprietar unei persoane impozabile care a efectuat reparaţiile necesare, proprietarul trebuie să menţioneze clar în document că TVA este inclusă în despăgubirea pentru daunele suferite. Dacă proprietarul nu procedează astfel, devine obligat la plata TVA către buget, conform art. 150, alin. (3) din Codul Fiscal (vezi pct. 493 );

i) Suma pe care un furnizor o facturează clientului ca despăgubire pentru întârzierile produse de client, întârzieri ce au determinat ca furnizorul să fie lipsit de anumite echipamente necesare activităţii sale o perioadă mai lungă decât cea stabilită;

j) Suma facturată de o agenţie de turism unui client in cazul in care acesta din urma anulează rezervarea unei excursii în ultimul moment, dintr-un motiv oarecare. Totuşi, dacă o agenţie de turism anulează o excursie dintr-un motiv oarecare dar cere clientului să plătească o sumă pentru “costuri administrative”, acea sumă reprezintă de fapt valoarea unui serviciu prestat şi este de aceea supusă TVA;

k) Suma facturată unui client de o societate telefonică, de distribuţie a energiei electrice, apei ca despăgubire pentru costurile suportate de companie din cauza neplăţii sau plăţii cu întârziere de către client (de exemplu, costul expedierii înştiinţărilor de plată, costul angajării unei companii specializate în “executarea” plăţii etc.). Totuşi, costurile direct legate de livrarea de bunuri sau prestarea de servicii de către companie sunt întotdeauna supuse TVA, chiar dacă acestea sunt aplicate sau facturate separat: acesta este cazul costurilor pentru racordarea, repararea, întreţinerea, demontarea etc. instalaţiilor, costurile administrative normale, costul pentru emiterea facturilor etc.

Reducerea bazei impozabile

546. (1) Potrivit art. 138 din Codul Fiscal baza de impozitare trebuie să fie redusă în următoarele situaţii:

a) daca a fost emisa o factura si, ulterior, operatiunea este anulata total sau partial, inainte de livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor;

b) in cazul refuzurilor totale sau partiale privind cantitatea, calitatea sau preturile bunurilor livrate sau a serviciilor prestate, in conditiile anularii partiale sau integrale a contractului pentru livrarea sau prestarea in cauza declarata printr-o sentinta definitiva sau in urma unui arbitraj, sau in cazul in care exista un acord scris intre parti;

c) in cazul in care rabaturile, remizele, risturnele si celelalte reduceri de pret prevazute la art. 137, alin. (3), lit. a) sunt acordate dupa livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor;

d) in cazul in care contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poate incasa din cauza falimentului beneficiarului. Ajustarea este permisa incepand cu data declararii falimentului. In sensul acestui titlu, data declarării falimentului este data pronuntării hotărârii judecătoresti finale de închidere a procedurii prevăzute de Legea nr. 64/1995 privind procedura reorganizării judiciare si a falimentului, republicată, hotărâre rămasă definitivă si irevocabilă.

e) in cazul in care cumparatorii returneaza ambalajele in care s-a expediat marfa, pentru ambalajele care circula prin facturare.

(2) Cazurile enumerate la art. 138 din Codul Fiscal sunt clare şi nu necesită clarificări suplimentare. Cu toate acestea, referitor la tranzacţiile menţionate la art. 138, lit. d) din Codul Fiscal, trebuie apreciat că această prevedere este necesară pentru menţinerea neutralităţii şi transparenţei sistemului TVA. Într-adevăr, fără această prevedere, o sumă ar trebui plătită autorităţilor fiscale fără a fi fost efectiv încasată de persoana impozabilă, din motive independente de acea persoană impozabilă. În consecinţă, aceasta ar trebui să achite TVA respectiva din surse proprii, ceea ce fie ar constitui o pierdere (pe lângă pierderea pe care o suportă deoarece clientul nu a achitat valoarea livrării/prestării) fie ar face ca o taxă ascunsă să fie parte din preţul pe care îl facturează clientului său (dacă îi transmite pierderea). De aceea, este corect ca această taxă, achitată bugetului de stat dar neîncasată de la client, să fie rambursată persoanei impozabile respective.

(3) Potrivit pct. 16, alin. (2) din normele metodologice, ajustarea bazei de impozitare a taxei pe valoarea adăugată, prevăzută la art. 138 lit. d) din Codul fiscal, este efectuată de furnizori/prestatori si este permisă numai în situatia în care data declarării falimentului beneficiarilor a intervenit după data de 1 ianuarie 2004, inclusiv pentru facturile fiscale emise înainte de această dată, dacă contravaloarea bunurilor livrate/serviciilor prestate ori TVA aferentă acestor facturi nu se poate încasa din cauza falimentului beneficiarului.

Exemplu

(4) Persoana impozabilă A livreaza bunuri persoanei impozabile B la data de 12 septembrie 2007. A emite o factura cu TVA catre B şi inscrie TVA colectata în decontul aferent lunii septembrie 2007. TVA de plata ce rezultă din decont este achitată către bugetul statului în termenul legal. Totuşi, A nu încasează nici o sumă de la B pentru această livrare. La data de 25 octombrie 2009, B este declarat falit (hotarare judecatoreasca finala pentru incheierea procedurii de reorganizare judiciara si faliment). În decontul aferent lunii octombrie 2009, A poate să diminueze TVA colectată initial pe factura emisa catre B.

547. (1) Potrivit pct. 16, alin. (1) din normele metodologice, beneficiarii au obligatia să ajusteze dreptul de deducere exercitat initial, potrivit prevederilor art. 148 lit. b) din Codul fiscal, numai pentru operatiunile prevăzute la art. 138 lit. a), b), c) si e) din Codul Fiscal (vezi Capitolul 9, pct. 660).

(2) In sensul art. 138, lit. b) din Codul Fiscal, returnarea de bunuri va fi tratata ca un refuz total sau partial din motive legate de cantitatea, calitatea sau pretul bunurilor livrate sau serviciilor prestate.

Baza de impozitare pentru livrările de bunuri asimilate

548. (1) Conform art. 137, alin. (1), lit. c) din Codul Fiscal pentru operatiunile prevazute la art. 128, alin. (4) si (5), pentru transferul prevazut la art. 128 alin. (10) si achizitiile intracomunitare asimilate prevazute la art. 130¹ alin. (2) si (3), baza de impozitare este constituita din pretul de cumparare al bunurilor respective sau a unor bunuri similare sau, in absenta unor astfel de preturi de cumparare, pretul de cost, stabilit la data livrarii sau achizitiei. In cazul in care bunurile reprezinta active corporale fixe, pretul de cumparare sau pretul de cost se ajusteaza conform procedurii stabilita prin norme metodologice.

(2) Operaţiunile menţionate la art. 128, alin. (4) şi (5) din Codul Fiscal sunt:

a) preluarea de catre o persoana impozabila a bunurilor mobile achizitionate sau produse de catre aceasta pentru a fi utilizate in scopuri care nu au legatura cu activitatea economică desfasurata, daca taxa aferenta bunurilor respective sau partilor lor componente a fost dedusa total sau partial;

b) preluarea de catre o persoana impozabila a bunurilor mobile achizitionate sau produse de catre aceasta pentru a fi puse la dispozitie altor persoane in mod gratuit, daca taxa aferenta bunurilor respective sau partilor lor componente a fost dedusa total sau partial;

c) preluarea de catre o persoana impozabila de bunuri mobile corporale achizitionate sau produse de catre aceasta, altele decat bunurile de capital prevazute la art. 149, alin. (1), lit. a), pentru a fi utilizate in scopul unor operatiuni ce nu dau drept integral de deducere, daca taxa aferenta bunurilor respective a fost dedusa total sau partial la data achizitiei;

d) bunurile constatate lipsa din gestiune, cu exceptia celor la care se face referire la art. 128, alin. (8), lit. a) şi c);

e) orice distribuire de bunuri din activele unei persoane impozabile catre asociatii sau actionarii sai, inclusiv o distribuire de bunuri legata de lichidarea sau de dizolvarea fara lichidare a persoanei impozabile, cu exceptia transferului prevazut la art.128, alin. (7), daca taxa aferenta bunurilor respective sau partilor lor componente a fost dedusa total sau partial.

(3) Aceste operaţiuni sunt discutate la pct. 91 - 94, 100, 110 şi 111 .

549. (1) In general pentru aceste cazuri baza de impozitare poate fi usor determinata, deoarece preţul de achiziţie al bunurilor poate fi determinat pe baza evidenţelor contabile ale persoanei impozabile. Dacă este necesară stabilirea preţului de cost, în cazul în care bunurile respective au fost produse de către persoana impozabilă, acest preţ se va determina pe baza elementelor costului de producţie (cum ar fi preţul de cost al materialelor utilizate şi preţul timpului necesar pentru producerea bunurilor) reflectate în evidenţele contabile sau pe baza preţului de cost al aceloraşi bunuri sau a unor bunuri similare aflate in acelasi stadiu de comercializare.

(2) În plus, pentru bunurile constatate lipsă din gestiune, potrivit pct. 14, alin. (7), din normele metodologice baza de impozitare pentru mijloacele fixe constatate lipsă, care se cuprind în sfera taxei, conform art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal, este constituită după cum urmează:

a) dacă lipsurile nu sunt imputabile, baza de impozitare este valoarea rămasă la care aceste bunuri sunt înregistrate în contabilitate, calculată în functie de amortizarea contabilă. Dacă mijloacele fixe sunt complet amortizate, baza de impozitare este zero;

b) dacă lipsurile sunt imputabile, baza de impozitare este suma imputată, dar nu mai putin decât valoarea rămasă a mijlocului fix. Pentru mijloacele fixe complet amortizate, baza de impozitare este suma imputată.

(3) Pct. 14 alin. (8) din normele metodologice subliniază că in situatiile prevăzute la art. 128, alin. (4), lit. a) si lit. b) si alin. (5) din Codul fiscal, baza de impozitare pentru mijloace fixe este cea stabilită la alin. (7), lit. a). În consecinţă, dacă bunurile sunt mijloace fixe, baza de impozitare este valoarea reziduală la care aceste bunuri sunt înregistrate în evidenţele contabile, care se calculează în funcţie de amortizarea contabilă. Dacă bunurile sunt amortizate integral, baza de impozitare este zero.

Baza de impozitare pentru prestările de servicii asimilate

550. (1) Potrivit art. 137, alin. (1), lit. d) din Codul Fiscal baza de impozitare a taxei este constituita, pentru operatiunile prevazute la art. 129 alin. (4), din suma cheltuieilor efectuate de persoana impozabila pentru executarea prestarii de servicii.

(2) Operaţiunile menţionate în art. 129, alin. (4) din Codul Fiscal sunt:

a) utilizarea temporară a bunurilor care fac parte din activele unei persoane impozabile, în scopuri ce nu au legătură cu activitatea sa economică, sau pentru a fi puse la dispozitie, în vederea utilizării în mod gratuit, altor persoane, dacă taxa pentru bunurile respective a fost dedusă total sau partial;

b) serviciile prestate în mod gratuit , care fac parte din activitatea economica a persoanei impozabile, pentru uzul personal al angajatilor săi sau al altor persoane.

(3) Aceste operaţiuni sunt discutate la pct. 158 - 162 şi 166 .

(4) In aceste cazuri, elementele pentru determinarea bazei de impozitare se găsesc în evidenţele contabile ale persoanei impozabile. În caz contrar, baza de impozitare trebuie calculată prin diminuarea tarifului pe care persoana impozabilă în cauză îl aplică pentru acelaşi serviciu sau unul similar, cu marja de profit practicată pentru acel tip de servicii.

Baza de impozitare pentru transferurile menţionate la art. 128, alin. (10) din Codul Fiscal

551. (1) Potrivit art. 137, alin. (1), lit. c) din Codul Fiscal pentru operatiunile prevazute la art. 128 alin. (4) si (5), transferul prevazut la art. 128 alin. (10) si achizitiile intracomunitare asimilate prevazute la art. 130¹ alin. (2) si (3), baza de impozitare a taxei este constituita din pretul de cumparare al bunurilor respective sau a unor bunuri similare sau, in absenta unor astfel de preturi de cumparare, pretul de cost, stabilit la data livrarii sau achizitiei. In cazul in care bunurile reprezinta active corporale fixe, pretul de cumparare sau pretul de cost se ajusteaza conform procedurii stabilita prin norme metodologice.

(2) Transferul de către o persoană impozabilă de bunuri aparţinând activităţii sale economice este asimilat unei livrari intra-comunitare (vezi pct. 132 – 135). Potrivit art. 137, alin. (1), lit. c) din Codul Fiscal baza de impozitare este preţul de achiziţie sau preţul de cost al bunurilor transferate. Transferul va fi în mod normal scutit de TVA (vezi pct. 361 - 363 ).

Baza de impozitare în cazul bunurilor ce trec din patrimoniul persoanelor impozabile în domeniul public

552. (1) Potrivit art. 137, alin. (1), lit. b) din Codul Fiscal pentru operatiunile prevazute la art. 128, alin. (3), lit. c), baza de impozitare a taxei este constituita din compensatia aferenta.

(2) Art. 128, alin. (3), lit. c) din Codul Fiscal desemnează ca fiind o livrare de bunuri trecerea în domeniul public a unor bunuri din patrimoniul persoanelor impozabile, în conditiile prevăzute de legislatia referitoare la proprietatea publică si regimul juridic al acesteia, în schimbul unei despăgubiri. (vezi pct. 113 ).

(3) În general, livrarea menţionată la art. 128, alin. (3) lit. c) din Codul Fiscal se supune unei compensaţii, la care s-ar putea adăuga alte despăgubiri impuse de lege. Pentru a evita orice discuţii referitoare la baza de impozitare, această prevedere precizează că baza de impozitare se limitează la compensaţia plătită.

Baza de impozitare pentru schimbul de bunuri/servicii, pentru livrari/prestari achitate in natura, si în cazul în care contravaloarea livrării/prestării nu poate fi imediat determinată

553. (1) Conform prevederilor art. 137, alin. (1), lit. e) din Codul Fiscal, baza de impozitare a taxei este constituita din este valoarea normala a bunurilor sau serviciilor în următoarele cazuri:

a) când există un schimb menţionat la art. 130 din Codul Fiscal;

b) în măsura în care preţul unei livrări/prestări este achitat sau plătibil integral sau parţial în natură;

c) în măsura în care valoarea preţului unei livrări de bunuri sau unei prestări de servicii nu a fost fixată între părţi sau nu poate fi imediat determinată.

(2) Aceeaşi prevedere defineşte valoare normala a unui bun/ serviciu ca fiind tot ceea ce un cumparator aflandu-se in stadiul de comercializare in care este efectuata operatiunea, trebuie sa plateasca unui furnizor/prestator independent in interiorul tarii in momentul in care se realizeaza operatiunea, in conditii de concurenta, pentru a obtine acelasi bun/serviciu.

Barter şi tranzacţii similare

554. (1) În cazul barterului, există de fapt două operaţiuni distincte şi, prin definiţie pentru ambele operaţiuni, valoarea sumei plătite sau datorate furnizorului nu constă exclusiv într-o sumă de bani (dacă aşa ar sta lucrurile, ar fi o vânzare obişnuită şi nu un barter).

(2) Dacă într-o operaţiune de barter plăţile nu sunt echivalente iar diferenţa se compensează printr-o sumă de bani, atunci furnizorul care achită suma de bani va trebuie să aplice TVA la valoarea normala a bunurilor livrate sau a serviciilor prestate de cealaltă parte, minus suma de bani achitată. Cealaltă parte, care primeşte suma de bani, va trebuie să aplice TVA la valoarea normala a bunurilor ce îi sunt livrate sau a serviciilor ce îi sunt prestate, plus suma de bani primită.

Exemplu:

(3) A convine cu B ca A să îi livreze o cantitate de bunuri contra prestării de către B a unui serviciu în favoarea lui A , plus o sumă de bani. Baza de impozitare pentru livrarea de bunuri efectuată de A către B este valoarea pe de piaţă a serviciului asigurat de B plus suma de bani primită. Baza de impozitare pentru prestarea serviciilor de către B lui A este valoarea de piaţă a bunurilor furnizate de A, minus suma de bani achitată.

Valoarea normala

555. (1) După cum s-a arătat la pct. 553 , „valoare normala » a unui bun/ serviciu este tot ceea ce un cumparator aflandu-se in stadiul de comercializare in care este efectuata operatiunea, trebuie sa plateasca unui furnizor/prestator independent in interiorul tarii in momentul in care se realizeaza operatiunea, in conditii de concurenta, pentru a obtine acelasi bun/serviciu.

(2) In anumite cazuri valoarea normala nu poate fi usor stabilita. In aceasta situatie, în practică ar trebui urmate îndrumările de mai jos:

a) cu privire la bunuri, valoarea normala poate fi acceptată ca fiind preţul de achiziţie ce ar trebui să fie plătit pentru aceleaşi bunuri sau bunuri similare de persoana care a achiziţionat bunurile ce vor fi supuse TVA;

b) cu privire la servicii, valoarea de piaţă poate fi acceptată ca fiind preţul ce ar trebui să fie plătit de persoana ce beneficiază de serviciul ce va fi taxat, dacă aceasta ar cumpăra acel serviciu în schimbul unei sume de bani.

(3) In majoritatea cazurilor, valoarea normala a bunurilor sau serviciilor, conform definiţiei de mai sus, poate fi destul de uşor determinata prin compararea preţurilor practicate de mai mulţi furnizori pentru bunurile şi serviciile respective.

556. Totuşi, pentru anumite bunuri cum ar fi bunurile de capital, poate fi imposibil să se calculeze valoarea normala în baza prevederilor de mai sus, din cauza faptului că pe piaţă nu există bunuri identice sau similare. În acest caz, se acceptă că baza de impozitare este preţul de cost al bunurilor.

557. (1) Valoarea normala a contrapartidei care nu este determinata in totalitate sau partial in unitati monetare trebuie să se calculeze la data la care ia nastere faptul generator cu privire la livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor, conform art. 134 - 136 din Codul Fiscal (vezi Capitolul 6 ).

(2) În plus, valoarea normala este determinată de etapa comercială în care are loc livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor. În funcţie de statutul părţilor implicate, această etapă poate fi cea de producţie, cea de vânzare en-gros, cea de vânzare en-detail sau cea de consum.

(3) In final, valoarea normala este preţul care ar fi convenit de părţi pe teritoriul României, în condiţii de competiţie loială. Rezulta ca valoarea normala este un preţ care ar fi facturat în România între două părţi care sunt independente una de alta. În consecinţă, un preţ aplicat pentru un bun sau un serviciu între părţi ce au legături sau relaţii comerciale, financiare sau de altă natură nu poate fi acceptat ca valoare normala a acelui bun sau serviciu.

(4) Exemple

a) O persoană fizica cumpără o maşină nouă de la un dealer la preţul de 60.000 RON (exclusiv TVA). Persoana îşi vinde simultan maşina veche de 5 ani dealerului în schimbul sumei de 10.000 RON şi de aceea, în final va plăti dealerului suma de 50.000 RON. Vânzarea maşinii noi de către dealer este o operaţiune cuprinsa în sfera de aplicare a TVA efectuată de o persoană impozabilă ce acţionează ca atare. Vanzarea se taxeaza cu TVA deaorece nu se aplica nici o scutire. În conformitate cu prevederile art. 137, alin. (1), lit. e) din Codul Fiscal, baza de impozitare este valoarea normala a contrapartidei fiindcă în acest caz, preţul este plătit sau datorat parţial în natură (vechea maşină). Contrapartida totală obţinută de la persoana particulară constă într-adevăr în suma de 50.000 RON şi într-o maşină veche a cărei valoare normala a fost stabilită de părţi la 10.000 RON. De aceea, baza de impozitare la care se datorează TVA este de 60.000 RON. Vânzarea maşinii vechi de către persoana fizica nu constituie o operaţiune cuprinsa în sfera de aplicare a TVA deoarece nu este o operaţiune efectuată de o persoană impozabilă ce acţionează ca atare.

Dacă în acelaşi caz, maşina veche ar fi vândută de o persoană impozabilă “normală” ce acţionează în ca atare, pentru vânzarea s-ar datora TVA. Baza de impozitare în acest caz ar fi de 10.000 RON, constituind valoarea totală a contrapartidei (maşina nouă cu o valoare de 60.000 RON) minus suma plătită (50.000 RON).

b) O companie de televiziune convine cu un dealer de băuturi racoritoare ca acesta să-i livreze astfel de băuturi gratuit în fiecare zi pe durata producerii unui serial TV. Valoarea totală a băuturilor ce urmează a fi livrate este de 50.000 RON (preţul de achiziţie al dealerului, exclusiv TVA). În schimb, actorii din serialul TV vor bea exclusiv băuturile racoritoare furnizate, iar la sfârşitul fiecărui episod sigla băuturii va fi prezentată timp de 5 secunde. Contrapartida pentru livrarea băuturilor constituie un serviciu de publicitate (reclamă) care se cuprinde în sfera de aplicare a TVA. Deoarece compania de televiziune este o persoană impozabilă ce acţionează ca atare serviciile de publicitate sunt taxabile. Baza de impozitare pentru serviciul respectiv va fi valoarea normala a contrapartidei, care reprezintă valoarea totală a băuturilor livrate, care este, să zicem, 50.000 RON.

Furnizorul băuturilor trebuie sa aplice TVA pentru livrarea bauturilor deoarece este o persoană impozabilă ce acţionează ca atare ce livrează bunuri în România pentru care nu se aplica nici o scutire. Baza de impozitare este valoarea normala a serviciilor de publicitate prestate de compania de televiziune, adică valoarea celor 5 secunde adăugate la sfârşitul fiecărui episod. In acest caz aceasta valoare este egală cu preţul pe care furnizorul băuturilor l-a plătit pentru băuturile pe care le-a asigurat gratuit pe durata producţiei, deoarece aceasta este suma pe care furnizorul este evident pregătit să o plătească pentru publicitatea pe care o obţine.

c) În cadrul unei campanii publicitare, persoana impozabilă A cumpără tricouri pe care sunt imprimate sigla şi adresa sa de Internet. Fiecare tricou îl costă 20 RON. A distribuie o parte din tricouri gratuit catre B şi vinde altele la un preţ de 10 RON bucata lui C. Tricourile acordate gratuit de A catre B constituie o livrare cu palta, contrapartida fiind valoarea publicităţii realizate de B pentru A. Când A vinde un tricou, există de asemenea o livrare iar plata constă în suma de bani pe care A o primeşte de la C plus valoarea publicităţii realizate de C in contul A.

In cazul în care tricoul este livrat gratuit, nu s-a convenit nici un pret in unitati monetare şi ca atare baza de impozitare este valoarea normala a contrapartidei, care în acest caz constă în prestarea de servicii de publicitate de către B. Valoarea normala în acest caz este valoarea atribuită de A publicităţii pe care o obţine; cu alte cuvinte, baza de impozitare este egală cu suma pe care A este gata să o cheltuiască pentru a obţine această publicitate. Acea sumă reprezintă preţul de cost al tricoului (20 RON) şi de aceea se va datora TVA pentru 20 RON. În cazul în care tricoul este vândut, plata constă parţial într-o sumă de bani şi parţial într-un serviciu (publicitate). În acest caz, baza de impozitare este suma de bani primită (10 RON) plus valoarea normala a publicităţii, care va fi de 10 RON în acest caz. Într-adevăr, 10 RON este valoarea serviciului de publicitate asigurat de C fiindcă aceasta este suma pe care A este dispus să o cheltuiască pentru publicitate (costul tricoului este de 20 RON iar A primeşte numai 10 RON, de aceea A trebuie să cheltuiască încă 10 RON). Din acest motiv TVA se va datora pentru 20 RON. Dacă B şi/sau C sunt persoane impozabile ce acţionează ca atare, serviciile de publicitate vor fi de asemenea taxabile cu TVA. Baza de impozitare pentru serviciile asigurate de B este de 20 RON, întrucât atât l-a costat tricoul pe A şi de aceea evident atât este A dispus să plătească pentru serviciu. Baza de impozitare pentru serviciile de publicitate asigurate de C este de 10 RON deoarece valoarea totală a tranzacţiei este de 20 RON (preţul de cost al tricoului) din care trebuie să fie scăzută suma de bani plătită (10 RON) (vezi şi pct. 552 ). De fapt, 10 RON este preţul pe care A este gata să-l plătească pe lângă cei 10 RON pe care îi primeşte în bani, pentru a primi publicitate.

d) Societatea A aplică următorul sistem de vânzări. Distribuitorii trebuie să cumpere un produs din gama de produse oferite de companie. Preţul plătit de distribuitor este o fracţiune din preţul de cost al produsului, dar pentru a obţine produsul la acel preţ scăzut, distribuitorii trebuie să convingă o persoana să organizeze o intalnire cu vânzăre, la care sunt demonstrate calităţile produselor companiei şi sunt oferite spre vânzare. La rândul ei, organizatorul petrecerii obţine un produs la pretul initial platit de distribuitor. Dacă distribuitorii nu reuşesc să găsească o persoana care să fie dispusă să organizeze o intalnire cu vanzare el trebuie să restituie produsul companiei (nu există plată) sau are posibilitatea să plătească o sumă suplimentară pentru a păstra produsul (aşa că ar plăti, în total, preţul de vânzare en-gros al produsului). Curtea Europeană de Justiţie[41] a hotărât că în acest caz baza de impozitare pentru livrarea produsului de către societate este egală cu preţul plătit pentru produs de către distribuitor plus valoarea normala a serviciuluiprestat de acesta, respectiv organizarea unei intalniri cu vanzare. Valoarea normala a serviciului este considerată egală cu diferenţa dintre preţul de vânzare en-gros al produsului respectiv şi preţul platit pentru produs.

e) Producătorul A a încheiat un contract cu persoana impozabilă B, prin care B va executa anumite lucrări asupra unor bunuri pentru un preţ de 100.000 RON. În plus, B devine proprietarul materialelor rămase în urma lucrărilor efectuate. Valoarea de piaţă a acestor materiale rămase este estimată la 10.000 RON. În acest caz, deoarece potrivit contractului, livrarea efectuată de A este considerată egală cu prestarea efectuată de B, baza de impozitare pentru serviciul asigurat de B este valoarea normala a materialelor rămase plus suma de bani primită şi anume 110.000 RON. Baza de impozitare pentru furnizarea materialelor rămase de către A lui B este valoarea normala a serviciului asigurat de B (110.000 RON) minus suma de bani plătită de A lui B (100.000 RON), care este de 10.000 RON.

f) A, o firmă de investiţii imobiliare convine cu cumpărătorul unei case (B) să-i presteze o serie de servicii de intretinere a casei si gradinei, gratuit, pentru o anumită perioadă (de exemplu, să întreţină grădina, să văruiască respectiva casă în interior şi în exterior etc), în timp ce B îi va permite A să trimită la această casă, oricând doreşte în aceeaşi perioadă, potenţiali cumpărători de case similare pe care A le deţine în cartier. Acesta este un contract de barter pentru servicii reciproce. Totuşi, în acest caz, B nu este o persoană impozabilă ce acţionează ca atareşi nici nu devine persoană impozabilă pentru un astfel de serviciu prestat o singură dată. În consecinţă, nu se va datora TVA pentru serviciul prestat de către B lui A. Se datorează TVA, totuşi, pentru serviciile prestate de către A lui B, baza de impozitare pentru aceste servicii fiind valoarea normala a serviciului asigurat de B catre A. În practică, valoarea normala este preţul pe care A l-a plătit daca serviciile de intretinere au fost efectuate de terţi sau, dacă a prestat aceste servicii ea insasi, preţul pe care ar fi trebuit să-l plătească pentru servicii similare.

g) A, reparator de automobile, şi proprietarul unei maşini (B) convin ca A să înlocuiască o piesă a maşinii cu o nouă piesă, A urmând să păstreze piesa înlocuită. De fapt, acesta este un contract de barter fiindcă A livrează şi instalează un bun (noua piesă) contra unei piese vechi plus o sumă de bani.

Baza de impozitare pentru livrarea noii piese de către A este valoarea normala a piesei vechi plus suma de bani primită. Dacă B este o persoană impozabilă “normală” înregistrată în baza art. 153 şi care acţionează ca atare, livrarea vechii piese este o operaţiune cuprinsa în sfera de aplicare a TVA. Baza de impozitare în acest caz este valoarea de piaţa a livrării efectuate de A minus suma plătită de B lui A. Dacă ambele părţi la un astfel de contract sunt persoane impozabile şi dacă nu au determinat explicit un preţ pentru vechea piesă, TVA pe relaţia A – B poate fi calculată pentru suma de bani plătită plus 10 % din acea sumă, în timp ce pe relaţia B – A nu se datorează TVA.

Tranzacţii în care contrapartida unei livrări de bunuri sau a unei prestări de servicii constă exclusiv sau parţial în valori mobiliare cum ar fi acţiuni, obligaţiuni sau instrumente financiare similare

558. (1) Această situaţie se poate produce, de exemplu, în cazul în care un acţionar (persoană impozabilă) efectuează un aport în natură la compania la care este acţionar (sau doreşte să devină, prin intermediul acestei tranzacţii) şi este compensat cu acţiuni (suplimentare) la această companie.

(2) Baza de impozitare pentru livrarea bunurilor de către acţionar către companie este valoarea normala a acţiunilor (sau a instrumentelor similare) pe care le primeşte în schimb.

(3) Acordarea de acţiuni de către companie nu reprezintă o operaţiune cuprinsa in sfera de aplicare a TVA deoarece acţiunile nu sunt bunuri în sensul art. 125¹, alin. (1), lit. (f) din Codul Fiscal (bunurile trebuie să fie corporale pentru a se înscrie în sfera de aplicare a TVA – vezi pct. 80 ).

(4) Dacă acţionarul primeşte atât acţiuni cât şi o sumă de bani sau alte bunuri sau servicii, valoarea normala a contrapartidei primite de acţionar va trebui să fie estimată pe baza oricăror elemente disponibile.

(5) In cazul in care aportul acţionarului constă în totalitatea activelor sale sau o parte a acestora, se poate aplica prevederile art. 128, alin. (7) din Codul Fiscal daca se indeplinesc toate conditiile, ceea ce înseamnă că tranzacţia nu se cuprinde sferei de aplicare (vezi pct. 104, 105 şi 116 ).

Baza de impozitare pentru operatiunile de intermediere

559. (1) Aşa cum s-a explicat la pct. 121 - 123 , există în principal două feluri de intermediari în activităţile comerciale, şi anume agentul independent numit “comisionar”, şi agentul dependent, numit brokerul sau mandatarul.

(2) Agentul independent (comisionarul) acţionează în nume propriu dar pe contul uneia din părţile contractului de vânzare-cumpărare. Conform art. 128, alin. (2) şi 129, alin. (2) din Codul Fiscal, se considera ca o persona impozabila care actioneaza in nume propriu dar in contul altei persoane, in calitate de intermediar intr-o livrare de bunuri, a achizitionat si livrat bunurile respective ea insasi, in conditiile stabilite prin norme metodologice.

(3) In consecinta:

a) În raportul dintre furnizorul unui bun sau prestatorul unui serviciu şi comisionarul său, baza de impozitare a bunului sau serviciului nu cuprinde comisionul;

b) În raportul dintre cumpărătorul unui bun sau beneficiarul unui serviciu şi comisionarul său, baza de impozitare a bunului sau serviciului cuprinde comisionul ce va fi plătit de cumpărător sau beneficiar.

Exemplu

(4) Conform prevederilor art. 128, alin. (2) şi ale art. 129, alin. (2) din Codul Fiscal, in cazul in care persoana impozabilă A vinde bunuri unei persoane impozabile B prin comisionarul C (ce acţionează în nume propriu), in scopul TVA există două livrări:

1.livrarea efectuată de A catre C

2.livrarea efectuată de C catre B.

a) C acţionează în calitate de comisionar al societatii A într-o livrare de bunuri către B. Preţul convenit al bunurilor este 1.000 iar comisionul este 10%

Aplicând regulile de mai sus privind baza de impozitare, A va factura catre C 900 (1.000 – 100 (= 10%)) iar C va factura catre B 1.000.

b) C acţionează în calitate de comisionar al societatii B într-o livrare de bunuri către B. Preţul convenit al bunurilor este 1.000 iar comisionul este 10%

Aplicând regulile de mai sus privind baza de impozitare, A va factura catre C 1.000 iar B va factura C suma de 1.100 (1.000 + 100 (10%)).

560. (1) În cazul în care un intermediar într-o livrare de bunuri sau într-o prestare de servicii acţionează în calitate de “broker” sau “mandatar”, numai aducând părţile faţă în faţă şi negociind condiţiile de vânzare, intermediarul este cunoscut ambelor părţi şi de aceea este uneori numit şi agent dependent. Mandatarul acţionează în numele şi in contul uneia dintre părţi şi primeşte un comision pentru de la partea respectivă pentru serviciile de intermediere.

(2) In cazul in care persoana impozabilă A vinde bunuri persoanei impozabile B prin mandatarul C (ce acţionează în numele şi in contul A sau B), C asigură un serviciu pentru A sau B şi primeşte un comision. Comisionul este supus TVA iar baza de impozitare este suma comisionului.

Baza de impozitare pentru achiziţii intra-comunitare

561. (1) Art. 138¹, alin. (1) din Codul Fiscal prevede că pentru achizitiile intracomunitare de bunuri prevazute la art. 130¹ alin. (1), baza de impozitare se constituie pe baza acelorasi elemente care sunt utilizate in cuprinsul art. 137 alin. (1) pentru determinarea bazei de impozitare pentru livrarea acelorasi bunuri pe teritoriului Romaniei. In cazul unei achizitii intracomunitare de bunuri conform art. 130¹, alin. (2) lit. a), baza de impozitare se determina in conformitate cu prevederile art. 137 alin. (1) lit. c).

(2) Pe de altă parte, potrivit art. 137, alin. (1), lit. c) din Codul Fiscal, pentru achizitiile intracomunitare asimilate prevazute la art. 130¹ alin. (2) si (3), baza de impozitare este pretul de cumparare al bunurilor respective sau a unor bunuri similare sau, in absenta unor astfel de preturi de cumparare, pretul de cost, stabilit la data livrarii. In cazul in care bunurile reprezinta active corporale fixe, pretul de cumparare sau pretul de cost se ajusteaza conform procedurii stabilita prin norme metodologice.

562. (1) Prin achiziţia intra-comunitară prevazuta la art. 130¹ alin. (1) din Codul Fiscal se intelege obtinerea dreptului de a dispune, ca si proprietar, de bunuri mobile corporale expediate sau transportate la destinatia indicata de cumparator, de catre furnizor, de catre cumparator, sau de catre alta persoana in contul furnizorului sau al cumparatorului, catre un Stat Membru, altul decat cel de plecare a transportului sau expediere a bunurilor.

(2) Pentru determinarea bazei de impozitare în cazul acestei achiziţii intra-comunitare, se aplica regulile privitoare la baza de impozitare pentru livrările de bunuri.

563. (1) Achiziţiile intra-comunitare prevazute la art. 130¹, alin. (2) şi (3) din Codul Fiscal sunt urmatoarele achiziţii intra-comunitare asimilate, pentru care nu exista contrapartida:

a) Utilizarea in Romania, de catre o persoana impozabila, in scopul desfasurarii activitatii economice proprii, a unor bunuri transportate sau expediate de aceasta, sau de alta persoana in numele acesteia, din Statul Membru pe teritoriul caruia aceste bunuri au fost produse, extrase, achizitionate, dobandite ori importate de catre aceasta in scopul desfasurarii activitatii economice proprii, daca transportul sau expedierea acestor bunuri, in cazul in care ar fi fost efectuat din Romania in alt Stat Membru, ar fi fost tratat ca transfer de bunuri in alt Stat Membru, in conformitate cu prevederile art. 128 alin. (10) si (11) din Codul Fiscal (vezi pct. 132 - 135 şi 180 - 183 );

b) Preluarea de bunuri in Romania de catre fortele armate romane, pentru uzul acestora sau al personalului civil din cadrul fortelor armate, de bunuri la a caror achizitie nu s-au aplicat regulile generale de impozitare pe piata interna a unuia din Statul Membru, in cazul in care importul acestor bunuri nu ar fi beneficiat de scutirea prevazuta la art. 142, lit g) din Codul Fiscal. (vezi pct. 181, 440 şi 441 ).

c) Orice altă operaţiune diferită de cele prezentate mai sus, care este considerată, în baza Titlului VI din Codul Fiscal, o livrare de bunuri cu plată (vezi pct. 79 - 105 şi 181 ).

(2) Pentru aceste achiziţii intra-comunitare, baza de impozitare este preţul de achiziţie al bunurilor sau al unor bunuri similare sau, în absenţa acestui preţ de achiziţie, preţul de cost, determinat în momentul achiziţiei. Dacă bunurile sunt mijloace fixe, preţul de achiziţie sau preţul de cost trebuie determinat în condiţiile prevăzute în normele metodologice.

Achiziţia intra-comunitară de bunuri accizabile

564. (1) Art. 138¹, alin. (2) din Codul Fiscal prevede că baza de impozitare cuprinde orice accize platite sau datorate in alt Stat Membru decat Romania de persoana ce efectueaza achizitia intracomunitara, pentru bunurile achizitionate. Prin exceptie, in cazul in care accizele sunt rambursate persoanei care efectueaza achizitia intracomunitara, valoarea achizitiei intracomunitare efectuate in Romania se reduce proportional.

(2) Bunuri accizabile sunt bunurile definite ca atare în art. 125¹, alin. (1), lit. (g) din Codul Fiscal.

(3) In cazul achiziţiilor intra-comunitare de bunuri accizabile apar doua situatii:

a) Persoana impozabilă este fie un «antrepozitar autorizat», fie un «operator înregistrat», fie un «operator neînregistrat» din perspectiva accizelor. În acest caz, persoana impozabilă este autorizată să achizitioneze bunuri accizabile in regim de suspendare de la plata accizelor în străinătate şi în România. Totuşi, când bunurile sosesc în România, din perspectiva TVA are loc o achiziţie intra-comunitară care trebuie să fie declarată. Baza de impozitare pentru această achiziţie intra-comunitară nu include accizele datorate în România ce urmează a fi plătite ulterior. La data la care sunt plătite accizele datorate în România (scoaterea din regimul suspensiv de la plata accizelor), în principiu, baza de impozitare a achiziţiei intra-comunitare trebuie să fie ajustată adăugând accizele datorate în România la această valoare. Totuşi, dacă persoana impozabilă ce efectuează achiziţia intra-comunitară are dreptul la deducerea integrală a TVA, se accepta sa nu se efectueze aceasta ajustare.

b) Persoana impozabilă nu este autorizată să achizitioneze bunuri accizabile in regim de suspendare a platii accizelor în străinătate şi în România. În acest caz, conform prevederilor art. 138¹, alin. (2) din Codul Fiscal, baza de impozitare pentru achiziţia intra-comunitară va trebui să includă atât accizele datorate în România, cât şi orice accize în alt Stat Membru decât România de persoana care efectuează achiziţia respectiva. La data la care accizele datorate în străinătate sunt rambursate de vânzător, baza de impozitare a achiziţiei intra-comunitare trebuie să fie ajustată prin deducerea sumei accizelor datorate în străinătate şi rambursate. În principiu, TVA, aferenta sumei accizelor achitate in strainatate si rambursatenătate, trebuie de asemenea rambursată persoanei impozabile. Se acceptă ca o astfel de rambursare sau ajustare să nu fie efectuată dacă persoana impozabilă are dreptul la deducerea integrală a TVA.

Caz special

565. Pct. 14 alin. (6) din normele metodologice prevede ca baza de impozitare pentru uniformele de serviciu, echipamentul de lucru si/sau de protectie acordat salariatilor este constituită din contravaloarea care este suportată de salariati. Dacă echipamentul de lucru si/sau de protectie nu este suportat de salariati, operatiunea nu constituie livrare de bunuri in sensul art. 128 alin. (1) din Codul fiscal. Pentru partea din contravaloarea uniformelor de serviciu, echipamentelor de lucru si/sau de protectie acordat salariatilor, care este suportata de angajator, acesta isi pastreaza dreptul de deducere in conditiile art. 145 din Codul fiscal.

Baza de impozitare pentru importuri

566. (1) Art. 139, alin. (1) din Codul Fiscal defineşte baza de impozitare pentru importuri ca fiind valoarea in vama a bunurilor, stabilita conform legislatiei vamale in vigoare, la care se adauga orice taxe, impozite, comisioane si alte taxe datorate in afara Romaniei, precum si cele datorate ca urmare a importului bunurilor in Romania, cu exceptia TVA ce urmeaza a fi perceputa.

(2) In plus, art. 139, alin. (2) din Codul Fiscal prevede că baza de impozitare cuprinde cheltuielile accesorii precum comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport si asigurare care intervin pana la primul loc de destinatie a bunurilor in Romania, in masura in care aceste cheltuieli nu au fost cuprinse in baza de impozitare stabilita conform alin. (1).

(3) Primul loc de destinatie a bunurilor il reprezinta destinatia indicata in documentul de transport sau orice alt document insotitor al bunurilor, cand acestea intra in Romania, sau, in absenta unor astfel de documente, primul loc de descarcare al bunurilor in Romania.

(4) În sfârşit, art. 139, alin. (3) din Codul Fiscal prevede ca baza de impozitare nu cuprinde elementele prevazute la art. 137, alin. (3), lit. a), b), c), si d) din Codul Fiscal.

(5) În practică, baza de impozitare pentru bunurile importate este stabilită de organele vamale. Cu toate acestea, este important ca specialistii privind TVA din cadrul Ministerului Finantelor să aibă o bună înţelegere a regulilor pe care organele vamale le aplica.

Baza de impozitare

567. (1) Regula principala este aceea că baza de impozitare pentru bunurile importate este valoarea în vamă.

(2) În plus, baza de impozitare cuprinde, în măsura în care aceste cheltuieli nu sunt deja incluse în baza de impozitare determinată în condiţiile de mai sus:

a) drepturile de import exigibile la data importului;

b) accize, daca este cazul;

c) orice alte taxe, impozite, comisioane şi alte taxe datorate în afara României, ca şi cele datorate în virtutea importului acestor bunuri în România, cu excepţia TVA ce urmează a fi colectată pentru import;

d) cheltuielile accesorii, cum ar fi comisioanele, cheltuieli de ambalare, transport şi asigurare, suportate până la primul loc de destinaţie a bunurilor din România.

(3) Primul loc de destinatie a bunurilor il reprezinta destinatia indicata in documentul de transport sau orice alt document insotitor al bunurilor, cand acestea intra in Romania, sau, in absenta unor astfel de documente, primul loc de descarcare al bunurilor in Romania.

568. Drepturile de import ce trebuie incluse în baza de impozitare sunt taxele vamale impuse conform reglementărilor Comunitatii. Accizele pot fi accizele datorate in Uniunea Europeana, dar şi accize datorate in România. Printre alte taxe, comisioane, etc. se pot număra cele europene agricole şi alte prelevări sau subvenţii şi orice taxe plătite în străinătate, toate în măsura în care nu sunt deja incluse în valoarea în vamă a bunurilor.

569. (1) Costurile de transport, ale oricăror prestări de servicii accesorii transportului şi ale altor servicii, altele decât cele de intermediere ce sunt direct legate de importul de bunuri până la primul loc de destinaţie a bunurilor în România, trebuie incluse în baza de impozitare a bunurilor importate. În măsura în care aceste costuri sunt incluse în baza de impozitare a bunurilor la import, transportul şi serviciile aferente ca atare sunt scutite, cu drept de deducere, conform art. 143, alin. (1), lit. d) din Codul Fiscal (vezi pct. 327 - 329 ).

(2) Un transport legat direct de importul de bunuri dintr-un terţ teritoriu este orice transport prin care bunurile circulă din teritoriul unei terţe ţări (în afara Comunitatii) în România. Conform prevederilor art. 133, alin. (2), lit. b) din Codul Fiscal, acest transport are loc acolo unde este efectuat transportul, în funcţie de distanţele parcurse (vezi pct. 246 ). Acest transport poate fi astfel supus TVA numai în România în măsura în care are loc pe sau pe deasupra teritoriului României.

570. (1) Serviciile accesorii transportului de bunuri dintr-un terţ teritoriu cuprind ambalarea şi depozitarea necesare pentru transport, încărcarea, reîncărcarea, inspectarea, descărcarea, serviciile de pază a încărcăturii, manipularea şi orice activităţi similare, ca şi întocmirea sau modificarea conosamentelor, scrisorilor de trăsură aeriană şi certificatelor de expediţie etc. Aceste servicii accesorii sunt supuse TVA în România numai în măsura în care sunt prestate în România (vezi pct. 255 ).

(2) Alte servicii direct legate de importul de bunuri includ orice servicii prestate în cadrul contractului pentru transportul bunurilor, care sunt direct legate fie de bunurile transportate, fie de transportul ca atare. Aceste servicii cuprind inspectarea, măsurarea, testare, cântărirea şi inspecţia bunurilor, întocmirea documentelor, inclusiv listele, inventarele etc. legate de transportul bunurilor, măsurile de siguranţă împotriva furturilor, incendiilor, condiţiilor meteo nefavorabile sau a altor pericole, ambalarea, reambalarea şi dezambalarea bunurilor, încărcarea de bunuri în containere, sortarea şi clasificarea bunurilor, decontaminarea, marcarea şi sigilarea containerelor şi a altor ambalaje, analiza bunurilor şi mijloacele de transport în scopul asigurării etc.

571. (1) Primul loc de destinaţie a bunurilor este clar definit şi nu trebuie să creeze nici un fel de probleme.

(2) Pentru implementarea art. 139, alin. (2) din Codul Fiscal, nu este important dacă costurile de transport etc. ce trebuie incluse în baza de impozitare a bunurilor importate au fost plătite în avans de furnizor şi justificate separat sau dacă aceste costuri au fost plătite de cumpărător la sosirea bunurilor. Costurile trebuie incluse si in cazul in care cumpărătorul efectuează transportul cu propriile mijloace de transport.

(3) Pentru bunurile necomunitare, costul transportului, al asigurărilor şi al serviciilor aferente până la locul în care bunurile intră în Comunitatea Europeană sunt deja incluse în valoarea în vamă a bunurilor importate, aşa că în acest caz aceste costuri nu trebuie adăugate separat la baza de impozitare.

572. (1) Costurile legate de partea de transport dintre locul în care bunurile intră în Comunitate şi primul loc de destinaţie din România nu fac parte din valoarea în vamă a bunurilor şi, de aceea, aceste costuri trebuie adăugate la baza de impozitare.

(2) Totuşi, când bunurile ne-comunitare sunt livrate “franco destinaţie”, nu numai asigurarea şi costurile de transport până la locul intrării în Comunitate sunt incluse în preţ, ci şi costurile până la locul de destinaţie a bunurilor din România. În acest caz, desigur, costurile aferente primului loc de destinatie nu trebuie să se adauge la baza de impozitare.

Exemple

a) A, persoană impozabilă stabilită în Bucureşti, cumpără bunuri în Statele Unite. Bunurile sunt expediate direct în România, iar primul loc de descarcare al numurilor este Constanta. La sosirea în Constanţa, bunurile sunt puse în circulaţie liberă şi declarate la Biroul vamal. A solicită companiei specializate B să se ocupe de formalităţile de import şi să transporte bunurile de la Constanţa la Bucureşti. Constanţa este primul loc de destinaţie din România (loc desemnat în documentaţia legată de transportul maritim). Costul transportului din locul de plecare al bunurilor din SUA până la Constanţa trebuie inclus în baza de impozitare a bunurilor pentru calculul TVA datorată pentru import, cu exceptia cazului in care au fost deja incluse in valoarea în vamă a bunurilor. Costurile formalităţilor de import de la Constanţa trebuie incluse in baza de impozitare pentru import, dar nu şi costul transportului ulterior de la Constanta la Bucureşti.

b) A, persoană impozabilă stabilită în Bucureşti, cumpără bunuri în Brazilia. Bunurile sunt expediate din Brazilia la Antwerp (Belgia) împreună cu documente în care Bucureştiul este desemnat ca fiind locul de destinaţie. La sosirea în Antwerp bunurile sunt plasate în regim de tranzit vamal şi transportate la Bucureşti cu autocamionul. La sosirea în Bucureşti, bunurile sunt declarate la Biroul vamal şi puse în liberă circulaţie. Bucureşti este primul loc de destinaţie din Statul Membru de import, care este România (aşa cum se arată în documentele de transport). Costurile de transport din Brazilia la Antwerp sunt deja incluse în valoarea în vamă a bunurilor, dar transportul şi costurile aferente pentru porţiunea Antwerp - Bucureşti a transportului trebuie să se adauge la baza de impozitare pentru TVA.

573. (1) Baza de impozitare nu include:

a) rabaturile, remizele, risturnele, sconturile si alte reduceri de pret acordate de furnizori direct clientilor si facturate la data exigibilitatii taxei;

b) sumele reprezentand daune-interese stabilite prin hotarare judecatoreasca definitiva, penalizarile si orice alte sume solicitate pentru neindeplinirea totala sau partiala a obligatiilor contractuale, daca sunt percepute peste preturile si/sau tarifele negociate. Nu se exclud din baza de impozitare orice sume care, in fapt, reprezinta contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate;

c) dobanzile percepute dupa data livrarii sau prestarii pentru plati cu intarziere;

d) valoarea ambalajelor care circula intre furnizorii de marfa si clienti, prin schimb, fara facturare;

(2) Aceste elemente sunt discutate în pct. 538 - 545.

Valoarea contrapartidei pentru o livrare, prestare, achiziţie intra-comunitară sau un import exprimată in valuta

574. (1) Art. 139¹, alin. (1) din Codul Fiscal prevede că, daca elementele folosite la stabilirea bazei de impozitare a unui import de bunuri se exprima in valuta, cursul de schimb valutar se stabileste conform prevederilor comunitare ce reglementeaza calculul valorii in vama.

(2) Potrivit art. 139¹, alin. (2) din Codul Fiscal, daca elementele folosite pentru stabilirea bazei de impozitare a unei operatiuni, alta decat import de bunuri, se exprima in valuta, cursul de schimb care se aplica este ultimul curs de schimb comunicat de Banca Nationala a Romaniei la data exigibilitatii taxei.

(3) Pct. 17 din normele metodologice stipuleaza ca pentru livrările de bunuri si prestările de servicii taxabile, contractate si decontate în valută, baza de impozitare a taxei se determină prin convertirea în lei a valutei la cursul valutar stabilit de Banca Natională a României din data la care intervine exigibilitatea taxei pentru operatiunea în cauză. În cazul încasării de avansuri înainte de livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, cursul de schimb valutar utilizat pentru determinarea bazei de impozitare a taxei la data încasării avansurilor va rămâne neschimbat la data definitivării operatiunii

(3) Prevederile art. 139¹, alin. (1) din Codul Fiscal trebuie aplicate de autorităţile vamale, in timp ca prevederile art. 139¹, alin. (2) din Codul Fiscal trebuie aplicate de persoanele impozabile.

CAPITOLUL 8 – COTELE TVA

Prevederile legii

575. Art. 140 din Codul Fiscal are următorul conţinut:

(1) Cota standard este de 19% si se aplică asupra bazei de impozitare pentru orice operatiune impozabila care nu este scutita de taxa sau care nu este supusa cotei reduse.

(2) Cota redusa este de 9% si se aplica asupra bazei de impozitare, pentru urmatoarele prestari de servicii si/sau livrari de bunuri:

a) dreptul de intrare la castele, muzee, case memoriale, monumente istorice, monumente de arhitectura si arheologice, gradini zoologice si botanice, targuri, expozitii si evenimente culturale, cinematografe, altele decat cele scutite conform art. 141 alin. (1) lit. ;

b) livrarea de manuale scolare, carti, ziare si reviste, cu exceptia celor destinate exclusiv sau in principal publicitatii;

c) livrarea de proteze de orice fel si accesoriile acestora, cu exceptia protezelor dentare;

d) livrarea de produse ortopedice;

e) livrarea de medicamente de uz uman si veterinar;

f) cazarea în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu functie similară, inclusiv închirierea terenurilor amenajate pentru camping.

(3) Cota aplicabila este cea in vigoare la data la care intervine faptul generator, cu exceptia operatiunilor prevazute la art. 134² alin. (2), pentru care se aplica cota in vigoare la data exigibilitatii taxei.

(4) In cazul schimbarii cotei se va proceda la regularizare pentru a se aplica cotele in vigoare la data livrarii de bunuri sau prestarii de servicii, pentru operatiunile prevazute la art. 134² alin. (2).

(5) Cota aplicabila pentru un import de bunuri este cota aplicata pe teritoriul Romaniei pentru livrarea aceluiasi bun.

(6) Cota aplicabila unei achizitii intracomunitare de bunuri este cota aplicata pe teritoriul Romaniei pentru livrarea aceluiasi bun si care este in vigoare la data la care intervine exigibilitatea taxei.

Norme metodologice

18. (1) Taxa se determină prin aplicarea cotei standard sau a cotei reduse asupra bazei de impozitare determinate potrivit legii.

(2) Se aplică procedeul sutei mărite pentru determinarea sumei taxei, respectiv 19 x 100/119 în cazul cotei standard si 9 x 100/109 în cazul cotei reduse, atunci când pretul de vânzare include si taxa. De regulă pretul include taxa in cazul livrarilor de bunuri si/sau prestarilor de servicii direct către populatie în situatia în care nu este necesară emiterea unei facturi fiscale conform art. 155 alin. (6) din Codul fiscal, precum si în orice situatie în care prin natura operatiunii sau conform prevederilor contractuale pretul include si taxa.

(3) Cota redusă de 9% prevăzută la art. 140 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal se aplică pentru livrarea de manuale scolare, cărti, ziare si reviste, inclusiv pentru cele înregistrate pe suport electromagnetic sau pe alte tipuri de suporturi. Cărtile si manualele scolare sunt tipăriturile care au cod ISBN, indiferent de suportul pe care sunt livrate. Nu se aplică cota redusă a taxei pe valoarea adăugată pentru livrarea de cărti, ziare si reviste care sunt destinate in principal sau exclusiv publicitătii. Prin “in principal” se intelege ca mai mult de jumatate din continutul cartii, ziarului sau revistei este destinat publicitatii.

(4) Cota redusa de taxa de 9% prevazuta la art. 140 alin. (2) lit. c) din Codul fiscal se aplică pentru protezele medicale si accesoriile acestora, exclusiv protezele dentare care sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată. Proteza medicală este un dispozitiv medical care amplifică, restabileste sau înlocuieste zone din tesuturile moi sau dure, precum si functii ale organismului uman; acest dispozitiv poate fi intern, extern sau atât intern, cât si extern. Accesoriul unei proteze este un articol care este prevăzut în mod special de către producător pentru a fi utilizat împreună cu proteza medicală.

(5) Cota redusa de taxa de 9% prevazuta la art. 140 alin. (2) lit. d) din Codul fiscal, se aplică pentru produsele ortopedice. Sunt produse ortopedice protezele utilizate pentru amplificarea, restabilirea sau înlocuirea tesuturilor moi ori dure, precum si a unor functii ale sistemului osteoarticular, ortezele utilizate pentru modificarea caracteristicilor structurale si functionale ale sistemului neuromuscular si scheletic, precum si încăltămintea ortopedică realizată la recomandarea medicului de specialitate, mijloacele si dispozitivele de mers ortopedice, precum fotolii rulante si/sau alte vehicule similare pentru invalizi, părti si/sau accesorii de fotolii rulante ori de vehicule similare pentru invalizi.

(6) Cota redusa de taxa de 9% prevazuta la art. 140 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, se aplică pentru cazarea în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu functie similară, inclusiv închirierea terenurilor amenajate pentru camping. În situatia în care costul micului dejun este inclus în pretul de cazare, cota redusă se aplică asupra pretului de cazare, fără a se defalca separat micul dejun. Orice persoana care actioneaza in conditiile art. 129 alin. (6) din Codul fiscal sau care intermediază astfel de operatiuni în nume propriu, dar în contul altei persoane, potrivit art. 129 alin. (2), aplică cota de 9% a taxei, dacă aplică un regim normal de taxa.

(7) În cazul pachetelor turistice sau al unor componente ale acestora, comercializate prin agentii de turism, cota redusă pentru servicii de cazare sau de închiriere a terenurilor amenajate pentru camping poate fi aplicată numai în situatia în care agentiile de turism practică un regim normal de taxă, respectiv nu au aplicat regimul special pentru agentiile de turism prevăzut la art. 152¹ din Codul Fiscal, iar contravaloarea acestor servicii este specificată separat în factura fiscală.

576. In conformitate cu pct. 18 alin. (1) din normele metodologice taxa se determină prin aplicarea cotei standard sau a cotei reduse asupra bazei de impozitare determinate potrivit legii. Aceste prevederi implica faptul ca , pentru acelaşi bun se aplică întotdeauna aceeaşi cotă, dacă acel bun este livrat pe teritoriul României, importat sau achiziţionat din alt Stat Membru şi supus unei achiziţii intra-comunitare în România. Cu alte cuvinte, cota TVA se aplică unui anumit bun şi nu depinde de tranzacţia al cărei obiect este acel bun.

Bunuri şi servicii supuse cotei standard de 19 %

577. (1) Cota standard TVA de 19 % se aplică tuturor livrărilor, achiziţiilor intra-comunitare şi importurilor de bunuri şi tuturor prestărilor de servicii ce se înscriu în sfera de aplicare a TVA, au loc în România şi nu sunt scutite (vezi Capitolul 4 ) sau nu sunt supuse cotei reduse de 9 % prevăzute la art. 140, alin. (2) din Codul Fiscal.

(2) Dacă răspunsurile la cele cinci întrebări de bază (vezi Capitolele 1 - 5 ) conduc la concluzia că se datorează TVA pentru o anumită operaţiune, atunci trebuie stabilit dacă acea operaţiune se taxeaza cu cota redusa (vezi prevederile art. 140, alin. (2) din Codul Fiscal). În caz contrar, cota de 19 % se aplică automat.

578. (1) Potrivit pct. 18 alin. (1) din normele metodologice taxa se determină prin aplicarea cotei standard sau a cotei reduse asupra bazei de impozitare determinate potrivit legii (mai exact art. 137 - 139¹ din Codul fiscal – vezi Capitolul 7 ).

(2) In cazul in care pretul include TVA, potrivit pct. 18 alin. (2) din normele metodologice, se aplică procedeul sutei mărite pentru determinarea sumei taxei, respectiv 19 x 100/119 în cazul cotei standard si 9 x 100/109 în cazul cotei reduse. De regulă pretul include TVA in cazul livrarilor de bunuri si/sau prestarilor de servicii direct către populatie în situatia în care nu este necesară emiterea unei facturi fiscale conform art. 155, alin. (6) din Codul fiscal, precum si în orice situatie în care prin natura operatiunii sau conform prevederilor contractuale pretul include TVA (vezi şi pct. 534 ).

Bunurile şi serviciile supuse cotei reduse de TVA de 9 %

Intrarea la castele, muzee etc.

579. (1) În conformitate cu art. 140, alin. (2), lit. a) din Codul fiscal, cota redusa este de 9% si se aplica asupra bazei de impozitare pentru dreptul de intrare la castele, muzee, case memoriale, monumente istorice, monumente de arhitectura si arheologice, gradini zoologice si botanice, targuri, expozitii si evenimente culturale, cinematografe, altele decat cele scutite conform art. 141 alin. (1) lit. l). [PwC5]

(2) In cazul îndeplinirii anumitor condiţii, intrarea la unele evenimente culturale este scutită de TVA în virtutea art. 141, alin. (1), lit. l) din Codul fiscal (vezi pct. 397).

(3) De asemenea, la fel ca şi scutirea, cota redusă de 9 % constituie o excepţie de la regula generală, adică cota normală de 19 %. Prin urmare, ca întotdeauna în cazul excepţiilor, interpretarea prevederilor aplicabile trebuie să fie restrictivă, ceea ce înseamnă că în cazul existenţei vreunui dubiu cu privire la o anume situaţie, trebuie aplicată regula generală.

(2) Intrarea înseamnă exact ce şi spune: accesul într-o incintă şi dreptul de a privi în acea zonă. În mod normal nu înseamnă utilizarea nici unui tip de facilităţi. Totuşi, dacă se pun la dispoziţie anumit facilităţi la preţul plătit pentru biletul de intrare, fără o taxă suplimentară separată, se acceptă faptul că utilizarea acestor facilităţi se supune şi ea cotei de 9 % şi in consecinta preţul biletului de intrare nu trebuie împărţit pe cote. Dacă totuşi, se aplică un preţ separat pentru anumite facilităţi, ca de exemplu vizită cu ghid (fie că ghidul este o persoană, fie că este reprezentat de un aparat electronic), pentru dreptul de a face fotografii, pentru turul incintei cu autobuzul, minicarul sau vaporaşul, pentru închirierea unui vaporaş, a unei biciclete, a unor patine cu rotile etc. sau pentru accesul la unele dotări disponibile în incintă (de exemplu carusel etc.), aceste preţuri separate sunt supuse cotei normale de TVA de 19 %.

Livrarea de cărţi, ziare etc.

580. (1) Art. 140, alin. (2), lit. b) din Codul fiscal prevede că livrarea de manuale scolare, carti, ziare si reviste, cu exceptia celor destinate exclusiv sau in principal publicitatii, se supune cotei reduse de TVA de 9 %.

(2) Potrivit pct. 18 alin. (3) din normele metodologice, cota redusă de 9% prevăzută la art. 140 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal se aplică pentru livrarea de manuale scolare, cărti, ziare si reviste, inclusiv pentru cele înregistrate pe suport electromagnetic sau pe alte tipuri de suporturi. Cărtile si manualele scolare sunt tipăriturile care au cod ISBN, indiferent de suportul pe care sunt livrate. Nu se aplică cota redusă pentru livrarea de cărti, ziare si reviste care sunt destinate in principal sau exclusiv publicitătii. Prin “in principal” se intelege ca mai mult de jumatate din continutul cartii, ziarului sau revistei este destinat publicitatii.

(3) Rezulta ca orice cărţi şi manuale şcolare ce poartă codul ISBN, precum şi orice cărţi, broşuri şi publicaţii similare, ziare, reviste şi manuale şcolare, indiferent de conţinutul, anvergura sau caracteristicile tehnice ale acestora (hârtie obişnuită sau specială, tipărire color sau alb-negru, cu sau fără ilustraţii, legate în piele sau împletitură, cu copertă cartonată sau în ediţie de buzunar etc.) sunt supuse cotei reduse, cu excepţia oricăror astfel de publicaţii destinate a fi utilizate în scopuri exclusiv sau majoritar publicitare. În acest sens, majoritar înseamnă că mai mult de 50% din spaţiul publicaţiei este în scopuri publicitare.

(4) Dacă revistele, cărţile şi altele asemenea sunt oferite la un preţ unic împreună cu un alt produs supus cotei normale de TVA de 19 %, atunci preţul respectiv trebuie defalcat pe cote, cu excepţia cazului în care valoarea celuilalt produs este nesemnificativă comparativ cu preţul cărţii, revistei etc. (vezi şi pct. 591 ).

Livrarea de proteze

581. (1) Art. 140, alin. (2), lit. c) din Codul fiscal prevede ca livrările de proteze de orice fel si accesoriile acestora, cu exceptia protezelor dentare, se supun cotei reduse de TVA de 9%.

(2) Livrarea de proteze dentare de către stomatologi şi tehnicieni dentari este scutită de la plata TVA în baza art. 141, alin. (1), lit. b) din Codul fiscal (vezi pct. 380 ).

(3) Potrivit pct. 18 alin. (4) din normele metodologice proteza medicală este un dispozitiv medical care amplifică, restabileste sau înlocuieste zone din tesuturile moi sau dure, precum si functii ale organismului uman; acest dispozitiv poate fi intern, extern sau atât intern, cât si extern. Accesoriul unei proteze este un articol care este prevăzut în mod special de către producător pentru a fi utilizat împreună cu proteza medicală.

Livrarea de produse ortopedice

582. (1) În conformitate cu art. 140, alin. (2), lit. d) din Codul fiscal, livrările de produse ortopedice se supun cotei reduse de TVA de 9 %.

(2) Potrivit pct. 18 alin. (5) din normele sunt produse ortopedice protezele utilizate pentru amplificarea, restabilirea sau înlocuirea tesuturilor moi ori dure, precum si a unor functii ale sistemului osteoarticular, ortezele utilizate pentru modificarea caracteristicilor structurale si functionale ale sistemului neuromuscular si scheletic, precum si încăltămintea ortopedică realizată la recomandarea medicului de specialitate, mijloacele si dispozitivele de mers ortopedice, precum fotolii rulante si/sau alte vehicule similare pentru invalizi, părti si/sau accesorii de fotolii rulante ori de vehicule similare pentru invalizi.

Livrarea de medicamente

583. (1) În conformitate cu art. 140, alin. (2), lit. e) din Codul fiscal, livrarile de medicamente de uz uman si veterinar se supun cotei reduse de TVA de 9 %.

(2) Această prevedere se aplică oricărui produs destinat să trateze sau să prevină bolile sau să uşureze simptomele bolii la om sau animale şi care este aprobat ca atare de autorităţile competente, pentru vânzare şi utilizarea în România sau în Uniunea Europeană.

(3) In anumite condiţii, livrarea de medicamente poate fi scutită de TVA, respectiv cand are loc ca parte a şi în directă legătură cu spitalizarea, îngrijirile medicale şi operaţiunile strâns legate de acestea, desfăşurate de unităţile autorizate pentru astfel de activităţi, de stomatologi sau personal medical şi paramedical (pentru detalii vezi pct. 380 şi 381 ).

Cazarea în cadrul sectorului hotelier

584. (1) Art. 140, alin. (2), lit. f) din Codul fiscal prevede ca pentru cazarea în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu functie similară, inclusiv închirierea terenurilor amenajate pentru camping se utilizeaza cota redusa de 9%. “Sectorul hotelier” cuprinde căminele studenţeşti, hotelurile, casele de oaspeţi, locurile de vacanţă şi casele în care se asigură cazare turiştilor şi altor persoane (vezi pct. 421 pentru definiţii).

(2) Potrivit pct. 18 alin. (6) din normele metodologice in situatia în care costul micului dejun este inclus în pretul de cazare, cota redusă se aplică asupra pretului de cazare, fără a se defalca separat micul dejun. Orice persoana care actioneaza in conditiile art. 129 alin. (6) din Codul fiscal sau care intermediază astfel de operatiuni în nume propriu, dar în contul altei persoane, potrivit art. 129 alin. (2), aplică cota de 9% a taxei, dacă aplică regimul normal de taxare (în acest caz, se consideră că intermediarul a beneficiat de şi a asigurat serviciul el însuşi, astfel încât cota redusă se aplică ambelor operaţiuni – vezi şi pct. 121 şi 559).

585. Totusi, pct. 18 alin. (7) din normele metodologice prevede ca, in cazul pachetelor turistice sau al unor componente ale acestora, comercializate prin agentii de turism, cota redusă pentru servicii de cazare sau de închiriere a terenurilor amenajate pentru camping poate fi aplicată numai în situatia în care agentiile de turism practică un regim normal de taxă, respectiv nu au aplicat regimul special pentru agentiile de turism prevăzut la art. 152¹ din Codul Fiscal, iar contravaloarea acestor servicii este inscrisa distinct în factura fiscală.

586. (1) Serviciile de cazare într-un hotel sau într-o locaţie similară sunt considerate servicii legate de bunuri imobile, care are loc acolo unde se află spaţiul de cazare (art. 133, alin. (2), lit. a) din Codul fiscal – vezi pct. 245).

(2) Prin urmare, dacă o persoană impozabilă română (agenţie de turism sau orice altă persoană) deţine un hotel, apartamente de vacanţă sau o locaţie de camping în România în care asigură servicii de cazare oricărui tip de client (persoană română sau străină, impozabilă sau nu din perspectiva TVA) se datorează TVA în România pentru tariful camerei sau pentru chiria aplicată, în cota redusă de 9 %. Cota redusă se aplică şi in cazul in care o agenţie de turism sau operator de turism (român sau străin) închiriază mai multe camere de hotel sau spaţii destinate cazării de vacanţă în anumite perioade ale anului la un preţ agreat, pentru a “re-vinde” aceste camere turiştilor la un preţ mai mare, adesea ca parte a unui “pachet turistic”.

587. Cota redusă se aplică şi pentru contractele “time-sharing” încheiate pe o perioadă mai mică de 12 luni direct cu clienţii care nu închiriază spaţiile de cazare pe perioade determinate în scopul revânzarii. Dacă deţinătorului spaţiului de cazare vinde aceste spaţii de cazare unei persoane impozabile care intenţionează să le revândă, se va aplica cota normală de TVA de 19 %, pentru că in acest caz nu se poate stabili în momentul vânzării către persoana impozabilă dacă se vor îndeplini condiţiile pentru aplicarea cotei reduse de TVA.

588. Pentru implementarea regulilor de mai sus, “cazare” înseamnă “pat şi mic dejun”, incluse în preţul acestei cazări. Pe de altă parte, mesele (mic dejun, prânz, cină etc.) şi băuturile servite clientului la hotel (la barul sau restaurantul ce ţine de hotel sau ca “room service”) dar neincluse în preţul aplicat pentru cazare se supun cotei normale de TVA de 19 %. Acelaşi lucru se aplică pentru orice alte servicii furnizate clientului pentru un preţ separat şi care nu se încadrează în sfera cazării, cum ar fi excursiile, transportul de la şi către aeroport, tarifele telefonice, taxele pentru accesul la Internet, închirierea si vizionarea TV şi video, serviciile prestate de biroul care se ocupă de organizări conferinţe etc. În acest sens precizăm că se aplică reguli specifice pentru a stabili unde au loc aceste servicii (vezi Cap. 3 ).

589. (1) Atunci când se aplică un singur preţ ce acoperă prestarea serviciilor de cazare, livrarea de mâncare şi băuturi în cantităţi nelimitate şi prestarea altor servicii pe care clientul le poate solicita, respectivul preţ unic trebuie impartit pe cote, considerându-se că 60 % din pret acoperă prestarea serviciilor de cazare (inclusiv mic dejun) iar restul de 40 % alte livrări de bunuri şi prestări de servicii. Prin urmare, 40% din preţul perceput se supune cotei normale de TVA de 19%.

(2) În practică, preţul pentru cazare (cuprinzând pat şi mic dejun) trebuie în mod normal separat de preţul pachetului, si se supune cotei reduse de TVA de 9%. Pentru orice alte elemenete ale pachetului se va aplica cota de TVA de 19 %. Dacă se aplică un preţ unic pentru întregul pachet, atunci din perspectiva TVA respectivul preţ trebuie defalcat în 60 – 40, 60% fiind supus cotei TVA de 9 % şi restul, cotei de 19 %. Dacă agenţia de turism/ prestatorul de servicii nu imparte preţul pachetului conform procentelor de mai sus, se va considera că se datorează TVA în cota normală de 19 % pentru întregul preţ aplicat.

590. Dacă o agenţie de turism română deţine un hotel sau apartamente (sau orice alt loc de cazare) intr-un loc situat în afara României şi asigură cazare în locul respectiv oricărui tip de client (persoană română sau străină, impozabilă sau nu din perspectiva TVA) pe orice perioadă, nu se datorează TVA în România, ci se va datora TVA aplicabilă în mod normal în ţara în care se află spaţiul de cazare şi agenţiei de turism române i se poate cere să se înregistreze in scopuri de TVA în ţara respectivă.

Bunurile şi/sau serviciile supuse unei cote diferite, care sunt livrate sau prestate pentru un preţ unic

591. (1) Codul fiscal nu conţine prevederi specifice despre cazul în care bunurile şi/sau serviciile supuse unor cote diferite sunt livrate/prestate simultan pentru un preţ unic. Acest lucru s-ar putea întâmpla când bunurile sunt livrate în ambalaje care în mod normal nu constituie ambalajele lor (de exemplu o carte vândută într-o cutie ornamentată ce valorează mai mult decât cartea în sine), când sunt oferite mai multe servicii diferite la un singur preţ (de exemplu, un aranjament de tipul „toate costurile incluse“ la hotel, inclusiv cazare şi orice mâncăruri sau băuturi consumate pe perioada şederii), când mai multe bunuri se vând la un preţ unic (de exemplu o carte se vinde cu un film pe DVD).

(2) În cazul acestor livrări/prestări, se aplică următoarul tratament de TVA:

a) În principiu, trebuie stabilită o baza de impozitare separată pentru fiecare cota de TVA aplicabilă, ceea ce înseamnă că persoana impozabilă va trebui să imparta pretul in functie de cote. Dacă persoana impozabilă decide să nu imparta preţul unic în scopul stabilirii TVA, taxa se va considera ca fiind corect aplicată numai daca s-a calculat cota normală pentru preţul total.

b) Defalcarea preţului nu este obligatorie dacă valoarea bunurilor sau serviciilor oferite gratuit la cumpărarea altui produs este nesemnificativă comparativ cu valoarea bunului principal (de exemplu, băutura de întâmpinare oferită clientului la sosirea la hotel).

c) Pentru serviciile de cazarea la hotel şi serviciile aferente se aplica reguli speciale (vezi pct. 588 şi 589).

(3) În ceea ce priveşte importul bunurilor descrise mai sus, autorităţile vamale aplică propriile reguli.

Cota de TVA aplicabilă

592. (1) In conformitate cu art. 140, alin. (3) din Codul Fiscal, cota aplicabila este cea in vigoare la data la care intervine faptul generator, cu exceptia operatiunilor prevazute la art. 134^² alin. (2), pentru care se aplica cota in vigoare la data exigibilitatii taxei.

(2) In plus, conform art. 140, alin. (5) din Codul fiscal, cota aplicabila pentru un import de bunuri este cota aplicata pe teritoriul Romaniei pentru livrarea aceluiasi bun, si care este in vigoare la data la care intervin faptul generator si exigibilitatea taxei.

(3) Similar, conform art. 140, alin. (6) din Codul Fiscal, cota aplicabila unei achizitii intracomunitare de bunuri este cota aplicata pe teritoriul Romaniei pentru livrarea aceluiasi bun si care este in vigoare la data la care intervine exigibilitatea taxei.

Vezi si Cap. 6 privind “faptul generator” şi “exigibilitatea” TVA aplicata operatiilor mentionate mai sus.

Cota de TVA aplicabilă în cazul schimbării cotei

593. (1) Art. 140, alin. (4) din Codul Fiscal prevede ca in cazul schimbarii cotei se va proceda la regularizare pentru a se aplica cotele in vigoare la data livrarii de bunuri sau prestarii de servicii, pentru operatiunile prevazute la art. 134^² alin. (2) lit. a) si b) din Codul fiscal.

(2) Art. 134^² , alin. (2), lit. a) si b) din Codul fiscal prevede că exigibilitatea taxei ia nastere:

(a)la data emiterii unei facturi, inainte de data la care intervine faptul generator.

(b) la data la care se incaseaza avansul, pentru platile in avans efectuate inainte de data la care intervine faptul generator. Fac exceptie de la aceste prevederi avansurile incasate pentru plata importurilor si a drepturilor vamale, conform legii, precum si orice avansuri incasate in legatura cu operatiuni scutite sau care nu intra in sfera de aplicare a taxei. Avansurile reprezinta plata partiala sau integrala a contravalorii bunurilor si serviciilor, efectuata inainte de data livrarii sau prestarii acestora.

Vezi si Cap. 6, pct. 514 - 516.

PROBLEMA 3: ÎN CE MĂSURĂ ESTE DEDUCTIBILĂ TVA aferentă achiziţiilor

CAPITOLUL 9: DEDUCEREA TVA

Introducere

Mecanismul de deducere – consideraţii generale

594. Principala caracteristica a TVA este mecanismul de deducere, care permite colectarea individuală a taxei pe parcursul diferitelor etape ale producţiei şi distribuţiei (în măsura în care există aceste etape diferite) iar, pe de altă parte, asigură ca, în oricare din etapele menţionate, stocurile de bunuri deţinute de persoanele impozabile să fie evidenţiate exclusiv TVA. De asemenea, mecanismul de deducere, într-o anumită măsură, asigură un mijloc de verificare încrucişată a operaţiunilor, deoarece TVA facturată de o persoană impozabilă alteia conferă acesteia din urmă dreptul de deducere. Acesta este un fapt ce se poate dovedi util la efectuarea controalelor.

595. Deducerea TVA achitata sau datorata furnizorilor de persoanele impozabile este dreptul incontestabil si exclusiv al persoanelor impozabile. Persoanele neimpozabile nu au dreptul de deducere a taxei aferentă achiziţiilor (cu excepţia cazului în care se efectuează o livrare intracomunitară a unui mijloc de transport nou). În plus, conform prevederilor exprese ale legii, întreprinderile mici, persoanele impozabile ce desfăşoară numai operaţiuni scutite fără drept de deducere, agenţiile de turism, comerciantii de bunuri second-hand, opere de artă, obiecte de colecţie sau antichităţi nu îşi pot exercita dreptul de deducere a taxei aferentă achiziţiilor (cu excepţia cheltuielilor indirecte suportate de ultimele doua categorii de persoane impozabile). Desigur, acest fapt nu împiedică persoanele menţionate mai sus să solicite rambursarea TVA, dacă dintr-un motiv oarecare s-a plătit o taxă mai mare pentru bunuri sau servicii achiziţionate decât se datora prin lege. Acest din urmă drept la rambursare nu trebuie de aceea confundat cu dreptul de deducere, care se limitează la persoane impozabile ce nu sunt explicit excluse de la acest drept.

596. Deducerea taxei se aplică pentru TVA achitata sau datorată pentru toate achiziţiile interne, intracomunitare şi importurile de bunuri, precum si pentru toate serviciile ce sunt într-un fel sau altul utilizate în cursul sau în vederea exercitării activităţii economice (taxabile) a persoanei impozabile. Ca atare, poate fi dedusă nu numai TVA achitata sau datorată pentru bunuri achizitionate pentru a fi revândute ca atare, ci şi TVA achitata sau datorată pentru bunurile achizitionate necesare pentru producţia sau vânzarea de bunuri şi servicii (bunuri de “capital” sau de “investiţii”), cum ar fi utilajele, bunuri intermediare, clădiri în care se desfăşoară activităţi de producţie sau administrative ale unei persoane impozabile, mijloacele de transport utilizate pentru livrarea de bunuri, combustibil sau alte forme de energie utilizate în producţie sau administrare, furnituri de birou/consumabile etc.

597. Nu se exercită dreptul de deducere pentru TVA achitata sau datorată pentru bunurile şi serviciile cumpărate sau pentru bunurile importate pentru uz personal sau, in general, pentru utilizarea lor în cadrul activităţilor netaxabile. De asemenea, Codul Fiscal exclude explicit de la deducere TVA achitata sau datorata pentru anumite bunuri şi servicii.

598. Este important să subliniem că:

a) deducerea taxei aferentă achiziţiilor este un drept imediat, în sensul că întreaga TVA datorată sau achitata de persoana impozabilă pentru achizitii într-o anumita perioada fiscala este deductibilă în acea perioada, indiferent dacă bunurile sau serviciile aferente sunt revândute sau utilizate in aceeasi perioada fiscala. Dreptul de deducere se poate exercita imediat în măsura în care este sigur în momentul operaţiunii că bunurile sau serviciile respective vor fi în final utilizate în vederea desfăşurării activităţii economice de persoană impozabilă înregistrată in scopuri de TVA care a achizitionat bunurile si/sau serviciile respective. Astfel, prin acest mecanism în valoarea stocurilor deţinute de persoana impozabilă nu include TVA (vezi şi pct. 609 );

b) deducerea TVA aferenta achizitiilor efectuate nu depinde de plata imediată a preţului sau a TVA aferenta facturată de furnizor. TVA devine deductibila de către persoana impozabilă înregistrată căreia i-a fost facturată la data la care TVA este exigibilă conform prevederilor art. 134 - 136 din Codul Fiscal. In acest sens nu contează dacă persoană impozabilă respectiva a achitat TVA furnizorului până la data depunerii decontului. Totuşi, pentru a putea beneficia de deducere, persoana impozabilă trebuie să se afle în posesia unei facturi valabile (sau a unui declaratii vamale de import). Dimpotrivă, persoana impozabilă care este obligată la plata TVA conform prevederilor art. 150 din Codul Fiscal trebuie să inscrie taxa in decontul de TVA şi să plătească organelor fiscale TVA facturata clienţilor săi intr-o perioada fiscala, indiferent dacă clienţii respectivi au achitata TVA sau nu (vezi şi pct. 609 ). În sfârşit, clientul care este obligat la plata TVA conform prevederilor art. 150 şi 151 din Codul Fiscal, trebuie să inscrie TVA ca fiind datorată în decontul aferent perioadei fiscale în care taxa devine exigibilă, în scopul deducerii acestei TVA.

599. Datorită aspectelor legate de profit şi valoare adăugată ale activităţii comerciale, în general taxa aferentă livrărilor depăşeşte taxa aferentă achiziţiilor. Totuşi există situaţii în care nu se întâmplă astfel (cum ar fi de exemplu stocurile pentru vânzările sezoniere, investitii in bunuri de capital, majoritatea vânzărilor sunt scutite cu drept de deducere etc). Dacă aceasta este doar o situaţie temporară, societatea poate sa reporteze soldul creditor (suma TVA de rambursat) până când taxa aferentă livrărilor depăşeşte din nou taxa aferentă achiziţiilor. În alte situaţii, persoana impozabila înregistrata poate solicita rambursarea taxei.

600. TVA aferentă achiziţiilor nu este deductibilă in urmatoarele cazuri:

a) achizitiile de bunuri si/sau servicii nu sunt destinate activitatii economice;

b) achiziţiile sunt utilizate pentru realizarea de operatiuni “scutite fără drept de deducere”;

c) achizitiile de anumite bunuri/servicii sau de către anumite categorii de persoane impozabile (vezi pct. 626 - 635 )

d) în cazul în care persoana impozabila nu detine o factura pentru bunuri/servicii cumpărate pe teritoriul României sau o declaratie vamala de import pentru bunurile importate

Funcţionarea mecanismului de deducere - Prezentare generală

601. (1) Prevederile legale menţionate la pct. 605 reglementează o trasatura esenţială a sistemului TVA, şi anume mecanismul de deducere a taxei aferentă achiziţiilor.

(2) Înainte de a comenta sensul anumitor prevederi ale legislaţiei TVA ce au ca obiect mecanismul de deducere a TVA aferentă achiziţiilor, este esenţial să se înţeleagă pe deplin modul în care funcţionează mecanismul.

602. (1) TVA este un impozit indirect, care este, în principiu, impus pentru fiecare livrare de bunuri şi fiecare prestare de servicii începând de la importul de bunuri sau de la începutul ciclului de producţie şi terminând cu vânzarea către consumatorul intern final. Deşi taxa constituie o obligaţie legală de plată ce revine agenţilor comerciali (persoane impozabile) şi care este achitată bugetului de stat, în ultimă instanţă aceasta se transferă asupra consumatorului final.

(2) TVA datorată pentru fiecare operaţiune din cadrul proceselor de producţie şi distribuţie ale unui bun de consum se calculează la valoarea totală a bunului din momentul operaţiunii, dar prin mecanismul de deducere se evită taxarea în cascadă sau dubla taxare. Într-adevăr, mecanismul de deducere permite unei persoane impozabile să deducă din TVA pe care a facturat-o clienţilor săi, TVA care i-a fost facturată de furnizorii/prestatorii săi, TVA datorata pentru achiziţii intracomunitare sau pentru importul de bunuri, achitând bugetului de stat numai diferenţa dintre suma totala a TVA facturată (colectata) şi suma totala a TVA datorata sau achitata pentru achizitii.

603. (1) Funcţionarea mecanismului de deducere poate fi demonstrată în două moduri. Oficial, obligaţia unei persoane impozabile înregistrate este ilustrată după cum urmează (la o cotă de 19%):

	Valoarea operaţiunii (RON)	TVA (RON)
(a) Taxă facturată pentru bunuri livrate şi servicii prestate de persoana impozabilă în România	20.000	3.800
Minus:
(b) Taxa aferenta bunurilor şi servicii facturate de furnizorii/prestatorii persoanei impozabile si utilizate în scopul activitatii economice:	8.000	‑ 1.520
Minus:
(c) Taxa achitata pentru bunuri importate si utilizate în scopul activitatii economice:	2.000	‑ 380
Suma netă de achitat de către persoana impozabilă bugetului de stat:		1.900

(2) Persoana impozabilă poate deduce suma totala a taxei datorate sau achitate (b şi c de mai sus) din suma totala a taxei colectata pentru livrările de bunuri şi prestările de servicii taxabile în România.

604. (1) Alta modalitate prin care poate fi ilustrată funcţionarea mecanismului de deducere constă în urmărirea traseului unui bun de la etapa de productie, la cea de distributie en-gros si en-detail. Situaţia se prezintă după cum urmează: (toate sumele sunt exprimate în RON)

	Valoarea operaţiunii	TVA facturată/ datorată	Sume plătite Autorităţilor TVA
Producătorul bunurilor intermediare cumpără materii prime în România	100	19	19
Producătorul realizează produsul intermediar, pe care îl vinde unui fabricant	300	57	(57 – 19) 38
Fabricantul realizează produsul final şi îl vinde unui comerciant en-gros	600	114	(114 – 57) 57
Comerciantul en-gros distribuie produsul comercianţilor en-detail	700	133	(133 – 114) 19
Comerciantul en-detail vinde art. consumatorului final	1.000	190	(190 – 133) 57
Preţul final de vânzare către consumator	1.000
TVA datorată	190	Taxa totală colectată:	(19+38+57+19+57) = 190
Total plătit de consumator	1.190

(2) În fiecare etapă taxa este colectată şi se acordă deducere pentru taxa datorata sau achitata în etapa anterioară. Cu alte cuvinte, TVA colectată de o persoană impozabilă devine TVA deductibilă pentru următoarea persoană impozabilă din lanţ, până când taxa este aplicată unei persoane care nu este o persoană impozabilă şi care din acest motiv nu are dreptul de a-şi deduce această taxă. În orice caz, atunci când bunul ajunge la consumatorul final, taxa totală plătită bugetului de stat de toate persoanele impozabile din lanţ este egală exact cu taxa datorată pentru produsul final: în exemplu, sumele de 19, 38, 57, 19 şi 57 RON au fost plătite de producătorii /furnizorii succesivi ai bunului, ceea ce duce la un total de 190 RON.

(3) Din exemplu arată rezulta si faptul că suma achitată bugetului de stat de fiecare persoană impozabilă corespunde cotei taxei aplicată valorii sale adăugate. De exemplu, valoarea adăugată de fabricant este 600 ‑ 300 = 300 RON, având de achitat bugetului de stat 57 RON, adică 19 % din suma de 300 RON. Aceasta explică denumirea taxei, dar este mai degrabă o caracteristică derutantă, deoarece ar putea crea impresia că scopul TVA este acela de a taxa numai o parte din valoarea pe care a adăugat-o. Exemplu ilustreaza si ca exclusiv consumatorul final este cel care suportă întreaga valoare a TVA, şi nu persoanele impozabile intermediare.

Mecanismul de deducere – prevederile legale

605. Sfera de aplicare a dreptului de deducere a TVA este stabilită de prevederile art. 145, 147 şi 148 şi 149 din Codul Fiscal si normele metodologice corespunzatoare, care au următorul conţinut:

Art. 145. Sfera de aplicare a dreptului de deducere

(1) Dreptul de deducere ia nastere in momentul exigibilitatii taxei.

(2) Orice persoana impozabila are dreptul sa deduca taxa aferenta achizitiilor, daca bunurile si / sau serviciile achizitionate sunt destinate utilizarii in folosul urmatoarelor operatiuni:

a) operatiuni taxabile;

b) operatiuni rezultate din activitati economice pentru care locul livrarii / prestarii se considera ca fiind in strainatate, daca taxa ar fi fost deductibila in cazul efectuarii acestor operatiuni in Romania;

c) operatiuni scutite conform art. 143 art. 144 si art. 144¹;

d) operatiuni scutite conform art. 141 alin. (2) lit. (a) pct. 1 – 5 si lit. (b), in cazul in care cumparatorul sau clientul este stabilit in afara Comunitatii, sau in cazul in care aceste operatiuni sunt in legatura directa cu bunuri ce vor fi exportate intr-un stat din afara Comunitatii, precum si in cazul operatiunilor efectuate de intermediari ce actioneaza in numele si in contul altei persoane, atunci cand acestia intervin in derularea unor astfel de operatiuni;

e) operatiunile prevazute la art. 128, alin. (7) si art. 129 alin. (7), daca taxa s-ar fi aplicat acestui transfer.

(3) Fara sa contravina prevederilor alin. (2), persoana impozabila isi pastreaza dreptul de deducere a taxei pentru cazurile prevazute la art. 128, alin. (8) si art. 129, alin. (5).

(4) In conditiile stabilite prin norme metodologice, se acorda dreptul de deducere a taxei pentru achizitiile efectuate de o persoana impozabila inainte de inregistrarea acesteia in scopuri de TVA conform art. 153.

(5) Nu este deductibila:

a) taxa datorata sau achitata de catre o persoana in numele si in contul altei persoane pentru orice livrare, prestare sau pentru orice import, in cazul in care sumele decontate sau primite nu sunt incluse in baza de impozitare a livrarilor / prestarilor efectuate catre respectiva alta persoana, conform art. 137 alin. (3) lit. (e);

b) taxa datorata sau achitata pentru achizitiile de bauturi alcoolice si produse din tutun, cu exceptia cazurilor in care aceste bunuri sunt destinate revanzarii sau pentru a fi utilizate pentru prestari de servicii;

Art. 147. Deducerea taxei pentru persoana impozabila cu regim mixt

(1) Persoana impozabila care realizeaza sau urmeaza sa realizeze atat operatiuni care dau drept de deducere, cat si operatiuni care nu dau drept de deducere, este denumita in continuare persoana impozabila cu regim mixt.

(2) Dreptul de deducere a taxei deductibila aferenta achizitiilor efectuate de catre o persoana impozabila cu regim mixt se determina conform prezentului articol.

(3) Achizitiile destinate exclusiv realizarii de operatiuni ce permit exercitarea dreptului de deducere, inclusiv de investitii destinate realizarii de astfel de operatiuni, se inscriu intr-o coloana distincta din jurnalul pentru cumparari, si taxa deductibila aferenta acestora se deduce integral.

(4) Achizitiile destinate exclusiv realizarii de operatiuni care nu dau drept de deducere, precum si de investitii care sunt destinate realizarii de astfel de operatiuni se inscriu intr-o coloana distincta din jurnalul pentru cumparari pentru aceste operatiuni, iar taxa deductibila aferentă acestora nu se deduce.

(5) Achizitiile pentru care nu se cunoaste destinatia, respectiv daca vor fi utilizate pentru realizarea de operatiuni care dau drept de deducere sau operatiuni care nu dau drept de deducere ori pentru care nu se poate determina proportia in care sunt sau vor fi utilizate pentru operatiuni care dau drept de deducere si operatiuni care nu dau drept de deducere, se evidentiaza intr-o coloana distincta din jurnalul pentru cumparari iar taxa deductibila aferenta acestor achizitii se deduce pe baza de pro-rata.

(6) Pro-rata prevazuta la alin. (5) se determina ca raport intre:

a) suma totala, fara taxa, dar cuprinzand subventiile legate direct de pret, a veniturilor obtinute din operatiuni ce permit exercitarea dreptului de deducere, la numarator; si

b) suma totala, fara taxa, a veniturilor prevazute la lit. a) si a veniturilor obtinute din operatiuni ce nu permit exercitarea dreptului de deducere, la numitor. Se includ subventiile sau alte sume primite de la bugetul statului sau bugetele locale acordate in scopul finantarii operatiunilor scutite fara drept de deducere sau operatiuni care nu se afla in sfera de aplicare a taxei.

(7) Se exclud din calculul pro-ratei prevazuta la alin. (5) urmatoarele:

a) valoarea oricarei livrari de bunuri de capital care au fost utilizate de persoana impozabila in activitatea sa economica;

b) valoarea oricaror livrari de bunuri sau prestari de servicii catre sine efectuate de persoana impozabila si prevazute la art. 128, alin. (4) si art. 129, alin. (4), precum si a transferurilor prevazute la art. 128, alin. (10);

c) valoarea operatiunilor prevazute la art. 141 alin. (2) lit. a) si b), precum si a operatiunilor imobiliare, altele decat cele prevazute la lit. a), in masura in care acestea sunt accesorii activitatii principale.

(8) Pro-rata definitiva se determina anual, iar calculul acesteia include toate operatiunile pentru care exigibilitatea taxei ia nastere in timpul anului calendaristic respectiv. Pro-rata definitiva se determina procentual si se rotunjeste pana la cifra unitatilor imediat urmatoare. La decontul de TVA prevazut la art. 156², in care s-a efectuat ajustarea prevazuta la alin. (12), se anexeaza un document care prezinta metoda de calcul a pro-ratei definitive.

(9) Pro-rata aplicabila provizoriu pentru un an, este ori pro-rata definitiva prevazuta la alin. (8), determinata pentru anul precedent, sau pro-rata estimata pe baza operatiunilor prevazute a fi realizate in timpul anului calendaristic curent in cazul persoanelor impozabile pentru care ponderea operatiunilor drept de deducere in totalul operatiunilor se modifica in anul curent fata de anul precedent. Persoanele impozabile trebuie sa comunice organului fiscal competent, la inceputul fiecarui an fiscal, cel mai tarziu pana la data de 25 ianuarie, pro-rata provizorie aplicata, precum si modul de determinare a acesteia. In cazul unei persoane impozabile nou inregistrate, pro-rata aplicabila provizoriu este pro-rata estimata pe baza operatiunilor previzionate a fi realizate in timpul anului calendaristic curent, care trebuie comunicata cel mai tarziu pana la data la care persoana impozabila trebuie sa depuna primul sau decont de taxa prevazut la art. 156^2.

(10) Taxa de dedus intr-un an calendaristic se determina provizoriu prin inmultirea valorii taxei deductibile prevazute la alin. (5) pentru fiecare perioada fiscala din respectivul an calendaristic, cu pro-rata provizorie prevazuta la alin. (9) determinata pentru anul respectiv.

(11) Taxa de dedus pentru un an calendaristic se calculeaza definitiv prin inmultirea sumei totale a taxei deductibile din anul calendaristic respectiv, prevazuta la alin. (5) cu pro-rata definitiva prevazuta la alin. (8) determinata pentru anul respectiv.

(12) La sfarsitul anului, persoanele impozabile mixte trebuie sa regularizeze taxa dedusa provizoriu astfel:

a) din taxa de dedus determinata definitiv conform alin. (11) se scade taxa dedusa intr-un an determinata provizoriu, conform alin. (10);

b) rezultatul diferentei de la litera a), in plus sau minus dupa caz, se inscrie in randul de regularizari din decontul de taxa prevazut la art.156² aferent ultimei perioade fiscale a anului sau in decontul de taxa aferent ultimei perioade fiscale a persoanei impozabile, in cazul anularii inregistrarii acesteia.

(13) In ceea ce priveste taxa de dedus aferenta bunurilor de capital definite conform art. 149 alin. (1), utilizate pentru operatiuni prevazute la alin. (5):

a) Prima deducere se determina in baza pro-ratei provizorii prevazuta la alin. (9), pentru anul in care ia nastere dreptul de deducere. Deducerea se ajusteaza conform alin. (12), in baza pro-ratei definitive prevazuta la alin. (8). Aceasta prima ajustare se efectueaza asupra valorii totale a taxei deduse initial;

b) Ajustarile ulterioare iau in considerare o cincime pentru bunurile mobile sau o douazecime pentru bunurile imobile, dupa cum urmeaza:

1. taxa deductibila initiala se imparte la cinci sau la douazeci;

2. rezultatul calculului efectuat conform pct. 1 se inmulteste cu pro-rata definitiva prevazuta la alin. (8), aferenta fiecaruia din urmatorii patru sau nouasprezece ani;

3. taxa dedusa initial in primul an, conform pro-ratei definitive, se imparte la cinci sau la douazeci;

4. rezultatele calculelor efectuate conform pct. 2 si 3 se compara, iar diferenta reprezinta ajustarea de efectuat conform alin. (12);

(14) In situatii speciale, cand pro-rata calculata potrivit prevederilor prezentului articol nu asigura determinarea corecta a taxei de dedus, Ministerul Finantelor Publice, prin directia de specialitate, poate, la solicitarea persoanelor impozabile:

a) sa aprobe aplicarea unei pro-rata speciale, la solicitarea justificata a persoanelor impozabile in cauza. Daca aprobarea a fost acordata in timpul anului, persoanele impozabile au obligatia sa recalculeze taxa dedusa de la inceputul anului pe baza de pro-rata speciala aprobata. Persoana impozabila cu regim mixt poate renunta la aplicarea pro-rata speciala numai la inceputul unui an calendaristic si este obligata sa anunte organul fiscal competent, pana la data de 25 ianuarie a anului respectiv;

b) sa autorizeze persoana impozabila sa stabileasca o pro-rata speciala pentru fiecare sector al activitatii sale economice, cu conditia tinerii de evidente contabile distincte pentru fiecare sector.

(15) In baza propunerilor facute de catre organul fiscal competent, Ministerul Finantelor Publice, prin directia sa de specialitate, poate sa impuna persoanei impozabile anumite criterii de exercitare a dreptului de deducere pentru operatiunile viitoare ale acesteia, respectiv:

a) sa aplice o pro-rata speciala;

b) sa aplice o pro-rata speciala pentru fiecare sector al activitatii sale economice;

c) sa-si exercite dreptul de deducere numai pe baza atribuirii directe in conformitate cu prevederile alin. (3) si (4) pentru toate operatiunile sau numai pentru o parte din operatiuni;

d) sa tina evidente distincte pentru fiecare sector al activitatii sale economice.

(16) Prevederile alin. (6) –(13) se aplica si pentru pro-rata speciala prevazuta la alin. (14) si (15). Prin exceptie de la prevederile alin. (6) pentru calculul pro-ratei speciale se vor lua in considerare urmatoarele veniturile obtinute din:

a) operatiunile specificate in decizia Ministerului Finantelor Publice pentru cazurile prevazute la alin. (14), lit. a) sau alin (15), lit. b);

b) operatiunile realizate pentru fiecare sector de activitate pentru cazurile prevazute la alin. (14), lit. b) sau alin (15), lit. b).

Art. 148. Ajustarea taxei deductibile, in cazul achizitiilor de servicii si bunuri, altele decat bunurile de capital

In conditiile in care regulile privind livrarea catre sine sau prestarea catre sine nu se aplica, deducerea initiala se ajusteaza in urmatoarele cazuri:

a) deducerea este mai mare sau mai mica decat cea la care avea dreptul persoana impozabila;

b) se modifica elementele utilizate pentru calculul taxei deduse, inclusiv cazurile precizate la art. 138;

c) persoana impozabila isi pierde dreptul de deducere a taxei, pentru bunuri mobile nelivrate si serviciile neutilizate la momentul pierderii dreptului de deducere.

Art. 149. Ajustarea taxei deductibile in cazul bunurilor de capital

(1) In sensul acestui articol:

a) bunurile de capital reprezinta toate activele corporale fixe, definite la art. 125¹ alin. (1) lit. c) precum si operatiunile de constructie, transformare sau modernizare a activelor fixe corporale, exclusiv reparatiile sau lucrarile de intretinere a acestor active, chiar in conditiile in care astfel de operatiuni sunt realizate de beneficiarul unui contract de inchiriere, leasing sau orice alt contract prin care activele fixe corporale se pun la dispozitia unei alte persoane;

b) bunurile ce fac obiectul inchirierii, leasing-ului, concesionarii sau oricarei alte metode de punere a acestora la dispozitia unei persoane, inclusiv drepturile reale asupra bunurilor de capital, sunt considerate bunuri de capital apartinand persoanei care le inchiriaza, le da in leasing sau le pune la dispozitia altei persoane;

c) ambalajele care se pot utiliza de mai multe ori nu sunt considerate bunuri de capital;

d) taxa deductibila aferenta bunurilor de capital reprezinta taxa achitata sau datorata aferenta oricarei operatiuni legata de achizitia, fabricarea, constructia, transformarea sau modernizarea acestor bunuri, exclusiv taxa achitata sau datorata aferenta repararii sau intretinerii acestor bunuri sau cea aferenta achizitiei pieselor de schimb destinate repararii sau intretinerii bunurilor de capital.

(2) Taxa deductibila aferenta bunurilor de capital, in conditiile in care nu se aplica regulile privind livrarea catre sine sau prestarea catre sine, se ajusteaza in situatiile prevazute la alin. (4):

a) pe o perioada de cinci ani, pentru bunurile achizitionate sau fabricate, altele decat bunurile de prevazute la lit. b);

b) pe o perioada de douazeci de ani pentru constructia, achizitia, precum si de transformarea sau modernizarea unui imobil daca valoarea tuturor transformarilor sau modernizarilor este de cel putin 20% din valoarea totala a bunului imobil astfel transformat sau modernizat.

(3) Pentru bunurile achizitionate sau fabricate de la data aderarii, mentionate la alin.(2) lit.a), perioada de ajustare incepe cu 1 ianuarie a anului in care bunurile de capital au fost achizitionate sau fabricate. In cazul bunurilor imobile care sunt construite, transformate sau modernizate perioada de ajustare incepe de la data de 1 ianuarie a anului in care bunurile sunt folosite pentru prima data si se efectueaza pentru suma integrala a taxei deductibile aferente bunului de capital , inclusiv pentru taxa platita sau datorata inainte de data aderarii, daca anul primei utilizari este anul aderarii sau un an ulterior anului aderarii.

(4) Ajustarea taxei deductibile prevazute la alin. (2) se efectueaza in situatia in care:

a) bunul de capital este folosit de persoana impozabila:

1. integral sau partial pentru alte scopuri decat activitatile economice;

2. pentru realizarea de operatiuni ce nu dau drept de deducere a taxei;

3. pentru realizarea de operatiuni ce dau drept de deducere a taxei intr-o masura diferita fata de deducerea initiala;

b) in cazurile prevazute la art. 138, precum si in cazurile in care apar modificari ale elementelor folosite la calculul taxei deduse;

c) un bun de capital al carui drept de deducere a fost integral sau partial limitat face obiectul oricarei operatiuni pentru care taxa este deductibila. In cazul unei livrari de bunuri, valoarea suplimentara a taxei de dedus se limiteaza la valoarea taxei colectata pentru livrarea bunului respectiv;

d) bunul de capital isi inceteaza existenta, cu exceptia cazurilor in care se dovedeste ca respectivul bun de capital a facut obiectul unei livrari sau unei livrari catre sine pentru care taxa este deductibila.

(Art.20 (2) si (3) Directiva a VI-a)

(5) Ajustarea taxei deductibile, se efectueaza astfel:

a) pentru cazurile prevazute la alin. (4) lit. a), ajustarea se efectueaza pentru o cincime sau o douazecime din taxa dedusa initial, pentru fiecare an in care apare o modificare a destinatiei de utilizare. Prin exceptie, daca bunul de capital se utilizeaza integral in alte scopuri decat activitatile economice sau pentru realizarea de operatiuni ce nu dau drept de deducere a taxei, ajustarea deducerii se face o singura data pentru intreaga perioada de ajustare ramasa, incluzand anul in care apare modificarea destinatiei de utilizare;

b) pentru cazurile prevazute la alin. (4) lit. b), ajustarea se efectueaza pentru o cincime sau o douazacime din taxa dedusa initial;

c) pentru cazurile prevazute la alin. (4) lit. c) si d), ajustarea se efectueaza o singura data pentru inteaga perioada de ajustare ramasa, incluzand anul in care apare obligatia ajustarii, si este de pana la o cincime sau o douazecime pe an, astfel:

1. din valoarea taxei nededuse pana la momentul ajustarii, pentru cazurile prevazute la alin. (4), lit. c);

2. din valoarea taxei deduse initial, pentru cazurile prevazute la alin. (4), lit. d).

(6) Persoana impozabila trebuie sa pastreze o situatie a bunurilor de capital ce fac obiectul ajustarii taxei deductibile, care sa permita controlul taxei deduse si a ajustarilor efectuate. Aceasta situatie trebuie pastrata pe o perioada ce incepe in momentul la care taxa aferenta achizitiei bunului de capital devine exigibila si se incheie la cinci ani dupa expirarea perioadei in care se poate solicita ajustarea deducerii. Orice alte inregistrari, documente si jurnale privind bunurile de capital trebuie pastrate pentru aceeasi perioada.

Norme metodologice

37. Conform art. 145 alin. (4) din Codul fiscal, orice persoana impozabila are dreptul sa deduca taxa din momentul in care aceasta persoana intentioneaza sa desfasoare o activitate economica, cu conditia sa nu se depaseasca perioada prevazuta la art. 145 ² alin. (2) din Codul fiscal. In cazul bunurilor de capital, deducerea este permisa in conformitate cu prevederile art. 149 din Codul fiscal. Intentia persoanei trebuie evaluata in baza elementelor obiective cum ar fi faptul ca aceasta incepe sa angajeze costuri si / sau sa faca investitii pregatitoare necesare initierii acestei activitati economice.

44. (1) In sensul art. 147 alin. (7), lit. c) din Codul fiscal, operatiunile imobiliare reprezinta operatiuni de livrare, inchiriere, leasing, arendare, concesionare si alte operatiuni similare efectuate in legatura cu bunurile imobile.

(2) O operatiune este accesorie activitatii principale daca se indeplinesc cumulativ urmatoarele conditii:

1. realizarea acestei operatiuni necesita resurse tehnice limitate privind echipamentele si utilizarea de personal;

2. operatiunea nu este direct legata de activitatea principala a persoanei impozabile; si

3. suma achizitiilor efectuate in scopul operatiunii si suma taxei deductibile aferente operatiunii, sunt nesemnificative.

45. (1) Ajustarea taxei deductibile in cazurile prevazute la art. 149 alin.(4) lit.a) se face prin decontul din anul in care apare modificarea destinatiei de utilizare, fie o singura data pentru perioada de deducere ramasa, fie in fiecare an al perioadei de ajustare, pana la valoarea de o cincime sau o douazecime. Exemplu: O persoana impozabila cumpara un computer pentru activitatea sa economica la data de 23 iulie 2007. Perioada de ajustare incepe deci la 1 ianuarie 2007. La 1 august 2009, aceasta persoana se decide sa isi utilizeze computerul pentru alta activitate economica pentru care nu are dreptul de deducere a TVA. Ajustarea trebuie sa se efectueze pe perioada ramasa (2009, 2010 si 2011) si persoana respectiva trebuie sa ramburseze trei cincimi din TVA dedusa initial.

(2) Ajustarea taxei deductibile in cazul prevazut la art. 149 alin.(4) lit.b) cand apar modificari ale elementelor folosite la calculul taxei deduse se efectueaza pana la o cincime sau o douazecime pentru fiecare an al perioadei de ajustare. Exemplu: O persoana impozabila cu drept de deducere partiala a TVA cumpara un utilaj la data de 1 noiembrie 2008 platind 2.0000lei, plus 19% TVA, adica 3800 lei. Intrucat pro-rata sa definitiva pe anul 2007 a fost de 40%. Pro-rata provizorie pentru anul 2008 este 40% si isi deduce 40% din 3800 lei, adica 1520 lei. Pro-rata definitiva calculata la sfarsitul anului 2008 este de 30 %. Luand-o in considerare, persoana impozabila ar putea sa isi deduca numai 1140 lei (30% din 3800 lei) si trebuie sa plateasca diferenta catre stat, adica 380 lei (1520 – 1140). Aceasta ajustarea a deducerii se refera la intreaga suma dedusa initial provizoriu si prin urmare acopera si ajustarea aferenta primei cincimi pentru bunurile de capital. Ajustarile pentru anii 2009, 2010, 2011 si 2012 se vor referi de aceasta data numai la o cincime din suma, avand in vedere ca:

– TVA deductibila se imparte la 5: 3800/ 5 = 760

– TVA efectiv dedusa in baza pro-ratei definitive pentru prima perioada se imparte la randul sau la 5: 1140 / 5 = 228

– Rezultatul lui 760 inmultit cu pro rata definitiva pentru fiecare din perioadele urmatoare se va compara apoi cu 228

– Diferenta rezultata va constitui ajustarea deducerii fie in favoarea statului fie a persoanei impozabile.

Ajustarea pentru anul 2009

Pro-rata definitiva pentru anul 2009 este de 50%.

deducere autorizata: 760 X 50 % = 380

deja dedus: 228

deducerea suplimentara permisa: 38 0– 228 = 152

Ajustarea pentru anul 2010

Pro-rata definitiva pentru anul 2010 este de 20%.

deducere autorizata: 760 X 20 % = 152

deja dedus: 228

ajustare in favoarea statului: 228 – 152 = 76

Ajustarea pentru anul 2011

Pro-rata definitiva pentru 2011 este de 25%.

deducere autorizata: 760 X 25 % = 190

deja dedus: 228

ajustare in favoarea statului: 228 – 190 = 38

Ajustarea pentru anul 2012

Pro-rata definitiva pentru anul 2012 de 70%.

deducere autorizata: 760 X 70 % = 532

deja dedus: 228

deducere suplimentara permisa: 532 – 228 = 304

Orice modificare a pro-ratei in anii ulteriori nu va mai influenta deducerile efectuate pentru acest utilaj. Dar pentru livrari catre sine, nu exista limita de timp.

(3) Ajustarea taxei deductibile in cazul prevazut la art. 149 alin.(4) lit.c) se se realizeaza in decontul TVA aferent perioadei fiscale in care apare livrarea, livrarea catre sine a bunului de capital sau orice alta operatiune pentru care taxa aferenta bunului de capital este deductibila. Exemplu: O persoana impozabila cumpara un utilaj la data de 30 noiembrie 2007 platind 10000 lei + TVA (19% = 1900), il foloseste pentru activitatea sa economica (50%) si pentru scop personal (50%). Prin urmare deduce numai 950 lei. La 2 septembrie 2009, vinde utilajul pentru suma de 2500 lei + TVA (19% = 475 lei).

In acest caz, este teoretic o ajustare a deducerii in favoarea persoanei impozabile, in valoare de trei cincimi din 950 lei (TVA nededusa initial), adica 570 lei. Totusi, ajustarea deducerii este oricum limitata la 2500 lei x 19% = 475 lei.

(4) Ajustarea taxei deductibile in cazul prevazut la art. 149 alin.(4) lit.d) se opereaza in decontul TVA aferent perioadei fiscale in care bunurile de capital isi inceteaza existenta in intreprindere. Exemplu: O persoana impozabila cumpara un utilaj la data de 30 noimebrie 2007 platind 10000 lei + TVA (19% = 1900), si deduce 1900 lei.

La 2 septembrie 2009, utilajul isi inceteaza existenta in intreprindere. In acest caz, exista o ajustare in favoarea statului, in valoare de trei cincimi din 1900 lei, adica 1140 lei.

46. (1) In sensul art. 149 alin. (4), lit. d) din Codul fiscal, ajustarea taxei nu se efectueaza in caz de distrugere a bunurilor de capital daca bunul respectiv a fost distrus ca urmare a unui incendiu, a unei calamitati naturale sau a altor cazuri de forta majora prevazute la pct. 5 alin (10) din prezentele norme si persoana impozabila detine documente justificative precum: documente emise de societatile de asigurare, procesele verbale intocmite de organele politienesti sau alte rapoarte oficiale.

(2) In cazul in care un bun de capital este distrus din cauza deprecierii morale si nu mai poate fi comercializat, persoana impozabila nu are obligatia ajustarii taxei initial deduse in conditiile in care comunica organelor fiscale competente intentia de distrugere a bunului indicand locul, data si ora la care are loc procesul de distrugere, precum si numele si adresa oricarui tert implicat in procesul de distrugere.

Cele cinci întrebări de bază

606. Când se analizează “în ce măsură este deductibilă TVA aferentă achiziţiilor” într-un anumit caz, este esenţial să se găsească răspunsurile corecte la cinci întrebări de bază. În continuare prezentăm aceste întrebări şi concluziile ce trebuie trase după ce s-a găsit răspunsul. Fiecare din întrebări şi modul în care trebuie găsite răspunsurile corecte vor fi examinate în detaliu în acest Capitol.

NU

Nu există TVA deductibilă

DA

NU

Nu există TVA deductibilă

DA

NU

Nu există TVA deductibilă

DA

DA

Nu există TVA deductibilă

NU

DA

Deducerea este limitată

NU DA

NU

Nu există TVA deductibilă

DA

-TVA este integral deductibilă

-TVA este parţial deductibilă

Întrebarea 1: Se datorează TVA pentru operaţiunea respectivă?

607. (1) Când ne confruntăm cu o sumă dedusă de o persoană impozabilă în decontul său de TVA sau pentru care se solicită rambursare pe motiv că este vorba de TVA deductibilă, prima întrebare care trebuie pusă este: “se datorează TVA pentru această operaţiune?”. Astfel, art. 145, alin. (2) restrânge implicit dreptul de deducere la taxa care este achitată sau datorată unei alte persoane impozabile cu privire la bunuri şi servicii pentru care se datorează TVA conform prevederilor Titlului VI din Codul Fiscal. În consecinţă, dacă, din greşeală sau în alt fel, TVA ar fi aplicată pentru o operaţiune pentru care nu se datorează taxa în baza prevederilor Titlului VI din Codul Fiscal, acea TVA nu este deductibilă pentru că nu este datorată conform legii.

(2) La întrebarea dacă TVA dedusa este TVA care este datorată pentru o operaţiune impozabilă conform prevederilor Titlului VI din Codul Fiscal se poate răspunde analizând operaţiunea cu ajutorul celor cinci întrebări de bază privind taxarea, discutate în Capitolele 1 - 5 .

(3) Dacă analizând se ajunge la concluzia ca taxa dedusă de persoana impozabilă nu este TVA datorată pentru o operaţiune conform prevederilor Titlului VI din Codul Fiscal, atunci acea taxă nu este deductibilă. In caz contrar, respectiv daca taxa dedusă de persoana impozabilă este TVA datorată pentru o operaţiune conform prevederilor Titlului VI din Codul Fiscal, atunci se poate trece la întrebarea 2.

Întrebarea 2: Cumpărătorul bunurilor şi/sau serviciilor are drept de deducere a TVA?

608. (1) Pentru a răspunde la întrebarea 2, este necesar să se stabilească faptul că o persoană ce deduce o sumă în decontul său de TVA sau care solicită o rambursarea TVA deductibilă este într-adevăr o persoană impozabilă care are dreptul la deducerea taxei şi care nu este implicit sau explicit exclusă de la acest drept.

(2) După cum s-a menţionat mai sus (vezi pct. 595), deducerea TVA în România achitată sau datorată furnizorilor/prestatorilor, pentru import sau pentru achiziţia intra-comunitară de bunuri reprezintă dreptul exclusiv al persoanelor impozabile care nu sunt implicit sau explicit excluse de la acel drept printr-o prevedere legală.

(3) Persoanele neimpozabile sunt întotdeauna excluse de la dreptul de deducere a taxei aferentă achiziţiilor, pentru că art. 145, alin. (2) din Codul Fiscal conferă explicit numai persoanelor impozabile dreptul de deducere a TVA. Singura excepţie de la această regulă este cazul în care, conform prevederilor art. 146, lit. (c) din Codul Fiscal, o persoana neinregistrata si care nu este obligata sa se inregistreze in scopuri de TVA, dar care efectueaza in Romania o livrare intracomunitara scutita de mijloace de transport noi poate solicita rambursarea taxei achitate pentru achizitia intracomunitara sau importul efectuat de aceasta in Romania a respectivului mijloc de transport nou. Rambursarea nu poate sa depaseasca taxa care s-ar aplica daca livrarea de catre aceasta persoana a mijloacelor de transport noi respective ar fi livrare taxabila (vezi pct. 672 ).

(4) În plus, art. 145, alin. (2) din Codul Fiscal limitează dreptul de deducere a taxei achitată sau datorată pentru bunuri şi servicii ce urmează a fi folosite pentru anumite operaţiuni scutite. Din acest motiv, implicit, art. 145, alin. (2) din Codul Fiscal exclude deducerea taxei achitate sau datorate pentru bunuri şi servicii ce urmează a fi utilizate pentru operaţiuni scutite conform art. 141, alin. (1) şi (2) din Codul Fiscal (vezi pct. 373 - 430), cu excepţia operaţiunilor menţionate la art. 141, alin. (2), lit. (a), 1 – 5, şi (b), când clientul este stabilit în afara Comunităţii sau când aceste operaţiuni sunt direct legate de bunuri ce urmează a fi exportate într-o ţară din afara Comunităţii, ca şi operaţiunile intermediarilor ce acţionează în numele şi pe seama altei persoane şi legate de aceste din urmă operaţiuni. În consecinţă, operaţiunile scutite conform art. 141, alin. (1) şi (2) din Codul Fiscal sunt în mod obişnuit numite “operaţiuni fără drept de deducere”, iar persoanele impozabile ce desfăşoară exclusiv astfel de operaţiuni scutite fără drept de deducere nu au dreptul de deducere a taxei aferentă achiziţiilor.

(5) Pe de altă parte, există alte prevederi din Codul Fiscal care refuză explicit orice drept de deducere întreprinderilor mici şi persoanelor impozabile ce aplica regimului special pentru agricultori, precum şi dreptul de deducere pentru bunuri şi servicii cumpărate pentru a fi revândute de către persoane impozabile care aplica regimului special pentru bunuri second-hand, opere de artă, obiecte de colecţie sau antichităţi şi de către persoane impozabile ce aplica regimul special pentru agenţiile de turism.

609. (1) Prevederile art. 145, alin. (2) din Codul Fiscal dau dreptul oricărei persoane impozabile să deducă taxa aferentă achiziţiilor din taxa pe care este obligată sa o plătească.

(2) Această prevedere restrânge in mod implicit dreptul de deducere la persoane impozabile care sunt “obligate la plata” taxei, adică persoanele care efectuează livrări de bunuri şi/sau prestări de servicii şi care sunt obligate la plata TVA datorată pentru aceste operaţiuni conform prevederilor art. 150 - 151¹ din Codul Fiscal (vezi Capitolul 5 ). Persoanele impozabile respective trebuie să se înregistreze în scopuri de TVA conform prevederilor art. 153 din Codul Fiscal. Din acest motiv, în practică, persoanele înregistrate în baza art. 153 din Codul Fiscal au în mod normal drept de deducere a taxei aferentă achiziţiilor.

(3) În plus, art. 145, alin. (4) din Codul Fiscal precizează că “ In conditiile stabilite prin norme metodologice, se acorda dreptul de deducere a taxei pentru achizitiile efectuate de o persoana impozabila inainte de inregistrarea acesteia in scopuri de TVA, cu exceptia cazului in care persoana respectiva aplica regimul special de scutire pentru intreprinderile mici prevazut la art. 152” (vezi pct. 632).

(4) In cazul in care răspunsul la întrebarea numărul 2 este acela că deducerea sau rambursarea TVA în România este solicitată de o persoană impozabilă care nu este implicit sau explicit exclusă de la dreptul de deducere a taxei aferentă achiziţiilor, atunci persoană respectiva are dreptul să deducă suma solicitată, cu respectarea condiţiilor şi formalităţilor legale în vigoare. În acest caz, se poate trece la următoarea întrebarea de bază.

Întrebarea 3: Este TVA deductibilă (condiţiile legale)?

Momentul în care ia naştere dreptul de deducere

610. (1) Art. 145, alin. (1) din Codul Fiscal prevede că dreptul de deducere ia naştere în momentul exigibilităţii taxei.

(2) Momentul exigibilităţii taxei este stabilit de prevederile art. 134 - 136 din Codul Fiscal, care sunt discutate în detaliu în Capitolul 6 . Pe scurt, conform acestor prevederi, TVA devine exigibilă:

a) pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii ce au loc în România, la data la care bunurile sunt livrate sau serviciile sunt prestate sau la data la care se emite o factură sau se primeşte o plată în avans (vezi pct. 496 -506 );

b) pentru o livrare intra-comunitară scutită şi o achiziţie intra-comunitară de bunuri, la prima din următoarele date (vezi pct. 507 - 510 ):

1. a cincisprezecea zi a lunii ulterioare datei livrării bunurilor;

2. data la care este emisă factura fiscală către persoana ce efectuează achiziţia pentru întreaga contravaloare a livrării în cauză.

c) Pentru importul de bunuri (vezi pct. 510 - 512 ):

1. la data la care devin exigibile taxele vamale (sau ar fi devenit exigibile dacă bunurile ar fi fost supuse acestor taxe);

2. în cazul în care bunurile sunt plasate într-un regim de admitere temporara, in regim vamal suspensiv sau intr-un regim de antrepozit de TVA, la data la care bunurile nu mai sunt supuse acelui regim.

(3) Conform prevederilor art. 145, alin. (1) din Codul Fiscal, TVA devine deductibilă de către persoana căreia îi este facturată în acelaşi moment în care această TVA devine, conform art. 134 - 136 din Codul Fiscal, datorată de persoana care este obligată la plata acesteia către bugetul statului conform prevederilor art. 150 - 151² din Codul Fiscal.

(4) În consecinţă, după cum s-a menţionat deja la pct. 598, dreptul de deducere este un drept imediat, care nu depinde, după caz, de plata efectivă a preţului sau a TVA datorată pentru o livrare sau o prestare sau de data la care această plată are loc efectiv. Acest fapt este confirmat de art. 145², alin. (4) din Codul Fiscal, care prevede ca dreptul de deducere se exercita chiar daca nu exista o taxa colectata sau taxa de dedus este mai mare decat cea colectata pentru perioada fiscala la care se face referire la alin. (1) si (2).(vezi pct. 675)

Sfera de aplicare a deducerii taxei aferentă achiziţiilor

611. (1) Conform prevederilor art. 145, alin. (2) din Codul Fiscal, orice persoana impozabila are dreptul sa deduca taxa aferenta achizitiilor, daca bunurile si / sau serviciile achizitionate sunt destinate utilizarii in folosul urmatoarelor operatiuni:

a) operatiuni taxabile;

b) operatiuni rezultate din activitati economice pentru care locul livrarii / prestarii se considera ca fiind in strainatate, daca taxa ar fi fost deductibila in cazul efectuarii acestor operatiuni in Romania;

c) operatiuni scutite conform art. 143 art. 144 si art. 144¹;

d) operatiuni scutite conform art. 141 alin. (2) lit. (a) pct. 1 – 5 si lit. (b), in cazul in care cumparatorul sau clientul este stabilit in afara Comunitatii, sau in cazul in care aceste operatiuni sunt in legatura directa cu bunuri ce vor fi exportate intr-un stat din afara Comunitatii, precum si in cazul operatiunilor efectuate de intermediari ce actioneaza in numele si in contul altei persoane, atunci cand acestia intervin in derularea unor astfel de operatiuni;

e) operatiunile prevazute la art. 128, alin. (7) si art. 129 alin. (7), daca taxa s-ar fi aplicat acestui transfer.

(2) În plus, art. 145, alin. (3) din Codul Fiscal prevede că, fara sa contravina prevederilor art. 145, alin. (2), persoana impozabila isi pastreaza dreptul de deducere a taxei pentru cazurile prevazute la art. 128, alin. (8) si art. 129, alin. (5) din Codul Fiscal.

(3) În sfârşit, art. 152³, alin. (9) din Codul Fiscal prevede că persoana impozabila care produce aur de investitii sau transforma aurul in aur de investitii are dreptul la deducerea taxei datorate sau achitate pentru livrari, achizitii intracomunitare sau importuri de bunuri ori prestari de servicii legate de productia sau transformarea aurului respectiv.

612. (1) Prevederile art. 145, alin. (2) din Codul Fiscal conferă oricărei persoane impozabile dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor din taxa la plata căreia este obligată.

(2) Pe de o parte, această prevedere nu înseamnă că se acordă fiecărei persoane impozabile drept de deducere, ci mai degrabă că se restrânge acest drept la acele persoane impozabile care sunt “obligate la plata” taxei pentru activităţile economice pe care le desfăşoară, adică acelea care efectuează livrări de bunuri şi/sau prestări de servicii şi care sunt obligate la plata TVA datorată pentru aceste operaţiuni conform prevederilor art. 150 - 151¹ din Codul Fiscal (vezi Capitolul 5 ). Aceste persoane impozabile sunt de asemenea cele care trebuie să se înregistreze în scopuri de TVA conform prevederilor art. 153, alin. (1) din Codul Fiscal.

(3) Pe de altă parte, art. 145 alin. (2) din Codul fiscal nu înseamnă că o persoană impozabilă a cărei activitate economică constă în efectuarea de operaţiuni pentru care este obligată la plata TVA datorată nu ar avea dreptul de deducere a taxei aferentă achiziţiilor dacă, pentru o anumită perioadă, dintr-un motiv oarecare, nu ar fi efectuat aceste operaţiuni, decât dacă este clar că şi-a încetat efectiv activitatea economică. Cu alte cuvinte, o persoană impozabilă înregistrată nu îşi pierde dreptul de a deduce taxa aferentă achiziţiilor dacă nu are nici o taxă aferentă livrărilor într-o anumită perioadă, de exemplu pentru că nu a realizat vânzări pentru că nu i-a permis starea de sănătate. Acest fapt este confirmat de art. 145², alin. (4) din Codul Fiscal, care stipuleaza ca dreptul de deducere se exercita chiar daca nu exista o taxa colectata sau taxa de dedus este mai mare decat cea colectata pentru perioada fiscala la care se face referire la alin. (1) si (2). (vezi pct. 677)

613. Art. 145, alin. (2) din Codul Fiscal prevede că dreptul de deducere se aplica doar in masura in care persoana impozabila intentioneaza sa utilizeze bunurile si / sau serviciile achizitionate in folosul operaţiunilor prevazute la alin. (2). Cu alte cuvinte, o persoană impozabilă nu poate să deducă TVA datorată sau achitată pentru bunuri şi servicii decât dacă va utiliza bunurile şi serviciile pentru care acea TVA a fost datorată sau achitată în anumite scopuri.

614. Astfel bunurile şi serviciile trebuie utilizate in următoarele scopuri:

a) operatiuni taxabile;

b) operatiuni rezultate din activitati economice pentru care locul livrarii / prestarii se considera ca fiind in strainatate, daca taxa ar fi fost deductibila in cazul efectuarii acestor operatiuni in Romania;

c) operatiuni scutite conform art. 143, art. 144) si art. 144¹;

d) operatiuni scutite conform art. 141 alin. (2) lit. (a) pct. 1 – 5 si lit. (b), in cazul in care cumparatorul sau clientul este stabilit in afara Comunitatii, sau in cazul in care aceste operatiuni sunt in legatura directa cu bunuri ce vor fi exportate intr-un stat din afara Comunitatii, precum si in cazul operatiunilor efectuate de intermediari ce actioneaza in numele si in contul altei persoane, atunci cand acestia intervin in derularea unor astfel de operatiuni;

e) operatiunile prevazute la art. 128, alin. (7) si art. 129 alin. (7), daca taxa s-ar fi aplicat acestui transfer.

Bunuri şi servicii utilizate pentru operaţiuni taxabile

615. Potrivit art. 145, alin. (2), lit. a) din Codul Fiscal, TVA aferenta bunurilor şi serviciilor este deductibilă, in conditiile in care aceste bunuri îi servicii sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile (şi/sau pentru alte operaţiuni). Operaţiunile taxabile sunt toate livrările de bunuri şi prestările de servicii care se cuprind în sfera de aplicare a TVA, sunt efectuate cu plată de o persoană impozabilă ce acţionează ca atare, sunt considerate a avea loc în România şi nu beneficiază de nici o scutire(vezi Capitolele 1 - 4 ). Cu alte cuvinte, operaţiunile taxabile sunt toate operaţiunile taxabile pentru care TVA este efectiv datorată şi exigibilă conform prevederilor Titlului VI din Codul Fiscal.

Bunuri şi servicii utilizate pentru operaţiuni ce au loc în străinătate pentru care TVA ar fi deductibilă dacă ar avea loc în România

616. (1) Potrivit art. 145, alin. (2), lit. b) din Codul Fiscal, TVA aferenta bunurilor şi serviciilor achizitionate este deductibilă, in conditiile in care aceste bunuri sunt utilizate pentru operatiuni rezultate din activitati economice pentru care locul livrarii / prestarii se considera ca fiind in strainatate, daca taxa ar fi fost deductibila in cazul efectuarii acestor operatiuni in Romania.

(2) Aceste operaţiuni sunt cele prevazute la pct. 615, cu exceptia faptului ca pentru aceste operatiuni nu există TVA efectiv datorată sau exigibilă, nu pentru că aceste operaţiuni beneficiază de scutire ci pentru ca aceste operaţiuni sunt considerate a avea loc în străinătate şi deci nu sunt impozabile cu TVA în România în conformitate cu prevederile Titlului VI din Codul Fiscal.

Bunuri şi servicii utilizate pentru anumite operaţiuni scutite

617. (1) Potrivit art. 145, alin. (2), lit. c) şi d) din Codul Fiscal, TVA aferenta bunurilor şi serviciilor achizitionate este deductibilă, daca aceste bunuri sunt utilizate pentru:

a) operaţiuni scutite conform art. 143, art. 144 şi art. 144¹ din Codul Fiscal;

b) operatiuni scutite conform art. 141 alin. (2) lit. (a) pct. 1 – 5 si lit. (b), in cazul in care cumparatorul sau clientul este stabilit in afara Comunitatii, sau in cazul in care aceste operatiuni sunt in legatura directa cu bunuri ce vor fi exportate intr-un stat din afara Comunitatii, precum si in cazul operatiunilor efectuate de intermediari ce actioneaza in numele si in contul altei persoane, atunci cand acestia intervin in derularea unor astfel de operatiuni.

618. (1) Operatiunile care in mod normal sunt scutite, dar care sunt supuse TVA intrucat persoana impozabila care le efectueaza opteaza, conform art. 141 alin. (3), in conditiile stabilite de normele metodologice, conform art. 141 alin. (3) din Codul fiscal, confera dreptul de deducere si persoanelor care opteaza, intrucat in cazul optarii, aceste operatiuni devin taxabile. Operaţiunile menţionate sunt închirierea, leasing-ul sau concesiunea de bunuri imobile şi livrarea de clădiri sau părţi din acestea şi terenul aferent, precum şi a altor terenuri. Aceste operaţiuni sunt discutate în detaliu în Capitolul 4 (vezi în particular pct. 429).

(2) Operaţiunile care nu intră explicit în categoria operaţiunilor scutite prevazute la art. 141, alin. (3) din Codul Fiscal, cum ar fi livrarea de clădiri “noi”, serviciile de cazare la hotel, închirierea de seifuri etc. sunt pur şi simplu “operaţiuni taxabile”, conferind de asemenea dreptul de deducere (vezi pct. 613 ).

619. Operaţiunile prevazute ca fiind “scutite în baza art. 143, alin. (1) din Codul Fiscal” sunt operaţiunile scutite enumerate mai jos, care sunt discutate în detaliu în pct. 314 - 363. Aceste operaţiuni scutite sunt de obicei numite “scutite(scutiri) cu drept de deducere” deoarece art. 145, alin. (2), lit. c) din Codul Fiscal permite deducerea taxei achitate sau datorate pentru bunuri şi servicii ce urmează a fi utilizate în scopul desfăşurării acestor operaţiuni. Operaţiunile scutite conform art. 143, alin. (1) si (2) din Codul Fiscal sunt:

a) livrarile de bunuri expediate sau transportate in afara Comunitatii de catre furnizor sau de alta persoana in contul sau;

b) livrarile de bunuri expediate sau transportate in afara Comunitatii de catre cumparatorul care nu este stabilit in Romania sau de alta persoana in contul sau, cu exceptia bunurilor transportate de cumparatorul insusi si care sunt folosite la echiparea sau aprovizionarea ambarcatiunilor de agrement si avioanelor de turism sau a oricarui alt mijloc de transport de uz privat. Se aplica de asemenea scutirea pentru livrarea de bunuri ce vor fi transportate in bagajul personal al calatorilor;

c) prestarile de servicii, altele decat cele prevazute la art. 144¹, legate direct de exportul de bunuri sau de bunurile plasate in regim de antrepozit de TVA prevazut la art. 144 alin. (1), lit. a) 8, in regim de admitere temporara prevazut la art. 144 alin. (1), lit. a) 1, sau intr-unul din regimurile vamale suspensive prevazute la art. 144, alin. (1), lit. a) pct. 1 - 7;

d) prestarile de servicii de transport, prestarile de servicii accesorii transportului si alte servicii decat cele prevazute la art. 144¹, direct legate de importul bunurilor, daca valoarea acestora este inclusa in baza de impozitare a bunurilor importate, potrivit art. 139;

e) prestarile de servicii efectuate in Romania asupra bunurilor mobile, achizitionate sau importate, plasate in regimul vamal de perfectionare activa prevazut la art. 144 alin. (1), lit. a) 5 si transportate in afara Comunitatii de catre prestatorul serviciilor sau de catre client, daca acesta nu este stabilit in Romania, sau de alta persoana in numele oricaruia dintre acestia;

f) transportul intracomunitar de bunuri efectuat din si in insulele ce formeaza regiunile autonome din Azore sau Madeira precum si serviciile accesorii acestora;

g) transportul international de persoane;

h) in cazul navelor destinate navigatiei maritime utilizate pentru transportul international de persoane si/sau de bunuri, pentru pescuit sau alta activitate economica sau pentru salvare ori asistenta pe mare, urmatoarele operatiuni:

1. livrarea, modificarea, repararea, intretinerea, navlosirea, leasingul si inchirierea de nave, precum si livrarea, leasingul, inchirierea, repararea si intretinerea de echipamente incorporate sau utilizate pe nave, inclusiv echipamente de pescuit;

2. livrarea de carburanti si provizii destinate a fi utilizate pe nave, cu exceptia navelor folosite pentru pescuitul de coasta, dar inclusiv pentru nave de razboi ce parasesc tara si se indreapta spre porturi straine unde vor fi ancorate;

3. prestarile de servicii, altele decat cele prevazute la pct. 1 sau la art. 144¹, efectuate pentru nevoile directe ale navelor si/sau pentru incarcatura acestora;

i) in cazul aeronavelor utilizate de companiile aeriene in principal pentru transportul international de persoane si/sau de marfuri efectuate cu plata, urmatoarele operatiuni:

1. livrarea, modificarea, repararea, intretinerea, navlosirea, leasingul si inchirierea aeronavelor, precum si livrarea, leasingul, inchirierea, repararea si intretinerea echipamentelor incorporate sau utilizate pe aceste aeronave;

2. livrarea de carburanti si provizii destinate a fi utilizate pe aeronave;

3. prestarea de servicii, altele decat cele prevazute la pct. 1 sau la art. 144¹, efectuate pentru nevoile directe ale aeronavelor si/sau pentru incarcatura acestora;

j) livrarile de bunuri si prestarile de servicii, in favoarea misiunilor diplomatice si oficiilor consulare, a personalului acestora, precum si a oricaror cetateni straini avand statut diplomatic sau consular in Romania sau intr-un alt Stat Membru, in conditii de reciprocitate;

k) livrarile de bunuri si prestarile de servicii in favoarea reprezentantelor organismelor internationale si interguvernamentale acreditate in Romania sau intr-un alt Stat Membru, precum si a membrilor acestora, in limitele si in conformitate cu conditiile precizate in conventiile de infiintare a acestor organizatii;

l) livrarile de bunuri netransportate in afara Romaniei si/sau prestarile de servicii efectuate in Romania, destinate uzului oficial al fortelor armate al statelor straine membre NATO sau al personalului civil care insoteste fortele armate sau aprovizionarii popotelor sau cantinelor daca fortele iau parte la efortul de aparare comun; scutirea se acorda potrivit unei proceduri de restituire a taxei;

m) livrarile de bunuri transportate sau expediate catre alt Stat Membru NATO destinate uzului oficial al fortelor armate ale unui stat, altul decat Romania, sau al personalului civil care insoteste fortele armate sau pentru aprovizionarea popotelor sau cantinelor, daca fortele iau parte la efortul de aparare comun;

n) livrarile de aur catre Banca Nationala a Romaniei;

o) livrarile de bunuri catre organismele recunoscute care transporta sau expediaza aceste bunuri in afara Comunitatii, ca parte a activitatilor umanitare, caritabile sau de instruire;

p) livrarile intracomunitare de bunuri catre o persoana care ii comunica furnizorului un cod de inregistrare valabil in scopuri de TVA, atribuit de autoritatile fiscale din alt Stat Membru, cu exceptia:

1. livrarilor intracomunitare efectuate de o intreprindere mica, altele decat livrarile intracomunitare de mijloace de transport noi;

2. livrarilor intracomunitare care au fost supuse regimului special pentru bunurile second-hand, opere de arta, obiecte de colectie si antichitati, conform prevederilor art. 152² ;

q) livrarile intracomunitare de mijloace de transport noi catre un cumparator care nu ii comunica furnizorului un cod de inregistrare in scopuri de TVA valabil pentru respectiva livrare;

r) livrarile intracomunitare de bunuri accizabile catre o persoana care nu ii comunica furnizorului un cod de inregistrare TVA, valabil, in cazul in care transportul de bunuri este efectuat conform art. 7 (4) si (5), sau art. 16 din Directiva 92/12/EEC, cu exceptia:

1. livrarilor intracomunitare efectuate de o intreprindere mica;

2. livrarilor intracomunitare supuse regimului special privind bunurile second-hand, opere de arta, obiecte de colectie si antichitati, conform prevederilor art. 152²;

s) livrarile intracomunitare de bunuri prevazute la art 128 alin. (10), care ar beneficia de scutirea prevazuta la lit. a) daca ar fi fost efectuate unei alte persoane impozabile, cu exceptia livrarilor intracomunitare supuse regimului special privind bunurile second-hand, opere de arta, obiecte de colectie si antichitati, conform prevederilor art. 152².

620. Operaţiunile “scutite conform art. 144 din Codul Fiscal” sunt operaţiunile scutite aferente traficului internaţional de bunuri enumerate mai jos, care sunt discutate în detaliu în pct. 361 - 369. Aceste operaţiuni scutite sunt de obicei numite “scutite cu drept de deducere” deoarece art. 145, alin. (2), lit. c) din Codul Fiscal permite deducerea taxei achitate sau datorate pentru bunuri şi servicii ce vor fi utilizate pentru aceste operaţiuni. Operaţiunile scutite conform art. 144, alin. (1) din Codul Fiscal sunt:

a) livrarea de bunuri care urmeaza:

1. sa fie plasate in regim vamal de admitere temporara cu exonerare totala de la plata taxelor vamale;

2. sa fie prezentate autoritatilor vamale in vederea vamuirii si, dupa caz, plasate in depozit necesar cu caracter temporar;

3. sa fie introduse intr-o zona libera sau intr-un port liber;

4. sa fie plasate in regim de antrepozit vamal;

5. sa fie plasate in regim de perfectionare activa cu suspendare de la plata drepturilor de import;

6. sa fie plasate in regim de tranzit vamal extern;

7. sa fie admise in apele teritoriale:

(i) pentru a fi incorporate pe platforme de forare sau de productie, in scopul construirii, repararii, intretinerii, modificarii sau reutilarii acestor platforme, sau pentru conectarea acestor platforme de forare sau de productie la tarm;

(ii) pentru alimentarea cu carburanti si aprovizionarea platformelor de forare sau de productie;

8. sa fie plasate in regim de antrepozit de TVA, definit dupa cum urmeaza:

(i) pentru bunuri accizabile, orice locatie situata in Romania, care este definita ca antrepozit fiscal in sensul art. 4 (b) din Directiva 92/12/EEC;

(ii) pentru bunuri, altele decat cele accizabile, o locatie situata in Romania si definita ca atare in norme metodologice;

b) livrarea de bunuri efectuata in locatiile enumerate la lit. a), bunurile aflandu-se inca intr-unul din regimurile sau situatiile precizate la litera a);

c) prestarile de servicii altele decat cele prevazute la art. 143 alin. (1) lit. c), si art. 144¹, si aferente livrarilor prevazute la lit. a), sau efectuate in locatiile enumerate la lit. a) pentru bunurile aflate inca intr-unul din regimurile sau situatiile prevazute la aceasta litera;

d) livrarea de bunuri care inca se afla in regim vamal de tranzit intern, precum si prestarile de servicii aferente acestor livrari, altele decat cele prevazute la art. 144¹ .

621. (1) Operaţiunile “scutite conform art. 144¹ din Codul Fiscal” sunt serviciile scutite prestate de brokeri/agenţi şi alţi intermediari ce intervin în:

a) exportul de bunuri efectuat de furnizor (vezi pct. 314 - 316 );

b) exportul de bunuri efectuat de cumpărător (vezi pct. 317 - 322 );

c) prestarea de servicii legată direct de exporturi (vezi pct. 323 şi 324 );

d) transportul de bunuri importate şi servicii conexe acestora (vezi pct. 327 - 329);

e) lucrările asupra bunurilor mobile transportate în afara Comunităţii (vezi pct. 330 ).

f) transportul internaţional de persoane (vezi pct. 332 şi 333 );

g) livrările şi prestările pentru vapoare şi alte vase maritime (vezi pct. 334 - 342 );

h) livrările şi prestările pentru aeronave (vezi pct. 343 - 346 );

i) livrarea de bunuri şi prestarea de servicii pentru misiuni diplomatice, organizaţii internaţionale şi anumiţi membri ai personalului acestora (vezi pct. 347 - 351 );

j) livrarea de bunuri şi prestarea de servicii către Organizaţiile şi Instituţiile Internaţionale pentru uzul oficial al acestora (vezi pct. 352 şi 353 );

k) livrare de aur către Banca Naţională a României (vezi pct. 354 ).

l) livrarea de bunuri catre organismele autorizate care le transporta sau le expediaza, in cadrul activitatilor lor umanitare, caritabile sau educationale, in afara Comunitatii (vezi pct. 322)

(2) Scutirile prevazute la art. 144¹ din Codul Fiscal sunt discutate în detaliu la pct. 370 - 372. Aceste operaţiuni scutite sunt de obicei numite “scutite cu drept de deducere” deoarece art. 145, alin. (2), lit. c) din Codul Fiscal permite deducerea taxei achitate sau datorate pentru bunuri şi servicii ce urmează a fi utilizate pentru aceste operaţiuni.

622. (1) Operaţiunile scutite conform art.141, alin. (2), lit. (a), 1 – 5, şi (b) din Codul Fiscal sunt următoarele servicii bancare, financiare şi de asigurări:

a) acordarea si negocierea de credite, precum si administrarea creditului de catre persoana care il acorda;

b) acordarea, negocierea si preluarea garantiilor de credit sau a garantiilor colaterale pentru credite, precum si administrarea garantiilor de credit de catre persoana care acorda creditul;

c) orice operatiune, inclusiv negocierea, legata de depozite financiare si conturi curente, plati, transferuri, debite, cecuri si alte efecte de comert, cu exceptia recuperarii de creante si operatiunilor de factoring;

d) emisiunea, transferul si/sau orice alte operatiuni cu moneda nationala sau valuta ca mijloc de plata, cu exceptia monedelor sau a bancnotelor care sunt obiecte de colectie;

e) emisiunea, transferul si/sau orice alte operatiuni, cu exceptia administrarii si depozitarii, cu actiuni, titluri de participare, titluri de creante, cu exceptia operatiunilor legate de documentele ce atesta titlul de proprietate asupra bunurilor;

f) operatiunile de asigurare si/sau reasigurare, precum si prestarile de servicii in legatura cu operatiunile de asigurare si/sau de reasigurare efectuate de persoanele care intermediaza astfel de operatiuni.

(2) Aceste servicii sunt discutate în pct. 404 - 413 . În principiu, aceste operaţiuni sunt scutite fără drept de deducere, dar art. 145, alin. (2), lit. d) din Codul Fiscal acordă totuşi dreptul de deducere persoanelor impozabile care desfăşoară aceste operaţiuni sau care acţionează în calitate de intermediari (în numele şi în contul altei persoane), în una din următoarele situaţii:

a) clientul este stabilit in afara Comunitatii; sau

b) aceste operatiuni sunt efectuate in legatura directa cu bunuri ce vor fi exportate intr-un stat din afara Comunitatii.

(3) Scutirea acestor operaţiuni fără drept de deducere in cazurile mentionate la alin. (2) are ca scop evitarea includerii in mod indirect a TVA platita în România în tariful serviciilor financiare şi de asigurări ce au loc în afara Comunităţii sau în preţul bunurilor ce sunt exportate în afara Comunităţii. Acesta este motivul pentru care au fost implementate prevederile art. 145, alin. (2), lit. d) din Codul Fiscal. In acest caz deducerea este acordată printr-o rambursare către persoana impozabilă care nu este înregistrată în scopuri de TVA în baza art. 153, alin. (1) din Codul Fiscal şi care efectuează astfel de operaţiuni (vezi art. 146, lit. (d) din Codul Fiscal, discutate la pct. 690).

623. (1) Art. 145, alin. (2), lit. e) din Codul Fiscal permite deducerea taxei achitate sau datorate pentru bunuri şi servicii ce sunt utilizate pentru operatiunile prevazute la art. 128, alin. (7) si art. 129 alin. (7), daca taxa s-ar fi aplicat acestui transfer.

(2) Art. 128, alin. (7) din Codul Fiscal sabileste ca transferul tuturor activelor sau a unei parti a acestora, indiferent daca e făcuta cu plata sau ca aport in natura la capitalul unei societati, nu constituie livrare de bunuri. In acest caz destinatarul este considerat a fi succesorul cedentului, in ceea ce priveste ajustarea dreptului de deducere (vezi pct. 104, 105 şi 115 ). Art. 129, alin. (7) din Codul Fiscal mentioneaza ca prevederile art. 124 alin. (7) se aplica si prestarilor de servicii efectuate in aceleasi conditii.(vezi pct. 175 ).

(3) Avand in vedere ca transferul integral sau parţial de active este o operaţiune ce nu se cuprinde in sfera de aplicare a TVA, ar rezulta că TVA dedusa pentru achiziţii aferente acestui transfer nu ar fi deductibilă. Astfel, art. 145, alin. (2) limiteaza dreptul de deducere la taxa datorată sau achitată pentru realizarea de operaţiuni cuprinse în sfera de aplicare a TVA. Totuşi, deoarece aceste operaţiuni nu sunt cuprinse in sfera de aplicare a TVA pentru a evita pre-finanţarea unor importante sume de TVA de către cumpărător, Curtea Europeană de Justiţie[42] a decis că TVA pentru achiziţii aferentă acestor operaţiuni este deductibilă.

Aurul de investiţii

624. (1) Art. 152³ din Codul Fiscal prevede că persoanele impozabile care produc aur de investiţii sau transformă orice aur în aur de investiţii au dreptul de deducere a taxei datorate sau achitate pentru achizitii, achizitii intracomunitare sau importuri de bunuri legate de producţia sau transformarea acelui aur ca şi când livrarea ulterioară de aur, care în mod normal este scutită, ar fi taxabilă.

(2) Livrarea aurului de investiţii este, în condiţiile menţionate, scutită de TVA prin art. 152³ din Codul Fiscal. Totuşi, prevederea de mai sus permite deducerea TVA pentru achiziţiile aferente livrarii scutită (vezi Capitolul 10).

Dreptul de deducere pentru operaţiuni ce nu se cuprind în sfera de aplicare a TVA

625. (1) Potrivit art. 145, alin. (3) din Codul Fiscal, fara sa contravina prevederilor alin. (2), persoana impozabila isi pastreaza dreptul de deducere a taxei pentru cazurile prevazute la art. 128, alin. (8) si art. 129, alin. (5).

(2) Conform prevederilor art. 128, alin. (8) din Codul Fiscal, următoarele nu se cuprind în sfera de aplicare a TVA:

a) bunurile distruse ca urmare a unor calamităti naturale sau a unor cauze de fortă majoră, astfel cum sunt prevazute prin norme metodologice;

b) bunurile de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate, precum si activele corporale fixe casate, în conditiile stabilite prin norme metodologice;

c) perisabilitătile, în limitele prevăzute prin lege;

d) bunurile acordate gratuit din rezerva de stat, ca ajutoare umanitare externe sau interne;

e) acordarea în mod gratuit de bunuri ca mostre în cadrul campaniilor promotionale, pentru încercarea produselor sau pentru demonstratii la punctele de vânzare, alte bunuri acordate în scopul stimulării vânzărilor;

f) acordarea de bunuri de mica valoare, in mod gratuit, in cadrul actiunilor de sponsorizare, de mecenat, de protocol/reprezentare, precum si alte destinatii prevazute de lege, in conditiile stabilite prin norme metodologice.

(3) Aceste cazuri sunt discutate în pct. 96 - 100 .

(4) Conform prevederilor art. 129, alin. (5) din Codul Fiscal, următoarele nu se cuprind în sfera de aplicare a TVA:

a) utilizarea bunurilor rezultate din activitatea economica a persoanei impozabile, ca parte a unei prestari de servicii efectuata in mod gratuit, in cadrul actiunilor de sponsorizare, mecenat sau protocol, precum si pentru alte destinatii prevazute de lege, in conditiile stabilite prin norme metodologice;

b) serviciile care fac parte din activitatea economica a persoanei impozabile, prestate in mod gratuit in scop de reclama sau in scopul stimularii vanzarilor.

Aceste cazuri sunt discutate în pct. 174 .

626. Prin excluderea operaţiunile de mai sus din sfera de aplicare a TVA, prevederile art. 128, alin. (8) şi 129, alin. (5) din Codul Fiscal refuza implicit dreptul de deducere a taxei datorate sau achitate pentru bunurile/serviciile prevazute de lege sau pentru bunurile şi serviciile ce sunt utilizate pentru aceste operaţiuni.

(2) Totuşi, luând în considerare faptul că, daca aceste bunuri/servicii ar fi fost livrate sau prestate în desfăşurarea normală a activităţii economica, s-ar fi aplicat TVA, că pentru anumite operaţiuni TVA aferentă achiziţiilor este legată de cheltuielile indirecte (publicitate, sponsorizare etc) şi având în vedere importanţa neglijabilă a acestor operaţiuni în comparaţie cu activitatea globală a persoanei impozabile, art. 145, alin. (3) din Codul Fiscal permite explicit deducerea taxei datorate sau achitate pentru operaţiunile menţionate, chiar dacă aceste operaţiuni nu se cuprind în sfera de aplicare.

Întrebarea numărul 4A: există vreo excludere de la dreptul de deducere?

Excludere de la deducere – cadru general

627. (1) Implicit, conform prevederilor art. 145, alin. (2) din Codul Fiscal nu se acordă dreptul de deducere a TVA datorată sau achitată pentru bunurile sau serviciile ce nu vor fi utilizate în scopul desfăşurării activităţii economice a persoanei impozabile ce achiziţionează aceste bunuri şi servicii. Într-adevăr, toate operaţiunile menţionate la art. 145, alin. (2) din Codul Fiscal sunt evident operaţiuni ce participă la activitatea economică a unei persoane impozabile. În consecinţă, nu este deductibilă TVA aferenta achizitiilor ce urmează a fi utilizate de persoana impozabilă în scopuri personale sau in scopuri care nu au legatura cu activitatea economica. Exemple de achizitiii efectuate de o persoana impozabila in care TVA aferenta nu este deductibila:

a) un televizor ce va fi utilizat la domiciliu,

b) un calculator ce îi va fi oferit în dar fiului/fiicei de ziua sa,

c) materiale de construcţii ce vor fi utilizate pentru construirea unei case pentru fiul/fiica sa (chiar dacă persoana impozabilă este o firmă de construcţii),

d) un calculator cumpărat de o companie şi care urmează a fi donat unei organizaţii de caritate.

(2) Totusi, in cazul in care o persoană impozabilă achiziţionează bunuri sau servicii pe care, în momentul achiziţionării, intenţionează să le folosească în scopul desfăşurării activităţii sale economice, TVA achitată pentru achiziţiile respective este deductibilă. Dacă, ulterior, persoana schimbă destinaţia bunurilor, acestea urmând a fi folosite în scopuri personale sau in scopuri care nu au legatura cu activitatea economica, operaţiunea va fi tratata ca o livrare si respectiv prestare catre sine, pentru care TVA este datorată şi exigibilă (vezi pct. 91 - 95 şi 158 - 162 ).

628. În plus, conform prevederilor art. 145, alin. (2) din Codul Fiscal nu se acordă implicit dreptul de deducere pentru TVA datorată sau achitată aferentă achizitiilor ce vor fi utilizate de persoana impozabilă pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii scutite conform art. 141 din Codul Fiscal (cu excepţia operaţiunilor prevazute la pct. 618 şi 622 ) sau care nu se cuprind în sfera de aplicare a TVA (cu excepţia operaţiunilor prevazute la pct. 625 şi 626 ). În consecinţă, nu este permisă deducerea TVA aferenta achizitiilor efectuate de o persoană a cărei activitate economică constă exclusiv în operaţiuni scutite fără drept de deducere, chiar dacă aceste bunuri şi servicii au fost sau vor fi în întregime utilizate de persoană respectiva pentru desfasurarea de activitati economice. Cu alte cuvinte, persoanele ce desfăşoară operaţiuni scutite fără drept de deducere nu au drept de deducere a TVA pentru aceste operaţiuni (vezi şi pct. 608).

629. (1) În sfârşit, potrivit art. 145, alin. (2) din Codul Fiscal, in cazul in care o persoană impozabilă efectuează simultan operaţiuni cu drept de deducere şi operatiuni care sunt scutite fără drept de deducere, persoana respectiva va avea dreptul să deducă numai TVA achitată sau datorată pentru achizitiile utilizate pentru operaţiunile pentru care art. 145, alin. (2) din Codul Fiscal conferă drept de deducere (persoană impozabilă “mixtă” ). Dacă utilizarea nu poate fi determinată cu uşurinţă, art. 147 din Codul Fiscal prevede o regula speciala pentru exercitarea dreptului de deducere (vezi pct. 642 - 653).

Excluderea de la deducere – prevederi specifice

630. (1) Art. 145, alin. (5) din Codul Fiscal exclude explicit dreptul de deducere pentru:

a) taxa datorata sau achitata de catre o persoana in numele si in contul altei persoane pentru orice livrare, prestare sau pentru orice import, in cazul in care sumele decontate sau primite nu sunt incluse in baza de impozitare a livrarilor / prestarilor efectuate catre respectiva alta persoana, conform art. 137 alin. (3) lit. (e);

b) taxa datorata sau achitata pentru achizitiile de bauturi alcoolice si produse din tutun, cu exceptia cazurilor in care aceste bunuri sunt destinate revanzarii sau pentru a fi utilizate pentru prestari de servicii;

(2) În plus:

a) Art. 152 din Codul Fiscal prevede că o persoană impozabilă care îndeplineşte condiţiile pentru o întreprindere mică (cifră de afaceri anuala mai mică de 35,000 Euro) nu are dreptul de deducerea a TVA aferenta achizitiilor, inclusiv cheltuielile indirecte (vezi Capitolul 10);

b) Conform art. 152¹din Codul Fiscal o agenţie de turism nu are dreptul la deducerea TVA facturată de persoane impozabile pentru livrările de bunuri şi prestările de servicii utilizate de acea agenţie pentru prestarea de servicii către turişti, pentru care se aplică regimul special al impozitării marjei profitului. Rezulta că agenţia de turism îşi păstrează dreptul de deducere pentru cheltuielile indirecte (vezi Capitolul 10).

c) Potrivit art. 152² din Codul Fiscal un comerciant care efectueaza livrari de bunuri second-hand, opere de artă, obiecte de colecţie şi antichităţi nu are dreptul să deducă taxa pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor de astfel de bunuri pentru care aplică regimul special. Rezulta ca comerciantul persoana impozabila îşi păstrează dreptul de deducere pentru cheltuielile indirecte (vezi Capitolul 10);

d) Potrivit art. 152⁵ din Codul Fiscal o persoană impozabilă supusă regimului special pentru agricultori nu are drept de deducere a taxei achitate sau datorate pentru achiziţii, inclusiv cheltuielile indirecte (vezi Capitolul 10 ).

Excluderea de la deducere: TVA achitată în numele şi în contul altei persoane

631. (1) Conform art. 145, alin. (5), lit. a) din Codul Fiscal nu este deductibilă taxa datorata sau achitata de catre o persoana in numele si in contul altei persoane pentru orice livrare, prestare sau pentru orice import, in cazul in care sumele decontate sau primite nu sunt incluse in baza de impozitare a livrarilor / prestarilor efectuate catre respectiva alta persoana, conform art. 137, alin. (3), lit. (e).

(2) Prevederile art. 137, alin. (3), lit. (e) din Codul Fiscal sunt discutate la pct. 515 - 528. O persoană impozabilă nu poate să deducă TVA pe care a achitat-o în numele altei persoane. TVA poate să fie dedusă de mandantul persoana impozabila, daca achizitiile respective sunt utilizate pentru desfăşurarea activităţii sale economice.

Excluderea de la deducere: TVA achitată sau datorată pentru băuturi alcoolice şi produse din tutun

632. (1) Art. 145, alin. (5), lit. b) din Codul Fiscal exclude explicit dreptul de deducere pentru taxa datorata sau achitata pentru achizitiile de bauturi alcoolice si produse din tutun, cu exceptia cazurilor in care aceste bunuri sunt destinate revanzarii sau pentru a fi utilizate pentru prestari de servicii.

(2) Băuturile alcoolice şi produsele din tutun cuprind, respectiv:

a) bere, vinuri, băuturi fermentate, băuturi spirtoase şi produse intermediare cu o concentraţie alcoolică mai mare de 1,2% în volum, aşa cum sunt definite în Legea Accizelor;

b) ţigarete, ţigări şi ţigări de foi şi tutun destinat rulării în ţigarete, tutun de mestecat şi de prizat, aşa cum sunt definite în Legea Accizelor.

(3) În principiu, în condiţiile prevederilor de mai sus, o persoană impozabilă înregistrată nu are drept de deducere a TVA facturată de furnizori pentru livrările de băuturi alcoolice şi produse din tutun, a taxei plătite sau datorate pentru import sau a taxei datorată pentru achiziţia intracomunitară de astfel de bunuri efectuată de către acea persoană.

632. (1) Totuşi, TVA aferenta achizitiilor de bauturi alocoolice si produse din tutun efectuate de o persoana impozabila înregistrata este considerată deductibilă dacă bunurile respective au fost achiziţionate de acea persoană în vederea re-vânzării ca atare sau după tratare sau prelucrare, sau pentru incorporarea lor în alte bunuri livrate sau servicii prestate de către acea persoană, în desfăşurarea normală a activităţii sale economice.

(2) Pentru a clarifica mai bine această excepţie de la excludere, se specifică următoarele:

a) Nu se acordă dreptul de deducere a taxei pentru achiziţiile de produse din tutun efectuate de o persoană impozabilă, cu excepţia cazului în care sunt achiziţionate în vederea re-vânzării. Aceasta din urmă este singura excepţie, ceea ce înseamnă că, de exemplu, când un comerciant en-detail de ţigări va lua din stocul propriu ţigări pentru a le oferi în dar de Crăciun celor mai buni clienţi ai săi, TVA nu este deductibilă pentru că aceste ţigări nu sunt utilizate în vederea re-vânzării. Subliniem că această regulă trebuie aplicată cu maximă stricteţe: în exemplul de mai sus, nu se permite nici o deducere, chiar dacă valoarea ţigărilor oferite în dar este mai mică de 200 RON.

b) Nu se acordă dreptul de deducere a taxei pentru achiziţiile efectuate de o persoană impozabilă de băuturi alcoolice, cu excepţia cazului în care sunt achiziţionate în vederea re-vânzării.

c)

Aceleaşi reguli ca cele menţionate mai sus privitor la tutun sunt valabile şi în acest caz: singura excepţie (în care se permite deducerea) este cazul în care băuturile alcoolice sunt achiziţionate în vederea re-vânzării sau pentru a fi utilizate in producerea altor bunuri/ servicii (de exemplu pentru pregătirea hranei sau pentru a fi oferite la mesele luate la restaurant). Oferirea acestor băuturi în mod gratuit, chiar dacă valoarea acestora este mai mică de 200 RON, nu face parte din excepţie.

634. (1) Următoarele exemple sunt de natură a clarifica şi mai bine această problemă.

(2) CAROMANIA S.A. este o persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA în România, care are drept de deducere.

Achizitia	Deducerea TVA
Factură pentru reparaţiile daunelor produse în urma ciocnirii maşinii de serviciu	TVA este deductibila, deoarece nu există nici o excludere pentru serviciie de reparatii a autovehiculelor.
Factură legată de achiziţionarea unei opere de artă ce urmează a fi expusă în sala de recepţii a companiei	TVA este deductibila, deoarece nu există nici o excludere pentru operele de artă, iar costurile pentru organizarea şi dotarea sălilor de aşteptare, birourilor etc. sunt în general considerate cheltuieli de publicitate sau receptie.
Achiziţionarea unei clădiri de la o persoană fizica. Această clădire va fi utilizată în scopuri comerciale (birouri)	Conform Codului Fiscal, nu se datorează TVA pentru vânzarea unei clădiri de o persoana fizica către Caromania S.A. In cazul in care persoana fizica a facturat TVA către Caromania S.A., aceasta din urmă nu poate deduce TVA (nedatorată). Într-adevăr, Caromania S.A. nu va putea demonstra că TVA a fost exigibilă pentru livrare (vezi Întrebarea de bază 1 “Se datorează TVA pentru această operaţiune?” şi Întrebarea de bază 5 “Sunt îndeplinite condiţiile formale?” – pct. 605 şi 671 - 680 ).
Factură legată de florile ce urmează a fi puse în sala de recepţii a companiei	TVA este deductibila, cu condiţia ca societatea Caromania S.A. să deţină o factură corespunzător înregistrată în evidenţele contabile.
Cumpărarea unei dube speciale pentru transportul de bunuri, care este utilizată numai în timpul lunilor de vară (aprox. 3 luni)	TVA este deductibila, in masura in care duba este utilizată numai în scopul desfasurarii de activitati economice, neexistând excludere pentru TVA aferentă vehiculelor companiei. Desigur, Caromania S.A. trebuie să dovedească faptul că TVA a fost exigibilă pentru livrare şi să deţină o factură care să fie corespunzător înregistrată în evidenţele sale contabile.
Factură legată de închirierea unui teren de la ABC Co. Aceste teren este utilizat ca loc de parcare pentru angajaţi	Închirierea de bunuri immobile este scutită de TVA fără drept de deducere conform art. 141, alin. (2), lit. e) din Codul Fiscal, excepţie făcând cazul în care persoana ce dă terenul spre închiriere a optat, în baza art. 141, alin. (3) din Codul Fiscal, pentru taxarea închirierii. Din acest motiv, dacă se aplică TVA pentru închiriere, acea TVA va fi în mod normal deductibilă, întrucât nu există nici o prevedere în Codul Fiscal care să excludă deducerea în acest caz. Evident, Caromania S.A. ar trebui să poată dovedi că TVA a fost exigibilă pentru inchirierea respectiva, să deţină o factură care sa fie corespunzător înregistrată în evidenţele sale contabile. De asemenea, nu se datorează TVA pentru utilizarea spaţiilor de parcare de către angajaţi, cu excepţia cazului în care Caromania S.A. percepe o taxă angajaţilor săi.
Factură de la Hilton Hotel pentru costurile cu hotelul. Aceste costuri sunt re-facturate unui client britanic	TVA nu este deuctibila, dacă aceste costuri sunt plătite în numele şi in contul clientului britanic (art. 145, alin. (5), lit. a) din Codul Fiscal – vezi pct. 629 ). TVA este deductibila, dacă aceste costuri sunt facturate de hotel catre Caromania S.A. şi re-facturate ulterior ca atare clientului britanic (art. 129, alin. (2) din Codul Fiscal).
Factură pentru publicitatea făcută la Stadionul Naţional Belgian de Fotbal (Bruxelles) cu ocazia meciului de fotbal Belgia – România	Locul serviciilor publicitare este in România (adică locul în care este stabilit clientul – art. 133, alin. (2), lit. g) din Codul Fiscal, vezi pct. 266 ). TVA pentru achiziţii este deductibilă cu condiţia ca societatea Caromania S.A. să dovedească faptul că TVA a fost exigibilă pentru acea prestare, să deţină o factură sau o auto-factură care să fie înregistrate corespunzător în evidenţele sale contabile.
Factură de la SA Weverbergh NV din Belgia pentru servicii de intermediere în publicitatea menţionată în operaţiunea anterioară	Locul serviciilor de intermediere legate de serviciile de reclamă este România (adică locul în care este stabilit clientul – art. 133, alin. (2), lit. g) din Codul Fiscal, vezi pct. 266 ). TVA pentru achiziţii este deductibilă cu condiţia ca societatea Caromania S.A. să dovedească faptul că TVA a fost exigibilă pentru prestarea respectiva, să deţină o factură sau o auto-factură care să fie înregistrate corespunzător în evidenţele sale contabile.

Excluderea deducerii: taxa achitată sau datorată de persoanele impozabile înainte de înregistrarea în scopuri de TVA

635. (1) În principiu, o persoană ce iniţiază o activitate economică devenind astfel persoană impozabilă are drept de deducere a oricărei taxe ce devine exigibilă cu privire la bunuri şi/sau servicii pe care acea persoană le va utiliza pentru activităţile sale economice. Totuşi, în practică, cât timp persoana ce iniţiază o activitate economică nu a fost înregistrată în scopuri de TVA, nu isi poate exercita efectiv dreptul de deducere. In acest sens, este obligatia oricarei persoane care este stabilita in Romania si care desfasoara sau intentioneaza sa desfasoare o activitate economica ce consta in realizarea de operatiuni taxabile si/sau scutite de TVA cu drept de deducere, sa se inregistreze in scopuri de TVA in conformitate cu art. 153 din Codul Fiscal, cel mai tarziu inainte de a efectua aceste operatiuni (vezi Partea a II- a ).

(2) În plus, potrivit art. 145, alin. (4) din Codul Fiscal, in conditiile stabilite prin norme metodologice, se acorda dreptul de deducere a taxei pentru achizitiile efectuate de o persoana impozabila inainte de inregistrarea acesteia in scopuri de TVA, cu exceptia cazului in care persoana respectiva aplica regimul special de scutire pentru intreprinderile mici prevazut la art. 152.

(3) In conformitate cu pct. 37 din normele metodologice, in aplicarea art. 145 alin. (4) din Codul fiscal, si fara a depasi perioada prevazuta la art. 145² alin. (2), sau perioada de ajustare a deducerii pentru bunurile de capital prevazute la art. 149 alin. (2) din Codul fiscal, orice persoana impozabila are dreptul sa isi deduca taxa din momentul in care aceasta persoana intentioneaza sa desfasoare o activitate economica. Intentia persoanei trebuie evaluata in baza elementelor obiective cum ar fi faptul ca aceasta incepe sa angajeze costuri si / sau sa faca investitii pregatitoare necesare initierii acestei activitati economice.

Întrebarea 4B: există vreo limitare a dreptului de deducere?

Deducerea TVA de către o persoană impozabilă cu regim mixt – Deducerea pe bază de pro-rata

Prezentare generală

636. (1) Potrivit art. 147, alin. (1) din Codul Fiscal persoana impozabila care realizeaza sau urmeaza sa realizeze atat operatiuni care dau drept de deducere, cat si operatiuni care nu dau drept de deducere, este denumita in continuare persoana impozabila cu regim mixt. În acest sens, prin operaţiune se inteleg livrări de bunuri şi prestări de servicii cuprinse în sfera de aplicare a TVA conform prevederilor art. 126 din Codul Fiscal.

(2) Persoanele impozabile cu regim mixt cuprind, de exemplu, bănci ce închiriază seifuri, contabili ce sunt şi brokeri de asigurări.

(3) În condiţiile art. 147, alin. (2) din Codul Fiscal, dreptul de deducere a taxei deductibila aferenta achizitiilor efectuate de catre o persoana impozabila cu regim mixt se determina conform prezentului articol. Pe scurt, aceste prevederi au în vedere următoarele:

a) Dacă achiziţiile sunt destinate exclusiv desfăşurării de operaţiuni care dau drept de deducere, taxa aferentă acestor operaţiuni este în întregime deductibilă.

b) Dacă achiziţiile sunt destinate exclusiv desfăşurării de operaţiuni ce nu dau drept de deducere, taxa aferentă acestor operaţiuni nu este deductibilă.

c) Dacă destinaţia achiziţiilor nu este cunoscută, sau dacă bunurile sau serviciile achiziţionate vor fi utilizate atât pentru operaţiuni care dau drept de deducere cât şi pentru operaţiuni care nu dau drept de deducere, taxa aferentă acestor achiziţii urmează să fie dedusă pe bază de pro-rata.

Deducerea TVA de către o persoană impozabilă cu regim mixt

Bunuri şi servicii achiziţionate exclusiv pentru operaţiuni care dau drept de deducere

637. (1) Art. 147, alin. (3) din Codul Fiscal prevede că achizitiile destinate exclusiv realizarii de operatiuni ce permit exercitarea dreptului de deducere, inclusiv de investitii destinate realizarii de astfel de operatiuni, se inscriu intr-o coloana distincta din jurnalul pentru cumparari, si taxa deductibila aferenta acestora se deduce integral.

(2) Conform prevederilor acestui articol, dacă o persoană impozabilă cu regim mixt achiziţionează bunuri si/sau servicii pe care le utilizează sau le va utiliza exclusiv pentru operaţiuni ce permit exercitarea dreptului de deducere în termenii art. 145, alin. (2) din Codul Fiscal (vezi pct. 614), atunci TVA achitată sau datorată pentru aceste achiziţii se deduce integral (această regulă este uneori menţionată ca fiind regula atribuirii directe).

Bunuri şi servicii achiziţionate exclusiv pentru operaţiuni care nu dau drept de deducere

638. (1) Tot astfel, art. 147, alin. (4) din Codul Fiscal prevede că achizitiile destinate exclusiv realizarii de operatiuni care nu dau drept de deducere, precum si de investitii care sunt destinate realizarii de astfel de operatiuni se inscriu intr-o coloana distincta din jurnalul pentru cumparari pentru aceste operatiuni, iar taxa deductibila aferentă acestora nu se deduce.

(2) Conform prevederilor acestui articol, dacă o persoană impozabilă cu regim mixt achiziţionează bunuri si/sau servicii pe carele utilizează sau le va utiliza exclusiv pentru operaţiuni ce nu conferă drept de deducere în condiţiile art. 145, alin. (2) din Codul Fiscal (operatiuni care nu sunt prezentate la pct. 614.), atunci TVA achitată sau datorată pentru aceste achiziţii nu se deduce.

639. (1) Coroborand prevederile art. 147, alin. (3) şi (4) din Codul Fiscal, se poate concluziona că o persoană impozabilă cu regim mixt nu trebuie să aplice pro-rata asupra TVA deductibila dacă persoană impozabilă respectiva poate, să aloce achizitiile in functie de destinatie, respectiv achiziţii destinate realizării de activităţi ce conferă drept de deducere si achiziţii destinate realizării de activităţi ce nu conferă drept de deducere.

(2)Totuşi, persoana impozabilă cu regim mixt este în orice caz obligată să înscrie achiziţiile sale de bunuri şi servicii destinate operaţiunilor ce conferă drept de deducere pe de o parte şi achiziţiile sale de bunuri şi servicii destinate pentru operaţiuni ce nu conferă drept de deducere pe de altă parte, în coloane distincte din jurnalul pentru cumpărări.

Situaţii în care deducerea pe baza de pro-rata este obligatorie

640. Art. 147, alin. (5) din Codul Fiscal prevede că o persoană impozabilă cu regim mixt trebuie să deducă pe bază de pro-rata TVA aferentă achiziţiilor sau importurilor de bunuri şi servicii:

a) a căror destinaţie nu este cunoscută în momentul achiziţiei sau al importului,

b) ce urmează a fi utilizate pentru desfăşurarea de operaţiuni ce dau drept de deducere şi operaţiuni ce nu dau drept de deducere

c) pentru care nu se poate determina cu claritate în ce măsură sunt sau vor fi utilizate pentru operaţiuni ce dau drept de deducere şi pentru operaţiuni ce nu dau drept de deducere.

Conform prevederilor aceluiaşi articol, achiziţiile de bunuri şi servicii cărora li se aplică oricare din aceste trei situaţii trebuie înscrise de către persoana impozabilă în coloane distincte din jurnalul său de cumpărări (vezi pct. 637 - 639).

Prevederile art. 147, alin. (5) din Codul Fiscal stabilesc principiul deducerii proporţionale (pro-rata) când o persoană impozabilă înregistrează taxă aferentă achiziţiilor, care se referă atât la livrările şi prestările sale ce permit exercitarea dreptului de deducere, cât şi la livrările şi prestările sale ce nu permit exercitarea dreptului de deducere.

Exemple de situaţii în care trebuie utilizată regula pro-rata:

a) un contabil care este şi broker de asigurări ce utilizează acelaşi computer pentru ambele activităţi;

b) o companie imobiliară ce vinde atât clădiri noi (supuse TVA) cât şi bunuri imobile scutite fără drept de deducere ce apelează la serviciile unui ştergător de ferestre care curăţă ferestrele biroului utilizat pentru ambele activităţi;

c) livrări/prestări de curent electric, apă, servicii de telecomunicaţii unei persoane mai-sus menţionate care nu poate stabili direct cărui sector din activitatea sa economică îi vor fi atribuite aceste operaţiuni de achiziţii.

Calculul pro-ratei

641. Pro-rata menţionată la art. 147, alin. (5) din Codul Fiscal este determinată în conformitate cu prevederile art. 147, alin. (6), (7), (8) şi (9) din Codul Fiscal si norma metodologica nr. 44.

a) Pro-rata este rezultatul:

Sumei totale, fără TVA dar incluzând subvenţiile direct legate de preţ, a veniturilor obţinute din operaţiuni ce permit exercitarea dreptului de deducere,

împărţita la

Suma totală, fără TVA, a aceloraşi venituri menţionate mai sus şi a veniturilor obţinute din operaţiuni ce nu permit exercitarea dreptului de deducere.

b) Sunt excluse din calculul pro-ratei:

i. valoarea oricărei livrări de bunuri de capital utilizate de persoana impozabilă în activitatea sa economică;

ii. valoarea oricăror auto-livrări de bunuri sau auto-prestări de servicii efectuate de persoana impozabilă;

iii. valoarea operaţiunilor bancare, financiare şi de asigurări şi a operaţiunilor imobiliare (inchiriere, arendare, concesionare, leasing si operatiuni similare) în măsura în care acestea sunt operaţiuni ocazionale;

iv. valoarea oricărei operaţiuni care nu este efectuată de persoana impozabilă ce acţionează în această calitate.

c) Pro-rata definitivă este:

1. determinată pentru un an calendaristic, luând în considerare toate operaţiunile pentru care exigibilitatea taxei ia naştere în timpul anului;

2. fixată ca procentaj şi rotunjită până la cifra unităţilor imediat următoare;

3.comunicată de persoana impozabilă organului fiscal competent printr-un document ce va fi anexat la decontul TVA în care se face orice ajustare ce rezultă din aplicarea pro-ratei.

d) Pro-rata aplicabilă provizoriu pentru un an este:

1. pro-rata definitivă determinată pentru anul precedent, sau

2. in cazul unei persoane impozabile nou inregistrate sau in cazul unei persoane care incepe o actvitate noua in cursul unui an calendaristic, o pro-rata estimată ce are la bază operaţiuni prevăzute a fi realizate în anul curent

3. comunicată în documentul menţionat în sub-pct. anterior sau, pentru primul an, într-un document înaintat organului fiscal teritorial la începutul anului fiscal, până cel târziu la data de 25 ianuarie.

Componentele pro-ratei: veniturile obţinute din realizarea de operaţiuni ce dau drept de deducere

642. Veniturile obţinute din desfăşurarea de operaţiuni ce dau drept de deducere reprezintă cifra totală de afaceri, fără TVA, realizată de persoana impozabilă din efectuarea operaţiunile enumerate la pct. 612 şi discutate la pct. 613 - 620 pentru care exigibilitatea (vezi Capitolul 6 ) ia naştere în timpul unui an calendaristic. Cifra totală de afaceri este totalul bazelor de impozitare ale acestor operaţiuni, calculate conform prevederilor art. 137, 138¹ şi 139¹ din Codul Fiscal (vezi Capitolul 7 ). Această cifra totală de afaceri este menţionată şi ca TD.

Componentele pro-ratei: veniturile obţinute din realizarea de operaţiuni ce nu dau drept de deducere şi veniturile totale

643. Veniturile obţinute din desfăşurarea de operaţiuni ce nu dau drept de deducere reprezintă cifra totală de afaceri obţinută de persoana impozabilă din orice operaţiuni ne-enumerate la pct. 612 pentru care exigibilitatea (vezi Capitolul 6 ) ia naştere în timpul aceluiaşi an calendaristic. Cifra totală de afaceri este totalul bazelor de impozitare ale acestor operaţiuni, calculate conform prevederilor art. 137, 138¹ şi 139¹ din Codul Fiscal (vezi Capitolul 7 ). Această cifră totală de afaceri este menţionată şi ca TND.

Veniturile totale reprezintă suma veniturilor calculate conform punctului 642 şi a veniturilor calculate în acest alineat (TD + TND).

Pro-rata este obţinută împărţind TD la (TD + TND).

Exemplu: dacă TD este 270.000 şi TND este 30.000, pro-rata este:

270.000

------------------------ X 100 = 90%

270.000 + 30.000

Excluderi de la calculul pro-ratei

644. (1) Se exclude de la calculul pro-ratei valoarea oricărei livrări de mijloace fixe utilizate de persoana impozabilă în activitatea sa economică.

(2) Motivele pentru această excludere sunt acelea că vânzarea de bunuri de capital nu este o activitate regulată a unei persoane impozabile, şi că valoarea acestor vânzări poate fi foarte semnificativă. Includerea valorii acestor vânzări sporadice poate influenţa pro-rata într-un mod disproporţionat.

645. Valoarea oricărei auto-livrari si auto-prestari menţionate la art. 128, alin. (4) şi art. 129, alin. (4) din Codul Fiscal, ca şi valoarea transferurilor menţionate la art. 128, alin. (10) din Codul Fiscal efectuate de persoana impozabilă este de asemenea exclusă din calculul pro-ratei. Motivul excluderii auto-livrarilor si auto-prestărilor discutate în pct. 64 - 66 şi 158 - 162 este acela că valoarea acestor prestări nu este inclusă în cifra de afaceri a persoanei impozabile deoarece din aceste tranzacţii nu se obţin venituri efective. Acelaşi lucru este valabil cu privire la transferurile propriilor bunuri de către o persoană impozabilă (vezi pct. 132 - 135): nu există venituri/cifră de afaceri efectivă legate de aceste transferuri.

646. (1) De asemenea sunt excluse de la calculul pro-ratei valoarea operaţiunilor bancare, financiare şi de asigurări şi a operaţiunilor imobiliare în măsura în care acestea sunt operaţiuni ocazionale.

(2)In conformitate cu norma metodologica nr. 44, alin. (2), o operatiune este accesorie activitatii principale daca se indeplinesc cumulativ urmatoarele conditii:

1. realizarea acestei operatiuni necesita resurse tehnice limitate privind echipamentele si utilizarea de personal;

2. operatiunea nu este direct legata de activitatea principala a persoanei impozabile; si

3. suma taxei deductibile aferente operatiunii este nesemnificativa.

(3) Norma metodologica nr. 44, alin. (1) prevede ca in sensul art. 147 alin. (7), lit. c) din Codul fiscal, operatiunile imobiliare reprezinta operatiuni de inchiriere, leasing, arendare, concesionare si alte operatiuni similare efectuate in legatura cu bunurile imobil.

(4) Din nou, când operaţiunile bancare, de asigurări şi imobiliare sunt numai operaţiuni ocazionale, veniturile din aceste operaţiuni nu fac cu adevărat parte din veniturile direct legate de activitatea economică a persoanei impozabile.

647. În sfârşit, valoarea oricărei operaţiuni, care nu este efectuată de persoana impozabilă ce acţionează în această calitate (vezi pct. 62 - 69, 101 şi 102 ) este de asemenea exclusă din calculul pro-ratei pentru că evident, veniturile obţinute din desfăşurarea acestor operaţiuni nu sunt incluse în cifra de afaceri realizată de persoana impozabilă din activităţi economice.

648. Pro-rata determinată conform explicaţiilor din pct. 642 şi 644 , luând în considerare excluderile discutate în pct. 645 - 647 trebuie stabilită ca procentaj şi rotunjită până la cifra unitaţilor imediat următoare.

Persoanele impozabile trebuie să comunice organului fiscal competent pro-rata procentuală calculată în funcţie de datele corespunzătoare privind un anumit an calendaristic, printr-un document (în care se specifică pro-rata şi modul de calcul) anexat la decontul său de TVA în care se face regularizarea menţionată la pct. 654 .

Pro-rata provizorie şi definitivă şi regularizarea

649. Pro-rata comunicată organului fiscal este pro-rata definitivă pentru anul la care se raportează datele ce au fost utilizate la calcul. Acelaşi procentaj al pro-ratei va fi în principiu utilizat şi ca pro-rată provizorie pentru anul următor.

Exemplu

Veniturile totale obţinute din operaţiuni efectuate în 2007 ce dau drept de deducere sunt de 500.000 RON (TD: vezi pct. 645).

Veniturile totale obţinute din operaţiuni efectuate în 2007 ce nu dau drept de deducere sunt de 120.000 RON (TND: vezi pct. 646).

Procentaj pro-rata:

500.000

-------------------------- x 100 = 80,64%

500.000 + 120.000

Acest procentaj trebuie rotunjit până la unitatea imediat următoare = 81 % (vezi pct. 651 ).

81 % este pro-rata definitivă pentru anul 2007 şi pro-rata provizorie pentru anul 2008.

650. (1) In conformitate cu art. 147, alin. (10) din Codul Fiscal, taxa de dedus intr-un an calendaristic se determina provizoriu prin inmultirea valorii taxei deductibile prevazute la alin. (5) pentru fiecare perioada fiscala din respectivul an calendaristic, cu pro-rata provizorie prevazuta la alin. (9) determinata pentru anul respectiv.

(2) În practică, procentajul pro-ratei provizorii este utilizat pentru calculul taxei de dedus ce trebuie introdusă în fiecare decont TVA ce urmează a fi depus în timpul anului pentru care se aplică pro-rata provizorie, cu excepţia decontului ce va fi predat în prima lună a anului respectiv.

(3) De exemplu, procentajul pro-ratei provizorii calculat pentru 2008 în exemplul din alineatul precedent trebuie utilizat pentru calculul taxei de dedus ce trebuie introdusă în fiecare decont TVA depus în timpul anului calendaristic 2008, cu excepţia celui depus în ianuarie 2008. Într-adevăr, în acest din urmă decont sunt raportate taxa pentru achiziţii şi taxa pentru livrări ce au devenit datorate în decembrie sau în ultimul trimestru calendaristic al anului 2007, de aceea, de fapt, în acest decont, se va utiliza pro-rata definitivă pentru anul 2007 (vezi mai jos).

651. Conform prevederilor art. 147, alin. (11) din Codul Fiscal, taxa de dedus pentru un an calendaristic se calculeaza definitiv prin inmultirea sumei totale a taxei deductibile din anul calendaristic respectiv, prevazuta la alin. (5) cu pro-rata definitiva prevazuta la alin. (8) determinata pentru anul respectiv. În cazul în care există o diferenţă între pro-rata provizorie şi pro-rata definitivă şi din acest motiv între taxa dedusă provizoriu într-un an şi taxa de dedus determinată definitiv, acea diferenţă reprezintă taxa datorată de persoana impozabilă sau, după caz, taxa de dedus permisă acesteia.

Astfel, potrivit art. 147, alin. (12) din Codul Fiscal la sfarsitul anului, persoanele impozabile mixte trebuie sa regularizeze taxa dedusa provizoriu astfel:

a) din taxa de dedus determinata definitiv conform alin. (11) se scade taxa dedusa intr-un an determinata provizoriu, conform alin. (10);

b) rezultatul diferentei de la litera a), in plus sau minus dupa caz, se inscrie in randul de regularizari din decontul de taxa prevazut la art.156² aferent ultimei perioade fiscale a anului sau in decontul de taxa aferent ultimei perioade fiscale a persoanei impozabile, in cazul anularii inregistrarii acesteia.

Exemplu

Procentajul pro-ratei provizorii pentru 2007 a fost de 70%.

Pro-rata definitivă pentru 2007 este de 81 %.

Presupunem că, în conformitate cu datele din documentele contabile, totalul taxei achitate sau datorate pentru tranzacţii pentru care exigibilitatea s-a produs în 2007 este de 60.000 RON.

Astfel, pe baza pro-ratei provizorii, 60.000 x 70 % = 42.000 RON a fost suma totală dedusă provizoriu cu privire la operaţiunile pentru care exigibilitatea s-a produs în 2007.

Pe baza pro-ratei definitive pentru 2007, 60.000 x 81 % = 48.600 RON este suma totală ce trebuie dedusă cu privire la operaţiunile pentru care exigibilitatea s-a produs în 2007.

Dacă în deconturile de TVA depuse în februarie - decembrie 2007 s-a dedus deja o sumă totală de 36.000 RON, o sumă de 12.600 (48.600 – 36.000) poate fi introdusă ca taxă de dedus în decontul depus în ianuarie 2008, adică decontul pentru perioada fiscală decembrie 2007 sau ultimul trimestru al anului 2007.

La decontul de TVA depus în luna ianuarie 2008 se anexează un document care prezintă metoda de calcul a regularizării (vezi pct. 651 ).

Pro-rata specială în cazul în care calculul pro-ratei efectuat conform instrucţiunilor nu dă rezultatele corespunzătoare

652. Pe baza prevederilor art. 147, alin. (14), (15) si (16) din Codul Fiscal:

(14) In situatii speciale, cand pro-rata calculata potrivit prevederilor prezentului articol nu asigura determinarea corecta a taxei de dedus, Ministerul Finantelor Publice, prin directia de specialitate, poate, la solicitarea persoanelor impozabile:

a) sa aprobe aplicarea unei pro-rata speciale, la solicitarea justificata a persoanelor impozabile in cauza. Daca aprobarea a fost acordata in timpul anului, persoanele impozabile au obligatia sa recalculeze taxa dedusa de la inceputul anului pe baza de pro-rata speciala aprobata. Persoana impozabila cu regim mixt poate renunta la aplicarea pro-rata speciala numai la inceputul unui an calendaristic si este obligata sa anunte organul fiscal competent, pana la data de 25 ianuarie a anului respectiv;

b) sa autorizeze persoana impozabila sa stabileasca o pro-rata speciala pentru fiecare sector al activitatii sale economice, cu conditia tinerii de evidente contabile distincte pentru fiecare sector.

(15) In baza propunerilor facute de catre organul fiscal competent, Ministerul Finantelor Publice, prin directia sa de specialitate, poate sa impuna persoanei impozabile anumite criterii de exercitare a dreptului de deducere pentru operatiunile viitoare ale acesteia, respectiv:

a) sa aplice o pro-rata speciala;

b) sa aplice o pro-rata speciala pentru fiecare sector al activitatii sale economice;

c) sa-si exercite dreptul de deducere numai pe baza atribuirii directe in conformitate cu prevederile alin. (3) si (4);

d) sa tina evidente distincte pentru fiecare sector al activitatii sale economice.

(16) Prevederile alin. (6) –(13) se aplica si pentru pro-rata speciala prevazuta la alin. (14) si (15). Prin exceptie de la prevederile alin. (6) pentru calculul pro-ratei speciale se vor lua in considerare urmatoarele veniturile obtinute din:

a) operatiunile specificate in decizia Ministerului Finantelor Publice pentru cazurile prevazute la alin. (14), lit. a) sau alin (15), lit. b);

b) operatiunile realizate pentru fiecare sector de activitate pentru cazurile prevazute la alin. (14), lit. b) sau alin (15), lit. b).

Bunurile de capital – Deducerea iniţială, regularizarea iniţială şi regularizările ulterioare

652. Art. 147, alin. (13) din Codul Fiscal prevede ca, in ceea ce priveste taxa de dedus aferenta bunurilor de capital definite conform art. 149 alin. (1), utilizate pentru operatiuni prevazute la alin. (5) (vezi pct. 640):

a) Prima deducere se determina in baza pro-ratei provizorii prevazuta la alin. (9), pentru anul in care ia nastere dreptul de deducere. Deducerea se ajusteaza conform alin. (12), in baza pro-ratei definitive prevazuta la alin. (8). Aceasta prima ajustare se efectueaza asupra valorii totale a taxei deduse initial;

b) Ajustarile ulterioare iau in considerare o cincime pentru bunurile mobile sau o douazecime pentru bunurile imobile, dupa cum urmeaza:

1. taxa deductibila initiala se imparte la cinci sau la douazeci;

2. rezultatul calculului efectuat conform pct. 1 se inmulteste cu pro-rata definitiva prevazuta la alin. (8), aferenta fiecaruia din urmatorii patru sau nouasprezece ani;

3. taxa dedusa initial in primul an, conform pro-ratei definitive, se imparte la cinci sau la douazeci;

4. rezultatele calculelor efectuate conform pct. 2 si 3 se compara, iar diferenta reprezinta ajustarea de efectuat conform alin. (12);

Pentru definiţia bunurilor de capital şi a regulilor privitoare la momentul când sunt necesare atât regularizări cât şi ajustări cu privire la bunurile (de capital), consultaţi pct. 661 - 673 .

Rezumat şi exemplu privind regularizările necesare efectuate de o persoană impozabilă cu regim mixt

654. Sistemul pro-rata şi regularizarea anuală ce trebuie efectuată de persoane impozabile cu regim mixt pot fi rezumate de următoarea metodologie şi următorul exemplu.

METODOLOGIE

(a) Clasificarea în operaţiuni de livrare şi operaţiuni de achiziţionare

(b) Clasificarea în operaţiuni de livrare taxabile (sau scutite cu drept de deducere) şi netaxabile (sau scutite fără drept de deducere) + eliminarea sumelor neluate în considerare

(c) Eliminarea cheltuielilor nelegate de activitatea economică (excluderea TVA) sau pentru care nu s-a datorat TVA

(d) Compararea şi calculul pro-ratei (fracţiune = procentaj)

(e) Aplicarea procentajului la suma TVA

(f) Comparaţia între pro-rata provizorie şi cea definitivă

(g) Regularizarea

Aplicare

O persoană impozabilă (fără personalitate juridică) înregistrată în scopuri de TVA în România realizează următoarele operaţiuni (sume în Euro, fără TVA) în timpul unui an calendaristic. Nu este posibil să se separe în funcţie de destinaţii taxa achitată sau datorată pentru operaţiuni de achiziţie.

1. Venituri din servicii de consultanţă: 5.000

2. Onorariu (salariu) primit ca profesor universitar: 2.000

3. Drepturi de autor primite pentru vânzarea unei cărţi: 1.000

4. Venituri din conferinţe: 250

5. Vânzarea unui calculator second-hand utilizat pentru activitatea sa economică: 200

6. Venituri din închirierea a trei locuri de parcare: 500

7. Cumpărarea unor registre contabile (registre de vânzări -cumpărări): 200

8. Cheltuieli de restaurant: 200

9. Cheltuieli facturate de un executor pentru recuperarea unui credit: 100

10. Cumpărarea de băuturi alcoolice şi tutun: 1.000

11. Plata asigurării auto: 250

12. Taxe de înregistrare anuală a autoturismului: 170

13. Cumpărarea unui nou PC pentru activitatea sa economică: 1.000

15. Dobânzi primite pentru acordarea de credite către clienţi (operaţiuni curente): 1.000

16. Venituri din închirierea a trei apartamente - persoane fizice (din România), fără opţiune de taxare: 1.800

17. Facturi telefonice: 500

18. Cheltuieli pentru curăţenia sediului comercial: 200

19. Onorariul de arbitraj primit pentru soluţionarea unui conflict între Guvernul României şi un armator: 500

20. Vânzarea unui sediu comercial, fără opţiune de taxare: 50.000

PASUL 1 (CLASIFICAREA)

IESIRI

Venituri din servicii de consultanţă: 5.000

Onorarii (salariu) primite ca profesor universitar: 2.000

Drepturi de autor primite pentru vânzarea unei cărţi: 1.000

Venituri din conferinţe: 250

Vânzarea unui calculator second-hand utilizat pentru activitatea sa economică: 200

Venituri din închirierea a trei locuri de parcare: 500

Dobânzi primite pentru acordarea de credite către clienţi 1.000

Venituri din închirierea a trei apartamente - persoane fizice(din România): 1.800

Onorariul de arbitraj primit pentru soluţionarea unui conflict între Guvernul României şi un armator: 500

Vânzarea unui sediu comercial: 50.000

ACHIZIŢII

Cumpărarea unor registre contabile (registre de vânzări -cumpărări): 200

Cheltuieli de restaurant: 200

Cheltuieli facturate de un executor pentru recuperarea unui credit: 100

Cumpărarea de băuturi alcoolice şi tutun: 1.000

Asigurarea auto: 250

Taxe de înregistrare a autoturismului: 170

Cumpărarea unui nou PC pentru activitatea sa economică: 1.000

Facturile telefonice: 500

Cheltuieli pentru curăţenia sediului comercial: 200

PASUL 2 (CLASIFICAREA)

OPERAŢIUNI TAXABILE (1)

Venituri din servicii de consultanţă: 5.000

Drepturi de autor pentru vânzarea unei cărţi: 2.000

Venituri din conferinţe: 250

Venituri din închirierea a trei locuri de parcare: 500

Onorariul de arbitraj primit pentru soluţionarea unui conflict între Guvernul României şi un armator: 500

OPERAŢIUNI SCUTITE DE TVA FĂRĂ DREPT DE DEDUCERE (2)

Dobânzi primite pentru acordarea de credite către clienţi: 1.000

Venituri din închirierea a trei apartamente: 1.800

OPERAŢIUNI CARE NU SE IAU IN CONSIDERARE

Vânzarea unui calculator second-hand utilizat pentru activitatea sa economică: 200

Vânzarea unui sediu comercial: 50.000

Onorarii (salariu) primite ca profesor universitar: 2.500

Sale of a business office: 1.500

PASUL 3 (ELIMINAREA)

ACHIZIŢII

Cheltuieli de restaurant (fara scop promotional): 200 (Nu se aplică nici o deducere)

Cumpărarea de băuturi alcoolice şi tutun: 1.000 (Nu se aplică nici o deducere)

Asigurarea auto: 250 (Operaţiune scutite de TVA)

Taxe pentru înregistrarea anuală a autoturismului: 170 (Operaţiune în afara sferei de aplicare a TVA)

PASUL 4 (CALCULUL)

V = 5.000 + 2.000 + 250 + 500 + 500 = 8.250 (pasul 2 (1)

Vtotal =8.250 + 1.000 + 1.800 = 11.050 (pasul 2 (1) + pasul 2 (2))

8.250

---------- X 100 = 74,6% rotunjit la 75%

11.050

75 % va fi şi pro-rata provizorie pentru următorul an.

Percentage = 4.300 : 7.450 x 100 = 57,72 rounded to 58

PASUL 5 (APLICAREA)

Pro rata definitiva se aplica la TVA achitată pentru următoarele operaţiuni:

Cumpărarea registrelor contabile (registrele de vânzări şi achiziţii): 200

Cheltuieli facturate de un executor pentru recuperarea unui credit: 100

Cumpărarea unui nou PC pentru activitatea sa economică: 1.000

Facturile telefonice: 500

Curăţenia sediului comercial: 200

Respectiv: 2.000 x 19%) = 380 x 75% = 285

PAŞII 6 şi 7 (COMPARAREA ŞI AJUSTAREA)

1) Se presupune că pro-rata provizorie a fost de 80 %. În consecinţă, s-a dedus 380 x 80% = 304.

Ajustare în favoarea Statului: 304 – 285 = 19

2) Se presupune că pro-rata provizorie a fost de 60 %, adică s-a dedus 380 x 60% = 228

Ajustare în favoarea persoanei impozabile: 285 – 228 = 57

Ajustarea deducerii

655. (1) Ajustările deducerii în cazul altor bunuri decât bunurile de capital sunt necesare pentru ca nici persoana impozabilă şi nici autorităţile fiscale să nu poată profita sau suferi vreun dezavantaj în urma unor evenimente ce nu se află sub controlul lor direct sau a unor greşeli făcute, şi pentru ca o persoană impozabilă să nu poată profita de statutul său pentru a evita taxa aplicabilă consumului propriu.

(2) În cazul bunurilor de capital, ajustările deducerii sunt necesare pentru a lua în considerare faptul că aceste bunuri sunt – prin definiţie – utilizate de persoana impozabilă pentru un număr de ani şi că deducerea taxei aferentă achiziţiilor achitată pentru aceste bunuri este din acest motiv permisă în măsura în care bunurile respective sunt utilizate pentru operaţiuni ce conferă drept de deducere.

Observaţie importantă

(3) Se observă că ajustările deducerii în favoarea Statului nu se aplică niciodată în cazul unei livrari/prestari catre sine, în măsura în care ambele regimuri de fapt corectează deducerea efectuată anterior.

Ajustarea deducerii pentru alte bunuri decat cele de capital

656. (1) Potrivit art. 148 din Codul Fiscal, in conditiile in care regulile privind livrarea catre sine sau prestarea catre sine nu se aplica, deducerea initiala se ajusteaza in urmatoarele cazuri:

a) deducerea este mai mare sau mai mica decat cea la care avea dreptul persoana impozabila;

b) se modifica elementele utilizate pentru calculul taxei deduse, inclusiv cazurile precizate la art. 138;

c) persoana impozabila isi pierde dreptul de deducere a taxei, pentru bunuri mobile nelivrate si serviciile neutilizate la momentul pierderii dreptului de deducere.

(2) Exemple în care se aplica ajustarea prevazuta la art. 148, lit. (a) din Codul Fiscal:

a) un contabil ce îşi are sediul acasă a dedus din greşeală 20 % în loc de 10 % din TVA achitată pentru curentul electric. El trebuie să ajusteze deducerea respectivă conform acestei prevederi;

b) o întreprindere mică depăşeşte plafonul de scutire şi devine persoană impozabilă “normală”. Noua persoană impozabilă normală îşi poate ajusta deducerea TVA de la zero (nu se permite nici o deducere în cazul unei întreprinderi mici) la deducerea integrală a TVA achitată pentru bunurile încă aflate în stoc, fără a afecta perioada de prescripţie de cinci ani privind dreptul de deducere (cu începere de la 1 ianuarie a anului următor celui în care a apărut dreptul de deducere). Evident, va trebui să taxeze cu TVA livrarea de bunuri aflate pe stoc, dar conform acestei prevederi, va impozita cu TVA o suma ce nu include TVA;

c) o persoană impozabilă “normală” deduce din greşeală 954 în loc de 495 în decontul său (inversare de cifre). Conform acestei prevederi, greşeala poate fi corectată.

(3) Exemple în care trebuie aplicată ajustarea prevazuta la art. 148, lit. (b) din Codul Fiscal:

a) o persoană impozabilă “normală” a dedus taxa pentru achiziţii aferentă unei anumite vânzări dar 6 luni mai târziu obţine o reducere de pret de la furnizorul său pentru că a depăşit volumul de achiziţii. Acea persoană impozabilă trebuie să-şi ajusteze TVA dedusa initial;

o persoana impozabila mixta a dedus in timpul anului TVA aferenta achizitiilor pe baza de pro rata provizorie. La sfarsitul anului, in cazul in care pro rata provizorie difera de pro rata definitiva, persoana impozabila trebuie sa ajusteze in favoarea sa sau in favoarea bugetului de stat TVA dedusa initial (art. 147, alin. (12) din Codul Fiscal – vezi pct. 652 - 655).

(4) Exemple de cazuri în care trebuie aplicată ajustarea prevazuta la art. 148, lit. (c) din Codul Fiscal:

a) o persoană impozabilă îşi schimbă activitatea sa economică dintr-o activitate ce conferă drept de deducere integral într-o activitate fără drept de deducere. În acest caz, persoana rămâne persoană impozabilă dar nu mai este înregistrată şi nu mai are obligaţia depunerii de deconturi TVA. În ultimul său decont depus, va trebui să îşi ajusteze deducerea restituind întreaga TVA dedusă anterior pentru bunuri (altele decât bunurile de capital) pe care le deţine în stoc în momentul în care îşi pierde dreptul de deducere.

b) o persoană impozabilă “normală” devine întreprindere mică. Şi în acest caz, persoana rămâne persoană impozabilă dar nu mai este înregistrată şi nu mai are obligaţia să depună deconturi de TVA. În ultimul său decont depus, va trebui să îşi ajusteze deducerea restituind întreaga TVA anterior dedusă pentru bunuri (altele decât bunurile de capital) pe care le deţine în stoc în momentul în care îşi pierde dreptul de deducere.

(5) Prevederile art. 148, lit. (c) din Codul Fiscal nu se aplică atunci când pierderea dreptului de deducere a taxei este considerată “livrare catre sine” în sensul art. 128, alin. (4) sau art. 129, alin. (4) din Codul Fiscal (vezi pct. 91 - 93, 110, 111 şi 158 - 162 ). Regula livrării sau prestarii catre sine are întotdeauna prioritate asupra regulii “ajustării” când într-o anumită situaţie ambele reguli s-ar putea aplica. Aceasta înseamnă că pentru fiecare caz particular în care o ajustare a fost efectuată de persoana impozabilă în baza prevederilor art. 148 din Codul Fiscal, trebuie stabilit mai întâi că nu se aplica regulile privind livrarea/prestarea catre sine. De asemenea, pentru livrări si respectiv prestari catre sine, nu exista o limita de timp.

Ajustarea deducerii aferenta bunurilor de capital

Bunurile de capital – Definiţii

657. (1) Art. 149, alin. (1), lit. a) din Codul Fiscal defineste bunurile de capital ca fiind :

a) toate activele corporale fixe, definite la art. 125¹ alin. (1) lit. c) precum si,

b) operatiunile de constructie, transformare sau modernizare a activelor fixe corporale, exclusiv reparatiile sau lucrarile de intretinere a acestor active, chiar in conditiile in care astfel de operatiuni sunt realizate de beneficiarul unui contract de inchiriere, leasing sau orice alt contract prin care activele fixe corporale se pun la dispozitia unei alte persoane.

(2) Art. 125¹ alin. (1), lit. c) din Codul Fiscal defineşte activele corporale fixe ca fiind orice activ detinut pentru a fi utilizat in productia sau livrarea de bunuri, ori in prestarea de servicii, pentru a fi inchiriat tertilor sau pentru scopuri administrative, daca acest activ are o durata normala de utilizare mai mare de 1 an si are o valoare mai mare decat limita prevazuta prin Hotarare a Guvernului sau de Titlul VI din Codul Fiscal.

(3) De asemenea, art. 149, alin. (1) din Codul Fiscal prevede:

(b)bunurile ce fac obiectul inchirierii, leasing-ului, concesionarii sau oricarei alte metode de punere a acestora la dispozitia unei persoane, inclusiv drepturile reale asupra bunurilor de capital, sunt considerate bunuri de capital apartinand persoanei care le inchiriaza, le da in leasing sau le pune la dispozitia altei persoane.

(c) ambalajele care se pot utiliza de mai multe ori nu sunt considerate bunuri de capital;

(4) Ambalajele prevazute la art. 149, alin. (1), lit. c) din Codul Fiscal cuprind în principal echipamentele de transport cum ar fi paleţii, containerele etc. utilizate pentru transportul de bunuri cu autocamionul, cu trenul şi/sau cu vaporul. Într-adevăr, aceste echipamente de transport au o mare valoare şi sunt de obicei utilizate pe parcursul mai multor ani.

(6) Potrivit prevederilor art. 149, alin. (1), lit. b) din Codul Fiscal ajustările pentru bunurile de capital ce sunt închiriate sau puse la dispoziţia altei persoane sub alta forma decat inchirierea trebuie să fie întotdeauna şi exclusiv efectuate de proprietarul acestor bunuri de capital şi niciodată de persoana ce utilizează aceste bunuri.

658. (1) Potrivit art. 149, alin. (1), lit. d) din Codul Fiscal taxa aferenta bunurilor de capital reprezinta taxa achitata sau datorata aferenta oricarei operatiuni legata de achizitia, constructia, transformarea sau modernizarea acestor bunuri, exclusiv taxa achitata sau datorata aferenta repararii sau intretinerii acestor bunuri sau cea aferenta achizitiei pieselor de schimb destinate repararii sau intretinerii bunurilor.

(2) Potrivit prevederilor alin. (1) coroborate cu cele ale art. 149, alin. (1), lit. a) din Codul Fiscal, persoanele impozabile nu au obligatia obligaţia ajustării TVA deductibila achitată sau datorata pentru serviciile de reparaţii şi întreţinere ale bunurilor de capital sau pentru piesele de schimb utilizate pentru reparaţii sau întreţinere.

Bunurile de capital – obligaţii contabile privind ajustările

659. (1) Potrivit art. 149, alin. (6) din Codul Fiscal persoana impozabila trebuie sa intocmeasca o situatie a bunurilor de capital ce fac obiectul ajustarii taxei deductibile, care sa permita controlul taxei deduse si a ajustarilor efectuate.

(2) Aceasta situatie trebuie pastrata pe perioada de prescriptie, ce incepe la data la care taxa aferenta oricarei operatiuni efectuate asupra bunului de capital devine exigibila si se termina la cinci ani dupa expirarea perioadei in care se poate solicita ajustarea deducerii. Orice alte inregistrari, documente si jurnale privind bunurile de capital trebuie pastrate pentru aceeasi perioada.

Bunurile de capital – Motivele instituirii de reguli speciale privind ajustarea deducerii

660. Bunurile de capital sunt utilizate ca atare de o întreprindere pentru mai multi ani, in timp ce alte bunuri sunt vândute sau utilizate pentru a produce bunuri sau servicii. In cazul bunurilor de capital utilizate de o persoană impozabilă cu regim mixt (vezi pct. 638 ), pe perioada utilizarii acestor bunuri, proporţia operaţiunilor ce dau drept de deducere faţă de operaţiunile ce nu conferă un astfel de drept poate fi schimbată sau, chiar în cazul unei persoane impozabile “normale”, utilizarea efectivă a unui anumit bun de capital poate fi modificată (utilizat pentru operaţiuni ce nu conferă drept integral de deducere a TVA, ce nu mai este utilizat deloc etc.). Din acest motiv, este necesar să se efectueze o ajustare pentru fiecare an în care bunul de capital este utilizat în întreprindere.

Bunurile de capital - Perioade de ajustare

661. (1) Statele Membre au agreat să se fixeze perioada de ajustare de 5 ani pentru mijloace fixe si de maxim 20 de ani pentru bunurile imobile, deoarece ar fi nepractic să se facă ajustări anuale in functie de perioada de amortizare contabila a bunurilor de capital respective (durata normală de utilizare pentru unele bunuri de capital este de numai câţiva ani, iar pentru altele poate fi 50 de ani). În consecinţă, art. 149, alin. (2) din Codul Fiscal precizează că, in cazul bunurilor de capital pentru care dreptul de deducere ia nastere de la data aderarii, in conditiile in care nu se aplica regulile privind livrarea catre sine sau prestarea catre sine, taxa dedusa se ajusteaza in situatiile prevazute la alin. (4):

a) pe o perioada de cinci ani, incepand cu data de 1 ianuarie a anului in care ia nastere dreptul de deducere, pentru alte bunuri de capital decat cele prevazute la lit. b);

b) pe o perioada de douazeci de ani, incepand cu data de 1 ianuarie a anului in care ia nastere dreptul de deducere, pentru taxa aferenta operatiunilor legate de constructia, achizitia, transformarea sau modernizarea unei constructii, daca valoarea transformarii sau modernizarii este de cel putin 20% din valoarea totala a constructiei astfel transformata sau modernizata.

(2) Pct. 45 alin. (1) din normele metodologice prevede ca taxa initial dedusa pentru constructia, transformarea sau modernizarea unei constructii se ajusteaza pe o perioada de douazeci de ani incepand cu 1 ianuarie a anului aferent primei utilizari a constructiei in urma construirii, transformarii sau modernizarii.

662. (1) Art. 149, alin. (3) din Codul Fiscal stipuleaza, insa, ca, prin derogare de la prevederile alin. (2), organele fiscale competente pot autoriza sau impune ca data de incepere a perioadei de ajustare, data de 1 ianuarie a anului in care bunurile au fost utilizate pentru prima oara.

(2) In acest sens, pct. 45 din normele metodologice prevad:

a) La cererea persoanei impozabile, autoritatile fiscale competente pot autoriza ca perioada de ajustare sa inceapa de la 1 ianuarie a anului aferent primei utilizari a constructiei, daca in conformitate cu prevederile art. 149 alin.(2) se vor aplica mai multe perioade de ajustare pentru acelasi bun de capital.

b) Autoritatile fiscale competente pot stabili ca perioada de ajustare sa inceapa de la 1 ianuarie a anului aferent primei utilizari a constructiei in cazul in care constructia bunului de capital se realizeaza pe o perioda mai mare de un an calendaristic.

Bunurile de capital – Deducerea iniţială, ajustarea iniţială şi ajustările ulterioare în cazul unei persoane impozabile cu regim mixt

663. Asa cum se prevede la pct. 657, în ceea ce priveşte bunurile de capital, deducerea pe baza pro-ratei şi regularizarea de către o persoană impozabilă cu regim mixt urmează să fie efectuate conform instrucţiunilor din art. 147, alin. (13) din Codul Fiscal:

a) Prima deducere se determina in baza pro-ratei provizorii prevazuta la alin. (9), pentru anul in care ia nastere dreptul de deducere. Deducerea se ajusteaza conform alin. (12), in baza pro-ratei definitive prevazuta la alin. (8). Aceasta prima ajustare se efectueaza asupra valorii totale a taxei deduse initial;

b) Ajustarile ulterioare iau in considerare o cincime pentru bunurile mobile sau o douazecime pentru bunurile imobile, dupa cum urmeaza:

1. taxa deductibila initiala se imparte la cinci sau la douazeci;

2. rezultatul calculului efectuat conform pct. 1 se inmulteste cu pro-rata definitiva prevazuta la alin. (8), aferenta fiecaruia din urmatorii patru sau nouasprezece ani;

3. taxa dedusa initial in primul an, conform pro-ratei definitive, se imparte la cinci sau la douazeci;

4. rezultatele calculelor efectuate conform pct. 2 si 3 se compara, iar diferenta reprezinta ajustarea de efectuat conform alin. (12);

Exemplul poate fi găsit la pct. 658 .

Bunuri de capital – ajustari ce trebuie efectuate de toate persoanle impozabile

664. Art. 149, alin. (4) din Codul Fiscal precizează faptul că ajustarea taxei deductibile prevazute la alin. (2) se efectueaza in situatia in care:

a) bunul de capital este folosit de persoana impozabila:

1. integral sau partial pentru alte scopuri decat activitatile economice;

2. pentru realizarea de operatiuni ce nu dau drept de deducere a taxei;

3. pentru realizarea de operatiuni ce dau drept de deducere a taxei intr-o masura diferita fata de deducerea initiala;

b) in cazurile prevazute la art. 138, precum si in cazurile in care apar modificari ale elementelor folosite la calculul taxei deduse;

c) un bun de capital al carui drept de deducere a fost limitat face obiectul unei livrari pentru care taxa este deductibila. In acest caz, valoarea suplimentara a taxei de dedus se limiteaza la valoarea taxei colectata pentru livrarea bunului respectiv;

d) bunul de capital isi inceteaza existenta, cu exceptia cazurilor in care se dovedeste ca respectivul bun de capital a facut obiectul unei livrari sau unei livrari catre sine pentru care taxa este deductibila, ori in cazurile prevazute prin norme.

665. Ajustările prevazute de art. 149 alin. (4) din Codul Fiscal se aplică în toate aceste cazuri, indiferent dacă bunurile de capital aparţin unei persoane impozabile “normale” sau unei persoane impozabile cu regim mixt. În cel din urmă caz, aceste ajustări se adaugă la sau sunt simultane cu regularizările menţionate la pct. 657 şi 666 .

666. Se precizează că obligaţia de a face ajustări ale TVA deduse în cazurile de mai sus se va aplica numai cu privire la TVA ce devine exigibilă de la data aderarii. Cu privire la TVA ce a devenit exigibilă înainte de data aderarii, regulile ce trebuie aplicate sunt cele prevăzute de Codul Fiscal şi, respectiv, de normele metodologice în vigoare înainte de data aderarii.

Bunurile de capital – metode pentru aplicarea ajustărilor

Utilizarea totală sau parţială a bunurilor pentru alte scopuri decât cele comerciale sau pentru operaţiuni pentru care taxa nu este deductibilă sau pentru care taxa este deductibilă în altă proporţie decât cea a deducerii iniţiale

667. Art. 149, alin. (5), lit. a) din Codul Fiscal prevede pentru cazurile prevazute la alin. (4), lit. a) (vezi pct. 668), ajustarea se efectueaza pentru o cincime sau o douazecime din taxa dedusa initial, pentru fiecare an in care apare o modificare a destinatiei de utilizare.

(2) Totuşi, daca bunul de capital se utilizeaza integral in alte scopuri decat activitatile economice sau pentru realizarea de operatiuni ce nu dau drept de deducere a taxei, ajustarea deducerii se face o singura data pentru intreaga perioada de deducere ramasa, incluzand anul in care apare modificarea destinatiei de utilizare.

(3) În plus, această ajustare nu este aplicabilă în cazul în care bnul de capital este utilizat total sau parţial în scopuri personale, caz in care se aplica regulile livrarii catre sine, respectiv se datorează TVA, cu exceptia cazului in care este scutită cu drept de deducere (vezi pct. 91 - 93, 110, 111 şi 158 - 162 ), cu condiţia ca bunul de capital să fie definitiv utilizat pentru alte scopuri decât o activitate economică şi să iasă din patrimoniul economic al întreprinderii.

(4) Ajustarea se efectuează în decontul aferent anului în care se produce modificarea utilizării, fie o dată pentru restul perioadei de ajustare, fie până la o cincime sau o douăzecime pentru fiecare an din perioada de ajustare.

(5) Exemple

A. O persoană impozabilă cumpără un calculator pentru activitatea sa economică pe data de 23 iulie 2007. Perioada de ajustare începe atunci la 1 ianuarie 2007. La 1 August 2009, se hotărăşte să utilizeze acest calculator pentru altă activitate economică pentru care nu are drept de deducere a TVA. Ajustarea trebuie efectuată pentru perioada de ajustare rămasă (2009, 2010 şi 2011), iar persoana impozabilă trebuie să ajusteze trei cincimi din TVA dedusă iniţial.

B. Dacă o persoană impozabilă care nu a avut dreptul să deducă total sau parţial taxa pentru o clădire îşi exercită opţiunea menţionată în art. 141, alin. (3) din Codul Fiscal pentru a închiria această clădire cu TVA, această persoană impozabilă va efectua ajustarea deducerii pentru o douăzecime, dacă opţiunea nu s-a făcut pentru cel puţin restul perioadei de ajustare, sau o dată pentru perioada rămasă dacă opţiunea este făcută pentru cel puţin restul perioadei de ajustare.

Modificări în elementele utilizate pentru calculul taxelor deduse

668. (1) Art. 149, alin. (5), lit. b) din Codul Fiscal prevede că pentru cazurile prevazute la alin. (4), lit. b) (vezi pct. 665), ajustarea se efectueaza anual pentru o cincime sau o douazacime din taxa dedusa initial.

(2) Această ajustare este aplicabilă în următoarele situaţii:

a) persoană impozabilă cu drept total de deducere a TVA devine persoană impozabilă cu drept parţial de deducere a TVA;

b) persoană impozabilă deduce TVA conform regulii de alocare parţială;

c) persoană impozabilă cu drept parţial de deducere a TVA deduce taxa în funcţie de metoda alocarii directe şi modifică destinaţia iniţială a bunului de capital;

d) există modificări în elementele utilizate pentru calculul taxei deduse deoarece se produc cazurile menţionate în art. 138 din Codul Fiscal (vezi pct. 523 şi 544 ), cum ar fi, de exemplu:

1. dacă facturile au fost emise şi ulterior operaţiunea urmează să fie anulată total sau parţial, înaintea livrării de bunuri sau prestării de servicii;

2. în cazul refuzurilor totale sau parţiale privind cantitatea, calitatea sau preţul bunurilor livrate sau ale serviciilor prestate, în urma anulării contractului pentru acea livrare sau prestare printr-o sentinţă definitivă sau decizie de arbitraj sau printr-un acord scris al partilor;

3. în cazul în care rabaturile, discounturile şi reducerile de preţ sunt acordate după livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor;

4. în cazul în care contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poate încasa din cauza falimentului beneficiarului;

5. în cazul în care cumpărătorii returnează ambalajele în care s-a expediat marfa, pentru ambalajele care circulă prin facturare.

(3) Ajustarea se referă la o cincime sau o douăzecime pentru fiecare an din perioada de ajustare. Se precizează că în cazul falimentului beneficiarului, ajustarea este permisă începând cu data la care se declară falimentul. Data falimentului beneficiarului se refera la data deciziei finale privind terminarea procedurii stabilite de legea nr. 64/1995 privind reorganizarea judiciara si falimentul, in cazul in carea aceasta decizie este definitiva si irevocabila.

(4) Exemplu

O persoană impozabilă cu drept parţial de deducere a TVA cumpără un utilaj pe 1 noiembrie 2008 pentru suma de 2.000 euro, plus 19% TVA, adică 380 euro. Aceasta persoana impozabilă a calculat o pro-rata definitivă de 40% în anul 2007, pro-rată care va fi utilizată ca pro-rată provizorie pentru anul 2008. Astfel, aceasta persoană impozabilă va deduce 40% din 380 euro, adică 152 euro.

În anul 2008, pro-rata definitivă calculată în funcţie de cifra de afaceri este 30%. Luând în considerare această pro-rata, persoana impozabilă poate să deducă numai 114 euro (30% din 380 euro) şi trebuie să plătească diferenţa Statului, respectiv 38 euro (152 – 114). Această ajustare se refera la sumă dedusă iniţial pe baza pro ratei provizorii şi în consecinţă acoperă şi ajustarea aferentă primei cincimi pentru bunurile de capital.

Ajustările pentru anii 2009, 2010, 2011 şi 2012 se vor referi de această dată numai la o cincime, luând în considerare cele ce urmează:

a) TVA plătită efectiv se împarte la 5: 380 : 5 = 76

b) TVA dedusă efectiv în funcţie de pro-rata definitivă a primei perioade se împarte de asemenea la 5: 114 : 5 = 22,8

c) Rezultatul de 76 înmulţit cu pro-rata definitivă a fiecăreia din următoarele perioade se va compara apoi cu 22,8

d) Diferenţa va conduce la o ajustare, fie în favoarea Statului fie în favoarea persoanei impozabile.

Ajustarea pentru anul 2009

Pro-rata definitivă pentru anul 2009 calculată în funcţie de cifra de afaceri este de 50%

a) Deducere posibilă: 76 X 50% = 38

b) Deja dedus: 22,8

c) Deducere suplimentară permisă: 38 – 22,8 = 15,2

Ajustarea pentru anul 2010

Pro-rata definitivă pentru anul 2010 calculată în funcţie de cifra de afaceri este de 20%

a) Deducere autorizată: 76 X 20% = 15,2

b) Deja dedus: 22,8

c) De rambursat către Stat: 22,8 – 15,2 = 7,6

Ajustare pentru anul 2011

Pro-rata definitivă pentru anul 2011 calculată în funcţie de cifra de afaceri este de 25%

a) Deducere autorizată: 76 X 25% = 19

b) Deja dedus: 22,8

c) De rambursat către Stat: 22,8 – 19 = 3,8

Ajustare pentru anul 2012

Pro-rata definitivă pentru anul 2012 calculată în funcţie de cifra de afaceri este de 70%

a) Deducere autorizată: 76 X 70% = 53,2

b) Deja dedus: 22,8

c) Deducere suplimentară permisă: 53,2 – 22,8 = 30,4

Orice modificări ale pro-ratei definitive în anii următori nu va mai influenţa deducerile efectuate pentru respectivul utilaj.

Livrarea sau auto-livrarea unui bun de capital

669. (1) Potrivit art. 149, alin. (5), lit. c) din Codul Fiscal pentru cazurile prevazute la alin. (4), lit. c) (vezi pct. 668), ajustarea se efectueaza o singura data pentru inteaga perioada de deducere ramasa, incluzand anul in care apare obligatia ajustarii, si este de pana la o cincime sau o douazecime pe an din valoarea taxei nededuse pana la momentul ajustarii.

(2) Această ajustare, în favoarea persoanei impozabile, se refera la bunurile de capital pentru care persoana impozabilă nu a avut dreptul la deducerea integrală sau parţială a TVA pentru achiziţii, bunuri care sunt livrate sau livrate catre sine in regim de taxare. Totuşi, suma TVA ce poate fi dedusa se limitează la suma obţinută prin înmulţirea bazei de impozitare a livrării sau livrarii catre sine şi cota la care taxa a fost calculată pentru bunul pentru care se ajustează dreptul de deducere.

(3) Această ajustare se efectuează o dată pentru restul perioadei de ajustare în decontul de TVA aferent perioadei fiscale în care se are loc livrarea sau livrarea catre sine.

(4) Exemplu

O persoană impozabilă cumpără un utilaj pe data de 30 noiembrie 2007 la preţul de 1.000 euro = TVA (19% = 190). Persoana respectivă utilizează utilajul în scopuri activităţii economice (50%) şi în scop personal (50%=, deducând din acest motiv numai 95 euro. Pe 2 septembrie 2009, vinde utilajul pentru suma de 250 euro + TVA (16%[43] = 40 euro). In acest caz, există o ajustare teoretică în favoarea persoanei impozabile de trei cincimi din 95 euro (TVA nededusă iniţial), adică 57 euro. Totuşi, ajustarea este în orice caz limitată la 250 euro x 19% = 47,5 euro.

Bunuri de capital care nu mai efectueaza activitati economice

670. (1) Art. 149, alin. (5), lit. c) din Codul Fiscal prevede ca, pentru cazurile prevazute la art. 149 alin. (4), lit. d) (vezi pct. 664), ajustarea se efectueaza o singura data pentru inteaga perioada de deducere ramasa, incluzand anul in care apare obligatia ajustarii, si este de pana la o cincime sau o douazecime pe an, din valoarea taxei deduse initial.

(2) Această ajustare este aplicabilă in cazul in care un bun de capital nu mai este utilizat pentru desfasurarea de activitati ecomice, cu exceptia urmatoarelor cazuri:

a) bunul de capital a facut obiectul unei livrari de bunuri cu plata sau asimilate in regim de taxare, sau unei livrari scutite cu drept de deducere;

b) bunul de capital a fost distrus sau furat;

c) bunul de capital a facut obiectul unui transfer.

(3) Potrivit pct. 46 din normele metodologice:

1. In sensul art. 149 alin. (4), lit. d) din Codul fiscal, ajustarea taxei nu se efectueaza in caz de distrugere a bunurilor de capital daca bunul respectiv a fost distrus ca urmare a unui incendiu, a unei calamitati naturale sau a altor cazuri de forta majora prevazute la pct. 5 alin (10) din prezentele norme si persoana impozabila detine documente justificative precum: documente emise de societatile de asigurare, procesele verbale intocmite de organele politienesti sau alte rapoarte oficiale.

2. In cazul in care un bun de capital este distrus din cauza deprecierii morale si nu mai poate fi comercializat, persoana impozabila nu are obligatia ajustarii taxei initial deduse in conditiile in care comunica organelor fiscale competente intentia de distrugere a bunului indicand locul, data si ora la care are loc procesul de distrugere, precum si numele si adresa oricarui tert implicat in procesul de distrugere.

.

(4) In cazul unui bun de capital care nu mai este utilizat pentru desfasurarea de activitati economice, ajustarea este efectuată o singura dată pentru restul perioadei de ajustare, în decontul de TVA aferent perioadei fiscale în care bunurile de capital nu mai sunt utilizate pentru desfasurarea de activitati economice.

(5) Exemplu

O persoană impozabilă cumpără un utilaj pe data de 30 noiembrie 2007 la preţul de 1.000 euro = TVA (19% = 190). Persoana deduce 190 euro.

Pe 2 septembrie 2009, maşina încetează să existe în întreprindere.

In această caz, există o ajustare în favoarea Statului de trei cincimi din 190 euro, adică 114 euro.

Caz special de limitare a deducerii în cazul în care o persoană efectuează o livrare intracomunitară a unui mijloc de transport nou

671. (1) Art. 146, alin. (1) lit. c) din Codul Fiscal (vezi pct. 675) prevede că o persoana neinregistrata si care nu este obligata sa se inregistreze in scopuri de TVA, dar care efectueaza in Romania o livrare intracomunitara scutita de mijloace de transport noi poate solicita rambursarea taxei achitate pentru achizitia intracomunitara sau importul efectuat de aceasta in Romania a respectivului mijloc de transport nou. Rambursarea nu poate sa depaseasca taxa care s-ar aplica daca livrarea de catre aceasta persoana a mijloacelor de transport noi respective ar fi livrare taxabila.

(2) Această prevedere se încadrează în prevederile regimului special ce se aplică pentru o livrare intracomunitară a unui mijloc de transport nou, aşa cum se defineşte aceasta în art. 120, alin. (3) din Codul Fiscal. Acest regim special are următoarele caracteristici (vezi şi pct. 60 şi 149 - 151):

a) Orice persoană neimpozabilă care, din când în când, efectuează o livrare intracomunitară a unui mijloc de transport nou devine, în scopul unei astfel de livrări, o persoană impozabilă “ocazională”.

b) O livrare intracomunitară a unui mijloc de transport nou efectuată de orice persoană este întotdeauna scutită de TVA.

c) În principiu, achiziţia intracomunitară de mijloace de transport noi în celelalt Stat Membru va fi supusă TVA.

d) Persoană impozabilă ocazională ce efectuează o livrare intracomunitară scutită a unui mijloc de transport nou poate să deducă taxa pe care a plătit-o pentru achiziţia de mijloace de transport noi.

672. (1) Rambursarea către persoana impozabilă ocazională se limitează la taxa care ar fi exigibilă dacă respectiva livrare intracomunitară scutită de mijloace de transport noi ar constitui o livrare taxabilă.

(2) Exemplu

O persoană fizică din România cumpără un autoturism nou pentru suma de 25.000 euro + TVA (19%) = 4.750 euro. Persoana vinde autoturismul unei persoane fizice din Italia după 5 luni (cu 10.000 kilometri rulaţi) în schimbul sumei de 22.000 euro. Autoturismul este transportat în Italia.

a) Se datorează TVA în Italia pentru achiziţia intracomunitară pe care persoana particulară italiană trebuie să o efectueze în Italia = 22.000 euro X 20%

b) Persoana fizică din România (care a devenit o persoană impozabilă ocazională pentru această operaţiune) poate în principiu să beneficieze de rambursarea TVA achitata în România pentru achiziţie (4.750 euro), dar rambursarea se va limita la 22.000 x 19% = 4.180 euro (suma taxei care ar fi datorată dacă livrarea intracomunitară scutită a mijlocului de transport efectuată de persoana din România ar fi o livrare taxabilă).

Condiţiile administrative şi procedura pentru rambursarea aplicabilă persoanei impozabile ocazional conform art. 146 alin. (1) lit. c) din Codul Fiscal

673. Norma metodologică nr. 42 aferentă art. 146 alin. (1) lit. (c) din Codul Fiscal are următorul conţinut:

(1) Pentru a avea dreptul la rambursare, persoana prevazuta la art. 146, lit. c), din Codul fiscal va indeplini urmatoarele obligatii:

a) va depune la organele fiscale competente o cerere pe modelul stabilit de Ministerul Finantelor;

b) va anexa factura si - dupa caz - documentele de import in original, sau orice alt document care sa evidentieze taxa datorata sau achitata de aceasta persoana pentru livrarea, importul sau achizitia intracomunitara, taxa a carei rambursare se solicita;

c) va prezenta dovezi asupra faptului ca mijlocul de transport:

1. a facut obiectul unei livrari intracomunitare scutite de taxa in conditiile art. 143 alin. (2) din Codul fiscal;

2. era un mijloc de transport nou in conditiile art. 125¹ alin. (3) din Codul fiscal, la momentul livrarii care rezulta din documentele prevazute la lit. b).

(2) Rambursarea se efectueaza in termenul prevazut de Codul de procedura fiscala, care incepe sa curga de la data depunerii cererii si a tuturor documentelor mentionate la alin. (1) lit. b) la organele fiscale competente. Rambursarea se va efectua in lei intr-un cont din Romania indicat de persoana prevazuta la alin. (1) si orice comisioane bancare vor cadea in sarcina solicitantului.

(3) Organele fiscale competente vor marca factura, documentul de import sau orice alt document anexat la o cerere de rambursare pentru a impiedica utilizarea acestora pentru o alta cerere si vor returna aceste documente solicitantului.

(4) In cazul in care rambursarea este respinsa partial sau in totalitate, organele fiscale competente vor prezenta motivele respingerii cererii. Decizia poate fi contestata potrivit prevederilor legale in vigoare din Romania.

Aceste prevederi sunt clare şi nu necesită comentarii suplimentare. Problemele practice şi forma ce va fi utilizată sunt discutate în Partea a II-a .

Întrebarea numărul 5: sunt îndeplinite condiţiile legate?

674. Condiţiile legale pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA pentru achiziţii sunt stabilite la art. 145¹, 145² şi 146 din Codul Fiscal si in normele metodologice corespunzatoare, care au următorul conţinut:

Art. 145¹. Conditii de exercitare a dreptului de deducere

(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabila trebuie sa indeplineasca urmatoarele conditii:

a) pentru taxa datorata sau achitata aferenta bunurilor care i-au fost sau urmeaza sa-i fie livrate sau serviciilor care i-au fost sau urmeaza sa-i fie prestate in beneficiul sau, sa detina o factura care sa cuprinda informatiile de la art. 155 alin. (5);

b) pentru taxa datorata aferenta bunurilor care i-au fost sau urmeaza sa-i fie livrate sau serviciilor care i-au fost sau urmeaza sa-i fie prestate in beneficiul sau, dar pentru care persoana impozabila este obligata la plata taxei conform art. 150 alin. (1) lit. b) – f) si h):

1. sa detina o factura ce cuprinde informatiile prevazute la art. 155 alin. (5) sau documentele prevazute la art. 155¹ alin. (1); si

2. sa inregistreze taxa ca taxa colectata in decontul aferent perioadei fiscale in care ia nastere exigibilitatea taxei;

c) pentru taxa achitata pentru importul de bunuri, altele decat cele prevazute la lit. d), sa detina declaratia vamala de import sau actul constatator emis de organele vamale, care sa mentioneze persoana impozabila ca importator al bunurilor din punct de vedere al taxei precum si documente care sa ateste plata taxei de catre importator sau de catre alta persoana in contul sau;

d) pentru taxa datorata pentru importul de bunuri efectuat in regim de amanarea platii prevazut la art. 157 alin. (3) – (6), sa detina declaratia vamala de import sau actul constatator emis de organele vamale, care sa mentioneze persoana impozabila ca importator al bunurilor in scopuri de taxa, precum si suma taxei datorate. De asemenea, persoana impozabila trebuie sa inscrie taxa ca taxa colectata in decontul aferent perioadei fiscale in care ia nastere exigibilitatea;

e) pentru taxa datorata pentru o achizitie intra-comunitara de bunuri:

1. sa detina o factura sau documentul prevazut la art. 155¹ alin. (1); si

2. sa inregistreze taxa ca taxa colectata in decontul aferent perioadei fiscale in care ia nastere exigibilitatea;

f) pentru taxa datorata pentru o operatiune asimilata cu o achizitie intracomunitara de bunuri prevazuta la art. 130¹ , alin. (2) lit. a), sa detina documentul prevazut la art. 155 alin. (4), emis in Statul Membru din care bunurile au fost transportate sau expediate, sau documentul prevazut la art. 155¹ alin. (1) si sa inregistreze aceasta taxa ca taxa colectata in decontul aferent perioadei fiscale in care ia nastere exigibilitatea taxei.

(2) Prin normele metodologice se vor preciza cazurile in care documentele sau obligatiile, altele decat cele prevazute la alin. (1), se vor prezenta sau indeplini pentru a justifica dreptul de deducere a taxei.

Art. 145². Dreptul de deducere exercitat prin decontul TVA

(1) Orice persoana impozabila inregistrata in scopuri de TVA conform art. 153 are dreptul sa scada din valoarea totala a taxei colectata pentru o perioada fiscala valoarea totala a taxei pentru care, in aceeasi perioada, a luat nastere si poate fi exercitat dreptul de deducere, conform art. 145 si 145¹.

(2) In situatia in care nu sunt indeplinite conditiile si formalitatile de exercitare a dreptului de deducere in perioada fiscala de declarare, sau in cazul in care nu s-au primit documentele de justificare a taxei prevazute la art. 145¹, persoana impozabila isi poate exercita dreptul de deducere prin decontul perioadei fiscale in care sunt indeplinite aceste conditii si formalitati sau intr-un decont ulterior, dar nu pentru mai mult de cinci ani incepand de la 1 ianuarie al anului ce urmeaza celui in care a luat nastere dreptul de deducere.

(3) Prin norme metodologice se vor preciza conditiile necesare aplicarii prevederilor alin. (2), pentru situatia in care dreptul de deducere este exercitat dupa mai mult de trei ani dupa cel in care acest drept ia nastere.

(4) Dreptul de deducere se exercita chiar daca nu exista o taxa colectata sau taxa de dedus este mai mare decat cea colectata pentru perioada fiscala la care se face referire la alin. (1) si (2).

Art. 146. Dreptul de deducere exercitat prin rambursare

(1) In conditiile stabilite prin norme metodologice:

a) o persoana impozabila neinregistrata si care nu este obligata sa se inregistreze in scopuri de TVA in Romania, dar este stabilita in alt Stat Membru poate solicita rambursarea taxei achitate;

b) o persoana impozabila neinregistrata si care nu este obligata sa se inregistreze in scopuri de TVA si nu este stabilita in Comunitate poate solicita rambursarea taxei achitate daca, in conformitate cu legile tarii respective o persoana impozabila stabilita in Romania ar avea acelasi drept de rambursare in ceea ce priveste TVA sau unor impozite / taxe similare aplicate in tara respectiva;

c) o persoana neinregistrata si care nu este obligata sa se inregistreze in scopuri de TVA, dar care efectueaza in Romania o livrare intracomunitara scutita de mijloace de transport noi poate solicita rambursarea taxei achitate pentru achizitia efectuata de aceasta in Romania a respectivului mijloc de transport nou, in conditiile stabilite prin norme. Rambursarea nu poate sa depaseasca taxa care s-ar aplica daca livrarea de catre aceasta persoana a mijloacelor de transport noi respective ar fi livrare taxabila;

d) o persoana impozabila stabilita in Romania si neinregistrata si care nu este obligata sa se inregistreze in scopuri de TVA poate solicita rambursarea taxei achitate aferente operatiunilor prevazute la art. 145 alin. (2) lit. d) sau in alte situatii prevazute prin norme metodologice.

(2) In cazul in care cererile de rambursare prevazute la alin. (1) lit. a) sunt frauduloase si nu se aplica o sanctiune administrativa, organele fiscale competente vor refuza orice alta rambursare catre persoana impozabila respectiva pe o perioada de 2 ani de la data depunerii cererii frauduloase.

(3) In cazul in care rambursarea prevazuta la alin. (1) lit. a) a fost obtinuta fraudulos sau eronat si s-a aplicat o sanctiune administrativa, precum si accesoriile aferente, iar sumele nu au fost restituite, organele fiscale competente vor proceda dupa cum urmeaza:

a) vor suspenda orice alta rambursare catre persoana impozabila respectiva pana la plata sumelor datorate; sau

b) vor deduce sanctiunea administrativa, precum si accesoriile din orice rambursare viitoare solicitata de respectiva persoana impozabila.

Norme metodologice

38. (1) Justificarea deducerii taxei se face numai pe baza exemplarului original al documentelor prevãzute la art. 145 ¹ alin. (1) din Codul fiscal sau cu alte documente care sa contina cel putin informatiile prevazute la art. 155, alin. (5) din Codul fiscal . În cazuri exceptionale de pierdere, sustragere sau distrugere a exemplarului original al documentului de justificare, deducerea poate fi justificatã cu documentul reconstituit potrivit legii.

(2) Pentru carburantii auto achizitionati, deducerea taxei poate fi justificată cu bonurile fiscale emise conform Ordonantei de urgentă a Guvernului nr. 28/1999 privind obligatia agentilor economici de a utiliza aparate de marcat electronice fiscale, republicată, dacă sunt stampilate si au înscrise denumirea cumpărătorului si numărul de înmatriculare a autovehiculului.

(3) Facturile sau alte documente legale emise pe numele salariatilor unei persoane impozabile aflati în deplasare în interesul serviciului, pentru transport sau cazarea în hoteluri sau alte unităti similare, sunt aceleasi documente prevazute la alin. (1) pentru deducerea taxei pe valoarea adăugată, însotite de decontul de deplasare.

(4) Pentru situatiile prevazute la art. 145 ¹ alin. (1) lit. b) pct. 2, lit. d), lit. e) pct. 2 si lit. f), se vor aplica corespunzator prevederile art. 157alin. (2), in ceea ce priveste reflectarea taxei.

39. In aplicarea art.145 ² alin. (3), din Codul fiscal, persoana impozabila va solicita deducerea prin scrisoare recomandata, insotita de facturi sau alte documente jusificative ale dreptului de deducere, in original, la organele fiscale competente, care vor raspunde la cerere in termen de treizeci de zile lucratoare de la data scrisorii recomandate. Persoana impozabila isi va exercita dreptul de deducere in decontul prevazut la art.156 ² din Codul fiscal aferent perioadei fiscale in care respectiva persoana a primit autorizarea de deducere a taxei de la autoritatea fiscala competenta.

675. (1) Art. 145¹, alin. (1) din Codul Fiscal prevede că, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabila trebuie sa indeplineasca urmatoarele conditii:

a) pentru taxa datorata sau achitata aferenta bunurilor care i-au fost sau urmeaza sa-i fie livrate sau serviciilor care i-au fost sau urmeaza sa-i fie prestate in beneficiul sau, sa detina o factura care sa cuprinda informatiile de la art. 155 alin. (5) din Codul Fiscal (referinţa urmează a fi verificată la sfârşit);

b) pentru taxa datorata aferenta bunurilor care i-au fost sau urmeaza sa-i fie livrate sau serviciilor care i-au fost sau urmeaza sa-i fie prestate in beneficiul sau, dar pentru care persoana impozabila este obligata la plata taxei conform art. 150 alin. (1) lit. b) – f) si h), sa detina o factura ce cuprinde informatiile prevazute la art. 155 alin. (5) sau documentele prevazute la art. 155¹ alin. (1); si sa inregistreze taxa ca taxa colectata in decontul aferent perioadei fiscale in care ia nastere exigibilitatea;

c) pentru taxa achitata pentru importul de bunuri, altele decat cele prevazute la lit. d), sa detina declaratia vamala de import sau actul constatator emis de organele vamale care sa mentioneze persoana impozabila ca importator al bunurilor din punct de vedere al taxei si care sa mentioneze plata de catre importator sau de catre o alta persoana in numele si in contul sau, a taxei datorate sau sa faca trimitere la un act constatator emis de autoritatile vamale;

d) pentru taxa datorata pentru importul de bunuri efectuat in regim de amanarea platii prevazut la art. 157 alin. (3) – (6), sa detina declaratia vamala de import sau actul constatator emis de organele vamale care sa mentioneze persoana impozabila ca importator al bunurilor in scopuri de taxa, precum si suma taxei datorate. De asemenea, persoana impozabila trebuie sa inscrie taxa ca taxa colectata in decontul aferent perioadei fiscale in care ia nastere exigibilitatea;

e) pentru taxa datorata pentru o achizitie intra-comunitara de bunuri sa detina o factura sau documentul prevazut la art. 155¹ alin. (1) si sa inregistreze taxa ca datorata in decontul aferent perioadei fiscale in care ia nastere exigibilitatea.

f) pentru taxa datorata pentru o operatiune asimilata cu o achizitie intracomunitara de bunuri prevazuta la art. 130¹, alin. (2) lit. a), sa detina documentul prevazut la art. 155 alin. (4), emis in Statul Membru din care bunurile au fost transportate sau expediate, sau documentul prevazut la art. 155¹ alin. (1) si sa inregistreze aceasta taxa ca taxa colectata in decontul aferent perioadei fiscale in care ia nastere exigibilitatea taxei.

(2) Art. 145¹ alin. (2) din Codul Fiscal adaugă că, prin normele metodologice, se vor preciza cazurile in care documentele sau obligatiile, altele decat cele prevazute la alin. (1), se vor prezenta sau indeplini pentru a justifica dreptul de deducere a taxei.

(3) In acest sens, pct. 38 din normele metodologice prevede urmatoarele:

(4) Justificarea deducerii taxei se face numai pe baza exemplarului original al documentelor prevăzute la art. 145¹ alin. (1) din Codul fiscal sau cu alte documente care sa contina cel putin informatiile prevazute la art. 155, alin. (5) din Codul fiscal . În cazuri exceptionale de pierdere, sustragere sau distrugere a exemplarului original al documentului de justificare, deducerea poate fi justificată cu documentul reconstituit potrivit legii.

(5) Pentru carburantii auto achizitionati, deducerea taxei poate fi justificată cu bonurile fiscale emise conform Ordonantei de urgentă a Guvernului nr. 28/1999 privind obligatia agentilor economici de a utiliza aparate de marcat electronice fiscale, republicată, dacă sunt stampilate si au înscrise denumirea cumpărătorului si numărul de înmatriculare a autovehiculului.

(6) Facturile sau alte documente legale emise pe numele salariatilor unei persoane impozabile aflati în deplasare în interesul serviciului, pentru transport sau cazarea în hoteluri sau alte unităti similare, sunt aceleasi documente prevazute la alin. (1) pentru deducerea taxei pe valoarea adăugată, însotite de decontul de deplasare.

(7) Pentru situatiile prevazute la art. 145¹ alin. (1) lit. b) 2, lit. d), lit. e) 2 si lit. f), se vor aplica corespunzator prevederile art. 157 alin. (2), in ceea ce priveste reflectarea taxei.

676. (1) Art. 145², alin. (1) din Codul Fiscal prevede că orice persoana impozabila inregistrata in scopuri de TVA conform art. 153 are dreptul sa scada din valoarea totala a taxei colectata pentru o perioada fiscala valoarea totala a taxei pentru care, in aceeasi perioada, a luat nastere si poate fi exercitat dreptul de deducere, conform art. 145 si 145¹.

(2) În plus, art. 145², alin. (2) din Codul Fiscal precizează că in situatia in care nu sunt indeplinite conditiile si formalitatile de exercitare a dreptului de deducere in perioada fiscala de declarare, sau in cazul in care nu s-au primit documentele de justificare a taxei prevazute la art. 145¹, persoana impozabila isi poate exercita dreptul de deducere prin decontul perioadei fiscale in care sunt indeplinite aceste conditii si formalitati sau intr-un decont ulterior, dar nu pentru mai mult de cinci ani incepand de la 1 ianuarie al anului ce urmeaza celui in care a luat nastere dreptul de deducere.

677. (1) Art. 145², alin. (3) din Codul Fiscal prevede ca prin norme metodologice se vor preciza conditiile necesare aplicarii prevederilor alin. (2), pentru situatia in care dreptul de deducere este exercitat dupa mai mult de trei ani dupa cel in care acest drept ia nastere.

(2) In acest sens, norma metodologica nr. 39 prevede ca in aplicarea art.145¹ alin. (3), din Codul fiscal, persoana impozabila va solicita deducerea prin scrisoare recomandata, insotita de facturi sau alte documente jusificative ale dreptului de deducere, in original, la organele fiscale competente, care vor raspunde la cerere in termen de treizeci de zile lucratoare de la data scrisorii recomandate. Persoana impozabila isi va exercita dreptul de deducere in decontul prevazut la art.156² din Codul fiscal aferent perioadei fiscale in care respectiva persoana a primit autorizarea de deducere a taxei de la autoritatea fiscala competenta.

678. (1) In sfarsit, art. 145² alin. (4) din Codul Fiscal stipuleaza ca dreptul de deducere se exercita chiar daca nu exista o taxa colectata sau taxa de dedus este mai mare decat cea colectata pentru perioada fiscala la care se face referire la alin. (1) si (2).

(2).Condiţiile şi formalităţile stabilite de art. 145¹ şi 145² din Codul Fiscal (vezi pct. 676 - 678 ) sunt discutate şi în Partea a II-a.

679. Art. 146, alin. (1) din Codul Fiscal prevede că, in conditiile stabilite prin norme metodologice:

a) o persoana impozabila neinregistrata si care nu este obligata sa se inregistreze in scopuri de TVA in Romania, dar este stabilita in alt Stat Membru poate solicita rambursarea taxei achitate;

b) o persoana impozabila neinregistrata si care nu este obligata sa se inregistreze in scopuri de TVA si nu este stabilita in Comunitate poate solicita rambursarea taxei achitate daca, in conformitate cu legile tarii respective o persoana impozabila stabilita in Romania ar avea acelasi drept de rambursare in ceea ce priveste TVA sau unor impozite / taxe similare aplicate in tara respectiva;

c) o persoana neinregistrata si care nu este obligata sa se inregistreze in scopuri de TVA, dar care efectueaza in Romania o livrare intracomunitara scutita de mijloace de transport noi poate solicita rambursarea taxei achitate pentru achizitia intracomunitara sau importul efectuat de aceasta in Romania a respectivului mijloc de transport nou. Rambursarea nu poate sa depaseasca taxa care s-ar aplica daca livrarea de catre aceasta persoana a mijloacelor de transport noi respective ar fi livrare taxabila;

d) o persoana impozabila stabilita in Romania si neinregistrata si care nu este obligata sa se inregistreze in scopuri de TVA poate solicita rambursarea taxei achitate aferente operatiunilor prevazute la art. 145 alin. (2) lit. d) sau in alte situatii prevazute prin norme metodologice.

680. Norma metodologică nr. 40 aferentă art. 146 alin. (1) lit. (a) din Codul Fiscal are următorul conţinut:

40. (1) In conditiile prezentate si in conformitate cu procedurile de la alin. (4) - (17), persoana impozabila prevazuta la alin. (3) poate solicita rambursarea taxei facturata de alte persoane impozabile si achitata de aceasta pentru bunuri mobile ce I-au fost livrate sau serviciile care I-au fost prestate in beneficiul sau in Romania, precum si a taxei achitate pentru importul bunurilor in Romania pe o perioada de minim trei luni sau maxim un an calendaristic sau pe o perioada mai mica de trei luni ramasa din anul calendaristic.

(2) Prin derogare de la prevederile alin. (1) nu se acorda rambursarea taxei datorata sau achitata de persoana impozabila prevazuta la alin. (3) pentru:

a) livrarile de bunuri, scutite sau care pot fi scutite conform art. 143 alin. (2) din Codul fiscal;

b) livrarile de bunuri, altele decat cele prevazute la lit. a), sau prestari de servicii scutite sau care pot fi scutite de taxa conform art. 141 - 144 ¹ din Codul fiscal;

c) livrarile de bunuri sau prestarile de servicii pentru care nu se acorda deducerea taxei in Romania in conditiile art. 145 alin. (2) sau (6) din Codul fiscal.

(3) Persoana impozabila prevazuta la art. 146 lit. a) din Codul fiscal este o persoana impozabila care in perioada prevazuta la alin. (1) nu este stabilita si nici nu are un sediu fix in Romania de la care sunt efectuate activitati economice, si care, in acea perioada, nu a efectuat livrari de bunuri si prestari de servicii in Romania, cu exceptia urmatoarelor:

a) servicii de transport si servicii accesorii transportului, scutite conform art. 143 alin. (1) lit. c) sau art. 144 alin. (1) din Codul fiscal, precum si art. 143 alin. (1) lit. d) din Codul fiscal, in masura in care valoarea acestora este inclusa in baza de impozitare in conformitate cu art. 139;

b) livrarile de bunuri si/sau prestarile de servicii, in cazul in care taxa aferenta este achitata de persoanele in beneficiul carora bunurile sunt livrate si/sau serviciile sunt prestate, conform art. 150 alin. (1) lit. b), c), d), f), g) si h) din Codul fiscal.

(4) Rambursarea taxei prevazute la alin. (1) se acorda persoanei impozabile prevazute la alin. (3) in masura in care bunurile si serviciile achizitionate sau importate in Romania, pentru care s-a achitat taxa, sunt utilizate de catre persoana impozabila pentru:

a) operatiuni aferente activitatii sale economice pentru care persoana impozabila ar fi fost indreptatita sa deduca taxa daca aceste operatiuni ar fi fost efectuate in Romania sau operatiuni scutite conform art. 143 alin. (1) si 144 alin. (1) lit. a) – c) din Codul fiscal;

b) operatiuni prevazute la alin. (3), lit. b).

(5) Pentru a indeplini conditiile pentru rambursare, orice persoana impozabila prevazuta la alin. (3) trebuie sa indeplineasca urmatoarele obligatii:

a) sa depuna la organele fiscale competente din Romania o cerere pe formularul al carui model este stabilit de Ministerul Finantelor Publice, anexand toate facturile si/sau documentele de import in original, care sa evidentieze taxa a carei rambursare se solicita;

b) sa faca dovada ca este o persoana impozabila inregistrata in scopuri de TVA intr-un Stat Membru, sub forma unui certificat emis de autoritatea competenta din Statul Membru in care aceasta este stabilita. Totusi, atunci cand autoritatea fiscala competenta romana poseda deja o astfel de dovada, nu este obligatoriu ca persoana impozabila sa aduca noi dovezi pe o perioada de un an de la data emiterii primului certificat de catre autoritatea competenta a Statului in care este stabilita;

c) sa confirme prin declaratie scrisa ca in perioada la care se refera cererea sa de rambursare nu a efectuat livrari de bunuri sau prestari de servicii ce au avut loc sau au fost considerate ca avand loc in Romania, cu exceptia, dupa caz, a serviciilor prevazute la alin. (3) lit. a) si b);

d) sa se angajeze sa inapoieze orice suma ce i-ar putea fi rambursata din greseala.

(6) Organele fiscale competente nu ii pot impune persoanei impozabile ce solicita rambursarea conform art. 146 lit. a) din Codul fiscal, nici o alta obligatie in plus fata de cele prevazute la alin. (5). Prin exceptie, organele fiscale competente pot solicita persoanei impozabile sa prezinte informatii suplimentare necesare pentru a stabili daca o cerere de rambursare este justificata.

(7) Cererea de rambursare prevazuta la alin. (5) lit. a) va fi aferenta facturilor pentru achizitionarea de bunuri sau servicii sau documentelor pentru importuri efectuate in perioada prevazuta la alin. (1), dar poate fi aferenta si facturilor sau documentelor de import necuprinse inca in cererile anterioare, in masura in care aceste facturi sau documente de import sunt aferente operatiunilor realizate in anul calendaristic la care se refera cererea.

(8) Cererea de rambursare prevazuta la alin. (5) lit. a) trebuie depusa la organele fiscale competente in termen de sase luni de la incheierea anului calendaristic in care taxa devine exigibila.

(9) Daca o cerere se refera la o perioada:

a) mai scurta decat un an calendaristic dar nu mai mica de trei luni, suma pentru care se efectueaza cererea nu poate fi mai mica de 200 EURO;

b) de un an calendaristic sau perioada ramasa dintr-un an calendaristic, suma pentru care se efectueaza cererea nu poate fi mai mica de 25 EURO.

(10) Ministerul Finantelor Publice va rotunji in plus sau minus sumele ce rezulta din conversia sumelor prevazute la alin. (9) in conformitate cu prevederile legale in vigoare. Conversia se face utilizand cursul de schimb comunicat de Banca Nationala a Romaniei in vigoare la data depunerii cererii.

(11) Decizia privind cererea de rambursare va fi emisa in termen de sase luni de la data la care cererea, insotita de documentele necesare pentru analizarea cererii, se depune la organele fiscale competente. In cazul in care rambursarea este respinsa partial sau in totalitate, organele fiscale competente vor prezenta motivele respingerii cererii. Decizia poate fi contestata potrivit prevederilor legale in vigoare din Romania.

(12) La cererea solicitantului, rambursarile se efectueaza in lei intr-un cont indicat de persoana impozabila fie in Romania, fie in Statul Membru in care aceasta este stabilita. Orice comisioane bancare se vor suporta de solicitant.

(13) Organele fiscale competente vor marca documentatia anexata la o cerere de rambursare pentru a impiedica utilizarea acestora pentru o alta cerere. Organele fiscale competene vor returna aceasta documentatie solicitantului in termen de o luna de la data deciziei prevazute la alin. (11).

(14) In cazul in care o rambursare este obtinuta in mod fraudulos sau printr-o eroare oarecare, organele fiscale competente vor solicita persoanei impozabile care a beneficiat de rambursare restituirea sumelor rambursate in mod eronat si accesoriilor aferente. In caz de nerestituire a sumelor, organele fiscale competente vor proceda la recuperarea acestora potrivit prevederilor referitoare la asistenta reciproca privind rambursarile de TVA.

(15) La cererea unei persoana impozabile stabilite in Romania, cu exceptia intreprinderilor mici cu regimul special prevazut la art. 152 din Codul fiscal, care doreste sa solicite rambursarea taxei in alt Stat Membru, autoritatea fiscala competenta va emite un certificat conform alin. (5) lit. b) din care sa rezulte ca persoana respectiva este persoana impozabila.

681. Norma metodologică nr. 41 aferentă art. 146 alin. (1) lit. (b) din Codul Fiscal are următorul conţinut:

41. (1) In conditiile si in conformitate cu procedurile prezentate la alin. (4) - (18), persoana impozabila prevazuta la alin. (3) poate solicita rambursarea taxei ce i-a fost facturata de alte persoane impozabile si achitata de persoana respectiva pentru bunuri mobile care i-au fost livrate sau serviciile care i-au fost prestate in beneficiul sau in Romania, precum si taxa achitata de aceasta pentru improtul de bunuri in Romania pe o perioada de cel putin trei luni ce nu va depasi un an calendaristic, sau pe o perioada mai mica de trei luni ramasa dintr-un an calendaristic.

(2) Prin derogare de la prevederile alin. (1), nu se va acorda rambursarea pentru taxa datorata sau achitata de persoana impozabila prevazuta la alin. (3) pentru:

a) livrari de bunuri, care sunt sau pot fi scutite de taxa conform art. 143 alin. (2) din Codul fiscal;

b) livrari de bunuri, altele decat cele prevazut la lit. a) sau prestari de servicii care sunt sau pot fi scutite de taxa conform art. 141 -144 ¹ din Codul fiscal;

c) livrari de bunuri sau prestari de servicii pentru care nu se acorda in Romania nici o deducere a taxei in conditiile art. 145 alin. (2) sau (6) din Codul fiscal.

(3) Persoana impozabila prevazuta la art. 146 lit. b) din Codul fiscal este o persoana impozabila care in perioada prevazuta la alin. (1) nu este stabilita si nici nu are un sediu fix in Comunitate de la care sunt efectuate activitati economice, si care, in acea perioada, nu a efectuat livrari de bunuri si prestari de servicii in Comunitate, cu exceptia urmatoarelor:

a) serviciilor de transport si accesorii transportului, scutite conform art. 143 alin. (1) lit. c) sau art. 144 alin. (1) lit. a), b) si c) din Codul fiscal, precum si art. 143 alin. (1) lit. d) din Codul fiscal in masura in care valoarea acestora este inclusa in baza de impozitare in conformitate cu art. 139;

b) livrarilor de bunuri sau prestarilor de servicii pentru care taxa aferenta este exclusiv achitata de persoanele in beneficiul carora se efectueaza, conform art. 150, alin. (1), lit. b), c), d), f), g) si h) din Codul fiscal.

(4) Rambursarea prevazuta la alin. (1) se acorda pentru:

a) operatiunile legate de activitatea sa economica, si care:

1. sunt prevazute la art. 145 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal; sau

2. sunt scutite conform art. 143 alin. (1) si 144 alin. (1) lit. a) – c) din Codul fiscal;

b) operatiunile prevazute la alin. (3), lit. b).

(5) Pentru a indeplini conditiile pentru rambursare, orice persoana impozabila prevazuta la alin. (3) trebuie sa desemneze un imputernicit in Romania in scopul rambursarii.

(6) Imputernicitul prevazut la alin. (5) actioneaza in numele si in contul persoanei impozabile pe care o reprezinta si va fi tinut raspunzator individual si in solidar alaturi de persoana impozabila prevazuta la alin. (3) pentru obligatiile si drepturile persoanei impozabile cu privire la cererea de rambursare.

(7) Imputernicitul trebuie sa indeplineasca urmatoarele obligatii, in numele si in contul persoanei mentionate la alin. (3):

a) sa depuna la organele fiscale competente o cerere pe modelul stabilit de Ministerul Finantelor, anexand toate facturile si/sau documentele de import in original, care sa evidentieze taxa a carei rambursare se solicita;

b) sa prezinte documente din care sa rezulte ca persoana mentionata la alin. (3) este angajata intr-o activitate economica ce ar face-o sa fie considerata persoana impozabila in conditiile art. 127 din Codul fiscal, daca ar fi stabilita in Romania. Prin exceptie, in cazul in care organele fiscale competente detin deja o astfel de dovada, nu este obligatoriu ca persoana impozabila sa aduca noi dovezi pe o perioada de un an de la data prezentarii respectivelor dovezi;

c) sa prezinte o declaratie scrisa a persoanei mentionate la alin. (3) ca in perioada la care se refera cererea de rambursare persoana respectiva nu a efectuat livrari de bunuri sau prestari de servicii ce au avut loc sau au fost considerate ca avand loc in Romania, cu exceptia, dupa caz, a serviciilor prevazute la alin. (3), lit. a) si b).

(8) Pentru a se asigura ca o cerere de rambursare este justificata si pentru a preveni fraudele, organele fiscale competente ii vor impune imputernicitului ce solicita o rambursare conform art. 146, lit. b), din Codul fiscal, orice alte obligatii in plus fata de cele prevazute la alin. (7).

(9) Cererea de rambursare prevazuta la alin. (7), lit. a) va fi aferenta facturilor pentru achizitionarea de bunuri sau servicii sau documentelor pentru importuri efectuate in perioada prevazuta la alin. (1), dar poate fi aferenta si facturilor sau documentelor de import necuprinse inca in cererile anterioare, in masura in care aceste facturi sau documente de import sunt aferente operatiunilor incheiate in anul calendaristic la care se refera cererea.

(10) Cererea de rambursare prevazuta la alin. (7), lit. a) trebuie depusa la autoritatea fiscala competenta in termen de sase luni de la sfarsitul anului calendaristic in care taxa devine exigibila.

(11) Daca o cerere se refera la o perioada:

a) mai scurta decat un an calendaristic dar nu mai mica de trei luni, suma pentru care se efectueaza cererea nu poate fi mai mica de 200 EURO;

b) de un an calendaristic sau perioada ramasa dintr-un an calendaristic, suma pentru care se efectueaza cererea nu poate fi mai mica de 25 EURO.

(12) Ministerul Finantelor Publice va rotunji in plus sau minus sumele ce rezulta din conversia sumelor prevazute la alin. (9) in conformitate cu prevederile legale in vigoare. Conversia se face utilizand cursul de schimb comunicat de Banca Nationala a Romaniei in vigoare la data depunerii cererii.

(13) Decizia privind cererea de rambursare va fi emisa in termen de sase luni de la data la care cererea, insotita de documentele necesare pentru analizarea cererii, se primeste de organele fiscale competente. In cazul in care rambursarea este respinsa partial sau in totalitate, organele fiscale competente vor prezenta motivele respingerii cererii. Decizia poate fi contestata potrivit prevederilor legale in vigoare din Romania.

(14) Rambursarile se efectueaza in lei intr-un cont deschis in Romania si indicat de imputernicit.

(15) Organele fiscale competente vor marca documentatia anexata la o cerere de rambursare pentru a impiedica utilizarea acestora pentru o alta cerere. Organele fiscale competene vor returna aceasta documentatie imputernicitului in termen de o luna de la data deciziei prevazute la alin. (13).

(16) Atunci cand s-a obtinut o rambursare in mod fraudulos sau printr-o eroare oarecare, organele fiscale competente vor proceda direct la recuperarea sumelor platite in mod eronat si a oricaror accesorii aferente de la imputernicit.

(17) In cazul cererilor frauduloase, organele fiscale competente vor respinge persoanei impozabile respective orice alta rambursare pe o perioada de maximum zece ani de la data depunerii cererii frauduloase.

(18) La cererea unei persoana impozabile stabilite in Romania, cu exceptia intreprinderilor mici care aplica regimul special prevazut la art. 152 din Codul fiscal, care doreste sa solicite rambursarea taxei intr-un Stat tert, organele fiscale competente vor emite un certificat din care sa rezulte ca persoana respectiva este persoana impozabila din perspectiva taxei.

Expunere de motive pentru prevederile art. 146 alin. (1) lit. (a) şi (b) din Codul Fiscal

682. (1) Conform prevederilor art. 146 alin. (1) lit. (a) din Codul Fiscal, o persoana impozabila neinregistrata si care nu este obligata sa se inregistreze in scopuri de TVA in Romania, dar este stabilita in alt Stat Membru poate solicita rambursarea taxei achitate. Art. 146 alin. (1) lit. (b) din Codul Fiscal dă naştere unui drept similar de a solicita rambursarea pentru persoane impozabile neînregistrate şi fără obligaţia de a se înregistra ca plătitori de TVA în România şi nestabilite în Comunitate.

(2) Scopul acestor prevederi este de a păstra neutralitatea şi transparenţa sistemului TVA deoarece ele împiedică includerea elementelor TVA în preţul final al bunurilor şi serviciilor aplicat consumatorilor şi astfel impunerea “impozitului-pe-impozit”.

(3) Astfel, fără aceste prevederi, când o persoană impozabilă stabilită în alt Stat Membru sau în afara Comunitatii plăteşte TVA datorată în România pentru livrări de bunuri sau prestări de servicii care i-au fost furnizate în România, acea persoană nu ar putea să deducă TVA respectiva, cu exceptia cazului în care ar deveni obligată să se înregistreze ca plătitor de TVA în România din cauza operaţiunilor din România pentru care ar fi obligată la plata TVA datorată conform prevederilor art. 150 din Codul Fiscal. În acest caz, TVA plătită în România ar ajunge să facă parte din preţul bunurilor pe care le livrează şi serviciile pe care le prestează în ţara sa sau în alte ţări şi ar trebuie să aplice TVA a aceleiaşi ţări pentru o sumă taxabilă ce ar include TVA de plată în România.

(4) Exemple de cazuri în care o persoană impozabilă nestabilită poate plăti în România TVA aferentă activităţilor sale economice:

a) o societate de transport stabilită în Austria transportă regulat bunuri în Bulgaria, şi astfel autocamioanele trec prin România. În timp ce se află în România, aceste autocamioane pot avea nevoie de combustibil pentru care se datorează TVA în România dacă acesta este livrat în România. De asemenea, este posibil ca un autocamion să aibă o pană în timp ce se află în România şi poate avea nevoie de reparaţii efectuate în România; pentru aceste lucrări de reparaţii, se va datora TVA în România.

b) o persoană impozabilă din Ungaria participă la un târg comercial din Bucureşti. Persoana îşi aduce PC-ul portabil, care se defectează şi este reparat de o companie locală din Bucureşti. Pentru serviciile de reparaţii se datorează TVA în România.

c) o persoană impozabilă din Slovacia nestabilită în România şi neînregistrată în România livrează unei persoane impozabile stabilite în România un utilaj complex care este asamblat în România de către 3 specialişti ai companiei slovace. Livrarea are loc în România (livrare cu instalare) şi, conform prevederilor art. 150, alin. (1), lit. h) din Codul Fiscal, persoana obligată la plata TVA este persoana impozabilă din România (taxarea inversă). Pe durata asamblării utilajelor, specialiştii stau la un hotel. Persoană impozabilă din Slovacia are dreptul să solicite rambursarea TVA achitata pentru serviciile hoteliere.

Persoane impozabile care pot obţine rambursarea în baza art. 146, lit. (a)

683. (1) Potrivit pct. 40 alin. (3) din normele metodologice persoana impozabila care poate solicita ramursarea TVA conform art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal este o persoana impozabila care in perioada prevazuta in solicitare (perioada care nu poate fi mai mica de trei luni, cu exceptia perioadei ramase dintr-un an calendaristic, si nu poate depasi anul calendaristic) trebuie sa indeplineasca urmatoarele conditii:

a) sa nu fie stabilita si sa nu aiba un sediu fix in Romania de la care sunt efectuate activitati economice; si

b) in perioada respectiva, nu a efectuat livrari de bunuri si prestari de servicii in Romania, cu exceptia urmatoarelor:

1. servicii de transport si accesorii transportului, scutite conform art. 143 alin. (1) lit. c) sau art. 144 alin. (1) din Codul fiscal, precum si art. 143 alin. (1) lit. d) din Codul fiscal, in masura in care valoarea acestora este inclusa in baza de impozitare in conformitate cu art. 139;

2. livrarile de bunuri si/sau prestarile de servicii, in cazul in care taxa aferenta este achitata de persoanele in beneficiul carora bunurilor sunt livrate si/sau serviciile sunt prestate, conform art. 150 alin. (1) lit. b), c), d), f), g) si h) din Codul fiscal.

(2) Cu alte cuvinte, numai o persoană impozabilă care nu este stabilită şi nici înregistrată in scopuri de TVA în România şi care nu a efectuat nici o tranzacţie comercială în România, pentru care este obligată să se înregistreze în România, poate solicita rambursarea TVA achitata în România.

(3) Transportul şi serviciile accesorii mentionate sunt discutate la pct. 323 - 328 şi 359 - 361 . Operaţiunile pentru care taxa este plătită numai de persoanele beneficiare, conform art. 150, alin. (1), lit. (b), (c), (d), (f), (g) şi (h), din Codul Fiscal sunt comentate la pct. 458 - 473 şi 477 - 481 .

Perioada aferentă unei cereri de rambursare

684. O persoană impozabilă care este eligibilă pentru rambursare pe baza art. 146 alin. (1) lit. (a) din Codul Fiscal nu poate solicita rambursare pentru fiecare achizitie pentru care a achitat TVA în România, ci trebuie să facă o singură solicitare pentru toate sumele TVA achitate în timpul unei perioade de cel puţin trei luni şi în cel mult un an calendaristic, excepţie făcând cazul în care cererea acoperă restul anului calendaristic. O solicitare poate acoperi astfel:

a) orice perioadă de cel putin trei luni cuprinsă integral în acelaşi an calendaristic;

b) un an calendaristic întreg;

c) o perioadă mai mică de 3 luni ce începe cel mai devreme la data de 2 octombrie şi se încheie la 31 decembrie.

TVA ce poate fi rambursată

685. (1) O persoană impozabilă eligibilă (vezi pct. 681) poate solicita rambursarea taxei ce îi este facturată de alte persoane impozabile si achitata acestora pentru bunuri corporale livrate sau servicii prestate în România in perioada la care se refera cererea de rambursare, ca şi a taxei achitate pentru importul de bunuri în România in aceiasi perioada, în măsura în care acea persoană impozabilă utilizează aceste bunuri şi servicii achiziţionate sau importate în România:

a) în scopul operaţiunilor legate de activitatea sa economică, care sunt:

1. menţionate la art. 145, alin. (2), lit. (b), din Codul Fiscal; sau

2. scutite conform art. 143, alin. (1), lit. (a) – (o) şi 144, alin. (1), lit. (a) – (c), din Codul Fiscal;

b) pentru asigurarea operaţiunilor menţionate în cazurile în care taxa este plătită numai de beneficiari, conform art. 150, alin. (1), lit. (b), (c), (d), (f), (g) şi (h), din Codul Fiscal.

(2) Operaţiunile legate de activitatea sa economică menţionate la art. 145, alin. (2), lit. (b), din Codul Fiscal sunt toate operaţiunile ce se înscriu în sfera de aplicare a TVA, dar care nu sunt efectuate şi nici considerate a fi efectuate în România (vezi pct. 617 ).

(3) Operaţiunile, pentru care persoana impozabila ar fi avut drept sa deduca taxa daca aceste operatiuni ar fi fost efectuate in Romania, sunt toate operatiunile care sunt cuprinse in sfera de aplicare a TVA dar nu sunt efectuate, sau nu se considera ca sunt efectuate in Romania. (vezi pct. 617).

(4) Operatiunile scutite conform art. 143 alin. (1) lit. a) – o) şi art. 144 alin. (1) lit. a) – c), din Codul Fiscal sunt operaţiuni care au loc în România, dar sunt scutite cu drept de deducere. Aceste operaţiuni sunt discutate în pct. 314 - 354 şi 359 - 361 .

(5) Operaţiunile pentru care taxa este plătită numai de beneficiari, conform art. 150 alin. (1), lit. b), c), d), f), g) şi (h), din Codul Fiscal sunt comentate la pct. 460 - 475 şi 479 - 483.

(6) Cu alte cuvinte, în principiu, o persoană impozabilă poate solicita rambursarea TVA achitate numai dacă bunurile şi serviciile cumpărate în România şi pentru care a achitat TVA sunt utilizate de aceasta fie pentru orice tranzacţii comerciale în afara României, fie pentru tranzacţii în România ce sunt scutite cu drept de deducere sau pentru care taxa datorată trebuie plătită de clientul din România şi pentru care, în orice caz, persoana impozabilă nu este obligată să se înregistreze în România.

(7) Totuşi, pct. 40 alin. (2) din normele metodologice exclude explicit de la rambursare orice TVA achitata unei persoane impozabile pentru:

a) livrari de bunuri, scutite sau care pot fi scutite conform art. 143 alin. (2) din Codul fiscal;

b) livrari de bunuri, altele decat cele prevazute la lit. a), sau prestari de servicii scutite sau care pot fi scutite de taxa conform art. 141 - 144¹ din Codul fiscal;

c) livrari de bunuri sau prestarile de servicii pentru care nu se acorda deducerea taxei in Romania in conditiile art. 145 alin. (2) sau (6) din Codul fiscal.

(8) Livrările de bunuri, care sunt sau pot fi scutite conform art. 143 alin. (2) din Codul Fiscal sunt livrările intracomunitare de bunuri (vezi pct. 359 - 361). Motivul pentru care orice suma de TVA este exclusă de la rambursare este faptul că nu se acorda deducerea sau rambursarea pentru TVA achitata pentru o operaţiune scutită.

(9) Celelalte livrări de bunuri şi prestări de servicii care sunt sau pot fi scutite de TVA conform art.141 - 144¹din Codul Fiscal sunt toate bunuri şi servicii scutite de TVA în baza acestor prevederi (vezi Capitolul 4 ). Motivul pentru această excludere este că TVA nu este legal datorată pentru aceste livrări de bunuri şi prestări de servicii şi din acest motiv, dacă TVA este aplicată oricum, nu poate fi dedusă sau rambursată, nici măcar de către o persoană impozabilă înregistrată în România (vezi pct. 608 ).

686. (1) Excluderea de la rambursarea TVA achitata pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii pentru care nu s-ar acorda nici o deducere a taxei pe teritoriul României în condiţiile art. 145, alin. (2) sau (5) din Codul Fiscal se referă la:

a) TVA datorată sau achitata pentru bunurile sau serviciile ce nu vor fi utilizate pentru activitatea economică a persoanei impozabile ce achiziţionează aceste bunuri şi servicii;

b) TVA datorată sau achitata pentru bunurile sau serviciile ce vor fi utilizate de persoana impozabilă pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii ce sunt scutite în virtutea art. 141 din Codul Fiscal (cu excepţia operaţiunilor discutate la pct. 619 şi 623) sau care nu se înscriu în sfera de aplicare a TVA (cu excepţia operaţiunilor discutate la pct. 626 şi 627);

c) TVA datorata sau achitata:

1. de o persoană în numele şi in contul altei persoane pentru orice livrare sau prestare sau pentru orice import, pentru plăţile care, în condiţiile art. 137 alin. (3) lit. (e), nu fac parte din baza de impozitare a livrărilor sau prestărilor efectuate către persoana respectiva;

2. pentru băuturi alcoolice şi produse din tutun, excepţie făcând cazul în care aceste bunuri sunt achiziţionate sau importate în scopul re-vânzării sau pentru utilizarea în cadrul prestării de servicii;

3. pentru cheltuieli care nu sunt strict cheltuieli comerciale, cum ar fi cele pentru obiecte de lux, activităţi de recreere şi distracţie, aşa cum sunt acestea definite în normele metodologice, excepţie făcând cazul în care aceste cheltuieli sunt efectuate în scopul unei livrări de bunuri sau al unei prestări de servicii.

(2) Aceste excluderi de la rambursare (şi de la deducere) sunt discutate la pct. 628 - 637 .

Cerinţe şi proceduri administrative privind cererile de rambursare depuse de persoane impozabile care nu sunt stabilite în România, dar sunt stabilite în Uniunea Europeană

687. (1) Pct. 40 alin. (5) - (15) din normele metodologice stabileste cerinţele şi procedurile administrative pentru rambursarea TVA către persoane impozabile stabilite în afara României, dar stabilte în Uniunea Europeana.

(2) În ansamblu, principalele condiţii pentru rambursarea TVA sunt:

a) Pentru a putea obţine o rambursare, persoana impozabilă eligibilă trebuie să depuna o cerere pe un formular standard la oraganele fiscale competente, la care anexeaza:

1. originalele tuturor facturilor şi/sau documentelor de import din care rezultă taxa a cărei rambursare este solicitată;

2. un certificat emis de autoritatea competentă a Statului Membru în care persoana impozabilă este stabilită, din care să rezulte că aceasta este înregistrată in scopuri de TVA în acel Stat;

3. o declaraţie scrisă din care să rezulte că în perioada pentru care se solicită rambursarea nu a efectuat livrări de bunuri sau prestări de servicii care au avut loc sau au fost considerate a avea loc în România, cu excepţia celor permise;

4. o declaraţie prin care să se angajeze că va restitui eventualele sume ce îi sunt rambursate din greşeală.

b) Cererea de rambursare trebuie prezentată în cel mult şase luni de la sfârşitul anului calendaristic în care taxa a devenit exigibilă.

c) Cererea de rambursare nu se poate face pentru o sumă pentru mai mică de 200 euro dacă se referă la o perioadă mai mare de trei luni şi mai mică de un an calendaristic şi pentru o sumă mai mică de 25 euro dacă se referă la un an calendaristic sau restul unui an calendaristic.

d) Organele fiscale care se ocupă de soluţionarea cererii pot solicita, în anumite cazuri, ca persoana impozabilă să prezinte informaţii suplimentare necesare pentru a se determina dacă solicitarea rambursării este justificată.

e) Decizia privind soluţionarea rambursării trebuie emisa în cel mult şase luni de la data depunerii documentatiei privind rambursarea.

f) Rambursările trebuie sa fie efectuate înainte de sfârşitul perioadei de şase luni.

g) Facturile şi celelalte documente anexate la cerere trebuie ştampilate pentru a nu putea fi reutilizate, si returnate solicitantului în cel mult o lună de la data emiterii deciziei.

h) In cazul unui refuz partial sau total al cererii de rambursare de catre organul fiscal competent, aceasta decizie poate fi contestata in conformitate cu prevederile legale corespunzatoare in vigoare in România.

i) In cazul in care cererile de rambursare prevazute la alin. (1) lit. a) sunt frauduloase si nu se aplica o sanctiune administrativa, organele fiscale competente vor refuza orice alta rambursare catre persoana impozabila respectiva pe o perioada de 2 ani de la data depunerii cererii frauduloase (art. 146 alin. (2) din Codul Fiscal)

j) In cazul in care rambursarea prevazuta la alin. (1) lit. a) a fost obtinuta fraudulos sau eronat si s-a aplicat o sanctiune administrativa, precum si accesoriile aferente, iar sumele nu au fost restituite, organele fiscale competente vor proceda dupa cum urmeaza (art. 146, alin. (3) din Codul Fiscal):

1. vor suspenda orice alta rambursare catre persoana impozabila respectiva pana la plata sumelor datorate; sau

2. vor deduce sanctiunea administrativa, precum si accesoriile din orice rambursare viitoare solicitata de respectiva persoana impozabila.

(3) La cererea unei persoane impozabile stabilite în România (cu excepţia întreprinderii mici ce aplică regimul special menţionat la art. 152 din Codul Fiscal), care doreşte să solicite rambursarea taxei în alt Stat Membru, organele fiscale competente vor emite un certificat (folosind un formular standard) din care să rezulte că persoana respectivă este înregistrată in scopuri de TVA în România.

Persoane impozabile care pot beneficia rambursare în baza art. 146, alin. (1) lit. (b)

688. (1) Potrivit pct. 41 alin. (3) din normele metodologice, persoana impozabila eligibila sa solicite rambursarea taxei conform art. 146 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal este persoana impozabila care in perioada prevazuta in solicitarea efectuata (care este de cel putin 3 luni, cu exceptia cazului in care solicitarea acopera sfarsitul anului, si nu depaseste un an calendaristic):

a) nu este stabilita si nici nu are un sediu fix in Comunitate de la care sunt efectuate activitati economice; si

b) care, in acea perioada, nu a efectuat livrari de bunuri si prestari de servicii in Comunitate, cu exceptia urmatoarelor:

1. serviciilor de transport si accesorii transportului, scutite conform art. 143 alin. (1) lit. c) sau art. 144 alin. (1) lit. a), b) si c) din Codul fiscal, precum si art. 143 alin. (1) lit. d) din Codul fiscal, in masura in care valoarea acestora este inclusa in baza de impozitare in conformitate cu art. 139, precum si si care sunt scutite conform art. 143 alin. (1) lit. a) - c) sau art. 144 alin. (1) din Codul Fiscal;

2. operatiunilor pentru care taxa aferenta este exclusiv achitata de persoanele in beneficiul carora se efectueaza, conform art. 150, alin. (1), lit. b), c), d), f), g) si h) din Codul fiscal.

şi care:

c) este stabilită într-o ţară din afara Uniunii Europene, ale cărei autorităţi fiscale acordă avantaje similare privind impozitele pe cifra de afaceri aplicate sau plătite de persoanele impozabile din România în acea ţară;

d) desemneaza un imputernicit in Romania care, in scopul cererii de rambursare, va actiona in numele si in contul persoanei impozabile pe care o reprezinta si va fi raspunzator separat si solidar cu acea persoana impozabila, pentru toate drepturile si obligatiile acelei persoane impozabile in ceea ce priveste cererea de rambursare.

(2) Cu alte cuvinte, numai o persoană impozabilă care nu este stabilită într-un Stat Membru al Comunitatii şi care nu a efectuat tranzacţii comerciale în România pentru care este obligată să se înregistreze în România poate solicita rambursarea TVA achitata în România, dar numai cu condiţia ca ţara sa să acorde o rambursare similară unei persoane impozabile din România în aceleasi condiţii si ca aceasta persoana sa numeasca un reprezentant in Romania in scopul cererii de rambursare.

(3) Transportul şi serviciile accesorii prevazute la pct. 41 alin. (3) din normele metodologice sunt discutate la pct. 325 - 328 şi 359 - 361 . Operaţiunile pentru care taxa este plătită numai de beneficiari, conform art. 150, alin. (1), lit. (b), (c), (d), (f), (g) şi (h), din Codul Fiscal, sunt comentate în pct. 460 - 475 şi 479 - 483.

Perioada acoperită de o cerere de rambursare şi suma TVA ce poate fi rambursată

689. Prevederile pct. 40 şi 41 din normele metodologice privind perioada la care se referă o cerere de rambursare şi taxa ce poate fi rambursată sunt similare, cu exceptia desemanrii obligatorii a unui reprezentant fiscal in cazul cererilor de rambursare depuse de catre o persoana impozabila stabilita in afara Comunitatii. Din acest motiv, pct. 684 şi 686 se aplica si pentru cererile de rambursare ale persoanelor impozabile din afara Comunitatii.

Cerinţe şi proceduri administrative cu privire la cererile de rambursare ale persoanelor impozabile stabilite în afara Uniunii Europene

690. (1) Prevederile 41 alin. (7) - (18) din normele metodologice stabilesc cerinţele şi procedurile administrative cu privire la cererile de rambursare ale persoanelor impozabile stabilite în afara Comunitatii.

(2) Cerinţele administrative şi procedura de rambursare sunt similare cu cele privind rambursarea în baza art. 146 alin. (1) lit. (a) din Codul Fiscal, discutate la pct. 687, cu exceptia faptului ca, aceste cerinte trebuie indeplinite si intreaga procedura trebuie realizata de imputernicitul desemnat de persoana impozabila.

(3) Singurele diferenţe semnificative apar în cazul unei persoane impozabile nestabilite în Comunitate, pentru care se aplică condiţia de reciprocitate, persoana trebuind să facă dovada că este angajată într-o activitate economică care i-ar da statutul de persoană impozabilă în condiţiile art.123 din Codul Fiscal, dacă ar fi stabilită în România. Această dovadă ar putea consta într-un certificat în acest sens eliberat de autorităţile fiscale din ţara sa.

Rambursarea acordată unei persoane impozabile stabilite în România care nu este înregistrată şi nici obligată să se înregistreze ca plătitor de TVA

691. (1) În virtutea art. 146 alin. (1) lit. d) din Codul Fiscal, o persoana impozabila stabilita in Romania si neinregistrata si care nu este obligata sa se inregistreze in scopuri de TVA poate solicita rambursarea taxei achitate aferente operatiunilor prevazute la art. 145 alin. (2) lit. d) din Codul Fiscal sau in alte situatii prevazute prin norme metodologice.

(2) Operaţiunile menţionate la art. 145, alin. 2, lit. (d), din Codul Fiscal sunt serviciile bancare, financiare şi de asigurări ce sunt scutite conform art.141, alin. (2), lit. (a), 1 – 5, şi (b) din Codul Fiscal când clientul este stabilit în afara Comunităţii sau când aceste operaţiuni sunt direct legate de bunuri ce vor fi exportate într-o ţară din afara Comunităţii, ca şi operaţiunile intermediarilor ce acţionează în numele şi in contul altei persoane şi legate de aceste din urmă operaţiuni. Aceste operaţiuni sunt discutate la pct. 623.

692. (1) Cerinţele şi procedurile administrative pentru acest caz de rambursare sunt stabilite în pct. 43 din normele metodologice in aplicarea art. 146 alin. (1) lit. (d) din Codul Fiscal, care are următorul conţinut:

Norma metodologica

43. (1) Pentru a avea dreptul la rambursare, persoana impozabila prevazuta la art. 146 lit. (d) din Codul fiscal va indeplini urmatoarele obligatii:

a) va depune la organele fiscale competente o cerere pe modelul stabilit de Ministerul Finantelor;

b) va anexa toate facturile si - dupa caz - documentele de import in original, sau orice alt document care sa evidentieze taxa datorata sau achitata de aceasta persoana pentru achizitiile efectuate pentru care se solicita rambursarea;

c) va prezenta documente din care sa rezulte ca taxa prevazuta la lit. b) este aferenta operatiunilor ce dau drept de deducere a taxei in conditiile art. 145 alin. (2) lit. d) din Codul fiscal.

(2) Rambursarea se efectueaza in termenul prevazut de Codul de procedura fiscala, care incepe sa curga de la data depunerii cererii si a tuturor documentelor mentionate la alin. (1) lit. b) la organele fiscale competente. Rambursarea se va efectua in lei intr-un cont din Romania indicat de persoana prevazuta la alin. (1) si orice comisioane bancare vor cadea in sarcina solicitantului.

(3) Organele fiscale competente vor marca documentatia anexata, la cererea de rambursare pentru a impiedica utilizarea acestora pentru o alta cerere si vor returna aceste documente solicitantului.

(4) In cazul in care rambursarea este respinsa partial sau in totalitate, organele fiscale competente vor prezenta motivele respingerii cererii. Decizia poate fi contestata potrivit prevederilor legale in vigoare din Romania.

(2) Aceste prevederi sunt clare şi nu mai trebuie comentate. Aspectele practice şi forma ce va fi utilizată vor fi discutate mai în detaliu în Partea a II-a.

CAPITOLUL 10 – REGIMURILE SPECIALE

I. ÎNTREPRINDERILE MICI

Prevederile legii

693. Art. 152 din Codul Fiscal şi normele metodologice aferente acestui articol au următorul conţinut:

Art. 152. Regimul special de scutire pentru intreprinderile mici

(1) Persoana impozabila stabilita in Romania a carei cifra de afaceri anuala, declarata sau realizata, este inferioara plafonului de 35.000 Euro, al carui echivalent in lei se stabileste la cursul de schimb comunicat de Banca Nationala a Romaniei la data aderarii, si se rotunjeste la urmatoarea mie, poate solicita scutirea de taxa, numita in continuare regim special de scutire, pentru operatiunile prevazute la art. 126 alin. (1), cu exceptia:

a) livrarilor intra-comunitare de mijloace de transport noi, scutite conform art. 143 alin. (2) lit. b)

b) livrarilor de bunuri si prestarile de servicii efectuate in regimul cotei fixe pentru agricultori, conform art. 152⁵.

(2) Cifra de afaceri care serveste drept referinta pentru aplicarea alin. (1) este constituita din valoarea totala, exclusiv taxa, a livrarilor de bunuri si a prestarilor de servicii care ar fi taxabile daca nu ar fi desfasurate de o mica intreprindere, efectuate de persoana impozabila in cursul unui an calendaristic, incluzand si operatiunile scutite cu drept de deducere si cele scutite fara drept de deducere prevazute la art. 141 alin.(2) lit. a),b), e), si f) daca acestea nu sunt accesorii activitatii principale, cu exceptia urmatoarelor:

a) livrarile de active fixe corporale sau necorporale, asa cum sunt definite la art. 125 ¹ alin. (1) lit. c), efectuate de persoana impozabila;

b)livrarile intra-comunitare de mijloace de transport noi, scutite conform art. 143 alin. (2) lit. b);

c)operatiunile efectuate sub regimul cotei forfetare pentru agricultori prevazut la art. 152⁵.

(3) Persoana impozabila care indeplineste conditiile prevazute la alin. (1) pentru aplicarea regimului special de scutire poate oricand opta pentru aplicarea regimului normal de taxa.

(4) O persoana impozabila nou infiintata poate beneficia de aplicarea regimului special de scutire, daca la momentul inceperii activitatii economice declara o cifra de afaceri anuala estimata, prevazuta la alin. (2), sub plafonul de scutire, si nu opteaza pentru aplicarea regimului normal de taxare conform alin. (3).

(5) In sensul alin. (4), pentru persoana impozabila care incepe o activitate economica in decursul unui an calendaristic, plafonul de scutire prevazut la alin. (1) se determina proportional cu perioada ramasa de la infiintare si pana la sfarsitul anului, fractiunea unei luni considerandu-se ca fiind o luna calendaristica intreaga.

(6) Persoana impozabila care aplica regimul special de scutire si a carei cifra de afaceri, prevazuta la alin. (2), este mai mare sau egala cu plafonul de scutire in decursul unui an calendaristic, trebuie sa solicite inregistrarea in scopuri de TVA conform art. 153 in termen de 10 zile de la data atingerii sau depasirii plafonului. Data atingerii sau depasirii plafonului se considera a fi prima zi a lunii calendaristice urmatoare celei in care plafonul a fost atins sau depasit. Regimul special de scutire se aplica pana la data inregistrarii in scopuri de TVA conform art. 153. Daca persoana impozabila respectiva solicita inregistrarea cu intarziere, organele fiscale competente au dreptul sa stabileasca obligatii privind taxa de plata, si accesoriile aferente, de la data la care ar fi trebuit sa fie inregistrat in scopuri de taxa conform art. 153.

(7) Dupa atingerea sau depasirea plafonului de scutire sau dupa exercitarea optiunii prevazuta la alin. (3), persoana impozabila nu mai poate aplica din nou regimul special de scutire, chiar daca ulterior realizeaza o cifra de afaceri anuala, prevazuta la alin. (2), inferioara plafonului de scutire.

(8) Persoana impozabila care aplica regimul special de scutire:

(a) nu are dreptul la deducerea taxei aferenta achizitiilor, in conditiile art. 145 art. 145¹;

(b) nu are voie sa mentioneze taxa pe factura sau orice alt document;

c) este obligata sa mentioneze pe orice factura o referire la art. 152, in baza caruia se aplica scutirea.

(9) Prin norme metodologice se stabilesc regulile de inregistrare si ajustarile de efectuat in cazul modificarii regimului de taxa.

Norme metodologice

52. (1) In sensul art. 152, alin. (2), lit. b) din Codul fiscal o operatiune este accesorie activitatii principale daca se indeplinesc cumulativ conditiile prevazute la pct. 44 alin. ( 2).

(2) In sensul art. 152 alin. (3) din Codul fiscal, persoana impozabila care opteaza pentru aplicarea regimului normal de taxa trebuie sa indeplineasca urmatoarele obligatii:

a) sa solicite inregistrarea conform art. 153 din Codul fiscal;

b) sa aplice regimul normal de taxa incepand cu data de intai a lunii urmatoare.

(3) In sensul art. 152 alin. (3) si (7) corborat cu conditiile prevazute la art. 145, 1451, 147, 148 si 149 din Codul fiscal, persoana impozabila are dreptul / obligatia la ajustarea taxei deductibile aferenta:

a) bunurilor aflate in stoc si serviciilor de natura activelor necorporale neutilizate in momentul trecerii la regimul normal de taxare;

b) bunurilor de capital definite la art. 149 alin. (1) aflate inca in folosinta, in scopul desfasurarii activitatii economice in momentul trecerii la regimul normal de taxa, cu conditia ca perioada de ajustare a deducerii prevazuta la art. 149, alin. (2) din Codul fiscal sa nu fi expirat.

(4) Ajustarea prevazuta la alin. (3) trebuie comunicata organelor fiscale competente, in termen de trei luni de la data trecerii la regimul normal de taxa, prin depunerea unei liste de bunuri aflate in stoc si servicii, precum si a bunurilor de capital aflate inca in folosinta in scopul desfasurarii activitatii economice. Aceasta lista se va intocmi in doua exemplare si va cuprinde bunurile si serviciile de natura activelor necorporale pentru care se efectueaza ajustarea, data la care i-au fost livrate bunurile si prestate serviciile, baza de impozitare la data respectiva si suma de ajustat.

(5) Persoana impozabila va inscrie suma ajustata in primul decont ce se va depune dupa primirea acordului din partea organului fiscal competent asupra ajustarii si sumei acesteia.

53. In sensul art. 152 alin. (6), din Codul fiscal, in cazul in care persoana impozabila a atins sau depasit plafonul de scutire si nu a solicitat inregistrarea conform art. 153 din Codul fiscal in termenul de 10 zile prevazut de lege, organele fiscale competente vor proceda dupa cum urmeaza:

a) in cazul in care nerespectarea prevederilor legale este identificata de organele fiscale competente inainte de inregistrarea persoanei impozabile, acestea vor solicita plata taxei pe care persoanele impozabile ar fi trebuit s-o colecteze si a accesoriilor aferente pe perioada cuprinsa intre data la care a luat nastere obligatia solicitarii inregistrarii conform art. 153 si data identificarii nerespectarii prevederilor legale. In acesta perioada persoana impozabila va aplica regimul special de scutire prevazut la art.152 din Codul fiscal, dar trebuie sa plateasca la bugetul statului taxa pe care ar fi trebuit s-o colecteze pentru livrarile de bunuri si/sau prestarile de servicii efectuate in aceasta perioada;

b) in cazul in care nerespectarea prevederilor legale este identificata dupa inregistrarea persoanei impozabile in scopuri de TVA, organele fiscale competente vor solicita plata taxei pe care persoanele impozabile ar fi trebuit s-o colecteze si a accesoriilor aferente pe perioada cuprinsa intre data la care a luat nastere obligatia solicitarii inregistrarii conform art. 153 si data inregistratii efective.

Principii şi expunere de motive

694. (1) O persoană impozabilă stabilită în România a cărei cifră de afaceri anuală este mai mică decat plafonul de 35,000 Euro poate:

a) să factureze TVA pentru toate livrările sale de bunuri şi/sau prestările sale de servicii şi să deducă TVA aferenta achiziţiilor (“regimul normal de taxarel”);

sau

b) să scutească de TVA toate livrările sale de bunuri şi/sau prestările sale de servicii şi să nu deducă TVA aferenta achizitiilor (“regimul special de scutire”).

(2) Dacă persoana impozabilă aflată în această situaţie alege prima posibilitate, va trebui să respecte toate cerinţele administrative ale Titlului VI din Codul Fiscal şi ale prevederilor corespunzătoare ale Codului de Procedură Fiscală ce se aplică persoanelor impozabile înregistrate in scopuri de TVA, inclusiv înregistrarea, facturarea, completarea deconturilor, ţinerea evidenţelor etc.

(3) Dacă persoana impozabilă aflată în această situaţie alege cea de-a doua posibilitate, nu trebuie să respecte unele din cerinţele administrative ale Titlului VI din Codul Fiscal sau ale Codului de Procedură Fiscală, respectiv nu este obligat sa aplice TVA, nu trebuie să se înregistreze şi nu trebuie să depună deconturi de TVA. Totuşi, întrucât din perspectiva TVA este şi rămâne o persoană impozabilă, conform prevederilor art. 155, alin. (1) şi 156, alin. (1) din Codul Fiscal, persoana respectivă trebuie să emită o factură când efectuează o livrare de bunuri sau o prestare de servicii şi trebuie să ţină evidenţe complete şi corespunzătoare ale tuturor tranzacţiilor efectuate în desfăşurarea sau în vederea activităţii sale economice.

695. Potrivit Codului Fiscal şi prezentului Ghid, persoana impozabilă care aplică regimul special de scutire este menţionată ca fiind o “întreprindere mică” în comparaţie cu persoanele impozabile care sunt înregistrate în baza art. 153 din Codul Fiscal fie pentru că cifra lor de afaceri anuală atinge sau depăşeşte plafonul de 35,000 Euro sau pentru că au optat pentru regim “normal” de taxare. Cea din urmă categorie de persoane impozabile este în continuare menţionată ca “persoana impozabile obişnuită”.

696. Plafonul de scutire a fost introdus pentru usurararea întreprinderilor mici de povara respectării cerinţelor administrative şi de altă natură prevăzute de Titlul VI din Codul Fiscal şi Codul de Procedură Fiscală.

Observaţii importante

697. Preţul aplicat de o întreprindere mică clienţilor săi conţine TVA. Astfel TVA pe care întreprinderea mică o plăteşte pentru achiziitiile pe care le efectuează şi pe care nu o poate deduce va fi evident inclusă în preţ. În consecinţă, dacă clientul întreprinderii mici este o persoană impozabilă obişnuită, aceasta nu poate deduce TVA inclusă în preţul practicat de întreprinderea mică. Acest efect evident aduce o întreprindere mică care livrează bunuri sau prestează servicii în principal persoanelor impozabile obişnuite într-o situaţie dezavantajoasă (pe care o poate evita optând pentru regimul normal de TVA). Acelaşi lucru este valabil pentru o întreprindere mică a cărei activitate principală constă în exportul de bunuri, în principal livrarea de bunuri către clienţi înregistraţi in scopuri de TVA în alte State Membre sau care în principal livrează bunuri şi/sau prestează servicii ce sunt scutite cu drept de deducere. Astfel, deşi nu se aplică TVA la preţul acestor bunuri şi/sau servicii, acesta va include totuşi TVA deoarece întreprinderea mică nu poate să deducă sau să obţină rambursarea TVA aferenta achizitiilor, cu excepţia cazului în care s-a optat pentru regimul normal de TVA.

698. (1) Persoana impozabilă a cărei cifră de afaceri anuală este mai mică decat plafonul de scutire şi care alege să aplice regimul special de scutire este şi rămâne persoană impozabilă în sensul art. 127 din Codul Fiscal cât timp sunt îndeplinite toate condiţiile cu privire la persoană, activitate economică, independenţă – vezi pct. 52, 69 şi 102.

(2) Consecinţele acestui statut sunt următoarele:

a) o întreprindere mică trebuie să se înregistreze in scopuri de TVA în baza art. 153¹ din Codul Fiscal şi să plătească TVA datorată pentru achiziţii intracomunitare de bunuri pe care le efectuează dacă a optat pentru plata TVA pentru toate achiziţiile sale intracomunitare sau imediat ce o anumită achiziţie intracomunitară conduce la depăşirea plafonului de achiziţii intracomunitare de 10.000 Euro (vezi pct. 34 şi 189 - 193 ). Nu se aplica plafonul de achizitii intracomunitare pentru mijloacele de transport noi sau bunurile accizabile, in acest caz TVA se datoreaza intotdeauna in Romania (vezi pct. 34, 184 şi 185 );

b) o întreprindere mică trebuie să plătească TVA pentru anumite categorii de servicii asigurate de persoane impozabile nestabilite în România în cazul în care, în virtutea prevederilor art. 150, alin. (1), lit. b) din Codul Fiscal, întreprinderea mică este persoana obligată la plata TVA pentru aceste servicii (vezi pct. 263 - 273 şi 460 - 467).

c) o întreprindere mică care este înregistrată în baza art. 153¹ din Codul Fiscal (pentru că a depăşit plafonul de achiziţii intracomunitare sau a optat pentru taxarea în România a achiziţiilor intracomunitare) trebuie să plătească TVA pentru:

1. anumite prestări de servicii asigurate de persoane impozabile nestabilite în România în cazul în care, în virtutea art. 150, alin. (1), lit. c) din Codul Fiscal, întreprinderea mică este persoana obligată la plata TVA pentru aceste prestări (vezi pct. 249 - 262, 275 - 287 şi 468 - 473);

2. anumite livrări de bunuri efectuate de persoane impozabile nestabilite în România în cazul în care, în virtutea art. 150, alin. (1), lit. d) şi e) din Codul Fiscal, întreprinderea mică este persoana obligată la plata TVA pentru aceste livrări (vezi pct. 233 şi 474 - 478 );

3. anumite livrări de bunuri şi prestări de servicii în cazul în care, în virtutea art. 150, alin. (1), lit. f) şi g) din Codul Fiscal, întreprinderea mică este persoana obligată la plata TVA pentru aceste livrări/prestari (vezi pct. 365 - 371 şi 479 - 481).

699. Aceste consecinţe sunt explicabile în cadrul sistemului TVA. Astfel, o întreprindere mică trebuie în orice caz să plătească TVA pentru achiziţiile sale interne şi pentru orice importuri efectuate şi nu poate deduce acea taxă pentru achiziţii. Dacă ar putea să nu plătească TVA în România pentru achiziţiile sale din alte State Membre (achiziţii intracomunitare) şi pentru serviciile (şi bunurile în anumite situaţii) achiziţionate de la persoane impozabile stabilite în alte State Membre, aceasta ar constitui un stimulent direct pentru ca întreprinderea mică să prefere să cumpere bunuri şi servicii în străinătate (preferabil în Statele Membre care au cote de TVA mai mici decât România) şi nu în România şi ar duce astfel la distorsiuni concurenţiale în defavoarea persoanelor impozabile obişnuite din România. În acest sens, faptul că achiziţiile intracomunitare efectuate de o întreprindere mică din România sunt realizate cu condiţia plăţii obligatorii de TVA în România numai în măsura în care depasirii plafonului de achizitii este o chestiune de respectare a expunerii de motive în favoarea regimului special (vezi pct. 696) prin menţinerea de sarcini administrative minime pentru întreprinderile mici, excluzând de la taxare achiziţiile intracomunitare ocazionale.

700. În plus, statutul persoanei impozabile mai implică următoarele:

a) In cazul in care o întreprindere mică livrează bunuri unui client din alt Stat Membru al Uniunii Europene, în care bunurile sunt transportate din România în celălalt Stat Membru de întreprinderea mica sau in contul acesteia, atunci, în virtutea art. 125¹ alin. (1), lit. p) si art. 128 alin. (9) din Codul Fiscal, acea întreprindere mică efectuează o “livrare intracomunitară” de bunuri, care are loc în România, acolo unde începe transportul (vezi pct. 131 şi 211 ). Această livrare intracomunitară este explicit exclusă de la scutirea prevazuta la art. 143, alin. (2) din Codul Fiscal (vezi pct. 360 ), dar este acoperită de scutire în baza regimului special de scutire.

b) Scutirea prevazuta la finalul lit. a) nu se aplică dacă o întreprindere mică efectuează o livrare intracomunitară a unui mijloc de transport nou (vezi art. 152, alin. (1), lit. (a) din Codul Fiscal). Motivul pentru această excludere de la scutirea în baza regimului special este acela că livrarea intracomunitară a unui mijloc de transport nou trebuie să fie întotdeauna scutită cu drept de deducere (cum şi este în orice caz în baza art. 143, alin. (2) din Codul Fiscal) pentru că altfel persoana care efectuează livrarea intracomunitară a unui mijloc de transport nou nu ar avea dreptul la deducerea taxei pentru achiziţii acordate în virtutea art. 145, alin. (2), lit. (c) din Codul Fiscal (vezi pct. 619 şi 705).

c) Când o întreprindere mică transferă în alt Stat Membru al Uniunii Europene bunuri ce participă la activitatea sa economică din România, atunci, în virtutea art. 128, alin. (10) din Codul Fiscal, acest transfer este considerat livrare de bunuri efectuata cu plată şi respectiv o operaţiune cuprinsa în sfera de aplicare a TVA, menţionată ca fiind o “livrare intracomunitară asimilata” sau “transfer” (vezi pct. 132 şi 134 ). Deoarece aceasta este o livrare cu transport - inclusă în art. 126, alin. (1) din Codul Fiscal, considerată a avea loc în România (acolo începe transportul – vezi pct. 211 ) aceasta ar fi supusă TVA în România, dar este de asemenea acoperită de scutire în baza regimului special de scutire (vezi pct. 708 ) şi explicit exclusă de la scutirea stabilită de art. 143, alin. (2) din Codul Fiscal (vezi pct. 360 ).

Persoane impozabile care pot opta pentru aplicarea regimului special de scutire

701. (1) Regimul special de scutire stabilit de art. 152 din Codul Fiscal poate fi aplicat de persoana care indeplineste cumulativ urmatoarele conditii:

a) este o persoană impozabilă (indiferent de activitatea sa economică),

b) este stabilită în România în sensul art. 125¹, alin. (2), lit. (b) din Codul Fiscal,

c) a cărei cifră de afaceri anuală, declarat sau realizată, este mai mică decat plafonul de 35,000 Euro.

(2) Totuşi, regimul special de scutire nu poate fi aplicat pentru:

a) livrarea intracomunitară de mijloace de transport noi scutită în baza art. 143, alin. (2) din Codul Fiscal;

b) operaţiunile efectuate în baza regimul special pentru agricultori prevazut la art.152⁵ din Codul Fiscal.

Criteriile ce trebuie îndeplinite pentru a fi persoană impozabilă

702. (1) În condiţiile art. 152, alin. (1) din Codul Fiscal, numai o persoană impozabilă poate aplica regimul special de scutire. O persoană impozabilă este persoană definită în art. 127 din Codul Fiscal. Consultaţi Capitolul 1 pentru o discuţie detaliată asupra statutului de persoană impozabilă.

(2) Se precizează că activitatea economică a persoanei impozabile nu este importantă cu privire la eligibilitatea sa pentru regimul special de scutire. Cu alte cuvinte, indiferent de activitatea economică a persoanei impozabile, aceasta poate întotdeauna aplica regimul special de scutire prevăzut la art. 152 din Codul Fiscal, dacă sunt îndeplinite celelalte condiţii.

Condiţia stabilirii

703. (1) Conform prevederilor art. 152, alin. (1) din Codul Fiscal, numai o persoană impozabilă stabilită în România în sensul art. 125¹, alin. (2), lit. (b) din Codul Fiscal poate aplica regimul special de scutire.

(2) Art. 125¹, alin. (2), lit. (b) din Codul Fiscal precizează că o persoana impozabila este stabilita in Romania in cazul in care se indeplinesc cumulativ urmatoarele conditii:

a) persoana impozabila are in Romania un sediu central, o sucursala, o fabrica, un atelier, o agentie, un birou, un birou de vanzari sau cumparari, un depozit sau orice alta structura fixa cu exceptia santierelor de constructii; si

b) structura este condusa de o persoana imputernicita sa angajeze persoana impozabila in relatiile cu clientii si furnizorii; si

c) persoana care angajeaza persoana impozabila in relatiile cu clientii si furnizorii sa fie imputernicita sa efectueze achizitii, importuri cat si livrari de bunuri, prestari ale persoanei impozabile; si

d) obiectul de activitate al structurii respective sa fie livrarea de bunuri sau prestarea de servicii in intelesul acestui titlu.

704. În consecinţă, fiecare persoană impozabilă din România care este stabilită numai în România şi efectueaza activitati economice numai pe teritoriul României poate întruni criteriile de aplicare a regimului special de scutire, cu condiţia îndeplinirii condiţiei referitoare la plafon. Regimul special de scutire poate fi de asemenea aplicat unei persoane impozabile străine care este stabilită în afara României dacă acea persoană impozabilă este simultan stabilită în România în condiţiile prezentate în art. 125¹, alin. (2), lit. (b) din Codul Fiscal. Dimpotrivă, o persoană impozabilă care are doar un sediu fix în condiţiile prezentate în art. 125¹, alin. (2), lit. (a) din Codul Fiscal nu poate aplica regimul special de scutire din art. 152 al Codului Fiscal. Aceasta din urmă este o persoană impozabilă care dispune in Romania de resurse umane şi tehnice suficiente pentru a efectua în mod regulat livrări de bunuri şi/sau prestări de servicii taxabile în sensul Titlului VI din Codul Fiscal (vezi şi pct. 462 şi 463). Motivul acestei distincţii este acela că persoana impozabilă care are doar un sediu fix in Romania de obicei efectuează numai livrări ocazionale în România, ceea ce înseamnă că este mai puţin probabil ca aceasta să depăşească plafonul de scutire din România. Din acest motiv, permisiunea dată unei astfel de persoane impozabile de a aplica regimul special de scutire în funcţie de cifra sa de afaceri în România i-ar oferi acelei persoane un avantaj concurenţial faţă de persoanele impozabile stabilite în România şi în special faţă de persoane impozabile locale ce îşi desfăşoară activitatea în acelaşi domeniu de activitate economică care sunt obligate să aplice regimul TVA normal pentru că cifra lor de afaceri depăşeşte plafonul pentru regimului special de scutire.

Operaţiuni pentru care o întreprindere mică nu poate aplica regimul special de scutire

705. Art. 152 prevede explicit că regimul special de scutire nu poate fi aplicat cu privire la:

a) livrarile intracomunitare de mijloace de transport noi scutite conform art. 143 alin. (2) lit. (b) din Codul Fiscal;

b) livrarile de bunuri si prestarile de servicii efectuate in regimul special pentru agricultori, conform art. 152⁵.

Excluderea livrării intracomunitare a unui mijloc de transport nou

706. Livrării intracomunitara a unui mijloc de transport nou se exclude de la regimul special de scutire este justificată pentru că această livrare intracomunitară este deja scutită în virtutea art. 143 alin. (2) lit. (b) din Codul Fiscal. Deoarece aceasta din urmă este o scutire cu drept de deducere, ea permite persoanei ce efectuează o livrare intracomunitară a unui mijloc de transport nou să deducă TVA achitata pentru cumpărarea mijlocului de transport nou (printr-o rambursare acordată în baza art. 146 alin. (1) lit. (c) din Codul Fiscal (vezi pct. 673 ). Dacă această livrare intracomunitară a unui mijloc de transport nou nu ar fi exclusă de la aplicarea regimului special pentru întreprinderi mici, livrarea intracomunitară respectiva ar fi scutită în baza regimului respectiv fără drept de deducere. În consecinţă, întreprinderea mică nu ar putea solicita deducerea în baza art. 146 alin. (1) lit. (c) din Codul Fiscal. În plus, întrucât achiziţia intracomunitară efectuată de o persoană este întotdeauna supusă TVA, aceasta ar crea o dublă impunere pentru cumpărătorul ce nu are drept la deducerea TVA şi o achiziţie ce include TVA pentru un cumpărător ce are drept la deducerea TVA.

Excluderea operaţiunilor efectuate în baza regimului special pentru agricultori conform art.152⁵ din Codul Fiscal

707. (1) Regimul special pentru agricultori funcţionează independent în sensul că, dacă o persoană impozabilă efectuează atât activităţi ce se încadrează în acest regim cât şi alte activităţi, regimul special pentru agricultori se aplică strict numai pentru activităţile ce îndeplinesc criteriile activităţilor agricole. Cu privire la celelalte activităţi ale sale, persoana impozabilă ar putea aplica, de exemplu, regimul special de scutire pentru întreprinderile mici.

(2) Din acest motiv, dacă operaţiunile ce se încadrează în regimul special pentru agricultori nu au fost explicit excluse de la regimul special pentru întreprinderile mici, întreprinderea mică ar trebui să aplice scutirea (fără drept de deducere) tuturor operaţiunilor sale, inclusiv operaţiunilor ce se pot încadra în regimul special pentru agricultori. Cu alte cuvinte, în acest caz întreprinderea mică ar fi exclusă de la regimul special pentru agrigultori, care este mai avantajos. Tot din aceste motive cifra de afaceri anuală ce trebuie comparata cu plafonul de scutire pentru a stabili dacă o persoană impozabilă întruneşte criteriile pentru regimul special de scutire pentru întreprinderi mici nu cuprinde operaţiunile efectuate în baza regimului special pentru agricultori menţionate în art.152⁵ al acestui Cod (vezi pct. 830).

Condiţia plafonului de scutire şi a cifrei de afaceri

708. (1) Conform art. 152, alin. (1) din Codul Fiscal numai persoana impozabila stabilita in Romania a carei cifra de afaceri anuala, declarata sau realizata, este inferioara plafonului de 35,000 Euro poate solicita scutirea de taxa, numita in continuare regim special de scutire.

(2) Potrivit art. 152, alin. (2) din Codul Fiscal cifra de afaceri care serveste drept referinta la aplicarea art. 152 alin. (1) este constituita din valoarea totala, exclusiv taxa, a operatiunilor prevazute la art. 126 alin. (1) desfasurate de persoana impozabila in decursul unui an calendaristic, cu exceptia urmatoarelor:

a) livrari de active fixe corporale sau necorporale, asa cum sunt definite la art. 125¹ alin. (1) lit. c), efectuate de persoana impozabila;

b) operatiunile imobiliare, financiare si de asigurari, daca acestea sunt accesorii activitatii principale;

c) livrarile intra-comunitare de mijloace de transport noi, scutite conform art. 143 alin. (2) lit. b);

d) operatiunile efectuate sub regimul cotei fixe pentru agricultori prevazut la art. 152⁵.

709. In primul rând, art. 152 alin. (1) din Codul Fiscal stabileşte plafonul anual de 35,000 Euro. Plafonul anual pentru aplicarea regimului special de scutire este suma cifrei de afaceri anuală pe care o persoana impozabile nu o poate atinge sau depăşi pentru a îndeplini una din cerinţele respectivului regim.

710. (1) Cifra de afaceri anuală a persoanei impozabile ce trebuie comparată cu plafonul de scutire pentru a stabili dacă persoana impozabilă întruneşte acest criteriu al regimului special de scutire este suma totală, fără taxă, a livrarilor de bunuri si prestarilor de servicii care ar fi fost taxabile daca nu ar fi fost efectuate de o intreprindere mica, realizate de persoana impozabila pe parcursul unui an calendaristic, inclusiv operatiuni care sunt scutite cu drept de deducere si operatiuni scutite fara drept de deducere mentionate in art. 141 alin. (2) lit. a), lit. b), lit.e) si lit. f) daca acestea nu sunt accesorii activitatii principale, cu exceptia:

a) livrarilor de active fixe corporale sau necorporale, asa cum sunt definite la art. 125¹ alin. (1) lit. c), efectuate de persoana impozabila;

b) operatiunilor imobiliare, financiare si de asigurari, daca acestea sunt accesorii activitatii principale;

c) livrarilor intra-comunitare de mijloace de transport noi, scutite conform art. 143 alin. (2) lit. b);

d) operatiunilor efectuate sub regimul special pentru agricultori prevazut la art. 152⁵.

(2) Cu alte cuvinte, este vorba despre valoarea totala, mai putin taxa, a operaţiunilor menţionate în art. 126, alin. (1), din Codul Fiscal, efectuate de persoana impozabilă în cursul unui an calendaristic (mai putin exceptiile), ce va fi analizata pentru a se stabili daca o persoana are dreptul sa beneficieze de regimul special pentru intreprinderi mici.

(3) Operaţiunile prevazute la art. 126 alin. (1) din Codul Fiscal sunt operaţiuni care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:

a) operatiunile care in sensul art. 128, 129 si 130, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, in sfera taxei, efectuate cu plată;

b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România in conformitate cu prevederile art. 132 si 133;

c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. (1), actionand ca atare;

d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activitătile economice prevăzute la art. 127 alin. (2).

711. (1) În practică, art. 126 alin. (1) din Codul Fiscal indică toate livrările de bunuri şi prestările de servicii efectuate de o persoană impozabilă ce acţionează ca atare, cu plată şi care au loc sau sunt considerate a avea loc în România. Aceste operaţiuni sunt, în principiu, supuse TVA în România, excepţie făcând cazul în care se aplică o scutire. Această înseamnă că cifra de afaceri ce va fi luată în considerare include nu numai toate operaţiunile taxabile ci şi toate operaţiunile scutite, cu sau fără drept de deducere.

(2) In acest sens, art. 152 alin. (2) din Codul fiscal prevede ca cifra de afaceri care serveste drept referinta pentru aplicarea alin. (1) este constituita din valoarea totala, exclusiv taxa, a livrarilor de bunuri si a prestarilor de servicii care ar fi taxabile daca nu ar fi desfasurate de o mica intreprindere, efectuate de persoana impozabila in cursul unui an calendaristic, incluzand si operatiunile scutite cu drept de deducere si cele scutite fara drept de deducere prevazute la art. 141 alin.(2) lit. a),b), e), si f) daca acestea nu sunt accesorii activitatii principale. Aceste din urma operatiuni sunt servicii financiare si bancare, servicii de asigurari si inchirierea, leasingul, concesionarea sau livrarea de bunuri imobile ( vezi Capitolul 3 din Parte I pentru detalii). Rezulta ca cifra de afaceri obtinuta din operatiuni bancare, de asigurari si imobiliare trebuie luata in considerare pentru a stabili daca o persoana impozabila are dreptul sa beneficieze de regimul special pentru intreprinderi mici, cu exceptia cazului in care aceste operatiuni sunt accesorii activitatii principale.

(3) Comentarii detaliate asupra celor ce constituie livrări de bunuri şi prestări de servicii efectuate cu plată pot fi găsite în Capitolul 2 . Locul unei livrări sau prestări este discutat în detaliu în Capitolul 3, în timp ce noţiunile de “persoană impozabilă ce acţionează ca atare” şi “activităţi economice” sunt discutate pe larg în Capitolul 1 . Din acest motiv face vă rugăm sa consultaţi aceste Capitole.

712. Totuşi, cifra de afaceri anuală care trebuie comparată cu plafonul anual pentru a stabili că o persoană impozabilă îndeplineşte criteriile pentru regimul special de scutire este cifra de afaceri anuală realizată din operaţiunile menţionate în art. 126, alin. (1), din Codul Fiscal, cu exceptia urmatoarelor:

a) livrari de active fixe corporale sau necorporale, asa cum sunt definite la art. 125¹ alin. (1) lit. c), efectuate de persoana impozabila;

b) operatiunile imobiliare, financiare si de asigurari, daca acestea sunt accesorii activitatii principale;

c) livrarile intra-comunitare de mijloace de transport noi, scutite conform art. 143 alin. (2) lit. b);

d) operatiunile efectuate sub regimul special pentru agricultori prevazut la art. 152⁵.

Excluderea livrărilor de active de capital corporale sau necorporale

713. Asa cum s-a mentionat la pct. 112, in cazul in care o persoană impozabilă ce acţionează ca atare livrează cu plată bunri pe care l-a utilizat pentru activitatea sa economică (= active fixe, operaţiunea respectiva se cuprinde în sfera de aplicare a TVA si este taxabila in cazul in care operaţiunea are loc în România (art. 122, alin. (1) din Codul Fiscal), şi nu se aplică nici o scutire. Livrarea unui activ fix este prin definiţie o operaţiune ocazională care nu face parte in mod normal din cifra de afaceri a persoanei impozabile. În plus, un activ fix, în special dacă este un bun imobil, poate avea o valoare mare. Includerea valorii activelor fixe vândute în timpul anului calendaristic în cifra de afaceri a unei persoane impozabile poate majora disproporţionat acea cifră de afaceri în comparaţie cu cifra de afaceri din anii anteriori şi ulteriori şi ca atare poate exclude persoană impozabilă respectiva de la regimul special de scutire, chiar dacă persoană nu si-a extins activitatea economica. (dimpotrivă, vânzarea activului fix poate duce la o restrângere a activităţii persoanei impozabilă).

Excluderea operaţiunilor imobiliare, financiare şi de asigurări

714. (1) Din acelaşi motiv, operaţiunile imobiliare, financiare şi de asigurări sunt şi ele excluse din cifra de afaceri dacă aceste operaţiuni sunt accesorii (vezi pct. 708) activitatii economice desfasurate de persoana impozabila. În acest sens, pentru a stabili dacă o companie imobiliară, o bancă sau o companie de asigurări poate îndeplini criteriile pentru regimul special de scutire din art. 152, cifra lor de afaceri globală – inclusiv cifra de afaceri realizată din operaţiuni scutite fără drept de deducere – trebuie comparata cu plafonul de scutire. Într-adevăr, pentru aceste persoane impozabile, operaţiunile lor (scutite sau taxabile) imobiliare, financiare şi de asigurări în mod sigur nu reprezintă operaţiuni accesorii.

(2) In acest sens, pct. 52 alin. (1) din normele metodologice stipuleaza ca in sensul art. 152, alin. (2), lit. b) din Codul fiscal o operatiune este accesorie activitatii principale daca se indeplinesc cumulativ conditiile prevazute la pct. 44 alin. (2), respectiv:

1. realizarea acestei operatiuni necesita resurse tehnice limitate privind echipamentele si utilizarea de personal;

2. operatiunea nu este direct legata de activitatea principala a persoanei impozabile; si

3. suma taxei deductibile aferente operatiunii este nesemnificativa.

Excluderea livrării intracomunitare a unui mijloc de transport nou

715. Livrarea intracomunitară a unui mijloc de transport nou este exclusă de la regimul special (vezi pct. 706 ). Din acest motiv veniturile obtinute din această livrare intracomunitară (în cele mai multe cazuri ocazională) să fie de asemenea excluse din cifra de afaceri anuală ce trebuie comparata cu plafonul de scutire anual pentru a stabili că o persoană impozabilă întruneşte criteriile pentru regimul special de scutire. Includerea acestor venituri ar majora disproporţionat cifra de afaceri în comparaţie cu cifra de afaceri realizata in anii anteriori şi ulteriori şi poate din acest motiv ar exclude persoană impozabilă respectiva de la regimul special de scutire, chiar dacă cifra de afaceri nu a crescut efectiv.

Excluderea operaţiunilor efectuate în baza regimului special pentru agricultori menţionat la art. 152⁵ din Codul Fiscal

716. În sfârşit, cifra de afaceri anuală ce trebuie confruntată cu plafonul de scutire pentru a stabili că o persoană impozabilă întruneşte criteriile pentru regimul special de scutire nu include operaţiunile efectuate în baza regimului special pentru agricultori menţionate la art. 152⁵ din Codul Fiscal. Acest regim special funcţionează independent în sensul că, dacă o persoană impozabilă are atât activităţi ce se încadrează în regimul special pentru agricultori cât şi alte activităţi, regimul special pentru agricultori se aplică strict numai pentru activităţile ce sunt considerate agricole, iar cu privire la celelalte activităţi ale sale persoana impozabilă ar putea aplica regimul special de scutire pentru întreprinderile mici dacă cifra de afaceri anuală realizată din aceste alte activităţi este inferioara plafonului de scutire de 35,000 Euro(vezi pct. 707 si 717).

Plafonul de scutire şi cifra de afaceri în cazul persoanelor impozabile nou-înfiinţate

717. (1) Art. 152, alin. (5) din Codul Fiscal prevede o persoana impozabila nou infiintata poate beneficia de aplicarea regimului special de scutire, daca la momentul inceperii activitatii economice declara o cifra de afaceri anuala estimata inferioara plafonului de scutire, si nu opteaza pentru aplicarea regimului normal de taxare conform art. 152 alin. (3).

(2) Această prevedere permite unei persoane impozabile nou-înfiinţate să aplice regimul special de scutire în funcţie de cifra de afaceri pe care estimeaza că o va realiza în primul an calendaristic de funcţionare. În acest sens, art. 152, alin. (6) din Codul Fiscal precizează că in sensul alin. (5), pentru persoana impozabila care incepe o activitate economica in decursul unui an calendaristic, plafonul de scutire prevazut la alin. (1) se determina proportional cu perioada ramasa de la infiintare si pana la sfarsitul anului, fractiunea unei luni considerandu-se ca fiind o luna calendaristica intreaga.

718. În practică, rezulta că o persoană impozabilă care începe o activitate economică în cursul unui an calendaristic poate aplica regimul special dacă estimează că cifra sa de afaceri din timpul perioadei rămase din anul calendaristic va fi inferioara sumei indicată în coloana 2 în cazul începerii activităţii la data indicată în coloana 1 din Tabelul de mai jos:

Începerea activităţii în cursul lunii:	Suma plafonului (determinata proportional) în Euro
Ianuarie	32.083
Februarie	29.166
Martie	26.250
Aprilie	23.333
Mai	20.416
Iunie	17.500
Iulie	14.853
August	11.667
Septembrie	8.750
Octombrie	5.833
Noiembrie	2.917
Decembrie	35.000 în anul următor

719. In virtutea art. 152, alin. (3) din Codul Fiscal, o persoană impozabilă nou infiintata poate de asemenea opta pentru aplicarea regimului normal de TVA de la început, chiar dacă cifra sa de afaceri estimată pentru restul anului calendaristic este sub suma corespunzătoare din coloana 2 din Tabelul de mai sus. În plus, conform art. 152 alin. (6) din Codul Fiscal, dacă o persoană impozabilă nou-înfiinţată exercită această opţiune, aceasta poate totuşi opta pentru regimul special de scutire dacă cifra sa de afaceri rămâne sub pragul de scutire, dar numai la sfârşitul primului an de activitate (vezi pct. 731).

Depăşirea plafonului şi consecinţele acesteia

720. (1) Art. 152, alin. (6) din Codul Fiscal precizează că persoana impozabila care aplica regimul special de scutire si a carei cifra de afaceri este mai mare sau egala cu plafonul de scutire in decursul unui an calendaristic, trebuie sa solicite inregistrarea conform art. 153 in termen de 10 zile de la data atingerii sau depasirii plafonului. Data atingerii sau depasirii plafonului se considera a fi ultima zi a lunii calendaristice in care plafonul a fost atins sau depasit. Regimul special de scutire se aplica pana la data inregistrarii conform art. 153. Daca persoana impozabila respectiva solicita inregistrarea cu intarziere, organele fiscale competente au dreptul sa stabileasca obligatii privind taxa de plata, si accesoriile aferente.

(2) Pct. 53 din normele metodologice prevede ca in sensul art. 152 alin. (7) din Codul fiscal, in cazul in care persoana impozabila a atins sau depasit plafonul de scutire si nu a solicitat inregistrarea conform art. 153 din Codul fiscal in termenul de 10 zile prevazut de lege, organele fiscale competente vor proceda dupa cum urmeaza:

a) in cazul in care nerespectarea prevederilor legale este identificata de organele fiscale competente inainte de inregistrarea persoanei impozabile, acestea vor solicita plata taxei pe care persoanele impozabile ar fi trebuit s-o colecteze si a accesoriilor aferente pe perioada cuprinsa intre data la care a luat nastere obligatia solicitarii inregistrarii conform art. 153 si data identificarii nerespectarii prevederilor legale. In acesta perioada persoana impozabila va aplica regimul special de scutire prevazut la art.152 din Codul fiscal, dar trebuie sa plateasca la bugetul statului taxa pe care ar fi trebuit s-o colecteze pentru livrarile de bunuri si/sau prestarile de servicii efectuate in aceasta perioada;

b) in cazul in care nerespectarea prevederilor legale este identificata dupa inregistrarea persoanei impozabile in scopuri de TVA, organele fiscale competente vor solicita plata taxei pe care persoanele impozabile ar fi trebuit s-o colecteze si a accesoriilor aferente pe perioada cuprinsa intre data la care a luat nastere obligatia solicitarii inregistrarii conform art. 153 si data inregistratii efective.

721. (1) Art. 152, alin. (8) din Codul Fiscal precizează că dupa atingerea sau depasirea plafonului de scutire sau dupa exercitarea optiunii, persoana impozabila nu mai poate aplica din nou regimul special de scutire, chiar daca ulterior realizeaza o cifra de afaceri anuala inferioara plafonului de scutire.

(2) Aceste prevederi exclud pentru totdeauna de la regimul special de scutire orice persoană impozabilă a cărei cifră de afaceri a depăşit o dată plafonul pentru scutire. Chiar dacă într-un an calendaristic ulterior cifra de afaceri a persoanei impozabile revine la o sumă mai mică decât plafonul pentru scutire, persoana respectivă nu poate să aplice din nou regimul special de scutire.

722. (1) Pe de alta parte, conform prevederilor pct. 52, alin. (3) din normele metodologice, in sensul art. 152 alin. (3) si (8) corborat cu conditiile prevazute la art. 145, 145¹, 147, 148 si 149 din Codul fiscal, persoana impozabila are dreptul / obligatia la ajustarea taxei deductibile aferenta:

a) bunurilor aflate in stoc si serviciilor de natura activelor necorporale neutilizate in momentul trecerii la regimul normal de taxare;

b) bunurilor de capital definite la art. 149 alin. (1) aflate inca in folosinta, in scopul desfasurarii activitatii economice in momentul trecerii la alt regim, cu conditia ca perioada de ajustare a deducerii prevazuta la art. 149, alin. (2) din Codul fiscal sa nu fi expirat.

(2) Pct. 53 din normele metodologice stipuleaza ca ajustarea prevazuta la alin. (3) trebuie comunicata organelor fiscale competente, in termen de trei luni de la data trecerii la regimul normal de taxare, prin depunerea unei liste de bunuri aflate in stoc si servicii, precum si a bunurilor de capital aflate inca in folosinta in scopul desfasurarii activitatii economice. Aceasta lista se va intocmi in doua exemplare si va cuprinde bunurile si serviciile de natura activelor necorporale pentru care se efectueaza ajustarea, data la care i-au fost livrate bunurile si prestate serviciile, baza de impozitare la data respectiva si suma de ajustat.

(3) Aceste prevederi sunt menite să plaseze persoana impozabilă care trebuie să treacă de la regimul special de scutire la regimul normal de taxare în aceeaşi poziţie ca orice altă persoană impozabilă ce aplică regimul normal de TVA. Într-adevăr, bunurile şi serviciile pe care persoană impozabila le utilizează pentru activitatea sa economică sunt inregistrate in contabilitate detaxate (dacă are drept integral de deducere), dar acest lucru nu este valabil pentru bunurile/serviciile aflate în posesia unei persoane impozabile ce aplică regimul special de scutire: acea persoană impozabilă a plătit TVA pentru aceste bunuri/servicii dar nu i-a fost permis să o deducă. Din acest motiv este necesar ca, în momentul schimbării regimului, TVA inclusă în preţul de cumpărare al bunurilor/serviciilor aflate încă în posesia persoanei impozabile să fie rambursată, pentru ca şi aceste bunuri/servicii să nu conţină taxa.

Consecinţele aplicării regimului special de scutire

723. In primul rând, persoana impozabilă ce aplică regimul special de scutire trebuie să îşi scutească toate livrările de bunuri şi prestările de servicii, putând astfel să nu aplice TVA pentru acestea.

(2) În plus, conform prevederilor art. 152, alin. (8) din Codul Fiscal, persoana impozabila care aplica regimul special de scutire:

(a) nu are dreptul la deducerea taxei aferenta achizitiilor, in conditiile art. 145 art. 145¹;

(b) nu are voie sa mentioneze taxa pe factura sau orice alt document;

c) este obligata sa mentioneze pe orice factura o referire la art. 152, in baza caruia se aplica scutirea.

724. (1) În plus, întreprinderea mică:

a) trebuie să se înregistreze in scopuri de TVA în baza art. 153¹ din Codul Fiscal când efectuează achiziţii intracomunitare de bunuri in cazul in care optează pentru plata TVA în România pentru toate achiziţiile sale intracomunitare sau imediat ce o anumită achiziţie intracomunitară conduce la depăşirea plafonului de scutire pentru achizitii intracomunitare de 10.000 Euro (vezi pct. 34 şi 189 - 193 ). Dacă bunurile achiziţionate sunt mijloace de transport noi sau bunuri accizabile nu se aplică plafonul de scutire pentru achizitii intracomunitare, caz in care se datoreaza întotdeauna TVA (vezi pct. 34, 184 şi 185 );

b) trebuie să depuna la organele fiscale competente un decont special şi să plătească TVA datorată pentru achiziţii intracomunitare de bunuri pentru care este obligată la plata TVA în România;

c) trebuie să plătească TVA pentru anumite achiziţii de bunuri şi servicii în cazul în care, în virtutea prevederile art. 150, alin. (1), lit. b) la g) din Codul Fiscal, întreprinderea mică este persoana obligată la plata TVA pentru aceste servicii (vezi pct. pentru mai multe amănunte).

(2) Lipsa dreptului de deducere a taxei pentru achiziţii în condiţiile art. 145 din Codul Fiscal este discutată pe larg în Capitolul 9 .

725. (1) Pe de altă parte, o întreprindere mică este şi rămâne persoană impozabilă din perspectiva TVA şi din acest motiv, conform prevederilor art. 155 alin. (1) şi 156 alin. (1) din Codul Fiscal, trebuie să emită o factură când efectuează o livrare de bunuri sau o prestare de servicii unei persoane impozabile (excepţie făcând cazul în care bunurile sau serviciile sunt scutite fără drept de deducere în baza art. 141 din Codul Fiscal) şi trebuie să ţină evidenţe complete şi corespunzătoare ale tuturor tranzacţiilor efectuate în desfăşurarea sau în vederea activităţii sale economice. Totuşi, aşa cum s-a menţionat deja, nu se inscrie TVA in factura emisă de întreprinderea mica; factura trebuie să includă o mentiune referitoare la art. 152 in baza caruia se acorda scutirea, respectiv “Scutire specială pentru micile întreprinderi”.

(2) Obligaţiile legate de facturi şi facturare sunt tratate în Capitolului 3 din Partea a II-a), impactul prevederilor corespunzătoare ale art. 152 alin. (9) din Codul Fiscal fiind discutat in detaliu (vezi pct. 89).

Opţiunea de aplicare a regimului normal de TVA

726. (1) Art. 152, alin. (3) din Codul Fiscal prevede persoana impozabila care indeplineste conditiile prevazute la art. 152 alin. (1) din Codul Fiscal pentru aplicarea regimului special de scutire poate oricand opta pentru aplicarea regimului normal de taxa.

(2) Regimul normal de TVA este regimul ce trebuie aplicat de toate persoanele impozabile înregistrate in scopuri de TVA în baza art. 153 din Codul Fiscal şi necesită respectarea obligatorie a tuturor prevederilor Titlului VI din Codul Fiscal şi a tuturor normelor şi instrucţiunilor emise în baza acestor prevederi.

727. (1) Pct. 52 alin. (2) din normele metodologice precizează că in sensul art. 152 alin. (3) din Codul fiscal, persoana impozabila care opteaza pentru aplicarea regimului normal de taxa trebuie sa indeplineasca urmatoarele obligatii:

a) sa solicite inregistrarea conform art. 153 din Codul fiscal;

b) sa aplice regimul normal de taxa incepand cu data de intai a lunii urmatoare.

(2) In conformitate cu pct. 53 alin. (1) lit.b) din normele metodologice, inregistrarea persoanei impozabile care opteaza pentru aplicarea regimului normal de taxa, se va considera ca intra in vigoare incepand cu prima zi a lunii urmatoare lunii in care persoana impozabila a optat pentru aplicarea regimului normal de taxa.

728. (1) Conform prevederilor pct. 52 alin. (3) din normele metodologice in sensul art. 152 alin. (3) si (8) corborat cu conditiile prevazute la art. 145, 145¹, 147, 148 si 149 din Codul fiscal, persoana impozabila are dreptul/obligatia la ajustarea taxei deductibile aferenta:

a) bunurilor aflate in stoc si serviciilor de natura activelor necorporale neutilizate in momentul trecerii la regimul normal de taxare;

b) bunurilor de capital definite la art. 149 alin. (1) aflate inca in folosinta, in scopul desfasurarii activitatii economice in momentul trecerii la alt regim, cu conditia ca perioada de ajustare a deducerii prevazuta la art. 149, alin. (2) din Codul fiscal sa nu fi expirat.

(2) Pct. 52 alin. (4) din normele metodologice stipuleaza ca ajustarea prevazuta la alin. (3) trebuie comunicata organelor fiscale competente, in termen de trei luni de la data trecerii la regimul normal de taxare, prin depunerea unei liste de bunuri aflate in stoc si servicii, precum si a bunurilor de capital aflate inca in folosinta in scopul desfasurarii activitatii economice. Aceasta lista se va intocmi in doua exemplare si va cuprinde bunurile si serviciile de natura activelor necorporale pentru care se efectueaza ajustarea, data la care i-au fost livrate bunurile si prestate serviciile, baza de impozitare la data respectiva si suma de ajustat.

(3) Aceste prevederi sunt menite să plaseze persoana impozabilă care trece de la regimul de scutire la regimul normal de taxare în aceeaşi poziţie ca orice alte persoane impozabile ce aplică regimul normal de taxare. Într-adevăr, bunurile/serviciile pe care cea din urmă persoană impozabilă le utilizează pentru activitatea sa economică se află în posesia sa fără nici o TVA (dacă are drept integral de deducere), dar acest lucru nu este valabil pentru bunurile/serviciile aflate în posesia unei persoane impozabile ce aplică regimul special de scutire: acea persoană impozabilă a plătit TVA pentru aceste bunuri/servicii dar nu i s-a permis să deducă acea taxă. Din acest motiv este necesar ca, în momentul schimbării regimului, TVA inclusă în preţul de achiziţie al bunurilor/serviciilor aflate încă în posesia persoanei impozabile să fie rambursată, pentru a scoate de sub aplicarea taxei şi aceste bunuri/servicii.

Regula specială pentru o persoană impozabilă nou-înfiinţată ce optează pentru regimul normal de taxare

729. (1) Art. 152, alin. (5) din Codul Fiscal precizează că o persoană impozabilă nou-înfiinţată, care în momentul în care începe îşi activitatea economică optează, conform prevederilor art. 152, alin. (3) din Codul Fiscal, pentru aplicarea regimului normal de taxare şi a cărei cifră de afaceri anuală este inferioara plafonului de scutire în timpul primului an calendaristic al activităţii sale economice, poate opta totuşi pentru aplicarea regimului special de scutire pentru următorul an calendaristic.

(2) În acest sens, art. 152 alin. (6) din Codul Fiscal stabileşte că in sensul alin. (5), pentru persoana impozabila care incepe o activitate economica in decursul unui an calendaristic, plafonul de scutire prevazut se determina proportional cu perioada ramasa de la infiintare si pana la sfarsitul anului, fractiunea unei luni considerandu-se ca fiind o luna calendaristica intreaga (vezi Tabelul de la pct. 718 ). Cu alte cuvinte, o persoană impozabilă care îşi începe activitatea economică în cursul unui an calendaristic şi care optează pentru aplicarea regimului normal de taxare (deşi în baza cifrei de afaceri estimate ar avea dreptul să aplice regimul special), poate opta totuşi pentru aplicarea regimului special de scutire de la începutul următorului an calendaristic dacă în practică cifra sa de afaceri pentru restul anului rămâne sub suma indicată în coloana 2, în cazul începerii activităţii la data indicată în coloana 1 din Tabelul de la pct. 718 .

(3) Exemplu

O persoană impozabilă îşi începe activitatea în iunie şi estimează că cifra sa de afaceri pentru restul anului calendaristic nu va depăşi EUR 17.500. Totuşi, persoana optează pentru implementarea regimului TVA normal pentru că este de părere că cifra sa de afaceri în următorul an va creşte rapid şi va depăşi plafonul pentru scutire. La sfârşitul anului calendaristic, totuşi, se pare că cifra sa de afaceri din momentul începerii activităţii a atins numai valoarea de EUR 10.000 şi că aşteptările sale pentru următorul an nu sunt bune. În acest caz, persoana impozabilă poate opta pentru aplicarea regimului special de scutire începând cu următorul an calendaristic.

730. (1) In acest caz, întrucât a aplicat regimul normal de TVA în timpul primului an (prima jumătate de an), persoana impozabilă va trebui să ajusteze taxa dedusă legata de:

a) bunurile, altele decât bunurile de capital, nelivrate şi serviciile neutilizate la data schimbării regimului;

b) bunurile de capital utilizate în continuare pentru activitatea economică la data schimbării regimului.

(2) In acest sens, potrivit pct. 52 alin. (3) si (4) din normele metodologice in sensul art. 152 alin. (3) si (7) corborat cu conditiile prevazute la art. 145, 145¹, 147, 148 si 149 din Codul fiscal, persoana impozabila are dreptul / obligatia la ajustarea taxei deductibile aferenta:

a) bunurilor aflate in stoc si serviciilor de natura activelor necorporale neutilizate in momentul trecerii la regimul normal de taxa;

b) bunurilor de capital definite la art. 149 alin. (1) aflate inca in folosinta, in scopul desfasurarii activitatii economice in momentul trecerii la regimul normal de taxa, cu conditia ca perioada de ajustare a deducerii prevazuta la art. 149, alin. (2) din Codul fiscal sa nu fi expirat.

(3) Ajustarea trebuie comunicata organelor fiscale competente, in termen de trei luni de la data trecerii la regimul normal de taxa, prin depunerea unei liste de bunuri aflate in stoc si servicii, precum si a bunurilor de capital aflate inca in folosinta in scopul desfasurarii activitatii economice. Aceasta lista se va intocmi in doua exemplare si va cuprinde bunurile si serviciile de natura activelor necorporale pentru care se efectueaza ajustarea, data la care i-au fost livrate bunurile si prestate serviciile, baza de impozitare la data respectiva si suma de ajustat.

(4) Persoana impozabila va inscrie suma ajustata decontul ce se va depune in legatura cu ultima perioada fiscala inainte de schimbarea regimului de taxa.

Regimul special pentru agenţiile de turism

Prevederile legii

730. Art. 152¹ din Codul Fiscal şi normele metodologice aferente acestui articol au următorul conţinut:

Art. 152¹. Regimul special pentru agentiile de turism

(1) In sensul aplicarii acestui articol prin agentii de turism se intelege orice persoana care fie in nume propriu fie in calitate de agent, intermediaza, ofera informatii sau se angajeaza sa furnizeze persoanelor care calatoresc individual sau in grup, servicii de calatorie, care includ cazarea la hotel, case de oaspeti, camine, locuinte de vacanta si alte spatii folosite pentru cazare, transportul aerian, terestru sau maritim, excursii organizate si alte servicii turistice. Agentiile de turism includ si touroperatorii.

(2) In cazul in care o agentie de turism actioneaza in nume propriu in beneficiul direct al calatorului si utilizeaza livrari de bunuri si prestari de servicii efectuate de alte persoane, toate operatiunile realizate de o agentie de turism in legatura cu o calatorie sunt considerate ca fiind un serviciu unic prestat de agentia de turism in beneficiul calatorului.

(3) Serviciul unic prevazut la alin. (2) are locul prestarii in Romania daca agentia de turism este stabilita sau are un sediu fix in Romania si serviciul este prestat prin sediul din Romania.

(4) Baza de impozitare a serviciului unic prevazut la alin. (2) este constituita din marja de profit, exclusiv taxa, care se determina ca diferenta dintre suma totala ce va fi platita de calator, fara taxa, si costurile agentiei de turism, inclusiv taxa, aferente livrarilor de bunuri si prestarilor de servicii in beneficiul direct al calatorului, in cazul in care aceste livrari si prestari sunt realizate de alte persoane impozabile.

(5) In cazul in care livrarile de bunuri si prestarile de servicii, efectuate in beneficiul direct al clientului, sunt realizate in afara Comunitatii, serviciul unic al agentiei de turism se considera ca fiind un serviciu prestat de un intermediar si este scutit de taxa. In cazul in care livrarile de bunuri si prestarile de servicii efectuate in beneficiul direct al clientului sunt realizate atat in interiorul cat si in afara Comunitatii, se considera ca fiind scutita de taxa numai partea serviciului unic prestat de agentia de turism aferenta operatiunilor realizate in afara Comunitatii.

(6) Fara sa contravina prevederilor art. 145, alin. (2) , agentia de turism nu are dreptul la deducerea sau rambursarea taxei facturate de persoanele impozabile pentru livrarile de bunuri si prestarile de servicii in beneficiul direct al calatorului si utilizate de agentia de turism pentru furnizarea serviciului unic prevazut la alin. (2).

(7) Agentia de turism poate opta si pentru aplicarea regimului normal de taxa pentru operatiunile prevazute la alin. (2), cu urmatoarele exceptii, pentru care care este obligatorie taxarea in regim special:

a) cand calatorul este o persoana fizica;

b) in situatia in care serviciile de calatorie cuprind si componente pentru care locul operatiunii se considera ca fiind in afara Romaniei.

(8) Agentia de turism trebuie sa tina, in plus fata de evidentele ce trebuie pastrate in conditiile celorlalte prevederi ale prezentului titlu, orice alte evidente necesare pentru stabilirea sumei taxei datorate conform prezentului articol.

(9) Agentiile de turism nu au dreptul sa inscrie taxa in mod distinct in facturi sau in alte documente legale ce se vor transmite calatorului, pentru serviciile unice carora li se aplica regimul special, in acest caz inscriindu-se distinct in documente mentiunea <<TVA inclusa>> .

(10) Atunci cand agentia de turism efectueaza atat operatiuni supuse regimului normal de taxare cat si operatiuni supuse regimului special, aceasta trebuie sa pastreze evidente contabile separate pentru fiecare tip de operatiuni in parte.

Norme metodologice

54. (1) In sensul art. 152¹ din Codul fiscal, calatorul poate fi o persoana impozabila, o persoana juridica neimpozabila si orice alta persoana neimpozabila..

(2) Regimul special stabilit prin art. 152¹ din Codul fiscal nu se aplica in cazul in care clientul agentiei de turism este o alta agentie de turism.

(3) Regimul special nu se aplica pentru serviciile prestate de agentia de turism cu mijloace proprii.

(4) Regimul special se aplica si in cazul in care serviciul unic furnizat de agentia de turism, prevazut la alin. (2) al art. 152¹ din Codul Fiscal consta

intr-o singura livrare de bunuri sau prestare de servicii realizata de alta persoana.

(5) In sensul art. 152¹ alin. (4) din Codul fiscal, urmatorii termeni se definesc astfel:

a) suma totala ce va fi platita de calator reprezinta tot ceea ce constituie contrapartida obtinuta sau care va fi obtinuta de agentia de turism din partea calatorului sau de la un tert pentru serviciul unic, inclusiv subventiile direct legate de acest serviciu, impozitele, taxele, cheltuielile accesorii cum ar fi comisioanele si cheltuielile de asigurare, dar fara a cuprinde sumele prevazute la art. 137 alin. (3) din Codul fiscal;

b) costurile agentiei de turism pentru livrarile de bunuri si prestarile de servicii in beneficiul direct al calatorului reprezinta pretul, inclusiv taxa pe valoarea adaugata, facturat de furnizorii operatiunilor specifice, precum servicii de transport, hoteliere, catering, si alte cheltuieli precum asigurarea mijloacelor de transport utilizate, taxe pentru viza, diurna si cazarea pentru sofer, taxele de drum, taxe de parcare, combustibilul, cu exceptia cheltuielilor generale ale agentiei de turism care sunt incluse in costul serviciului unic.

(6) Pentru a stabili valoarea taxei colectate pentru serviciile unice efectuate intr-o perioada fiscala, agentiile de turism vor tine jurnale de vanzari sau, dupa caz, borderouri de incasari, in care se inregistreaza numai totalul de pe documentul de vanzare, inclusiv taxa. Aceste jurnale, respectiv borderouri, se vor tine separat de operatiunile pentru care se aplica regimul normal de taxare. De asemenea, agentiile de turism vor tine jurnale de cumparari separate in care se vor evidentia achizitiile de bunuri si/sau servicii cuprinse in costurile serviciului unic. Baza de impozitare si valoarea taxei colectata pentru serviciile unice prestate intr-o perioada fiscala vor fi stabilite in baza calculelor efectuate pentru toate operatiunile supuse regimului special de taxare in perioada fiscala respectiva si evidentiate corespunzator in decontul de taxa.

(7) In sensul art. 152¹, alin. (7) coroborat cu art. 129 alin. (2) din Codul fiscal, atunci cand agentia de turism aplica regimul normal de taxare va re-factura fiecare componenta a serviciului unic la cota taxei corespunzatoare fiecarei componente in parte. In plus, baza de impozitare a fiecarei componente facturate in regim normal de taxa va cuprinde si marja de profit a agentiei de turism.

Agenţiile de turism, tipuri de servicii prestate

732. Art. 152¹, alin. (1) din Codul Fiscal precizează că, in sensul aplicarii acestui articol, prin agentii de turism se intelege orice persoana care fie in nume propriu fie in calitate de agent, intermediaza, ofera informatii sau se angajeaza sa furnizeze persoanelor care calatoresc individual sau in grup, servicii de calatorie, care includ cazarea la hotel, case de oaspeti, camine, locuinte de vacanta si alte spatii folosite pentru cazare, transportul aerian, terestru sau maritim, excursii organizate si alte servicii turistice. Agentiile de turism includ si touroperatorii.

733. (1) Principalele tipuri de servicii asigurate de o agenţie de turism turiştilor sunt:

a) Informaţii

b) Transport

c) Cazare

d) Masă

e) Servicii de ghizi şi alte servicii

(2) În mod normal, o agenţie de turism asigură aceste servicii printr-una din urmatoarele modalitati:

a) in nume şi pe cont propriu şi utilizând mijloacele proprii,

b) in calitate de intermediar, respectiv în numele şi in contul altei persoane;

c) in calitate de comisionar, respectiv in nume propriu dar in contul altei persoane. În acest caz se aplică regimul special stabilit de art. 152¹ din Codul Fiscal.

(3) Avand in vedere modalitatea de prestare a serviciilor, regimul TVA pentru o agenţie de turism stabilită în România şi care isi desfasoara activitatea in România, este urmatorul:

a) In cazul in care agenţia de turism acţionează în nume şi pe cont propriu, presteaza serviciile utilizând propriile mijloace, se aplică regulile normale de TVA.

b) in cazul in care agenţia de turism acţionează in calitate de intermediar pentru altă persoană care organizează serviciile turistice, agenţia va aplica TVA numai pentru comisionul său (excepţie făcând cazul în care se aplică o scutire sau cazul în care serviciul prestat de agenţia de turism este considerat a avea loc în afara României).

c) In cazul in care agenţiile de turism actioneaza in calitate de comisionar se aplică regimul special pentru agenţiile de turism, respectiv TVA se aplica la marja profitului.

Prezentarea generală a regimului special pentru agenţiile de turism

734. (1) Conform prevederilor art. 152¹ alin. (2) din Codul Fiscal, in cazul in care o agentie de turism actioneaza in nume propriu in beneficiul direct al calatorului si utilizeaza livrari de bunuri si prestari de servicii efectuate de alte persoane, toate operatiunile realizate de o agentie de turism in legatura cu o calatorie sunt considerate ca fiind un serviciu unic prestat de agentia de turism in beneficiul calatorului.

(2) În această situaţie, agenţia de turism cumpără de fapt servicii de turism de la terţi (hoteluri, companii de transport, etc) şi le re-vinde, eventual ca „pachete de servicii” (dar fără a schimba) natura acestora. “Serviciul unic” efectuat de agenţia de turism în acest caz de fapt constă în lucrările pe care agenţia de turism trebuie să le întereprindă pentru a organiza o călătorie pentru turist, aceasta urmând să negocieze şi să cumpere de la alţii - în România sau în străinătate – diversele servicii şi bunuri ce vor fi utilizate în timpul călătoriei, să combine diversele componente ale călătoriei într-un “pachet”, să facă rezervări, să coordoneze aranjamentele cu transportatori, să pregătească cupoanele şi alte documente etc.

735. Conform prevederilor art. 152¹, alin. (3) din Codul Fiscal, serviciul unic prevazut la alin. (2) are locul prestarii in Romania daca este prestat printr-o agentie de turism care este stabilita sau are un sediu fix in Romania şi este din acest motiv taxat în România în măsura în care livrările de bunuri şi prestările de servicii de către terţi ce sunt utilizate de agenţia de turism au loc pe teritoriul Comunitatii. Într-adevăr, art. 152¹ alin. (5) din Codul Fiscal prevede că in cazul in care livrarile de bunuri si prestarile de servicii, efectuate in beneficiul direct al clientului, sunt realizate in afara Comunitatii, serviciul unic al agentiei de turism se considera ca fiind un serviciu prestat de un intermediar si este scutit de taxa.

736. În condiţiile art. 152¹ alin. (4) din Codul Fiscal, baza de impozitare a serviciului unic prevazut la alin. (2) este constituita din marja de profit, exclusiv taxa, care se determina ca diferenta dintre suma totala ce va fi platita de calator, fara taxa, si costurile agentiei de turism, inclusiv taxa, aferente livrarilor de bunuri si prestarilor de servicii in beneficiul direct al calatorului, in cazul in care aceste livrari si prestari sunt realizate de alte persoane, în timp ce, în virtutea art. 152¹ alin. (6) din Codul Fiscal, fara sa contravina prevederilor art. 145, alin. (2) , agentia de turism nu are dreptul la deducerea sau rambursarea taxei facturate de persoanele impozabile pentru livrarile de bunuri si prestarile de servicii in beneficiul direct al calatorului si utilizate de agentia de turism pentru furnizarea serviciului unic.

Expunerea de motive în favoarea regimului special

737. (1) In cazul in care un pachet turistic sau o călătorie vândută de o agenţie de turism stabilita in Romania constă numai în efectuarea serviciilor pe teritoriul României, se poate aplica fara dificultate regimul normal de taxare. Într-adevăr, agentia poate deduce TVA achitata prestatorilor de servicii şi sa aplice TVA clientului său la preţul total pe care i-l pretinde (pret care ar include automat marja de profit a agenţiei de turism). Cota ce trebuie aplicată ar fi cota aplicabilă pentru fiecare bun sau serviciu distinct. În acest context potrivit art. 152¹, alin. (7) din Codul Fiscal agentia de turism poate opta si pentru aplicarea regimului normal de taxa, cu conditia ca toate aceste servicii sa aiba loc pe teritoriul Romaniei si calatorul sa nu fie o persoana fizica (vezi pct. 757 ).

(2) Totuşi, in cazul in care o agenţie de turism re-vinde servicii de turism care au loc în altă ţară, deducerea TVA aplicata de prestatorii acestor servicii ar ridica o problemă; fie agenţia de turism ar trebui să se înregistreze in scopuri de TVA în ţara , fie ar trebui să solicite rambursarea TVA prin procedura prevăzută de Directiva a 8-a referitoare la TVA, dacă cealaltă ţară este Stat Membru. In plus, agentia de turism va fi de asemenea obligata sa aplice TVA din acea tara sumelor datorate de turist si de aceea ar trebui sa se inregistreze in scopuri de TVA in acea tara. Aceste aspecte au fost recunescute de UE si din aceasta caza a fost introdus regimul special pentru agenţiile de turism.

738. Prin regimul special se asigura urmatoarele:

a) serviciile de cazare şi alte facilităţi turistice sunt taxate în principiu în ţara unde acestea sunt efectiv utilizate sau consumate. Prin aplicarea regimului special nu se poate recupera TVA achitata de către agenţiile de turism prestatorilor de servicii. Astfel, TVA nu poate fi recuperată ca taxă deductibilă pentru achiziţii şi nici rambursată într-un Stat Membru în baza procedurii de rambursare din Directiva a 8-a .

b) Serviciile efectiv prestate de agenţia de turism (adică alcătuirea unui pachet de aranjamente turistice pentru care plata o reprezintă marja sa de profit) sunt în principiu taxate o singura data în ţara în care agentia de turism isi desfasoara activitatea economică şi din care agenţia asigură serviciul. Acest fapt se realizează prin modificarea regulilor privind locul normal de prestare, aşa încât propriile servicii ale agenţiei de turism (menţionate ca fiind “serviciu unic”) sunt considerate a avea loc în Statul Membru în care are un sediu fix sau este stabilita agentia şi din care se prestează serviciul.

c) Se evita inregistrarea in scopuri de TVA a agenţiilor de turism cel puţin în fiecare Stat Membru în care sunt organizate tururile lor, ceea ce evident le-ar impune costuri excesive pentru respectarea obligatiilor privind TVA.

Când se aplică regimul special

739. (1) Conform prevederilor art. 152¹ alin. (2) şi (7) din Codul Fiscal regimul special pentru agenţiile de turism se aplică atunci când o agenţie de turism cumpără şi re-vinde turiştilor ca “pachet turistic” călătorii, hotel, vacanţe şi alte servicii aferente fără modificări majore. Totuşi, conform prevederilor pct. 54 din normele metodologice, alin. (4), regimul special se aplica si in cazul in care serviciul unic furnizat de agentia de turism, prevazut la art. 152¹ alin. (2) din Codul Fiscal consta intr-o singura livrare de bunuri sau prestare de servicii realizata de alta persoana.

(2) Cu alte cuvinte, regimul special se aplică operaţiunilor agenţiilor de turism, dacă agentia se ocupă de turist în nume propriu şi utilizează prestările şi serviciile altor persoane în asigurarea aranjamentelor turistice. Regimul nu se aplică atunci când o agenţie de turism opteaza in virtutea art. 152¹ alin. (7) din Codul Fiscal sau acţionează numai ca intermediar şi nu efectuează decât o rambursare a cheltuielilor altei persoane în numele şi pe seama turistului (vezi pct. 757 si 773-775 ).

(4) In plus, pct. 54 din normele metodologice, alin. (3) specifica faptul ca regimul special nu se aplica pentru serviciile prestate de agentia de turism cu mijloace proprii.

(5) Stabilirea situaţiei în care o agenţie de turism acţionează în nume propriu sau în numele altei persoane depinde de comportamentul agentiei faţă de beneficiarul serviciului. În termeni simpli, interpretarea situaţiei în care un serviciu este considerat a fi o re-vânzare a unui serviciu (supus taxării în baza regimului special al marjei profitului) sau a unui serviciu prestat de un intermediar depinde de condiţiile contractelor pe care agenţia de turism le-a încheiat cu prestatorii de servicii şi cu clienţii săi.

740. Conform prevederilor pct. 54 alin. (1) din normele metodologice, in sensul art. 152¹ din Codul fiscal, calatorul poate fi o persoana impozabila, o persoana juridica neimpozabila si orice alta persoana neimpozabila (inclusiv o societate comercială).

741. (1) Potrivit art. 152¹ alin. (7) din Codul Fiscal se aplica obligatoriu regimul special în următoarele două cazuri:

a) cand calatorul este o persoana fizica;

b) in situatia in care serviciile de calatorie cuprind si componente pentru care locul operatiunii se considera ca fiind in afara Romaniei.

(2) Pe de altă parte, conform prevederilor aceluiaşi art. 152¹ alin. (7) din Codul Fiscal şi pct. 54 din normele metodologice, alin. (2):

a) regimul nu se aplică dacă clientul agenţiei de turism este altă agenţie de turism;

b) agenţia de turism poate opta pentru aplicarea regimului normal de taxare când:

1. turistul nu este o persoană fizica, şi

2. aranjamentele turistice cuprind numai componente pentru care locul operaţiunii este considerat a fi în România.

(3) În consecinţă, numai dacă turistul este persoană impozabilă (inclusiv o persoană “fizică ”impozabilă ce acţionează în desfăşurarea activităţii sale economice) şi aranjamentele turistice vândute au loc exclusiv în România, agenţia de turism poate aplica regimul normal de taxare.

Cum funcţionează regimul special

742. În cadrul regimului special, toate tranzacţiile efectuate de o agenţie de turism pentru o călătorie sunt considerate serviciu unic prestat turistului. Acest serviciu unic efectuat de agenţia de turism constă de fapt în serviciile pe care agenţia de turism trebuie să le întreprindă pentru a organiza o călătorie pentru turist. Aceste servicii cuprind negocierea şi cumpărarea de la alte persoane - în România sau în străinătate – de diverse servicii şi bunuri ce vor fi utilizate în timpul călătoriei, combinarea diverselor componente ale călătoriei într-un singur “pachet turistic”, efectuarea de rezervări, efectuarea şi coordonarea aranjamentelor cu transportatorii, pregătirea voucherelor de cazare şi a altor documente etc.

743. (1) Serviciul unic al agenţiei de turism este considerat a avea loc în în ţara în care agenţia de turism este stabilită sau are un sediu fix ( de unde presteaza serviciul) şi este din acest motiv supus TVA în acea ţară. Nu contează în acest sens unde merge efectiv turistul sau unde se va utiliza de serviciile prestate în cadrul călătoriei, cât timp rămâne şi se bucură de servicii pe teritoriul Comunitatii.

(2) Dacă aranjamentele turistice cuprind servicii care au loc sau sunt considerate a avea loc atât în interiorul cât şi în exteriorul teritoriului Comunităţii, partea din serviciul unic al agenţiei de turism legată de operaţiunile din afara Comunităţii este scutită cu drept de deducere.

744. (1) Prin acest regim toate livrările şi prestările sunt supuse TVA în ţara în care acestea sunt utilizate, consumate sau în care se beneficiază de acestea, în timp ce serviciul (unic) prestat de agenţia de turism este taxat în ţara din care agentia de turism prestează serviciul respectiv numai în măsura în care aranjamentele turistice supuse regimului sunt utilizate, consumate sau se beneficiază de acestea pe teritoriul Comunitatii.

(2) Cu alte cuvinte, pentru prestările pe care le achiziţionează prin agenţia de turism, turistul plateste TVA după cum urmează:

a) TVA din ţara în care se efectueaza călătoria şi unde aceste prestări sunt supuse TVA;

b) Taxa din ţara în care agenţia de turism este stabilită pentru “serviciul unic” prestat de acel mandatar, excepţie făcând cazul în care serviciul prestat de agenţia de turism este legat de aranjamente turistice care au loc în afara teritoriului comunitar.

(3) În consecinţă, dacă agenţia de turism este stabilită sau are un sediu fix în România şi aplică regimul special, se datorează TVA în România pentru marja mandatarului în măsura în care serviciile sunt utilizate, consumate sau se beneficiază de acestea în spaţiul Uniunii Europene.

Locul serviciului

Art. 152¹ alin. (3) din Codul Fiscal prevede că serviciul unic prevazut la alin. (2) are locul prestarii in Romania daca este prestat printr-o agentie de turism care este stabilita sau are un sediu fix in Romania.

În măsura în care se poate spune că marja aplicată de agenţia de turism pentru diversele componente ale unui pachet turistic reprezintă serviciul (unic) prestat de agenţia de turism, se poate afirma că această prestare mută în România locul de prestare al serviciului unic prestat de agenţia de turism care aplică regimul special, dacă acea agenţie este stabilita sau are un sediu fix in Romania şi prestează serviciul de la acest sediu din România.

745. (1) Într-adevăr, în lipsa acestei prevederi, când o agenţie de turism, în nume propriu dar pe seama altor persoane, intervine în livrarea de bunuri sau prestarea de servicii ce constitute elementele unui pachet de aranjamente turistice, conform prevederilor art. 128 alin. (2) şi art. 129 alin. (2) din Codul Fiscal, se consideră că agenţia de turism a primit şi livrat aceste bunuri şi prestat aceste servicii ea însăşi (vezi pct. 121, 122 şi 167 ). Locul fiecărei livrări sau prestări ar depinde astfel de natura acelei livrări sau prestări. În practică, majoritatea serviciilor ce sunt de obicei incluse într-un pachet turistic au loc acolo unde sunt efectiv prestate, respectiv unde se află proprietatea imobiliară sau unde are loc transportul (vezi Capitolul 3).

(2) Exemplu:

(În sensul acestui exemplu, se presupune că nu există nici un regim special pentru agenţiile de turism).

În cadrul unui “pachet turistic”, o agenţie de turism vinde unui turist român, în nume propriu dar pe seama proprietarului hotelului, o săptămână de cazare într-un hotel din Austria. Pentru aplicarea TVA, au loc următoarele operaţiuni:

a) asigurarea cazării de către proprietarul hotelului pentru agenţia de turism în schimbul sumei de 100 Euro pe noapte; prestarea are loc în Austria, locul unde se află hotelul, şi se supune TVA în Austria;

b) asigurarea aceleiaşi cazări de către agenţia de turism pentru turist în schimbul sumei de 120 Euro pe noapte (agentia aplică o marjă de 20 euro pe noapte); această prestare (inclusiv partea ce reprezintă serviciul de intermediere al agenţiei de turism înseşi) are loc tot în Austria şi se supune TVA în Austria.

Evident, în acest caz, agenţia de turism ar trebui să se înregistreze in scopuri de TVA în Austria, pentru a plăti taxa datorată în Austria autorităţilor din această ţară pentru a deduce TVA pe care a plătit-o proprietarului hotelului.

746. In cazul in care o agenţie de turism care este stabilita sau are un sediu fix in Romania vinde un pachet turistic unui turist şi se aplică regimul special pentru agenţiile de turism, tranzacţiile respective au loc după cum urmează:

a) prestatorul cazării facturează serviciile de cazare agenţiei de turism, aplicând TVA aplicabilă in tara în care cazarea este efectiv asigurată;

b) aceleasi reguli se aplică pentru transport, servicii de divertisment etc. ce fac parte din pachetul turistic;

c) agenţia de turism plăteşte TVA prestatorilor, dar nu poate să o deducă (chiar dacă este înregistrată in scopuri de TVA în ţara în care serviciul are loc) sau să solicite rambursarea acesteia în baza Directivei a 8-a dacă cealaltă ţară este un Stat Membru;

d) agenţia de turism percepe turistului o sumă compusă din urmatoarele:

1. preţul, inclusiv TVA achitata prestatorilor externi pentru toate serviciile (şi eventual livrările de bunuri) ce fac parte din pachetul turistic;

2. marja sa de profit pentru întregul pachet, care este de fapt preţul “serviciului unic” pe care se consideră că îl prestează în baza regimului special (vezi pct. 747 );

3. TVA datorata in România (pentru că serviciul unic este considerat a avea loc în România) calculat pentru marja sa de profit dacă pachetul turistic are loc în întregime sau parţial pe teritoriul Comunitatii (vezi pct. 747);

4. nu se aplica TVA în România pentru marja sa de profit dacă pachetul turistic are loc în întregime în afara teritoriului Comunitatii (pentru că în acest caz serviciul unic este scutit).

Baza de impozitare

747. (1) În condiţiile art. 152¹, alin. (4) din Codul Fiscal, baza de impozitare a serviciului unic este constituita din marja de profit, exclusiv taxa, care se determina ca diferenta dintre suma totala ce va fi platita de calator, fara taxa, si costurile agentiei de turism, inclusiv taxa, aferente livrarilor de bunuri si prestarilor de servicii in beneficiul direct al calatorului, in cazul in care aceste livrari si prestari sunt realizate de alte persoane impozabile.

(2) Pct. 54 din normele metodologice, alin. (5) precizează că, in sensul art. 152¹ alin. (4) din Codul fiscal, urmatorii termeni se definesc astfel:

a) suma totala ce va fi platita de calator reprezinta tot ceea ce constituie contrapartida obtinuta sau care va fi obtinuta de agentia de turism din partea calatorului sau de la un tert pentru serviciul unic, inclusiv subventiile direct legate de acest serviciu, impozitele, taxele, cheltuielile accesorii cum ar fi comisioanele si cheltuielile de asigurare, dar fara a cuprinde sumele prevazute la art. 137 alin. (3) din Codul fiscal;

b) costurile agentiei de turism pentru livrarile de bunuri si prestarile de servicii in beneficiul direct al calatorului reprezinta pretul, inclusiv taxa pe valoarea adaugata, facturat de furnizorii operatiunilor specifice, precum servicii de transport, hoteliere, catering, si alte cheltuieli precum asigurarea mijloacelor de transport utilizate, taxe pentru viza, diurna si cazarea pentru sofer, taxele de drum, taxe de parcare, combustibilul, cu exceptia cheltuielilor generale ale agentiei de turism care sunt incluse in costul serviciului unic.

748. (1) Sumele menţionate la art. 137 alin. (3) din Codul Fiscal sunt următoarele:

a) rabaturile, remizele, risturnele, sconturile si alte reduceri de pret acordate de furnizori direct clientilor si facturate la data exigibilitatii taxei;

b) sumele reprezentand daune-interese stabilite prin hotarare judecatoreasca definitiva, penalizarile si orice alte sume solicitate pentru neindeplinirea totala sau partiala a obligatiilor contractuale, daca sunt percepute peste preturile si/sau tarifele negociate. Nu se exclud din baza de impozitare orice sume care, in fapt, reprezinta contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate;

c) dobanzile percepute dupa data livrarii sau prestarii pentru plati cu intarziere;

d) valoarea ambalajelor care circula intre furnizorii de marfa si clienti, prin schimb, fara facturare;

e) sumele achitate de furnizor sau prestator in contul clientului si care apoi se decontează acestuia sau sume primite in numele si in contul unei alte persoane;

f) toate taxele sau alte sume care sunt impuse consumatorului final de catre autoritatile publice locale prin intermediul furnizorilor sau prestatorilor.

(2) În acest context, excluderea sumelor menţionate în art. 137 alin. (3) din Codul Fiscal înseamnă că aceste sume trebuie scăzute din preţ în scopul calculării bazei de impozitare efective. Prevederile corespunzătoare ale art. 137 alin. (3) din Codul Fiscal sunt discutate în detaliu în pct. 523, 524, 534 şi 536 - 542.

Cota TVA aplicabila

749. (1) Conform prevederilor art. 152¹ alin. (4) din Codul Fiscal şi ale pct. 54 alin. (5) din normele metodologice, baza de impozitare a serviciului unic asigurat de o agenţie de turism ce aplică regimul special este constituita din marja de profit, exclusiv taxa. Marja de profit este diferenţa dintre preţul total net facturat turistului pentru pachet, fără TVA (de plată în România) şi costul suportat de agenţia de turism, cu orice TVA (de plată în străinătate sau în România), al livrărilor şi prestărilor asigurate de terţi în beneficiul direct al turistului.

(2) Cota standard TVA de 19% se aplică la baza de impozitare calculată după cum s-a explicat mai sus, în măsura în care bunurile şi serviciile achiziţionate vor fi utilizate pe teritoriul Comunitatii. Într-adevăr, partea din serviciul unic legată de achiziţii de bunuri/servicii realizate în terţe ţări este scutită (vezi pct. 749).

(3) Pct. 18 alin. (7) din normele metodologice stipuleaza ca, in cazul pachetelor turistice sau al unor componente ale acestora, comercializate prin agentii de turism, cota redusă pentru servicii de cazare sau de închiriere a terenurilor amenajate pentru camping poate fi aplicată numai în situatia în care agentiile de turism practică un regim normal de taxă, respectiv nu au aplicat regimul special pentru agentiile de turism prevăzut la art. 152¹ din Codul Fiscal, iar contravaloarea acestor servicii este specificată separat în factura fiscală

750. (1) În practică, preţul total net facturat turistului pentru pachet (suma netă plătit de turist sau preţul călătoriei) include, printre altele, următoarele elemente:

a) preţurile indicate în catalog;

b) preţul oricăror aranjamente suplimentare în cadrul unei călătorii (de ex. teatre, tururi de vizitare a obiectivelor turistice etc.);

c) taxe de rezervare;

d) taxele pentru telefon, telex, telegraf şi telefax; şi

e) taxele de obţinere a vizei;

minus:

Rabaturile, remizele, etc. acordate.

(2) Pe de altă parte, preţul călătoriei nu include:

a) taxele turistice; şi

b) taxele de anulare a caltoriei.

(3) Costul suportat de agenţia de turism pentru livrările şi prestările asigurate de terţi în beneficiul direct al turistului reprezintă costul tuturor bunurilor livrate şi serviciilor prestate de un terţ şi utilizate în beneficiul direct al turistului, şi de obicei cuprinde:

a) transportul către diverse destinaţii;

b) cazare şi masă;

c) serviciile prestate de ghizi turistici independenţi;

d) aranjamente în cadrul călătoriei (de ex. vizite la teatre, operă etc.); şi

e) costuri asiguratorii în cazul anulării.

(4) Următoarele nu trebuie considerate achiziţii de bunuri/servicii aferente călătoriei:

a) servicii de intermediere (dacă nu sunt utilizate în beneficiul direct al turistului);

b) costul cataloagelor;

c) închirierea biroului, curentul electric, materialele de birotică; şi

d) cumpărarea de echipamente .

Exemplu

751. O agenţie de turism vinde un pachet turistic pentru Franţa, Belgia şi Germania, ce include transportul cu avionul şi cu autocarul, cazarea cu mic dejun la hoteluri, anumite mese, ghizii turistici locali şi taxa de intrare la locurile de distracţie/amuzament (teatre etc.) în diversele oraşe vizitate.

a) Calcul în cazul în care TVA nu este inclusă în preţul facturat turistului

Sumă plătită de turist (preţul călătoriei, fără TVA) 2.000 RON

Suma serviciilor achiziţionate în vederea călătoriei (inclusiv TVA de plată în Belgia, Franţa & Germania) 1.500RON

Marja profitului= baza de impozitare a taxei =500 RON

TVA datorată: 19 % din 500 RON = 95 RON

Suma totală facturată turistului: 2.000 RON + 19 % din 500 RON = 2.095 RON

b) Calcul în cazul în care TVA este inclusă în preţul facturat turistului

Sumă plătită de turist (preţul călătoriei, fără TVA) 2.000 RON

Suma serviciilor achiziţionate în vederea călătoriei (inclusiv TVA de plată în Belgia, Franţa & Germania) 1.500RON

Marja mandatarului = baza de calcul a taxei =500 RON

TVA datorată: 500 RON x 19 / 119 =80 RON

Baza de impozitare: 500 – 80 = 420

c) Calcul în cazul în care TVA este inclusă în preţul facturat turistului iar marja de profit este fixată ca procentaj

Sumă plătită de turist (preţul călătoriei, fără TVA) RON 2.000

Marja profitului: 10 %

Procentajul TVA inclus în preţ: 19 % din 10 % RON 1,9 %

Preţ (fără TVA): 2.000 X 100 / 101,9 RON 1.962,71

Valoarea taxabilă: 1962,71 X 10 % RON 196,27

TVA datorată: 19 % din 196,27 RON RON 37,29 cu rotunjire - 37

Scutirea

752. (1) Art. 152¹ alin. (5) din Codul Fiscal prevede că, in cazul in care livrarile de bunuri si prestarile de servicii, efectuate in beneficiul direct al clientului, sunt realizate in afara Comunitatii, serviciul unic al agentiei de turism se considera ca fiind un serviciu prestat de un intermediar si este scutit de taxa. In cazul in care livrarile de bunuri si prestarile de servicii efectuate in beneficiul direct al clientului sunt realizate atat in interiorul cat si in afara Comunitatii, se considera ca fiind scutita de taxa numai partea serviciului unic prestat de agentia de turism aferenta operatiunilor realizate in afara Comunitatii.

(2) În baza acestei prevederi, serviciul unic al agenţiei de turism este scutit în măsura în care livrările de bunuri şi prestările de servicii de care beneficiază direct turistul au loc în afara teritoriului comunitar.

(3) Pentru a beneficia de scutire, trebuie justificata cu evidente ale agenţiei de turism.

(4) Partea din baza deimpozitare a serviciului unic care este scutită şi partea care este taxată în România trebuie calculată împărţind baza de impozitare în aceeaşi proporţie ca proporţia între costurile efective ale prestărilor de pe teritoriul Comunitatii şi costurile efective ale prestărilor din afara teritoriului Comunitatii.

Exemplu

753. (1) O agenţie de turism vinde un pachet turistic pentru Germania şi Elveţia, în care intră transportul cu avionul şi cu autocarul, cazare cu micul dejun la hoteluri, anumite mese, ghizi turistici locali şi taxele de intrare la locurile de distracţie (teatre etc.) în diversele oraşe vizitate. Costul total al bunurilor/serviciilor de care beneficiază direct turistul în Elveţia este de 500 RON (efectiv facturate agenţiei de turism pentru livrările/prestările taxabile în Elveţia, cu TVA locală inclusă). Costul total al bunurilor/serviciilor de care beneficiază direct turistul în Germania este de 1.000 RON (efectiv facturat agenţiei de turism pentru livrările şi prestările taxate în Germania, cu TVA locală inclusă).

(2) Sumă plătita de turist

(preţul total al călătoriei, fără TVA de plată în România) 1.800 RON

Suma totală a serviciilor achiziţionate aferente călătoriei, TVA de plată în străinătate inclusă: 1.500 RON

Sold = marja mandatarului 300 RON

a) Proporţia serviciilor achiziţionate aferente călătoriei în afara Comunitatii:

500/1.500 = 1/3

b) Proporţia serviciilor achiziţionate aferente călătoriei în interiorul Comunitatii:

1.000/1.500 = 2/3

(3) Baza de impozitare a taxei = proporţia marjei mandatarului legată de serviciile achiziţionate în interiorul Comunitatii şi din acest motiv taxabilă: 2/3 x 300 = 200 RON

TVA datorată: 19 % de 200 RON = 38 RON

Suma totală plătită de turist: 1.800 RON + 38 RON = 1.838 RON

Servicii de turism mixte

754. (1) Prestările de servicii de turism mixte se produc în cazul în care o agenţie de turism simultan şi pentru un preţ unic prestează propriile servicii (utilizând propriile hoteluri, autocare, ghizi etc.) taxabile în România şi utilizează achiziţii de servicii turistice, adică serviciile unui terţ. Regimul marjei profitului se aplică numai în măsura în care agenţia de turism face uz de serviciile turistice achiziţionate. În consecinţă, preţul plătit de turist trebuie mai întâi împărţit într-o parte ce acoperă propriile servicii (pentru care se aplică regimul TVA normal) şi o parte ce acoperă un pachet de servicii prestate de terţi (pentru care se aplică regimul special al impozitării marjei profitului). În acest scop, serviciile prestate de terţi pot fi calculate ca sumă totală a preţului plătit acestor părţi (inclusiv TVA) de agenţia de turism. La această sumă se va adăuga un procentaj din acea sumă corespunzând marjei profitului normale sau medii pe care agenţia de turism o aplică de obicei pentru pachetele turistice. Aceasta suma este apoi scăzuta din suma totală facturată turistului, obţinându-se baza de impozitare pentru propriile servicii (acestea din urmă sunt într-adevăr supuse TVA pentru suma totală facturată pentru ele, şi nu pentru marja profitului).

(2) De asemenea, in acest caz, in conformitate cu art. 152¹ alin. (8) si (10) din Codul Fiscal, agentia de turism trebuie:

a) sa tina orice alte evidente necesare pentru stabilirea sumei taxei datorate in legatura cu aplicarea regimului special; si

b) sa tina evidente contabile separate pe fiecare tip de operatiune.

Exemplu

755. (1) La un preţ global de 2.000 RON, fără TVA, o agenţie de turism vinde un pachet turistic pentru România şi Ungaria, ce include transportul cu avionul şi cu autocarul, cazare cu micul dejun la propriile hoteluri din România, ca şi în hoteluri în Ungaria ce aparţin altor persoane impozabile, anumite mese (unele în propriile restaurante din România, altele în restaurantele din Ungaria aparţinând unor persoane impozabile maghiare, ghizi turistici locali (atât în România şi în Ungaria) şi taxele de intrare în locurile de amuzament (teatre etc.) în diversele oraşe vizitate (atât în România cât şi în Ungaria). Costul total al serviciilor de care beneficiază direct turistul în Ungaria este de 800 RON (efectiv facturat agenţiei de turism pentru prestările taxate din Ungaria, cu TVA locală inclusă). Costul total al serviciilor de care beneficiază direct turistul în România şi efectiv facturat agenţiei de turism de terţi pentru prestările taxate în România, cu TVA de plată în România inclusă, este de 400 RON. Marja uzuală a agenţiei de turism pentru pachete turistice este de 25 %.

(2) TVA datorată trebuie calculată după cum urmează:

Mai întâi preţul total de 2.000 RON trebuie împărţit între partea ce constă în servicii prestate de terţi şi partea ce constă în servicii proprii:

a) suma totală plătită terţilor pentru serviciile asigurate:

800 + 400 = 1.200 RON

b) suma marjei agentiei pentru aceste servicii pe baza marjei sale medii pentru aceste servicii: 1.200 x 25 % = 300 RON

1. partea ce constă în servicii asigurate de terţi înseamnă

1.200 + 300 = 1.500 RON

2. partea ce constă în propriile servicii înseamnă

2.000 – 1.500 = 500 RON

TVA datorată:

a) taxa datorată pentru pachetul de servicii asigurat de terţi:

300 x 19 % = 57 RON

b) taxa datorată pentru servicii proprii:

500 x 19 % = 95 RON

c) total TVA în România ce va fi facturata turistului:

95 + 57 = 152 RON

Opţiunea de aplicare a regimului normal de TVA

756. (1) Conform prevederilor art. 152¹, alin. (7) din Codul Fiscal, agentia de turism poate opta si pentru aplicarea regimului normal de taxa pentru operatiunile prevazute la alin. (2), cu urmatoarele exceptii, pentru care care este obligatorie taxarea in regim special:

a) cand calatorul este o persoana fizica;

b) in situatia in care serviciile de calatorie cuprind si componente pentru care locul operatiunii se considera ca fiind in afara Romaniei.

(2) Cu alte cuvinte, agenţia de turism poate opta pentru regimul normal de TVA numai când vinde pachete turistice persoanelor impozabile şi cu condiţia ca aceste pachete turistice să nu conţină elemente pentru care locul operaţiunii este considerat în afara României.

757. Potrivit pct. 54 alin. (7) din normele metodologice, in sensul art. 152¹ alin. (7) coroborat cu art. 129 alin. (2) din Codul fiscal, atunci cand agentia de turism aplica regimul normal de taxare va re-factura fiecare componenta a serviciului unic la cota taxei corespunzatoare fiecarei componente in parte. In plus, baza de impozitare a fiecarei componente facturate in regim normal de taxa va cuprinde si marja de profit a agentiei de turism. Aceasta prevedere doar confirmă aplicabilitatea numai a regimului normal de TVA în acest caz. Într-adevăr, aşa cum deja s-a explicat, (vezi pct. 745 ), în lipsa regimului special, când o agenţie de turism intervine, în nume propriu dar pe seama altor persoane, în livrarea de bunuri sau prestarea de servicii ce constituie elementele unui pachet de servicii turistice, conform prevederilor art. 128 alin. (2) şi art. 129 alin. (2) din Codul Fiscal, se consideră că agenţia de turism a primit şi livrat aceste bunuri şi prestat aceste servicii ea însăşi (vezi pct. 121, 122 şi 167 ). Locul fiecărei livrări sau prestări depinde astfel de natura acelei livrări sau prestări. În practică, majoritatea serviciilor ce sunt de obicei incluse într-un pachet turistic au loc acolo unde sunt efectiv executate, unde se află proprietatea imobiliară sau unde are loc transportul (vezi şi Capitolul 3. ).

758. Opţiunea agenţiei de turism de a aplica regimul normal de taxare acordat prin art. 152¹, alin. (7) din Codul Fiscal se limitează la pachetele turistice vândute de agenţia de turism unei persoane impozabile cu condiţia ca serviciile turistice incluse în pachetul turistic să nu conţină elemente pentru care locul operaţiunii este considerat în afara României dar pe teritoriul Comunitatii. În aceste situaţii, poate fi vorba numai de TVA de plată în România, agenţia de turism ce exercită opţiunea urmând să cumpere pur şi simplu diferitele componente de la alte persoană impozabilă plătind TVA datorată în România, să o deducă şi apoi să aplice taxa din România la preţul total facturat persoanei impozabile (care evident va include marja sa de profit). Eventual agenţia de turism poate fi nevoită să împartă preţul total dacă pentru unele componente se aplică o cotă diferită a taxei. În acest caz, profitul agenţiei va trebui să fie distribuit proporţional cu sumele aferente serviciilor supuse respectivelor cote.

Deducerea taxei pentru achiziţii în baza regimului special

759. Art. 152¹, alin. (6) din Codul Fiscal prevede că, fara sa contravina prevederilor art. 145, alin. (2) , agentia de turism nu are dreptul la deducerea sau rambursarea taxei facturate de persoanele impozabile pentru livrarile de bunuri si prestarile de servicii in beneficiul direct al calatorului si utilizate de agentia de turism pentru furnizarea serviciului unic prevazut la alin. (2).

(2) Prin această prevedere, unei agenţii de turism i se refuză deducerea TVA care i s-a aplicat de persoane impozabile pentru livrările de bunuri şi prestările de servicii de care beneficiază direct turistul şi pe care le utilizează pentru asigurarea aranjamentelor turistice pentru care aplică regimul special stabilit de art. 152¹ din Codul Fiscal. De asemenea, aceeaşi prevedere blochează orice posibilitate a agenţiei de turism de a obţine rambursarea prin procedura stabilită în Directiva a 8-a privind TVA – art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul Fiscal- sau pe altă cale) oricărei TVA plătite în alt Stat Membru pentru aceste livrări de bunuri şi prestări de servicii.

760. Totuşi, această prevedere nu împiedică agenţia de turism să deducă TVA din România achitata sau datorată pentru cheltuielile generale ce sunt de fapt componente ale marjei sale. Astfel, o agenţie de turism poate întotdeauna deduce (în măsura în care, desigur, toate condiţiile sunt îndeplinite) TVA care i s-a facturat cu privire la cheltuielile sale normale de achiziţii/regie, cum ar fi curentul electric, căldura, birotica, telefoanele etc. De asemenea, o agenţie de turism, în baza prevederilor Directivei a 8-a privind TVA, poate solicita rambursarea în alt Stat Membru a TVA plătită în acel Stat pentru achiziţiile economice normale ce sunt de fapt componente ale marjei sale.

761. Evident, dacă o agenţie de turism optează pentru aplicarea regimului normal de TVA pentru tranzacţiile pentru care in genere se aplica regimul special (putând să procedeze astfel în virtutea art. 152¹, alin. (7) din Codul Fiscal), agenţia poate, de asemnea, deduce TVA pentru toate achiziţiile sale legate de bunurile/serviciile în beneficiul direct al turistului şi realizate în România.

Proceduri de facturare si evidente contabile

762. (1) Art. 152¹, alin. (9) din Codul Fiscal precizează că agentiile de turism nu au dreptul sa inscrie taxa in mod distinct in facturi sau in alte documente legale ce se vor transmite calatorului, pentru serviciile unice carora li se aplica regimul special, in acest caz inscriindu-se distinct in documente mentiunea <<TVA inclusa>>.

(2) Art. 152¹ alin. (8) din Codul Fiscal stipuleaza ca agentia de turism trebuie sa tina, in plus fata de evidentele ce trebuie pastrate in conditiile celorlalte prevederi ale prezentului titlu, orice alte evidente necesare pentru stabilirea sumei taxei datorate conform prezentului articol

(3) Art. 152¹ alin. (10) din Codul Fiscal adaugă că atunci cand agentia de turism efectueaza atat operatiuni supuse regimului normal de taxare cat si operatiuni supuse regimului special, aceasta trebuie sa pastreze evidente contabile separate pentru fiecare tip de operatiuni in parte.

(4) În plus, pct. 54 alin. (6) din normele metodologice prevad ca pentru a stabili valoarea taxei colectate pentru serviciile unice efectuate intr-o perioada fiscala, agentiile de turism vor tine jurnale de vanzari sau, dupa caz, borderouri de incasari, in care se inregistreaza numai totalul de pe documentul de vanzare, inclusiv taxa. Aceste jurnale, respectiv borderouri, se vor tine separat de operatiunile pentru care se aplica regimul normal de taxare. De asemenea, agentiile de turism vor tine jurnale de cumparari separate in care se vor evidentia achizitiile de bunuri si/sau servicii cuprinse in costurile serviciului unic. Baza de impozitare si valoarea taxei colectata pentru serviciile unice prestate intr-o perioada fiscala vor fi stabilite in baza calculelor efectuate pentru toate operatiunile supuse regimului special de taxare in perioada fiscala respectiva si evidentiate corespunzator in decontul de taxa. Aceste prevederi sunt detaliate în Partea a II-a .

Rezumat privind modalitatea de aplicare a regimului de TVA pentru servicii prestate de agentiile de turism in cazul in care nu se aplica regimul special de taxare

Servicii prestate de agentia de turism in nume si in cont propriu, utilizand mijloace proprii

Principiu:

763. Toate serviciile sunt taxabile (cu exceptia cazului in care se aplica scutirea) si baza de impozitare este pretul platit de client. Agentia de turism este indereptatita sa recupereze TVA achitata in alte State Membre pe baza Directivei a 8-a.

Punerea în practică a regimului normal de TVA pentru cele mai frecvente tipuri de servicii

§ Consultanţă

764. (1) Serviciile de consultanţă cuprind asigurarea de informaţii sub formă de pliante, broşuri, materiale video etc. potenţialilor clienţi, explicând avantajele şi dezavantajele anumitor destinaţii, hoteluri, linii aeriene etc., comparând tipuri alternative de vacanţe (croaziere versus excursii terestre; autocar versus avion; camping versus hotel; pachet turistic versus “a la carte”).

(2) De cele mai multe ori, o agenţie de turism nu va emite clientului său separat o factură pentru consultanţa turistică pe care i-o oferă. Totuşi, dacă agenţia de turism îi asigură clientului consultanţă turistică ce va fi achitată separat, atunci, conform prevederilor corespunzătoare din Codul Fiscal, se aplică următoarele reguli:

a) clientul este stabilit în România: se datorează TVA în România în cotă de 19 % pentru preţul facturat

b) clientul este stabilit în alt Stat Membru dar nu este o persoană impozabilă plătitoare de TVA: se datorează TVA în România în cotă de 19 % pentru preţul facturat;

c) clientul este stabilit în alt Stat Membru şi este o persoană impozabilă ce acţionează în această calitate: se datorează TVA în ţara clientului în cota şi conform regulilor aplicabile în acea ţară; în mod normal, clientul va trebui să plătească TVA în ţara sa recurgând la mecanismul taxării inverse;

d) clientul este stabilit în afara Comunitatii: nu există TVA de plată în România şi nici în alte State Membre.

765. (1) Pe de altă parte, dacă o agenţie de turism stabilită în România şi înregistrată în scopuri de TVA ca persoană impozabilă “normală” (în baza art. 153 din Codul Fiscal) primeşte consultanţă (pentru care plăteşte un onorariu sau alt fel de plată – inclusiv schimbul de informaţii de consultanţă) de la o persoană impozabilă stabilită oriunde în lume în afara României, agenţia de turism din România datoreaza TVA în România pentru serviciu respectiv în cota de 19 %. În practică, în acest caz, agenţia de turism va trebui să includă în decontul său TVA preţul serviciului, taxa datorată şi taxa deductibilă.

(2) O agenţie de turism stabilită în România si care este o întreprindere mică, datoreaza TVA în România în cota de 19 % ori de câte ori primeşte consultanţă (pentru care plăteşte un onorariu sau alt fel de plată – inclusiv schimbul de informaţii de consultanţă) de la o persoană impozabilă stabilită oriunde în lume dar nu în România. Totuşi, în acest caz TVA respectiva nu va fi deductibilă. În practică, agenţia de turism va trebui să depună decontul special de TVA prevăzut la art. 156³ alin. (2) din Codul Fiscal, menţionând în acel decont preţul serviciului şi TVA datorată. Agenţia de turism trebuie să depună decontul special de TVA şi să achite taxa datorată organelor fiscale competente cel târziu la data de 25 a lunii următoare celei în care intervine exigibilitatea taxei (in general, aceasta este data emiterii facturii de către furnizor).

§ Transportul

766. (1) Pentru transportul de persoane, regula generală este că acesta are loc (şi că din acest motiv i se aplică TVA) la locul în care este efectuat, în funcţie de distanţele parcurse.

(2) În consecinţă, dacă o agenţie de turism îi asigură clientului său transport cu propriile mijloace de transport (maşină, autocar, vapor, balon cu aer cald, elicopter, avion etc.), acest serviciu:

a) este supus TVA în România în cota de 19 % în măsura în care transportul are loc numai pe teritoriul României (inclusiv apele teritoriale ale României).

Această regulă se aplică indiferent dacă clientul este stabilit în România şi indiferent dacă clientul este o persoană impozabilă sau nu. În plus, scutirea cu drept de deducere menţionată la art. 143 alin. (1) lit. g) din Codul Fiscal nu se aplică, întrucât în acest caz transportul asigurat nu reprezintă un transport internaţional de persoane.

b) este scutit cu drept de deducere în virtutea art. 143 alin. (1) lit. g) din Codul Fiscal dacă transportul asigurat face parte dintr-o călătorie prin care clientul ajunge în orice loc din afara României (indiferent dacă în Comunitate sau nu) deoarece în acest caz segmentul din România al serviciului de transport este considerat (parte din) transportul internaţional de persoane. Părţile componente (în funcţie de distanţele parcurse în fiecare ţară) ale călătoriei care au loc în alte State Membre se pot impozita cu TVA in fiecare din aceste State Membre în măsura în care transportul este efectuat cu autoturismul sau cu autocarul (in cazul in care transportul se efectueaza cu avionul sau pe mare, se aplică scutirea cu drept de deducere de toate Statele Membre). În acest caz, în principiu, agenţia de turism trebuie să se înregistreze în scopuri de TVA în fiecare Stat Membru, cu exceptia calor care aplica masuri de simplificare care permit agenţiei de turism să inscrie TVA datorată pe un formular special şi să o achite autorităţilor competente fără să se înregistreze în scopuri de TVA. De asemenea, se aplica TVA (sau impozitele similare pe cifra de afaceri sau pe vânzări) intr-o terţă ţară (din afara Comunitatii) dacă respectiva călătorie urmează să tranziteze sau tranzitează această terţă ţară.

(3) Un serviciu de transport cuprinde punerea la dispoziţie, închirierea către client etc. a unui mijloc de transport împreună cu un şofer, pilot etc. Acest serviciu nu include închirierea de vehicule, vase etc. fără şofer, căpitan, pilot sau similar. Regimul TVA al acestui serviciu este explicat în capitolul “Alte Servicii” de mai jos.

§ Cazarea

767. (1) Serviciul ce constă în asigurarea cazării la hotel sau într-un loc similar este considerat serviciu în legătură cu bunurile imobile şi din acest motiv are loc acolo unde se află locul de cazare, urmând a se aplica TVA din cea din urmă ţară, excepţie făcând cazul în care există o scutire. Implementarea regimului TVA normal cu privire la aceste servicii este detaliata la pct. 585 - 590, la care se face trimitere.

(2) În cazul în care serviciile de cazare sunt asigurate pe un vas de croazieră aparţinând agenţiei de turism, cazarea nu se face într-un imobil şi din acest motiv nu se aplică regula de mai sus. În acest caz, se aplică regula generală pentru servicii, ceea ce înseamnă că în cazul unei croaziere (pe mare), cazarea este considerată a avea loc în locul unde este stabilit prestatorul. În consecinţă, se datorează TVA conform prevederilor legislaţiei TVA din ţara în care este stabilit organizatorul croazierei (adică agenţia de turism în cazul de faţă). Dacă acea ţară este România, se datorează TVA în România (vezi şi pct. 770 privind “pachetele de servicii”).

§ Serviciile de alimentaţie publică

768. (1) Pentru serviciile de alimentatie publica furnizarea de băuturi şi/sau mese, cu plată), locul prestarii se considera a fi acolo unde este stabilit prestatorul.

(2) In cazul in care o agenţie de turism (sau orice alte persoană impozabilă) deţine în proprietate sau administrează (altfel decât ca angajat al proprietarului) un bar sau un restaurant în România şi în desfăşurarea activităţii sale asigură servicii de alimentatie oricărei persoane (impozabilă sau nu, străină sau română), atunci se va considera ca agentia respectiva este stabilită în România, şi că se datorează TVA în România (art. 125¹ alin. (2) lit. b) din Codul Fiscal şi art. 133 alin. (1) din Codul Fiscal).

(3) O agentie de turism sau alta persona impozabila stabilita in Romania datorează TVA în România şi pentru serviciile de alimentatie asigurate de în cursul unei excursii sau călătorii, chiar daca este organizată în străinătate. De exemplu, in cazul in care agenţia de turism stabilita în România asigură servicii de alimentatie unui vas de croazieră (indiferent dacă deţine în proprietate acel vas sau nu), se datoreaza TVA în România pentru serviciile respective. In acest sens nu conteaza cine este beneficiarul serviciilor, respectiv daca serviciile sunt facturate de agenţia de turism organizatorului croazierei, proprietarului vasului sau direct pasagerilor.

769. Dacă o agenţie de turism din România deţine şi conduce un spaţiu de alimentaţie publică în altă ţară din Comunitate, atunci agenţia de turism va fi considerată ca fiind stabilită în acea ţară din perspectiva TVA şi, în consecinţă, pentru orice băuturi sau mese asigurate din acel spaţiu se va datora TVA din ţara membră UE în care se află acel spaţiu, conform prevederilor regulamentare şi la cota aplicabilă în acea ţară.

§ Serviciile asigurate de ghizi

770. (1) Serviciile asigurate de ghizi sunt servicii de natura culturala, artistica, educativa şi de divertisment şi din acest motiv sunt considerate a avea loc acolo unde sunt prestate (art. 133 alin. (2) lit. h) din Codul Fiscal).

(2) În consecinţă, dacă o agenţie de turism stabilită în România asigură un ghid turistic care însoţeşte turiştii în călătorie sau care îndrumă aceşti turişti în România sau în străinătate, acel serviciu este taxabil cu TVA în România la cota de 19 %, în măsura în care ghidul presteaza serviciul în România. Dacă ghidul turistic nu este un angajat al agenţiei de turism dar este înregistrat ca o persoană impozabilă “normală” (în baza art. 153 din Codul Fiscal sau a unei prevederi similare din altă ţară), ghidul va trebui desigur să factureze agenţiei de turism TVA indiferent de Statul Membru în care efectueaza serviciul. În principiu, agenţia de turism va putea să deducă TVA facturata de ghid in alt Stat Membru dacă este înregistrată în scopuri de TVA in Statul membru respectiv sau prin rambursăre in baza Directivei a 8-a, cu excepţia cazului în care agenţia de turism utilizează serviciul unui ghid în cadrul unui pachet pentru care se aplică regimul special. Totuşi, dacă ghidul este considerat întreprindere mică, nu se va datora TVA pentru că în acest caz, serviciul ghidului este scutit de la plata taxei.

§ Alte servicii

771. Pentru orice alte servicii asigurate cu propriile resurse de o agenţie de turism sau de orice altă persoană ce activează în domeniul călătoriilor, turismului sau al divertismentului din timpul liber, va trebui să se stabilească unde are loc acel serviciu conform regulilor normale pentru a determina dacă şi unde TVA este datorată şi exigibilă. De exemplu, dacă o companie din România asigură divertisment turiştilor sau chiar oricăror persoane în România, atunci se va datora TVA în România pentru că din perspectiva acestei taxe serviciile de divertisment sunt considerate a avea loc acolo unde sunt efectuate. Dacă un cântăreţ străin organizeaza un concert în România, pentru recitalul cântăreţului se datorează TVA în România la cota de 19 % (serviciu către organizatorul concertului) ca şi pentru biletele de intrare la concert (serviciu asigurat de organizator pentru public), excepţie făcând cazul în care se aplică scutirea din art. 141 alin. (1) lit. l) din Codul Fiscal (vezi pct. 395 ). Cântăreţul străin sau organizaţia care îl reprezintă vor trebui să se înregistreze în scopuri de TVA în România, cu excepţia cazului în care organizatorul din România este persoana obligată la plata taxei în condiţiile stabilite de art. 150, alin. (1), lit. h) din Codul Fiscal (vezi pct. 480 şi 481 ). Dacă serviciile de divertisment sunt asigurate într-un loc din altă ţară, în mod normal se va datora TVA din acea ţară iar prestatorul serviciului va trebui să se înregistreze în ţara în care serviciul de divertisment are loc, excepţie făcând cazul în care mecanismul taxării inverse poate fi utilizat conform regulilor din acel Stat Membru. În unele cazuri, se poate aplica o scutire (fără drept de deducere). Acesta poate fi cazul pentru anumite servicii culturale în România (în condiţiile prevazute prin norme), scutirea aplicându-se de asemenea şi pentru jocurile de noroc, de exemplu. Dacă serviciul de divertisment are loc la bordul unui vas de croazieră ce navighează în larg, nu se datorează TVA.

772. Alte servicii cuprind:

a) Închirierea oricăror bunuri mobile corporale, altele decât mijloacele de transport, cum ar fi echipamentele sportive (de exemplu, închirierea de echipamente de scufundare autonomă, rachete de tenis, crose de golf, încălţăminte specială pentru bowling etc.) şi alte echipamente şi obiecte ( cum ar fi şezlongurile, parasolarele, articole de îmbrăcăminte, console de jocuri, cărţi, proiectoare şi ecrane de proiecţie, televizoare, aparatură VCR sau DVD, table albe etc).

Conform prevederilor art. 133 alin. (2) lit. (g) 1 din Codul Fiscal, orice astfel de servicii de închiriere asigurate de persoane impozabile ce acţionează ca atare, stabilite în România (cum ar fi agenţiile de turism din România) au loc acolo unde este stabilit clientul, in cazul in care acesta este stabilit în afara Comunitatii (indiferent dacă este o persoană impozabilă sau nu) sau dacă este o persoană impozabilă ce acţionează ca atare stabilită în alt Stat Membru (de exemplu o agenţie de turism stabilită în Regatul Unit). În toate celelalte cazuri, serviciile de închiriere au loc acolo unde este stabilit prestatorul. În consecinţă, pentru serviciile de închiriere de bunuri mobile asigurate din România de o persoană impozabilă se datoreaza TVA în România daca clientul este stabilit în România (indiferent dacă este o persoană impozabilă sau nu) sau dacă clientul este o persoană neimpozabilă stabilită în Comunitate. In cazul in care o agenţie de turism stabilită în România închiriază echipament sportiv şi alte echipamente într-un Stat Membru (altul decât România) pentru a-l pune la dispoziţie direct clienţilor români – sau oricăror alţi clienţi - pentru acest serviciu, se datorează TVA în România. Dacă agenţia de turism este înregistrată in scopuri de TVA în România ca persoană impozabilă “normală” sau dacă este întreprindere mică, va trebui să plătească TVA în România pentru serviciul respectiv, în cota de 19 %. TVA este deductibilă in cazul in care agenţia de turism este înregistrată in scopuri de TVA în baza art. 153 din Codul Fiscal şi acţionează în calitate de agent (vezi Capitolul 9 ). În practică, în acest caz, agenţia de turism va trebui să includă în decontul său TVA tarful serviciului, taxa colectata şi taxa deductibilă. Dacă închirierea se face pentru a include serviciul într-un pachet, TVA nu este deductibilă.

In cazul în care agenţia de turism stabilită în România este o întreprindere mică, aceasta are obligatia sa achite TVA în România în cota de 19% ori de câte ori închiriază echipament sportiv şi alte articole într-un Stat Membru sau într-o terţă ţară. TVA nu va fi deductibilă, indiferent cum este utilizat serviciul. În practică, agenţia de turism va trebui să depună decontul special de TVA menţionat la art. 156³ alin. (2) din Codul Fiscal, în care trebuie să inscrie tariful serviciului şi TVA datorată.

b) Închirierea oricărui mijloc de transport (bicicletă, motocicletă, autoturism de teren, autoturism, canoe, iaht, scuter acvatic, balon cu aer cald, orice tip de aeronave de mici dimensiuni etc.) fără şofer, căpitan, pilot etc. Acest serviciu este considerat a avea loc acolo unde este stabilit prestatorul.

Totusi, conform art. 133 alin. (3) din Codul fiscal, inchirierea sau leasingul de mijloace de transport se considera ca au locul prestarii:

i. in Romania, cand aceste servicii sunt prestate de o persoana impozabila stabilita, sau care are un sediu fix in afara Comunitatii, de la care serviciile sunt prestate, catre orice persoana care este stabilita, are domiciliul stabil sau resedinta sa obisnuita in Comunitate, daca serviciile sunt efectiv utilizate in Romania;

ii. in afara Comunitatii, cand aceste servicii sunt prestate de o persoana impozabila stabilita, sau avand sediul fix in Romania de la care serviciile sunt prestate, catre orice persoana care este stabilita, are domiciliul permanent sau resedinta sa obisnuita in afara Comunitatii, daca serviciile sunt efectiv utilizate in afara Comunitatii.

Rezulta ca se datoreaza TVA in Romania de 19 % ori de cate ori se presteaza un asemenea serviciu de catre o persoana impozabila stabilita in Romania, indiferent cine este clientul (persoana impozabila sau nu) care este insa stabilit (inclusiv in Romania), indiferent unde sunt utilizate efectiv mijloacele de transport, cu exceptia cazului in care prestatorul este o intreprindere mica. Totusi daca beneficiarul este stabilit, are resedinta sau locuieste in mod normal in afara Comunitatii si daca mijlocul de transport este utilizat efectiv in afara Comunitatii, nu se datoreaza TVA in Romania. Baza de impozitare pentru TVA este tariful total, inclusiv, cheltuielile de asigurare.

c) Transportul local prin orice mijloc de transport care face parte dintr-un transport internaţional de persoane este scutită de la plata TVA cu drept de deducere.

d) Serviciul constând în asigurarea de cursuri de scufundare autonomă şi scufundare in apnee, cursuri de limbi străine pentru studenţi străini şi gimnastică aerobică şi cursuri similare. Acest serviciu este considerat a avea loc acolo unde este efectuat. În consecinţă, dacă aceste cursuri au loc în România, se datorează TVA în România în cota de 19 %, indiferent cine sunt clienţii.

e) Utilizarea de spaţii sportive şi similare cum sunt sălile de sport, saunele, piscinele, terenurile de tenis etc. cu plată. Aceste servicii sunt considerate activităţi sportive şi de divertisment şi din acest motiv, sunt considerate a avea loc acolo unde sunt prestate. În consecinţă, dacă aceste servicii sunt prestate în România, se datorează TVA în România în cota de 19 %, indiferent cine este clientul. In acest caz nu se aplica scutirea fără drept de deducere menţionată la art. 141 alin. (1) lit. k) din Codul Fiscal deoarece serviciile nu sunt prestate de către organizaţii non-profit.

f) Activităţi în staţiuni balneoclimaterice şi alte “tratamente medicale şi cosmetice”. Aceste servicii sunt de asemenea considerate sporturi şi activităţi de divertisment şi, de aceea, sunt considerate a avea loc acolo unde sunt efectuate. În consecinţă, dacă aceste servicii sunt prestate în România, se datorează TVA în România în cota de 19 %, indiferent care este clientul. Scutirea fără drept de deducere menţionată în art. 141 alin. (1) lit. a) din Codul Fiscal nu se aplică deoarece în acest caz serviciul nu este un serviciu medical asigurat de unităţi autorizate să desfăşoare aceste activităţi scutite.

g) Organizarea de întruniri, congrese etc. In general acest serviciu include închirierea de bunuri imobile (sală sau săli de întruniri), închirierea de echipamente cum ar fi proiectoare, tablă albă etc. şi asigurarea de personal (pentru activităţi de secretariat, de exemplu). Închirierea de bunuri imobile este scutită fără drept de deducere în timp ce închirierea de echipamente este taxabilă, după cum s-a explicat mai sus. Cu privire la punerea la dispoziţie de personal, se aplică aceleaşi reguli ca pentru închirierea de echipamente. Dacă organizarea de întruniri se vinde la un preţ unic, acel preţ trebuie defalcat în părţile ce acoperă respectiv închirierea de bunuri imobile, închirierea de bunuri mobile corporale şi punerea la dispoziţie de personal şi alte servicii pentru care se pot aplica alte reguli. Dacă preţul unic nu este defalcat, TVA va fi considerată ca fiind datorată în cota de 19 % pentru întregul preţ “unic” facturat.

Pachete de servicii

773. (1) Dacă, utilizând propriile resurse, o agenţie de turism îi asigură clientului său, la un preţ unic, un pachet de servicii pentru care se aplică reguli diferite privind locul în care aceste servicii au loc, preţul unic trebuie defalcat in scopuri de TVA. Dacă agenţia de turism/prestatorul de servicii nu defalca preţul unic se considera că TVA se datorează în cota de 19 % pentru întregul preţ “unic” facturat.

Exemplu

(2) Un operator turistic deţine un vas de croazieră (sau închiriază un astfel de vas) şi vinde unei agenţii de turism sau turiştilor pachete de croazieră ce constau într-o croazieră de 10 zile în Mediterană, cu toate serviciile incluse/toate costurile incluse la un preţ global. Serviciile asigurate de proprietarul vasului de croazieră /organizatorul croazierei constau în următoarele:

a) transport internaţional de persoane, care are loc acolo unde este efectuat în funcţie de distanţele parcurse, dar care este de asemenea scutit cu drept de deducere;

b) servicii de cazare, care în principiu au loc acolo unde se gasesc bunurile imobile. Totuşi, pentru serviciile de cazare asigurate in timpul unei croaziere pe mare se aplică regula generală pentru servicii, respectiv unde este stabilit prestatorul serviciului. În consecinţă, se datorează TVA conform prevederilor legislaţiei TVA din ţara în care este stabilit organizatorul croazierei. Dacă acea ţară este România, se datorează TVA în România.

c) servicii de alimentaţie publică, care au loc în ţara în care este stabilit prestatorul serviciului. Daca prestatorul este stabilit in România, se datorează TVA în România pentru aceste servicii.

d) alte servicii asigurate la bord, cum ar fi cele de divertisment, schimb valutar, închiriere de îmbrăcăminte (de exemplu rochii de seară), echipamente sportive şi pentru diverse jocuri, serviciile asigurate de salonul de frumusete, jocuri de noroc etc. Majoritatea serviciilor sunt considerate a avea loc acolo unde sunt efectuate şi din acest motiv nu sunt supuse TVA din nici o ţară când sunt efectuate la bordul unui vas de croazieră în timpul unei călătorii. Cât despre serviciile de închiriere şi schimb valutar, acestea sunt considerate ca având loc fie acolo unde este stabilit prestatorul, fie unde este stabilit clientul dacă acel client este stabilit în afara Comunitatii sau este o persoană impozabilă stabilită în Comunitate. În sfârşit, jocurile de noroc[44] şi schimbul valutar¹ sunt scutite fără drept de deducere în oricare din cazuri; nu contează din acest punct de vedere dacă serviciul este oferit în cadrul pachetului sau dacă pasagerul trebuie să plătească separat.

(3) Dacă operatorul turistic este stabilit în România, va trebui să împartă preţul global în 2 părţi:

a) cazare, alimentaţie şi eventual servicii de închiriere (în funcţie de cine este clientul şi de locul în care este stabilit)

b) transport internaţional şi alte servicii în măsura în care acestea din urmă sunt incluse în preţul global.

(4) Se va datora TVA în România în cota de 19 % pentru partea ce reprezintă cazare şi masă (ca şi pentru închiriere, dacă se consideră că aceasta are loc în România). Nu se datorează TVA pentru partea ce acoperă transportul internaţional şi celelalte servicii (ce au loc în afara României). Dacă preţul “unic” nu este defalcat, se va considera că TVA este datorată în cota de 19 % pentru întregul preţ unic facturat.

774. Note:

a) Valoarea transportului/altor servicii şi a părţilor de cazare/masă din preţul global trebuie determinate în funcţie de costul achiziţiilor respective. Achizitiile direct legate de transport sunt costul navei, costurile de întreţinere şi reparaţii ale instalaţiilor tehnice, altele decât cele direct legate de funcţionarea hotelului, costul aferent opririlor din porturile de escală, costul echipajului ce nu participă la operaţiunile de hotel şi alimentaţie.

b) Asigurarea cazării pe un vas de croazieră nu beneficiază de cota redusă a TVA şi este din acest motiv supusă la plata taxei în cota de 19 %.

c) Conform prevederilor art. 132 alin. (1) lit. d) din Codul Fiscal, livrarea de bunuri la bordul unui vas de croazieră în timpul unei croaziere fără opriri în afara teritoriului Comunitatii are loc la punctul de plecare al croazierei (orice loc în care pasagerii se pot îmbarca şi debarca - vezi pct. 216 - 219 ).

Servicii asigurate de agenţia de turism în calitate de intermediar ce acţionează în numele şi pe contul altei persoane.

775. (1) Stabilirea cazului în care o agenţie de turism acţionează în nume propriu sau în numele altei persoane depinde de comportamentul agentiei faţă de destinatarul serviciului. Astfel, un serviu este considerat a fi re-vandut ca atare (si supis taxarii potrivit regimului special) sau asigurat de un agent in functie de clauzele contractului pe care agenţia de turism l-a încheiat cu prestatorul serviciului.

(2) În cele mai multe cazuri, conform prevederilor art. 133 alin. (2) lit. i) din Codul Fiscal, când o agenţie de turism intervine în prestarea unui serviciu, acţionând în calitate de intermediar în numele şi în contul altei persoane, serviciul respectiv are loc acolo unde se efectuează operaţiunea de bază. Totuşi, în cazul in care pentru serviciile prestate clientul a furnizat un cod de înregistrare în scopuri de TVA atribuit de autorităţile competente ale unui Stat Membru, altul decât cel în care se realizează tranzacţiile, se consideră că prestarea are loc în Statul Membru care a atribuit codul de înregistrare în scopuri de TVA (vezi pct. 285 - 287 ).

776. În plus, conform prevederilor art. 144¹ din Codul Fiscal, sunt scutite de taxa serviciile prestate de intermediarii, care actioneaza in numele si in contul altei persoane, in cazul in care aceste servicii sunt prestate in cadrul operatiunilor scutite prevazute la art. 143 si art. 144, cu exceptia operatiunilor prevazute la art. 143 alin. (1) lit. f) si alin. (2) (vezi pct. 368 - 370 ). Acesta este cazul, de exemplu, când agenţia de turism intervine în navlosirea sau închirierea unui vas de croazieră.

777. (1) În concluzie, atunci când agenţia de turism acţionează în numele şi în contul altei persoane, (de ex. făcând aranjamentele pentru un serviciu de transport sau pentru o cameră de hotel), se datorează TVA pentru suma comisionului facturat de agentie. Regimul special al marjei profitului nu se aplică în cazul acestor servicii. Dacă serviciul intermediat de agenţia de turism este scutit de TVA, comisionul este de asemenea scutit.

(2)Exemple

a) O agenţie de turism a încheiat un contract cu un hotel angajându-se să vândă cel puţin 200 de nopţi de cazare la hotelul respectiv într-o perioadă predeterminata. Agenţia de turism va primi un comision de 10 % din preţul facturat de hotel clientilor dacă respectivele 200 de nopţi de cazare vor fi într-adevăr vândute. Pentru nopţile de cazare vândute în plus faţă de cele 200, comisionul va fi de 12 %. Turistul trebuie să plătească preţul camerei direct la hotel. In acest caz, este clar că agenţia de turism are un rol de intermediar. De fapt, din punctul de vedere al turistului, mandatarul nu efectuează decât o rezervare la hotel. Serviciul mandatarului este prestat către hotel, acesta urmând să emită hotelului o factură pentru a-şi solicita comisionul de fiecare dată când a rezervat o cameră la hotel. Dacă hotelul se află în România, comisionul este supus TVA în România în cota de 19 %, dar hotelul va avea dreptul să deducă această taxă pentru achiziţii. Dacă hotelul se află în afara României, nu se datorează TVA în România pentru că nu se datoreaza TVA în România pentru operaţiunea de bază (serviciul de cazare are loc în afara României).

b) O agenţie de turism vinde un bilet TAROM pentru Paris unui client. In acest caz agenţia de turism acţionează ca în numele şi in contul altei persoane (TAROM) şi obţine un comision de la această companie aeriană pentru fiecare bilet vândut. Serviciul de bază (transportul internaţional de pasageri) are loc în România în măsura în care avionul va survola teritoriul României (inclusiv apele teritoriale) dar este scutit în virtutea art. 143 alin. (1) lit. g) din Codul Fiscal (vezi pct. 332 şi 333 ). Serviciul de intermediere al agenţiei de turism are loc tot în România în măsura în care zborul are loc in România. Scutirea cu drept de deducere prevazuta la art. 144¹ din Codul Fiscal se aplică si pentru serviciile asigurate de intermediarii ce intervin în transportul internaţional şi în consecinţă, partea din comisionul agenţiei de turism ce acoperă partea din itinerariul total al călătoriei aeriene internaţionale ce are loc pe sau deasupra teritoriului României este de asemenea scutită. Se observă că serviciul de intermediere aferent părţii transportului din afara României nu se înscrie în sfera de aplicare a TVA în România.

c) O agenţie de turism a încheiat un contract cu un hotel angajându-se să cumpere 200 de nopţi de cazare la acel hotel într-o perioadă precizată la un preţ special, cu reducere. Ulterior, agenţia de turism vinde turiştilor cazarea în camerele din acel hotel, facturându-le un preţ care este, desigur, mai mare decât preţul facturat de hotel mandatarului. Turistul plăteşte agenţiei de turism preţul camerei. În acest caz, agenţia de turism cumpără şi re-vinde un serviciu, caz in care se aplică regimul special al marjei profitului (TVA datorată pentru marja agenţiei de turism la cota normala– vezi pct. 749 ), cu exceptia cazului in care agentia de turism aplica regimul normal de taxa prevazut la art. 152¹ alin. (7) din Codul Fiscal, situatie in care se datoreaza TVA pentru intreaga suma perceputa de agentia de turism la cota de 9% (vezi pct. 757).

III . REGIMUL SPECIAL PENTRU BUNURI SECOND-HAND, opere de artă, obiecte de colecţie şi antichităţi

Prevederile legii

778. Art. 152²din Codul Fiscal şi Normele Metodologice aferente acestui Articol au următorul conţinut:

Art. 152² Regimuri speciale pentru bunurile second-hand, opere de arta, obiecte de colectie si antichitati

(1) In sensul prezentului articol:

a) "Operele de arta" reprezinta:

1. tablouri, colaje si plachete decorative similare, picturi si desene, executate integral de mana, altele decat planurile si desenele de arhitectura, de inginerie si alte planuri si desene industriale, comerciale, topografice sau similare, originale, executate manual, texte manuscrise, reproduceri fotografice pe hartie sensibilizata si copii carbon obtinute dupa planurile, desenele sau textele enumerate mai sus si a articolelor industriale decorate manual (CN cod tarifar 9701);

2. gravuri, stampe si litografii originale vechi sau moderne care au fost trase direct in alb-negru sau color ale uneia sau mai multor placi/planse executate in intregime manual de catre artist, indiferent de proces sau de materialul folosit de acesta, fara a include procese mecanice sau fotomecanice (CN cod tarifar 9702 00 00);

3. productii originale de arta statuara sau de sculptura, din orice material, numai daca sunt executate in intregime de catre artist; copiile executate de catre un alt artist decat autorul originalului (CN cod tarifar 9703 00 00);

4. tapiserii (CN cod tarifar 5805 00 00) si carpete de perete (CN cod tarifar 6304 00 00) executate manual dupa modele originale asigurate de artist, cu conditia sa existe cel mult opt copii din fiecare;

5. piese individuale de ceramica executate integral de catre artist si semnate de acesta;

6. emailuri pe cupru, executate integral manual, in cel mult opt copii numerotate ce poarta semnatura artistului sau numele atelierului, cu exceptia bijuteriilor din aur sau argint;

7. fotografiile executate de catre artist, scoase pe suport de hartie doar de el sau sub supravegherea sa, semnate si numerotate si limitate la 30 de copii, incluzandu-se toate dimensiunile si monturile;

b) "Obiectele de colectie" reprezinta:

1. timbre postale, timbre fiscale, marci postale, plicuri "prima zi", serii postale complete si similare, obliterate sau neobliterate dar care nu au curs, nici destinate sa aiba curs (CN cod tarifar 9704 00 00),

2. colectii si piese de colectie de zoologie, botanica, mineralogie, anatomie, sau care prezinta un interes istoric, arheologic, paleontologic, etnografic sau numismatic ( CN cod tarifar 9705 00 00),

c) "Antichitatile" sunt obiectele, altele decat opera de arta sau obiecte de colectie, cu o vechime mai mare de 100 de ani (CN cod tarifar 9706 00 00),

d) "Bunurile second-hand" sunt bunurile mobile corporale ce pot fi refolosite in starea in care se afla sau dupa efectuarea unor reparatii, altele decat operele de arta, obiectele de colectie sau antichitati, precum si pietre pretioase si alte bunuri prevazute prin norme metodologice,

e) Persoana impozabila revanzatoare este persoana impozabila care, in cursul desfasurarii activitatii economice, achizitioneaza sau importa bunuri second-hand si/sau opere de arta, obiecte de colectie sau antichitati in scopul re-vanzarii, indiferent daca respectiva persoana impozabila actioneaza in nume propriu sau in numele altei persoane in cadrul unui contract de comision la cumparare sau vanzare.

f) "Organizatorul unei vanzari prin licitatie publica" este orice persoana impozabila care, in desfasurarea activitatii sale economice, ofera bunuri spre vanzare prin licitatie publica in scopul adjudecarii acestora de catre ofertantul cu pretul cel mai mare.

g) "Marja profitului" este diferenta dintre pretul de vanzare aplicat de persoana impozabila revanzatoare si pretul de cumparare, in care:

1. "pretul de vanzare" constituie suma obtinuta de persoana impozabila revanzatoare de la cumparator sau de la un tert, inclusiv subventiile direct legate de aceasta tranzactie, impozitele, obligatiile de plata, taxele si alte cheltuieli cum ar fi cele de comision, ambalare, transport si asigurare percepute de persoana impozabila revanzatoare cumparatorului, cu exceptia reducerilor de pret;

2. "pretul de cumparare" reprezinta tot ce constituie suma obtinuta, conform definitiei "pretului de vanzare", de furnizor de la persoana impozabila revanzatoare.

h) "Regimul special" reprezinta reglementarile speciale prevazute de prezentul articol pentru taxarea livrarilor de bunuri second-hand, opere de arta, obiecte de colectie si antichitati la cota de marja a profitului;

(2) Persoana impozabila revanzatoare va aplica regimul special pentru livrarile de bunuri second-hand, opere de arta, obiecte de colectie si antichitati, altele decat operele de arta livrate de autorii sau succesorii de drept ai acestora, pentru care exista obligatia colectarii taxei, bunuri pe care le-a achizitionat din interiorul Comunitatii de la unul din urmatorii furnizori:

a) o persoana neimpozabila; sau

b) o persoana impozabila, in masura in care livrarea efectuata de respectiva persoana impozabila este scutita de taxa conform art. 141 alin. (2) lit. g); sau

c) o întreprindere mica, in masura in care achizitia respectiva se refera la bunuri de capital; sau

d) o alta persoana impozabila revanzatoare, in masura in care livrarea de catre aceasta a fost supusa taxei in regim special.

(3) In conditiile stabilite prin normele metodologice, persoana impozabila revanzatoare poate opta pentru aplicarea regimului special pentru livrarea urmatoarelor bunuri:

a) opere de arta, obiecte de colectie sau antichitati pe care le-a importat persoana impozabila respectiva;

b) opere de arta achizitionate de persoana impozabila revanzatoare de la autorii acestora sau de la succesorii in drept ai acestora, pentru care exista obligatia colectarii taxei.

(4) In ceea ce priveste livrarile prevazute la alin. (2) si livrarile prevazute la alin. (3) pentru care se exercita optiunea prevazuta la alin. (3), baza de impozitare este marja profitului determinata conform alin. (1) lit. g), exclusiv valoarea taxei aferente. Prin exceptie, pentru livrarile de opere de arta, obiecte de colectie sau antichitati importate direct de persoana impozabila revanzatoare conform alin. (3), pretul de cumparare pentru calculul marjei de profit este constituit din baza de impozitare la import, stabilita conform art. 139, plus taxa datorata sau achitata la import.

(5) Orice livrare de bunuri second-hand, opere de arta, obiecte de colectie sau antichitati, efectuata in regim special, este scutita de taxa in conditiile art. 143, alin. (1), lit. a), b), h) – m) si o).

(6) Persoana impozabila revanzatoare nu are dreptul la deducerea taxei datorate sau achitate pentru bunurile prevazute la alin.(2) si (3), in masura in care livrarea acestor bunuri se taxeaza in regim special.

(7) Persoana impozabila revanzatoare poate aplica regimul normal de taxare pentru orice livrare eligibila pentru aplicarea regimului special, inclusiv pentru livrarile de bunuri pentru care se poate exercita optiunea de aplicare a regimului special, prevazut la alin. (3).

(8) In cazul in care persoana impozabila revanzatoare aplica regimul normal de taxare pentru bunurile pentru care putea opta sa aplice regimul special prevazut la alin. (3), persoana respectiva va avea dreptul de deducere a taxei datorate sau achitate pentru:

a) importul de opere de arta, obiecte de colectie sau antichitati;

b) pentru opere de arta achizitionate de la autorii acestora sau succesorii in drept ai acestora.

(9) Dreptul de deducere prevazut la alin. (8) ia nastere la data la care este exigibila taxa colectata aferenta livrarii pentru care persoana impozabila revanzatoare opteaza pentru regimul normal de taxa.

(10) Persoanele impozabile nu au dreptul la deducerea taxei datorate sau achitate pentru bunuri care au fost sau urmeaza sa fie achizitionate de la persoana impozabila revanzatoare, in masura in care livrarea acestor bunuri de catre persoana impozabila revanzatoare este supusa regimului special.

(11) Regimul special nu se aplica pentru:

a) livrarile efectuate de o persoana impozabila revanzatoare pentru bunurile achizitionate in interiorul Comunitatii de la persoane care au beneficiat de scutire de taxa conform art. 142 lit. a), e), f) si g) si art. 143 alin. (1), lit. h), i), j), k), l) si m), la cumparare, la achizitia intracomunitara sau la importul de astfel de bunuri, sau care au beneficiat de rambursarea taxei;

b) livrarea intracomunitara hde catre o persoana impozabila revanzatoare de mijloace noi de transport scutite de taxa conform art. 143 alin. (2) lit. b).

(12) Persoana impozabila revanzatoare nu are dreptul sa inscrie taxa aferenta livrarilor de bunuri supuse regimului special, in mod distinct, in facturile emise clientilor. Mentiunea <<TVA inclusa si nedeductibila>> va inlocui suma taxei datorate, pe facturi si alte documente emise cumparatorului.

(13) In conditiile stabilite prin norme metodologice, persoana impozabila revanzatoare ce aplica regimul special trebuie sa indeplineasca urmatoarele obligatii:

a) sa stabileasca taxa colectata in cadrul regimului special pentru fiecare perioada fiscala in care trebuie sa depuna decontul de taxa conform art.156¹ si 156²;

b) sa tina evidenta operatiunilor pentru care se aplica regimul special.

(14) In conditiile stabilite prin norme metodologice, persoana impozabila revanzatoare care efectueaza atat operatiuni supuse regimului normal de taxa cat si regimului special, trebuie sa indeplineasca urmatoarele obligatii:

a) sa tina evidente separate pentru operatiunile supuse fiecarui regim;

b) sa stabileasca taxa colectata in cadrul regimului special pentru fiecare perioada fiscala in care trebuie sa depuna decontul de taxa conform art.156¹ coroborat cu art.156².

(15) Alin. (1) – (14) se aplica si vanzarilor prin licitatie publica efectuate de persoanele impozabila revanzatoare ce actioneaza ca organizatori de vanzari prin licitatie publica in conditiile stabilite prin norme metodologice.

Norme metodologice

55. (1) In sensul art. 152² alin. (1) lit. d) din Codul fiscal, bunurile second-hand includ orice obiecte vechi care mai pot fi utilizate “ca atare” sau in urma unor reparatii. Bunurile second-hand includ de asemenea si obiectele vechi care sunt executate din metale pretioase si pietre pretioase sau semi-pretioase, cum ar fi bijuteriile (clasice si fantezie), obiectele de aurarie si argintarie si toate celelalte obiecte vechi, inclusiv uneltele, integral sau partial formate din aur, argint, platina, pietre pretioase si/sau perle, indiferent de gradul de puritate a metalelor si pietrelor pretioase.

(2) Nu sunt considerate bunuri second-hand in sensul art.152² alin. (1) lit. d) din Codul fiscal:

a) Aurul, argintul si platina ce pot fi folosite ca materie prima pentru producerea altor bunuri, fie pure fie in aliaj cu alte metale si prezentate sub forma de bare, plachete, lingouri, pulbere, foite, folie, tuburi, sarma sau in orice alt mod;

b) Aurul de investitii conform definitiei de la art. 152³ alin. (1) din Codul fiscal;

c) Monedele din argint sau platina care nu constituie obiecte de colectie in sensul art.152² alin. (1) lit. b) din Codul fiscal;

d) Reziduuri de obiecte vechi formate din metale pretioase recuperate in scopul topirii si refolosirii ca materii prime;

e) Pietrele pretioase si semi-pretioase si perlele prevazute in Nomenclatorul tarifar vamal cod 7102, indiferent daca sunt sau nu taiate, sparte in lungul fibrei, gradate sau slefuite insa nu pe fir, montate sau fixate, ce pot fi utilizate pentru producerea de bijuterii (clasice si fantezie), obiecte de aurarie si argintarie si similare;

f) Bunuri vechi reparate sau restaurate astfel incat nu se pot deosebi de bunuri noi similare;

g) Bunuri vechi care au suferit inainte de revanzare o astfel de transformare incat la re-vanzare nu mai este posibila nici o identificare cu bunul in starea initiala de la data achizitiei;

h) Bunuri care se consuma la prima utilizare;

i) Bunuri ce nu mai pot fi re-folosite in nici un fel.

(3) Optiunea prevazuta la art. 152² alin. (3) din Codul fiscal:

a) se exercita pentru toate categoriile de bunuri prevazute la respectivul alineat;

b) se notifica organului fiscal competent si ramane in vigoare pana la data de 31 decembrie a celui de-al doilea an calendaristic urmator exercitarii optiunii.

(4) In scopul implementarii art. 152², alin. (13) si (14) din Codul fiscal:

a) baza de impozitare pentru livrarile de bunuri carora li se aplica aceeasi cota de taxa este diferenta dintre totalul marjei de profit realizata de persoana impozabila revanzatoare si valoarea taxei aferente marjei respective;

b) totalul marjei profitului pentru o perioada fiscala alta decat ultima perioada fiscala a anului calendaristic va fi egala cu diferenta dintre:

1. suma totala, egala cu preturile de vanzare totale stabilite conform art. 152² alin. (1) lit. g) pct. 1 din Codul fiscal, a livrarilor de bunuri supuse regimului special efectuate de persoana impozabila revanzatoare in acea perioada; si

2. suma totala, egala cu preturile de cumparare totale stabilite conform art. 152² alin. (1) lit. g) pct. 2 din Codul fiscal, a achizitiilor de bunuri prevazute la art. 152² alin. (2) si alin. (3) din Codul fiscal, efectuate de persoana impozabila revanzatoare in acea perioada;

c) totalul marjei profitului pentru ultima perioada fiscala a anului calendaristic va fi egala cu diferenta dintre:

1. suma totala, egala cu preturile de vanzare totale stabilite conform art. 152² alin. (1) lit. g) pct. 1 din Codul fiscal, a livrarilor de bunuri supuse regimului special efectuate de persoana impozabila revanzatoare in acea perioada; si

2 suma totala, egala cu preturile de cumparare totale stabilite conform art. 152² alin. (1) lit. g) pct. 2 din Codul fiscal a achizitiilor de bunuri prevazute la art. 152² alin. (2) si alin. (3) din Codul fiscal, efectuate de persoana impozabila revanzatoare in regim special in anul respectiv, plus valoarea totala a bunurilor aflate in stoc la inceputul anului calendaristic, minus valoarea totala a bunurilor aflate in stoc la sfarsitul anului calendaristic, plus valoarea marjei de profit deja declarate pentru perioadele fiscale anterioare ale anului respectiv.

(5) In cazul in care totalul marjei profitului pentru o perioada fiscala alta decat ultima perioada fiscala a anului calendaristic este negativa, marja se reporteaza pe perioada fiscala urmatoare prin inregistrarea acestei marje negative ca atare in jurnalul special de prevazut la alin. (7) al acestei prevederi.

(6) In cazul in care totalul marjei profitului pentru ultima perioada fiscala a anului calendaristic este negativa, marja nu poate fi reportata pentru anul calendaristic urmator.

(7) In scopul implementarii art. 152² alin. (13) si (14) din Codul fiscal, persoana impozabila revanzatoare va indeplini urmatoarele obligatii:

a) va tine un jurnal special de cumparari in care se inscriu toate bunurile supuse regimului special;

b) va tine un jurnal special de vanzari in care se inscriu toate bunurile livrate in regim special;

c) va tine un registru comparativ care permite sa se stabileasca, la finele fiecarei perioade fiscale, alta decat ultima perioada fiscala a anului calendaristic, totalul bazei de impozitare pentru livrarile efectuate in respectiva perioada fiscala, si, dupa caz, taxa colectata;

d)va tine evidenta separata pentru stocurile de bunuri supuse regimului special;

e) va emite o factura prin autofacturare catre fiecare furnizor de la care achizitioneaza bunuri supuse regimului special si care nu este obligat sa emita o factura sau orice alt document ce serveste drept factura. La factura se anexeaza declaratia furnizorului care confirma ca acesta nu a beneficiat de nici o scutire sau rambursare a taxei pentru cumpararea, importul sau achizitia intracomunitara de bunuri livrate de persoana impozabila revanzatoare. Factura emisa prin autofacturare trebuie sa mentioneze urmatoarele informatii:

1. nr. de ordine si data emiterii facturii;

2.data achizitiei si numarul cu care a fost inregistrata in jurnalul special de cumparari prevazut la lit. a) sau data primirii bunurilor;

3.numele si adresa partilor;

4.codul de inregistrare in scopuri de TVA al persoanei impozabile revanzatoare;

5.descrierea si cantitatea de bunuri cumparate sau primite;

6.pretul de cumparare, care se inscrie in factura la momentul cumpararii pentru bunurile in regim de consignatie;

(8) O intreprindere mica ce livreaza bunuri unei persoane impozabile revanzatoare, conform art. 152² alin. (2) lit. c) din Codul fiscal, va mentiona in factura emisa ca livrarea in cauza se refera la bunurile prevazute la art. 152² alin. (1) lit. a) – d) din Codul fiscal si ca aceste bunuri au fost utilizate de intreprinderea mica ca active corporale fixe, asa cum sunt acestea definite la art. 125¹ alin. (1) lit. c) din Codul fiscal.

(9) In scopul implementarii art. 152² alin. (15) din Codul fiscal, baza de impozitare pentru livrarile de bunuri second-hand, opere de arta, obiecte de colectie sau antichitati, efectuate de un organizator de vanzari prin licitatie publica, actionand in nume propriu in cadrul unui contract de comision la vanzare in contul persoanei prevazute la art. 152² alin. (2) lit. a) – d) din Codul fiscal, va fi suma totala facturata conform alin. (11) cumparatorului de catre organizatorul vanzarii prin licitatie publica, din care se scad urmatoarele:

1. suma neta de plata sau platita de organizatorul vanzarii prin licitatie publica comitentului sau, stabilita conform alin. (10), si

2. suma taxei colectate de organizatorul vanzarii prin licitatie publica pentru livrarea sa.

(10) Suma neta de plata sau platita de organizatorul vanzarii prin licitatie publica mandantului sau va fi egala cu diferenta dintre:

a) pretul bunurilor la licitatia publica, si

b) valoarea comisionului, inclusiv taxa aferenta, obtinut sau ce se va obtine de organizatorul vanzarii prin licitatie publica de la comitentul sau, in cadrul contractului de comision la vanzare.

(11) Organizatorul vanzarii prin licitatie publica trebuie sa emita cumparatorului o factura, sau un document ce serveste drept factura, care nu trebuie sa mentioneze separat valoarea taxei dar care trebuie sa mentioneze urmatoarele informatii:

a) pretul bunurilor vandute la licitatie;

b) impozitele, taxele si alte sumele de plata;

c) cheltuielile accesorii cum ar fi comisionul, cheltuielile de ambalare, transport si asigurare, percepute de organizator de la cumparatorul de bunuri.

(12) Organizatorul vanzarii prin licitatie publica caruia i-au fost transmise bunuri in cadrul unui contract de comision la vanzare trebuie sa emita o declaratie catre comitentul sau, care trebuie sa indice valoarea tranzactiei, adica pretul bunurilor la licitatie, fara a cuprinde valoarea comisionului obtinut sau ce va fi obtinut de la comitent si care va servi drept factura pe care comitentul, atunci cand este persoana impozabila, trebuie sa o emita organizatorului vanzarii prin licitatie publica conform art. 155 alin. (1) din Codul fiscal, sau va servi pentru factura pentru orice alte persoane decat cele impozabile inregistrate conform art. 153.

(13) Organizatorii de vanzari prin licitatie publica care livreaza bunuri in conditiile prevazute la alin. (9) trebuie sa evidentieze in conturile de terti (Debitori / Creditori diversi) sumele obtinute sau ce vor fi obtinute de la cumparatorul de bunuri si suma platita sau de plata vanzatorului de bunuri. Aceste sume trebuie justificate corespunzator cu documente.

(14) Livrarea de bunuri catre o persoana impozabila care este organizator de vanzari prin licitatie publica va fi considerata ca fiind efectuata cand vanzarea respectivelor bunuri prin licitatie publica este efectuata. Prin exceptie, in situatia in care o licitatie publica are loc pe parcursul mai multor zile, livrarea tuturor bunurilor vandute pe parcursul acelei licitatii publice se considera a fi efectuata in ultima zi a licitatiei in cauza.

Expunere de motive pentru un regim special

779. În cele mai multe cazuri, operele de artă, obiectele de colecţie, antichităţile şi bunurile second-hand au atins deja stadiul consumului final, aceste bunuri fiind frecvent cumpărate de persoane revânzătoare de la persoane fizice sau din surse necomerciale. Din acest motiv preţul de achiziţie al acestor bunuri va include din în general TVA achitată pentru achiziţia iniţială. In cazul in care s-ar aplica regimul normal de taxare, s-ar aplica TVA la pretul de revanzare, care contine deja TVA achitata pentru achizitia bunului. Regimul special are rolul de a evita impunerea “taxei pe taxă” în sistemul TVA, pentru că această impunere ar fi contrară principiilor de bază ale TVA, şi anume neutralitatea şi transparenţa.

Principalele caracteristici ale regimului special

780. (1) Art. 152² din Codul Fiscal stabileşte un regim special pentru prestările persoanelor impozabile revânzătoare de bunuri second-hand, opere de artă, obiecte de colecţie şi antichităţi, adesea numit “regimul special al marjei profitului”. Conform prevederilor ce stabilesc regimul special al marjei profitului şi în condiţiile stabilite de aceste prevederi, un revânzător persoană impozabilă care livrează bunuri second-hand, opere de artă, obiecte de colecţie sau antichităţi, pe care le-a cumpărat (în România) de la o persoană neimpozabilă, de la o întreprindere mică (în măsura în care bunurile cumpărate au fost considerate active), de la alt revânzător persoană impozabilă ce aplică regimul special sau de la o persoană impozabilă ce efectuează o livrare scutită fără drept de deducere, poate colecta TVA numai pentru marja sa de profit. Marja profitului reprezinta diferenţa dintre preţul de vânzare facturat de revânzătorul - persoană impozabilă pentru bunuri, şi preţul său de achiziţie.

(2) În plus, în condiţiile stabilite prin normele metodologice, o persoană impozabilă revanzatoare poate opta pentru aplicarea regimului special al marjei profitului pentru urmatoarele categorii de livrări:

a) opere de artă, obiecte de colecţie sau antichităţi pe care le-a importat el însuşi;

b) opere de artă ce i-au fost livrate de creatorii acestora sau de succesorii legitimi ai acestora, pentru care taxa este facturată sau datorată.

(3) Persoanele impozabile nu au dreptul la deducerea taxei datorate sau achitate pentru bunuri ce le-au fost livrate de o persoană impozabilă revanzatoare în condiţiile regimului special al marjei profitului.

781. Pe scurt, regimul special constă în principal în următoarele aranjamente:

a) TVA se calculează numai pentru marja de profit a persoanei impozabile revanzatoare;

b) TVA este întotdeauna datorată în ţara în care este stabilita persoana impozabile revanzatoare (dar se aplică scutiri în anumite cazuri);

c) Nu se inscrie distinct TVA în factura de vânzări şi nu este niciodată deductibilă pentru cumpărător;

d) Nu se poate deduce/rambursa taxa aferenta achiziţii legate de o vânzare efectuată în baza regimului special, cu excepţia cheltuielilor de regie pentru care taxa pentru achiziţii rămâne deductibilă.

Persoană impozabilă revanzatoare

782. (1) Numai o persoană impozabilă revanzatoare poate aplica regimul special al marjei profitului.

(2) Art. 152² alin. (1) lit. (e) din Codul Fiscal defineşte o "persoană impozabilă revanzatoare" ca fiind persoana impozabila care, in cursul desfasurarii activitatii economice, achizitioneaza sau importa bunuri second-hand si/sau opere de arta, obiecte de colectie sau antichitati in scopul re-vanzarii, indiferent daca persoana impozabila respectiva actioneaza in nume propriu sau in numele altei persoane in cadrul unui contract de comision la cumparare sau vanzare.

783. Totuşi, art. 152² alin. (15) din Codul Fiscal prevede faptul că art. 152² alin. (1) – (14) se aplica si vanzarilor prin licitatie publica efectuate de persoanele impozabila revanzatoare ce actioneaza ca organizatori de vanzari prin licitatie publica in conditiile stabilite prin norme metodologice. Un organizator al unei vânzări prin licitaţie publică este definit în art. 152² alin. (1) lit. (f) din Codul Fiscal ca fiind orice persoana impozabila care, in desfasurarea activitatii sale economice, ofera bunuri spre vanzare prin licitatie publica in scopul adjudecarii acestora de catre ofertantul cu pretul cel mai mare.

784. (1) Conform prevederilor pct. 55 din normele metodologice, alin. (7)- (13), regimul special al marjei profitului se aplică după cum urmează în cazul vânzării prin licitaţie publică:

a) baza de impozitare în cazul unei livrări de bunuri second-hand, opere de artă, obiecte de colecţie sau antichităţi efectuate de un organizator de vânzări prin licitaţie publică este diferenţa dintre:

1. suma totală pe care cumpărătorul bunurilor trebuie să o achite (constând în preţul de licitaţie al bunurilor, impozitele, taxele, obligaţii de plată şi cheltuielile ocazionale cum ar fi costurile cu comisioanele, ambalajele, transportul şi asigurările) şi

2. suma obţinută prin adunarea sumei nete pe care organizatorul vânzării prin licitaţie publică trebuie să o plătească mandantului său (persoana impozabilă revânzătoare în numele căruia organizatorul vinde bunurile) cu taxa datorată de organizatorul vânzării pentru livrarea pe care o efectuează.

b) Suma netă pe care organizatorul trebuie să o achite mandantului său este diferenţa dintre preţul bunurilor vândute prin licitaţie publică şi suma comisionului obţinut sau ce urmează a fi obţinut de organizator.

Exemplu:

O operă de artă este vândută la licitaţie publică la preţul net de licitaţie de 50.000 RON. Costurile suplimentare (taxe, impozite, transport etc.) ce vor fi plătite de cumpărător însumează 10 % din preţul net.

Comisionul aplicat de organizatorul licitaţiei este de 20 % din preţul net de licitaţie.

Baza de impozitare se calculează după cum urmează:

1. preţul net de licitaţie: 50.000

2. costuri suplimentare: 15 % din 50.000 = 7.500

Suma totală de achitat de către cumpărător: 57.500

1. comisionul organizatorului: 20 % din 50.000 = 10.000

2. TVA pentru comision: 19 % pentru 10.000= 1.900

Suma netă pe care organizatorul trebuie să o plătească mandantului său:

50.000 – 10.000 – 1.900 = 38.100

Baza de impozitare a livrării: 57.500 – 38.100= 19.400

(TVA inclusă)

1. TVA datorată: (19.400 x 19)/119 = 3.097

2. Baza de impozitare: (19.400 x 100)/119 = 16.303

b) Organizatorul vanzarii prin licitatie publica trebuie sa emita cumparatorului o factura, sau un document ce serveste drept factura, care nu trebuie sa mentioneze separat valoarea taxei dar care trebuie sa mentioneze urmatoarele informatii:

1. pretul bunurilor vandute la licitatie;

2. impozitele, taxele si alte sumele de plata;

3. cheltuielile accesorii cum ar fi comisionul, cheltuielile de ambalare, transport si asigurare, percepute de organizator de la cumparatorul de bunuri.

c) Organizatorul vanzarii prin licitatie publica caruia i-au fost transmise bunuri in cadrul unui contract de comision la vanzare trebuie sa emita o declaratie catre comitent, care trebuie sa indice valoarea tranzactiei, adica pretul bunurilor la licitatie, fara a cuprinde valoarea comisionului obtinut sau ce va fi obtinut de la comitent si care va servi drept factura pe care comitentul, atunci cand este persoana impozabila, trebuie sa o emita organizatorului vanzarii prin licitatie publica conform art. 155 alin. (1) din Codul fiscal, sau va servi drept factura pentru orice alte persoane decat cele impozabile inregistrate conform art. 153.

d) Organizatorii de vanzari prin licitatie publica trebuie sa evidentieze in conturile de terti (Debitori / Creditori diversi)

1. sumele obtinute sau ce vor fi obtinute de la cumparatorul de bunuri; si

2. suma platita sau de plata vanzatorului de bunuri. Aceste sume trebuie justificate corespunzator cu documente.

e) Livrarea de bunuri catre o persoana impozabila care este organizator de vanzari prin licitatie publica are loc la data la care se efectueaza vanzarea bunurilor prin licitatie publica. Prin exceptie, in situatia in care o licitatie publica are loc pe parcursul mai multor zile, livrarea tuturor bunurilor vandute pe parcursul acelei licitatii publice se considera a fi efectuata in ultima zi a licitatiei in cauza.

Bunuri pentru care se poate aplica regimul special al marjei profitului

785. Conform prevederilor art. 152² alin. (1) şi (2) din Codul Fiscal, regimul special se aplică numai cu privire la bunurile de următoarea natură:

a)`“Bunuri second-hand”, definite ca fiind bunuri mobile corporale ce pot fi refolosite în starea în care se află sau după efectuarea unor reparaţii, altele decât operele de artă, obiectele de colecţie sau antichităţile. Conform prevederilor pct. 55 din normele metodologice, alin. (1), bunurile second-hand includ orice obiecte vechi care mai pot fi utilizate “ca atare” sau in urma unor reparatii. Bunurile second-hand includ de asemenea si obiectele vechi care sunt executate din metale pretioase si pietre pretioase sau semi-pretioase, cum ar fi bijuteriile (clasice si fantezie), obiectele de aurarie si argintarie si toate celelalte obiecte vechi, inclusiv uneltele, integral sau partial formate din aur, argint, platina, pietre pretioase si/sau perle, indiferent de gradul de puritate a metalelor si pietrelor pretioase.

Art. 152² alin. (1) lit. (d) din Codul Fiscal şi pct. 55 alin. (2) din normele metodologice, exclud din definiţia bunurilor second-hand următoarele metale preţioase, pietre preţioase şi alte bunuri:

1. Aurul, argintul si platina ce pot fi folosite ca materie prima pentru producerea altor bunuri, fie pure fie in aliaj cu alte metale si prezentate sub forma de bare, plachete, lingouri, pulbere, foite, folie, tuburi, sarma sau in orice alt mod;

2. Aurul de investitii conform definitiei de la art. 152³ alin. (1) din Codul fiscal;

3. Monedele din argint sau platina care nu constituie obiecte de colectie in sensul art.152² alin. (1) lit. b) din Codul fiscal;

4. Reziduuri de obiecte vechi formate din metale pretioase recuperate in scopul topirii si refolosirii ca materii prime;

5. Pietrele pretioase si semi-pretioase si perlele prevazute in Nomenclatorul tarifar vamal cod 7102, indiferent daca sunt sau nu taiate, sparte in lungul fibrei, gradate sau slefuite insa nu pe fir, montate sau fixate, ce pot fi utilizate pentru producerea de bijuterii (clasice si fantezie), obiecte de aurarie si argintarie si similare;

6. Bunuri vechi reparate sau restaurate astfel incat nu se pot deosebi de bunuri noi similare;

7. Bunuri vechi care au suferit inainte de revanzare o astfel de transformare incat la re-vanzare nu mai este posibila nici o identificare cu bunul in starea initiala de la data achizitiei;

8. Bunuri care se consuma la prima utilizare;

9. Bunuri ce nu mai pot fi re-folosite in nici un fel.

b) “Opere de artă”, definite ca:

1. tablouri, colaje si plachete decorative similare, picturi si desene, executate integral de mana, altele decat planurile si desenele de arhitectura, de inginerie si alte planuri si desene industriale, comerciale, topografice sau similare, originale, executate manual, texte manuscrise, reproduceri fotografice pe hartie sensibilizata si copii carbon obtinute dupa planurile, desenele sau textele enumerate mai sus si a articolelor industriale decorate manual (CN cod tarifar 9701);

2. gravuri, stampe si litografii originale vechi sau moderne care au fost trase direct in alb-negru sau color ale uneia sau mai multor placi/planse executate in intregime manual de catre artist, indiferent de proces sau de materialul folosit de acesta, fara a include procese mecanice sau fotomecanice (CN cod tarifar 9702 00 00);

3. productii originale de arta statuara sau de sculptura, din orice material, numai daca sunt executate in intregime de catre artist; copiile executate de catre un alt artist decat autorul originalului (CN cod tarifar 9703 00 00);

4. tapiserii (CN cod tarifar 5805 00 00) si carpete de perete (CN cod tarifar 6304 00 00) executate manual dupa modele originale asigurate de artist, cu conditia sa existe cel mult opt copii din fiecare;

5. piese individuale de ceramica executate integral de catre artist si semnate de acesta;

6. emailuri pe cupru, executate integral manual, in cel mult opt copii numerotate ce poarta semnatura artistului sau numele atelierului, cu exceptia bijuteriilor din aur sau argint;

7. fotografiile executate de catre artist, scoase pe suport de hartie doar de el sau sub supravegherea sa, semnate si numerotate si limitate la 30 de copii, incluzandu-se toate dimensiunile si monturile;

c) “Obiecte de colecţie”, definite ca:

1. timbre postale, timbre fiscale, marci postale, plicuri “prima zi”, serii postale complete si similare, obliterate sau neobliterate dar care nu au curs, nici destinate sa aiba curs (CN cod tarifar 9704 00 00),

2. colectii si piese de colectie de zoologie, botanica, mineralogie, anatomie, sau care prezinta un interes istoric, arheologic, paleontologic, etnografic sau numismatic ( CN cod tarifar 9705 00 00),

d) “Antichitatile” sunt obiectele, altele decat opera de arta sau obiecte de colectie, cu o vechime mai mare de 100 de ani (CN cod tarifar 9706 00 00).

786. (1) În plus, regimul special se poate aplica numai cu privire la bunurile prevazute la pct. 785 atunci când următoarele condiţii sunt îndeplinite cumulativ:

a) bunurile sunt livrate de o persoană impozabilă revanzatoare (vezi pct. 782),

b) persoană impozabilă revanzatoare a cumpărat aceste bunuri pe teritoriul comunitar de la:

b)1. o persoană neimpozabilă; sau

b)2. o persoană impozabilă în măsura în care livrarea efectuată de acea persoană impozabilă a fost scutită de taxă conform prevederilor art. 141 alin. (2) lit. (g); sau

b)3. o întreprindere mică în măsura în care mijloacele fixe erau obiectul acelei livrări; sau

b)4. alta persoană impozabilă revanzatoare, în măsura în care livrarea efectuată a fost supusă TVA conform prevederilor regimului special al marjei profitului.

(2) In legatura cu bunurile achizitionate de la o întreprindere mica, la care se face referire in art. 152² alin. (2) lit. c) din Codul fiscal, potrivit pct. 55 alin. (8) din normele metodologice, factura emisa va specifica ca livrarea in cauza se refera la bunurile prevazute la art. 152² alin. (1) lit. a) – d) din Codul fiscal si ca aceste bunuri au fost utilizate de intreprinderea mica ca active corporale fixe, asa cum sunt acestea definite la art. 125¹ alin. (1) lit. c) din Codul fiscal.

787. (1) Totuşi, conform prevederilor art. 152² alin. (3) din Codul Fiscal, in conditiile stabilite prin normele metodologice, persoana impozabila revanzatoare poate de asemenea opta pentru aplicarea regimului special pentru livrarea urmatoarelor bunuri:

a) opere de arta, obiecte de colectie sau antichitati pe care le-a importat persoana impozabila respectiva;

b) opere de arta achizitionate de persoana impozabila revanzatoare de la autorii acestora sau de la succesorii in drept ai acestora, pentru care exista obligatia colectarii taxei.

(2) Conform prevederilor pct. 55 din normele metodologice, alin. (3), optiunea prevazuta la art. 152² alin. (3) din Codul fiscal:

a) se exercita pentru toate categoriile de bunuri prevazute la respectivul alineat;

b) se notifica organului fiscal competent si ramane in vigoare pana la data de 31 decembrie a celui de-al doilea an calendaristic urmator exercitarii optiunii (după care poate fi prelungită în acelaşi mod).

Cazuri în care nu se aplică regimul special al marjei profitului

788. (1) Conform prevederilor art. 152², alin. (11) din Codul Fiscal, regimul special nu se aplica pentru:

a) livrarile efectuate de o persoana impozabila revanzatoare pentru bunurile achizitionate in interiorul Comunitatii de la persoane care au beneficiat de scutire de taxa conform art. 142 lit. a), e), f) si g) si art. 143 alin. (1), lit. h), i), j), k), l) si m), la cumparare, la achizitia intracomunitara sau la importul de astfel de bunuri, sau care au beneficiat de rambursarea taxei;

b) livrarea intracomunitara de catre o persoana impozabila revanzatoare de mijloace noi de transport scutite de taxa conform art. 143 alin. (2) lit. b).

(2) Excluderile de la regimul special stabilit de această prevedere sunt conforme cu expunerea de motive a acestui regim. Într-adevăr, preţul bunurilor ce au beneficiat, la cumpărare, de o scutire de TVA conform prevederilor art. 142 lit. a), e), f) şi g) şi art. 143 alin. (1) lit. h), i), j), k), l) şi m) din Codul Fiscal, nu include un cost de TVA şi din acest motiv impunerea “taxei pe taxă” nu se produce când aceste bunuri sunt revândute de o persoană impozabilă revânzătoare sau de orice altă persoană impozabilă. Scutirea de taxă conform prevederilor art. 142, lit. (a), (e), (f) şi (g) şi art. 143, alin. (1), lit. (h), (i), (j), (k), (l) şi (m) din Codul Fiscal include scutirea pentru importul şi achiziţia intracomunitară de bunuri a căror livrare în România este scutită în toate situaţiile (vezi pct. 433), scutirile pentru bunurile importate sau achiziţionate intracomunitar de misiunile diplomatice şi consulare, organizaţiile şi instituţiile internaţionale (vezi pct. 443 şi 444), şi bunurile livrate şi serviciile prestate pentru vase, aeronave, misiuni diplomatice şi consulare, organizaţii şi instituţii internaţionale (vezi pct. 334 - 353 ). Excluderea de la regimul special a livrării intracomunitare efectuate de către o persoană impozabilă revânzătoare a unui mijloc de transport nou scutit de taxă conform prevederilor art. 143 alin. (2) lit. (b) din Codul Fiscal este necesară pentru ca acel mijloc de transport nou să poată fi taxat în Statul Membru în care este expediat.

789. Regimul special al marjei profitului nu se aplica nici atunci când persoana impozabilă revânzătoare, în cazul în care are permisiunea să procedeze astfel conform prevederilor art. 152², alin. (7) din Codul Fiscal, aplică regimul normal de taxare livrării de bunuri second-hand, opere de artă, obiecte de colecţie sau antichităţi pe care le efectuează (vezi pct. 794).

Livrări în baza regimului special al marjei profitului care sunt scutite de TVA

790. (1) Art. 152² alin. (5) din Codul Fiscal precizează că orice livrare de bunuri second-hand, opere de arta, obiecte de colectie sau antichitati, efectuata in regim special, este scutita de taxa in conditiile art. 143 alin. (1) lit. a), b), h) – m) si o).

(2) Din acest motiv, conform prevederilor art. 143 alin. (1) lit. a), b), h) – m) şi o) coroborate cu art. 152² alin. (5) din Codul Fiscal, următoarele livrări de bunuri second-hand, opere de artă, obiecte de colecţie sau antichităţi care au fost efectuate în regim special sunt scutite de TVA:

a) livrări de bunuri care sunt exportate, inclusiv livrarea de bunuri ce urmează a fi transportate în bagajul personal al călătorilor (conform condiţiilor aplicabile – vezi pct. 314 - 321 );

b) livrarea de vase, aeronave, livrarea către misiuni diplomatice şi consulare, organizaţii şi instituţii internaţionale, inclusiv către forţele NATO din străinătate (conform condiţiilor aplicabile - vezi pct. 334 - 353 );

c) livrarea de bunuri către organisme autorizate care le transportă sau le expediază, în cadrul activităţilor lor umanitare, de caritate sau didactice din afara Comunităţii (conform condiţiilor aplicabile - vezi pct. 322 ).

O livrare intracomunitară de bunuri second-hand, opere de artă, obiecte de colecţie sau antichităţi nu este niciodată scutită dacă se aplică regimul special al marjei profitului

791. Art. 143 alin. (2) din Codul Fiscal exclude explicit de la scutirea de taxă livrările intracomunitare de bunuri (inclusiv bunurile accizabile) care au fost supuse regimului special pentru bunurile second-hand, opere de artă, obiecte de colecţie şi antichităţi, precum şi livrările intracomunitare asimilate prevazute la art. 124, alin. (10) din Codul Fiscal (transferurile bunurilor proprii – vezi pct. 355 - 357 ). Conform acestor prevederi, livrarea intracomunitară asimilata a unui bun second-hand, a unei opere de artă etc. nu este, de asemenea, niciodată scutită, ceea ce, bineînţeles, înseamnă că este întotdeauna taxată. Este un lucru normal pentru că dacă această livrare intracomunitară ar fi scutită, implicit achiziţia intracomunitară a acestor bunuri în celălalt Stat Membru ar fi supusă TVA şi ar da drept la deducerea taxei, ceea ce în schimb ar exclude bunurile de la aplicarea regimul special al marjei profitului dacă persoana impozabilă revânzătoare ar dori să vândă aceste bunuri în celălalt Stat Membru în regim special. Totuşi, in cazul transferului de bunuri care se supun regimului special, transferul se face la preţul de cost, aşa că nu se aplica TVA pentru ca nu există o marjă a profitului.

792. Această excludere de la scutire are un corespondent în art. 126, alin. (8), lit. c) din Codul Fiscal, care prevede că nu constituie operaţiuni impozabile “achizitiile intracomunitare de bunuri second-hand, opere de arta, obiecte de colectie si antichitati in sensul art. 152², atunci cand vanzatorul este o persoana impozabila revanzatoare care actioneaza ca atare, iar bunurile au fost taxate in Statul Membru furnizor conform regimului special pentru intermediarii persoane impozabile in sensul titlului B al Directivei 94/5/CE, sau vanzatorul este organizator de vanzari prin licitatie publica, care actioneaza ca atare, iar bunurile au fost taxate in Statul Membru furnizor conform regimului special in sensul titlului B sau C al Directivei 94/5/CE.” (vezi pct. 183 ).

793. (1) Art. 152² alin. (11) lit. (b) din Codul Fiscal, precizează că regimul special nu se aplică pentru livrarea intracomunitara de mijloace noi de transport scutite de taxa conform art. 143 alin. (2) lit. b) din Codul Fiscal efectuata de catre o persoana impozabila revanzatoare (vezi şi pct. 788 ).

(2) Persoana impozabilă revânzătoare poate beneficia de scutirea de taxă pentru livrarea intracomunitară de bunuri second-hand, opere de artă, obiecte de colecţie şi antichităţi dacă optează pentru aplicarea regimului normal de TVA pentru livrarea respectiva (vezi art. 152² alin. (7) din Codul Fiscal – pct. 794).

Opţiunea de aplicare a regimului normal de TVA

794. (1) Art. 152², alin. (7) din Codul Fiscal prevede ca persoana impozabila revanzatoare poate aplica regimul normal de taxare pentru orice livrare eligibila pentru aplicarea regimului special, inclusiv pentru livrarile de bunuri pentru care se poate exercita optiunea de aplicare a regimului special.

(2) Cu alte cuvinte, persoana impozabilă revânzătoare are posibilitatea, în măsura în care condiţiile regimurilui speciale o permit, să aplice TVA conform regimurilui special sau în baza prevederilor regimului normal de TVA în funcţie de circumstanţele achiziţiei de bunuri şi de statutul TVA al cumpărătorului. De exemplu, dacă cumpărătorul său este o persoană impozabilă normală, ce acţionează ca atare, care va utiliza bunurile cumpărate în scopuri comerciale, persoana impozabilă revânzătoare (şi cumpărătorul acesteia) cel mai probabil va prefera să aplice regimul normal de TVA pentru livrarea respectivă, pentru că aceasta va permite cumpărătorului să deducă TVA datorată pentru livrare.

795. (1) Această prevedere se aplică şi următoarelor bunuri pentru care persoana impozabilă revânzătoare a optat pentru regimul special al marjei profitului:

a) operele de artă, obiectele de colecţie sau antichităţile pe care le-a importat ea însuşi;

b) operele de artă ce i-au fost livrate de creatori sau de succesorii în drept ai acestora, pentru care există obligaţia colectării taxei.

(2) Într-adevăr, prevederile pct. 55 alin. (3) lit. (b) din normele metodologice, care stipulează că optiunea prevazuta la art. 152² alin. (3) din Codul fiscal se notifica organului fiscal competent si ramane in vigoare pana la data de 31 decembrie a celui de-al doilea an calendaristic urmator exercitarii optiunii, nu împiedică persoana impozabilă revânzătoare să aplice regimul normal de TVA pentru o parte (sau toate) livrările de astfel de bunuri.

Deducerea de care beneficiază o persoană impozabilă revânzătoare

796. Art. 152² alin. (6) din Codul Fiscal precizează că persoana impozabila revanzatoare nu are dreptul la deducerea taxei datorate sau achitate pentru bunurile prevazute la art. 152² alin. (2) si (3), in masura in care livrarea acestor bunuri se taxeaza in regim special. Această prevedere este clară: nu se permite nici o deducere cu privire la bunurile ce sunt livrate în baza regimului special al marjei profitului. În majoritatea cazurilor, persoana impozabilă revânzătoare nu a achitat TVA pentru achiziţia bunurilor second-hand, operelor de artă, obiectelor de colecţie sau antichităţilor pe care le vinde în regim special, dar această prevedere împiedică de asemenea persoana impozabilă revânzătoare să solicite deducerea eventualei TVA incluse în preţul pe care l-a achitat pentru aceste bunuri.

797. (1) În plus, această prevedere exclude şi deducerea TVA achitată pentru importul de opere de artă, obiecte de colecţie sau antichităţi pe care le-a importat ea însaşi, şi a TVA achitată pentru operele de artă ce i-au fost livrate de autorii acestora sau de succesorii în drept ai acestora, dacă efectiv supune aceste bunuri regimului special al marjei profitului.

(2) În acest sens, art. 152² alin. (8) din Codul Fiscal precizează că, in cazul in care persoana impozabila revanzatoare aplica regimul normal de taxare pentru bunurile pentru care putea opta sa aplice regimul special, persoana respectiva va avea dreptul de deducere a taxei datorate sau achitate pentru:

a) importul de opere de arta, obiecte de colectie sau antichitati;

b) pentru opere de arta achizitionate de la autorii acestora sau succesorii in drept ai acestora.

798. Pe de altă parte, art. 152² alin. (9) din Codul Fiscal prevede că dreptul de deducere prevazut la alin. (8) ia nastere la data la care este exigibila taxa colectata aferenta livrarii pentru care persoana impozabila revanzatoare opteaza pentru regimul normal de taxa. Rezulta că o persoană impozabilă revânzătoare care, conform prevederilor art. 152² alin. (3) din Codul Fiscal, a optat pentru aplicarea regimului special pentru livrările bunurilor indicate în prevederile respective (vezi pct. 791 ) nu poate să deducă TVA achitată pentru achiziţiile acestor bunuri în decontul aferent perioadei fiscale în care se datorează respectiva. În acest caz, persoana impozabilă revânzătoare poate deduce numai taxa pentru achiziţii aferentă acestor bunuri, în decontul aferent perioadei fiscale în care vinde bunurile respective în regim normal de TVA. Evident, nu se permite nici o deducere dacă revânzătorul vinde bunurile în regim special. Pentru informaţii suplimentare privind momentul în care taxa datorată devine exigibilă consultaţi Capitolul 6 .

799. Referitor la deducerea taxei pentru achiziţii, persoana impozabila revanzatoare are întotdeauna dreptul, în condiţii normale, să deducă TVA pe care o achită pentru cheltuielile de regie, cum ar fi mobilierul de birou, calculatoare etc.indiferent dacă supune sau nu livrările sale regimului special al marjei profitului.

Taxa facturată de o persoană impozabilă revânzătoare unei persoane impozabile nu se deduce

800. (1) Potrivit art. 152² alin. (10) din Codul Fiscal persoanele impozabile nu au dreptul la deducerea taxei datorate sau achitate pentru bunuri care au fost sau urmeaza sa fie achizitionate de la persoana impozabila revanzatoare, in masura in care livrarea acestor bunuri de catre persoana impozabila revanzatoare este supusa regimului special.

(2) Potrivit prevederilor art. 152² alin. (12) din Codul Fiscal, persoana impozabila revanzatoare nu are dreptul sa inscrie taxa aferenta livrarilor de bunuri supuse regimului special, in mod distinct, in facturile emise clientilor. Mentiunea <<TVA inclusa si nedeductibila>> va inlocui suma taxei datorate, pe facturi si alte documente emise cumparatorului. Astfel, persoana impozabilă ce cumpără bunuri supuse regimului special de la un revânzător persoană impozabilă este informată clar că nu poate să deducă TVA aferentă achiziţiei respective.

Baza de impozitare in cazul in care persoana impozabila revânzătoare aplica regimul special al marjei profitului

801. (1) Conform prevederilor art. 152² alin. (1) lit. (f) şi (g) şi alin. (4) din Codul Fiscal, in cazul in care se aplică regimul special unei livrări de bunuri menţionate la art. 152², alin. (2) din Codul Fiscal, persoana impozabilă revânzătoare trebuie să determine TVA datorată pentru livrarea respectiva aplicând cota standard de TVA la baza de impozitare care este egală cu marja sa de profit stabilită conform prevederilor art. 152² alin. (1) lit. (g) din Codul Fiscal, minus suma TVA aferenta marjei de profit.

(2) Marja profitului reprezintă diferenţa dintre preţul de vânzare aplicat de persoana impozabilă revânzătoare şi preţul de cumpărare, în care:

a) “preţul de vânzare” constituie suma, care a fost, sau urmează să fie, obţinută de persoana impozabilă revânzătoare de la cumpărător sau de la un terţ, inclusiv subvenţiile direct legate de această tranzacţie, impozitele, obligaţiile de plată, taxele (inclusiv TVA datorată pentru livrare) şi alte cheltuieli cum ar fi cele de comision, ambalare, transport şi asigurare percepute de persoana impozabilă revânzătoare cumpărătorului, cu excepţia reducerilor de preţ;

b) “preţul de cumpărare” reprezintă tot ce constituie suma obţinută conform definiţiei “preţului de vânzare” sau care urmează să fie obţinută de furnizor de la persoana impozabilă revânzătoare.

802. (1) După stabilirea marjei profitului în condiţiile indicate mai sus, taxa datorată şi baza de impozitare pentru livrare trebuie calculate conform exemplului.

(2) Exemplu

O persoană impozabilă revânzătoare vinde o operă de artă la preţul de vânzare total (cu TVA) de 10.000 RON. Preţul său de achiziţie pentru această operă de artă, pe care a cumpărat-o de la o persoană particulară, a fost de 7.500 RON.

Marja profitului, cu TVA, este 10.000 – 7.500 = 2.500 RON

Cota taxei aplicabilă bunurilor = 19%

TVA datorată =	2,500 x 19	= 399,16 RON
	119

Baza de impozitare 2.500 - 399,16 = 2.100,84 RON

803. De asemenea, conform prevederilor art. 152² alin. (1) lit. (f) şi (g) şi alin. (4) din Codul Fiscal, dacă o persoană impozabilă revânzătoare a exercitat opţiunea menţionată în art. 152², alin. (3) din Codul Fiscal (vezi pct. 794 ) şi când aplică regimul special unei livrări de opere de artă, obiecte de colecţie sau antichităţi pe care le-a importat el însuşi, trebuie să determine TVA datorată pentru acea livrare aplicând cota standard de TVA la marja sa de profit, scăzând suma taxei aferente marjei profitului. In acest caz, preţul de cumpărare ce trebuie luat în considerare la calculul marjei este egal cu baza de impozitare pentru import, determinată conform prevederilor art. 139 din Codul Fiscal, plus TVA datorată sau achitată pentru import.

Aplicarea regimului special al marjei profitului de către o persoană impozabilă revânzătoare

Ţinerea evidenţelor şi facturarea

804. (1) Art. 152² alin. (14) din Codul Fiscal prevede că in conditiile stabilite prin norme metodologice,persoana impozabila revanzatoare care efectueaza atat operatiuni supuse regimului normal de taxa cat si regimului special, trebuie sa indeplineasca urmatoarele obligatii:

a) sa tina evidente separate pentru operatiunile supuse fiecarui regim;

b) sa stabileasca taxa colectata in cadrul regimului special pentru fiecare perioada fiscala in care trebuie sa depuna decontul de taxa conform art.156¹ coroborat cu art.156².

(2) În acest sens, potrivit pct. 55 alin. (5) din normele metodologice, persoană impozabilă revanzatoare are urmatoarele obligatii:

a) sa tina un jurnal special de cumparari in care se inscriu toate bunurile supuse regimului special (bunuri second-hand, opere de artă, obiecte de colecţie sau antichităţi);

b) sa tina un jurnal special de vanzari in care se inscriu toate bunurile livrate in regim special;

c) sa tina un registru comparativ care permite sa se stabileasca, la finele fiecarei perioade fiscale, alta decat ultima perioada fiscala a anului calendaristic, totalul bazei de impozitare pentru livrarile efectuate in respectiva perioada fiscala, si, dupa caz, taxa colectata;

d) sa tina evidenta separata pentru stocurile de bunuri supuse regimului special.

805. (1) Persoana impozabilă revanzatoare are de asemenea obligatia să emită o factura prin autofacturare catre fiecare furnizor de la care achizitioneaza bunuri supuse regimului special si care nu este obligat sa emita o factura sau orice alt document ce serveste drept factura. La factura se anexeaza declaratia furnizorului care confirma ca acesta nu a beneficiat de nici o scutire sau rambursare a taxei pentru cumpararea, importul sau achizitia intracomunitara de bunuri livrate de persoana impozabila revanzatoare. Factura emisa prin autofacturare trebuie sa mentioneze urmatoarele informatii:

1. nr. de ordine si data emiterii facturii;

2. data achizitiei si numarul cu care a fost inregistrata in jurnalul special de cumparari prevazut la lit. a) sau data primirii bunurilor;

3. numele si adresa partilor;

4. codul de inregistrare in scopuri de TVA al persoanei impozabile revanzatoare;

5. descrierea si cantitatea de bunuri cumparate sau primite;

6. pretul de cumparare, care se inscrie in factura la momentul cumpararii pentru bunurile in regim de consignatie.

(2) In ceea ce priveste bunurile achizitionate de la o întreprindere mica, mentionata in art. 152² alin. (2) lit. c) din Codul Fiscal, pct. 55 din normele metodologica, alin. (6) prevede ca o intreprindere mica ce livreaza bunuri unei persoane impozabile revanzatoare, conform art. 152² alin. (2) lit. c) din Codul fiscal, va mentiona in factura emisa ca livrarea in cauza se refera la bunurile prevazute la art. 152² alin. (1) lit. a) – d) din Codul fiscal si ca aceste bunuri au fost utilizate de intreprinderea mica ca active corporale fixe, asa cum sunt acestea definite la art. 125¹ alin. (1) lit. c) din Codul fiscal.

806. (1) O persoană impozabilă revânzătoare este o persoană impozabilă, fiind obligată, conform prevederilor art. 155 alin. (1) din Codul Fiscal, să emită o factură către fiecare beneficiar cel târziu până în cea de-a zecea zi lucrătoare a lunii următoare celei în care ia naştere faptul generator al taxei, cu excepţia cazului în care revânzătorul livrează bunurile către populaţie printr-un magazin en-detail (caz în care trebuie totuşi să emită un document fără numele cumpărătorului).

(2) Factura (sau alt document) ce va fi emisă de persoana impozabilă revânzătoare trebuie să conţină datele enumerate la art. 155 alin. (5) din Codul Fiscal, cu excepţia faptului că, în conformitate cu prevederilor art. 152², alin. (12) din Codul Fiscal, persoana impozabila revanzatoare nu are dreptul sa inscrie taxa aferenta livrarilor de bunuri supuse regimului special, in mod distinct, in facturile emise clientilor. Mentiunea <<TVA inclusa si nedeductibila>> va inlocui suma taxei datorate, pe facturi si alte documente emise cumparatorului.

Stabilirea taxei datorate pentru fiecare perioadă fiscală

807. (1) Art. 152² alin. (13) din Codul Fiscal prevede că in conditiile stabilite prin norme metodologice, persoana impozabila revanzatoare ce aplica regimul special trebuie sa indeplineasca urmatoarele obligatii:

a) sa stabileasca taxa colectata in cadrul regimului special pentru fiecare perioada fiscala in care trebuie sa depuna decontul de taxa conform art.156¹ si 156²;

b) sa tina evidenta operatiunilor pentru care se aplica regimul special.

(2) Perioada fiscală in care trebuie să depună decontul de taxă este în mod normal luna calendaristică sau trimestrul calendaristic, conform regulilor stabilite în art. 156¹ şi 156² din Codul Fiscal. (vezi Partea a II-a).

808. Pct. 55 alin. (4), (5) si (6) din normele metodologice stabileşte următoarele reguli obligatorii pentru calculul TVA datorate pentru livrările de bunuri supuse regimului special al marjei profitului ce trebuie incluse în decontul TVA al persoanei impozabile revânzătoare:

a) baza de impozitare pentru livrarile de bunuri carora li se aplica aceeasi cota de taxa este diferenta dintre totalul marjei de profit realizata de persoana impozabila revanzatoare si valoarea taxei aferente marjei respective;

b) totalul marjei profitului pentru o perioada fiscala alta decat ultima perioada fiscala a anului calendaristic va fi egala cu diferenta dintre:

1. suma totala, egala cu preturile de vanzare totale stabilite conform art. 152² alin. (1) lit. g) pct. 1 din Codul fiscal, a livrarilor de bunuri supuse regimului special efectuate de persoana impozabila revanzatoare in acea perioada; si

2. suma totala, egala cu preturile de cumparare totale stabilite conform art. 152² alin. (1) lit. g) pct. 2 din Codul fiscal, a achizitiilor de bunuri prevazute la art. 152² alin. (2) si alin. (3) din Codul fiscal, efectuate de persoana impozabila revanzatoare in acea perioada;

c) totalul marjei profitului pentru ultima perioada fiscala a anului calendaristic va fi egala cu diferenta dintre:

1. suma totala, egala cu preturile de vanzare totale stabilite conform art. 152² alin. (1) lit. g) pct. 1 din Codul fiscal, a livrarilor de bunuri supuse regimului special efectuate de persoana impozabila revanzatoare in acea perioada; si

2 suma totala, egala cu preturile de cumparare totale stabilite conform art. 152² alin. (1) lit. g) pct. 2 din Codul fiscal a achizitiilor de bunuri prevazute la art. 152² alin. (2) si alin. (3) din Codul fiscal, efectuate de persoana impozabila revanzatoare in regim special in anul respectiv, plus valoarea totala a bunurilor aflate in stoc la inceputul anului calendaristic, minus valoarea totala a bunurilor aflate in stoc la sfarsitul anului calendaristic, plus valoarea marjei de profit deja declarate pentru perioadele fiscale anterioare ale anului respectiv.

d) In cazul in care totalul marjei profitului pentru o perioada fiscala alta decat ultima perioada fiscala a anului calendaristic este negativa, marja se reporteaza pe perioada fiscala urmatoare prin inregistrarea acestei marje negative ca atare in jurnalul special de prevazut la alin. (7) al acestei prevederi.(vezi pct. 804)

e) In cazul in care totalul marjei profitului pentru ultima perioada fiscala a anului calendaristic este negativa, marja nu poate fi reportata pentru anul calendaristic urmator.

809. În practică, aceste reguli trebuie aplicate ca în exemplul de mai jos:

Exemplul 1

Suma totala a vânzărilor supuse regimului special în timpul perioadei fiscale este de 4.000 euro, cu TVA 19% inclusă.

Suma totala a cumpărărilor supuse regimului special în aceeaşi perioadă este de 2.500 euro.

Marja profitului (inclusiv TVA) pentru această perioadă este:

4.000 –2.500 = 1.500 euro

TVA datorată: 1.500 x 19/119 = 239,50 euro

Baza de impozitare: 1.500 – 239,50 =1.260,50

Exemplul 2

Suma totala a vânzărilor supuse regimului special în perioada respectivă seste 4.000 euro, cu TVA 19% inclusă.

Suma totala achiziţiilor supuse regimului în aceeaşi perioadă este 5.000 euro.

Marja profitului (inclusiv TVA) pentru această perioadă este:

4.000 - 5.000 = -1.000 euro

Nu se datorează TVA pentru perioada respectivă, iar suma de 1.000 euro trebuie evidenţiată în registrul de cumpărări şi va fi preluată în perioadă fiscală următoare.

Exemplu 3

Baza de impozitare pentru ultima perioadă a anului.

Ipoteze [toate sumele sunt exprimate în euro]:

- Valoarea totală de achiziţie a stocurilor la data de 1/1: 10.000

- Total achiziţii în timpul anului: 70.000

- Valoarea totală de achiziţie a stocurilor la data de 31/12: - 20.000

- Total stocuri vândute în timpul anului: 60.000

- Suma totală a vânzărilor în timpul anului: 90.000

- Totalul bazelor de impozitare (marje) deja declarate: 7.500

Baza de impozitare pentru ultima perioadă fiscală a anului (inclusiv TVA):

90.000 – (60.000 + 7.500) = 22.500

TVA datorată: 22.500 x 19/119 = 3.592,43

Baza de impozitare (fără TVA): 22.500 – 3.592,43 = 18.907,57.

Regimul special al Aurului de investiţii

Prevederile legii

810. Art. 152³ din Codul Fiscal şi normele metodologice aferente acestui articol au următorul conţinut:

Art. 152³ - Regimul special pentru aurul de investitii

(1) "Aurul de investitii" inseamna:

(a) aurul, sub forma de lingouri sau plachete acceptate/cotate pe pietele de metale pretioase, avand titlul minim de 995/1.000, reprezentate sau nu prin hartii de valoare, cu exceptia lingourilor sau plachetelor cu greutatea de cel mult 1g;

(b) monedele de aur care indeplinesc urmatoarele conditii:

1. au titlul mai mare sau egal cu 900/1.000,

2. sunt reconfectionate dupa anul 1800,

3. sau care au constituit moneda legala de schimb in statul de origine, si

4. sunt vandute in mod normal la un pret ce nu depaseste valoarea de piata libera a aurului continut de monede cu mai mult de 80%.

(2) In sensul prezentului articol, nu vor fi luate in considerare monedele care sunt vandute in scop numismatic.

(3) Urmatoarele operatiuni sunt scutite de taxa:

(a) livrarile, achizitiile intracomunitare si importul de aur de investitii, inclusiv investitiile in hartii de valoare pentru aurul nominalizat sau nenominalizat, sau negociat in conturi de aur, si cuprinzand mai ales imprumuturile si schimburile cu aur care confera un drept de proprietate sau de creanta asupra aurului de investitii, precum si operatiunile referitoare la aurul de investitii care constau in contracte la termen futures si forward care dau nastere unui transfer al dreptului de proprietate sau de creanta asupra aurului de investitii;

(b) serviciile de intermediere in livrarea de aur de investitii prestate de agenti care actioneaza in numele si pe seama unui mandant.

(4) Persoana impozabila care produce aurul de investitii sau transforma orice aur in aur de investitii poate opta pentru regimul normal de taxa pentru livrarile de aur de investitii catre alta persoana impozabila, care in mod normal ar fi scutite conform prevederilor alin. (3) lit. a).

(5) Persoana impozabila care livreaza in mod curent aur in scopuri industriale poate opta pentru regimul normal de taxa pentru livrarile de aur de investitii prevazut la alin. (1), lit. a) catre alta persoana impozabila, care in mod normal ar fi scutite conform prevederilor alin. (3) lit. a).

(6) Un intermediar care presteaza servicii de intermediere in livrarea de aur in numele si in contul unui mandant poate opta pentru taxare daca mandantul si-a exercitat optiunea prevazuta la alin. (4).

(7) Optiunile prevazute la alin. (4) - (6) se vor exercita printr-o notificare transmisa organului fiscal competent. Optiunea intra in vigoare la data inregistrarii notificarii la organele fiscale sau la data depunerii acesteia la posta, dupa caz, si se aplica tuturor livrarilor de aur de investitii efectuate de la data respectiva. In cazul optiunii exercitate de un intermediar, optiunea se aplica pentru toate serviciile de intermediere prestate de respectivul intermediar in beneficiul aceluiasi mandant care si-a exercitat optiunea prevazuta la alin. (5). In cazul exercitarii optiunilor prevazute la alin. (4)-(6), persoanele impozabile nu mai pot reveni la regimul special.

(8) In cazul in care livrarea de aur de investitii este scutita conform prezentului articol, persoana impozabila are dreptul sa deduca:

a) taxa datorata sau achitata pentru achizitiile de aur de investitii efectuate de la o persoana care si-a exercitat optiunea de taxare;

(b) taxa datorata sau achitata pentru achizitiile intracomunitare sau importul de aur, care este ulterior transformat in aur de investitii de persoana impozabila sau de un tert in numele persoanei impozabile;

(c) taxa datorata sau achitata pentru serviciile prestate in beneficiul sau si care constau in schimbarea formei, greutatii sau puritatii aurului, inclusiv aurului de investitii.

(9) Persoana impozabila care produce aur de investitii sau transforma aurul in aur de investitii are dreptul la deducerea taxei datorate sau achitate pentru achizitii legate de productia sau transformarea aurului respectiv.

(10) Pentru livrarile de aliaje sau semifabricate din aur cu titlul mai mare sau egal cu 325/1000, precum si pentru livrarile de aur de investitii, efectuate de persoane impozabile care si-au exercitat optiunea de taxare catre cumparatori persoane impozabile, cumparatorul va fi persoana obligata la plata taxei, in conditiile si procedurile stabilite prin normele metodologice.

(11) Persoana impozabila care comercializeaza aur de investitii va tine evidenta tuturor tranzactiilor cu aur de investitii si va pastra documentatia care sa permita identificarea clientului in aceste tranzactii. Aceste evidente se vor pastra minimum cinci ani de la sfarsitul anului in care operatiunile au fost efectuate.

Normele metodologice

56. (1) In scopul implementarii art. 152³ alin. (1) din Codul fiscal, greutatile acceptate pe pietele de lingouri cuprind cel putin urmatoarele unitati si greutati:

Unitate Greutati tranzactionate

Kg 12,5/1

Gram 500/250/100/50/20/10/5/2,5/2

Uncie (1oz=31,1035 g) 100/10/5/1/ ½ / ¼

Tael (1 tael= 1,193 oz) (unit. de masura chinezeasca) 10/5/1

Tola (10 tolas= 3,75 oz) (unit. indiana) 10

(2) Notificarea prevazuta la art. 152³ alin. (7) din Codul fiscal trebuie sa fie efectuata anterior operatiunilor carora le este aferenta si trebuie sa cuprinda urmatoarele informatii:

a) prevederile legale in baza caruia este efectuata, precum si daca persoana impozabila exercita optiunea in calitate de furnizor sau de intermediar;

b) numele si codul de inregistrare in scopuri de TVA al persoanei impozabile in beneficiul careia s-au efectuat sau se vor efectua livrarile, precum si baza de impozitare a acestora.

(3) Persoana desemnata prin art. 152³ alin. (10) din Codul fiscal, ca obligata la plata taxei aferente achizitiilor prevazute la respectiva prevedere, va pastra evidente separate pentru aceste achizitii si va achita taxa datorata conform art.157 alin. (2) din Codul fiscal.

Expunere de motive pentru regimul special

811. Investiţiile financiare sunt scutite de TVA şi din moment ce livrările de aur în vederea investiţiilor sunt de natură similară, rezulta ca aurul de investiţii să fie de asemenea scutit de TVA. În plus, aplicarea regulilor de taxare în regim normal ar constitui un obstacol major în folosirea aurului în scopul investiţiilor financiare. Regimul special pentru aurul de investiţii a fost conceput pentru a scuti integral de TVA anumite categorii de aur ce sunt utilizate în vederea investiţiilor, pentru a permite creşterea competitivităţii internaţionale a pieţei aurului comunitar. Totuşi, întrucât aurul este utilizat atât pentru producţie (de bijuterii, de exemplu) cât şi pentru investiţii, aplicarea regimului se limitează la anumite categorii de aur.

Cum funcţionează regimul

812. Prin acest regim s-a urmărit să se elimine posibilitatea includerii TVA în valoarea aurului de investiţii în următoarele moduri:

e) livrarea aurului de investiţii de către o persoană impozabilă către orice persoană este scutită;

f) importul şi achiziţia intracomunitară de aur de investiţii sunt scutite;

g) serviciile către orice persoană prestate de mandatari ce acţionează în numele şi pe seama altei persoane şi intervin în livrarea aurului de investiţii sunt scutite

h) totuşi, în anumite condiţii, un producător de aur de investiţii, o persoană ce transformă aur în aur de investiţii, un comerciant de aur industrial şi un mandatar pot alege să taxeze livrările de aur de investiţii către persoanele impozabile înregistrate în baza art. 153 (care au drept de deducere);

i) taxa facturată de producătorul etc. ce optează pentru taxare este deductibilă de către persoana impozabilă înregistrată în baza art. 153, la achiziţionarea aurului de investiţii, cu condiţia ca livrarea ulterioară a aurului achiziţionat să fie scutită;

j) o persoană impozabilă care produce aur de investiţii sau transformă orice aur în aur de investiţii, are dreptul la deducerea taxei datorata sau achitata pentru achizitiile aferente producerii sau transformării aurului;

k) persoana impozabilă înregistrată în baza art. 153 ce dobândeşte sau produce aurul de investiţii este persoana obligată la plata taxei pentru livrările şi serviciile aferente de care a beneficiat, şi poate efectua plata şi deducerea acesteia recurgând la mecanismul taxării inverse.

Tranzacţii scutite

813. (1) Conform prevederilor art. 152³ alin. (3) din Codul Fiscal, următoarele operaţiuni sunt scutite de taxă:

(a) livrarile, achizitiile intracomunitare si importul de aur de investitii, inclusiv investitiile in hartii de valoare pentru aurul nominalizat sau nenominalizat, sau negociat in conturi de aur, si cuprinzand mai ales imprumuturile si schimburile cu aur care confera un drept de proprietate sau de creanta asupra aurului de investitii, precum si operatiunile referitoare la aurul de investitii care constau in contracte la termen futures si forward care dau nastere unui transfer al dreptului de proprietate sau de creanta asupra aurului de investitii;

(b) serviciile de intermediere in livrarea de aur de investitii prestate de agenti care actioneaza in numele si pe seama unui mandant.

(2) Conform prevederilor art. 152³ alin. (1) şi (3) din Codul Fiscal, pentru implementarea acestor scutiri, următoarele sunt considerate aur de investiţii:

a) aurul, sub forma de lingouri sau plachete acceptate/cotate pe pietele de metale pretioase, avand titlul minim de 995/1.000, reprezentate sau nu prin hartii de valoare, cu exceptia lingourilor sau plachetelor cu greutatea de cel mult 1g;

b) monedele de aur care indeplinesc urmatoarele conditii:

1. au titlul mai mare sau egal cu 900/1.000,

2. sunt reconfectionate dupa anul 1800,

3. sau care au constituit moneda legala de schimb in statul de origine, si

4. sunt vandute in mod normal la un pret ce nu depaseste valoarea de piata libera a aurului continut de monede cu mai mult de 80%.

c) aurul de investiţii reprezentat de hartii de valoare pentru aurul nominalizat sau nenominalizat, sau negociat in conturi de aur, si cuprinzand mai ales imprumuturile si schimburile cu aur care confera un drept de proprietate sau de creanta asupra aurului de investitii, precum si operatiunile referitoare la aurul de investitii care constau in contracte la termen futures si forward care dau nastere unui transfer al dreptului de proprietate sau de creanta asupra aurului de investitii.

(3) Pct. 56 alin. (1) din normele metodologice precizează că in scopul implementarii art.152³ alin. (1) din Codul fiscal, greutatile acceptate pe pietele de lingouri cuprind cel putin urmatoarele unitati si greutati:

Unitate Greutati tranzactionate

Kg 12,5/1

Gram 500/250/100/50/20/10/5/2,5/2

Uncie (1oz=31,1035 g) 100/10/5/1/ ½ / ¼

Tael (1 tael= 1,193 oz) (unit. de masura chinezeasca) 10/5/1

Tola (10 tolas= 3,75 oz) (unit. indiana) 10

Opţiunea taxării

814. (1) În virtutea art. 152³ alin. (4) şi (5) din Codul Fiscal, o persoană impozabilă care:

a) produce aur de investiţii

b) transformă orice aur în aur de investiţii

c) livrează în mod curent aur în scopuri industriale

are permisiunea de a opta pentru taxarea livrărilor sale de aur de investiţii către altă persoană impozabilă, cu condiţia ca această persoană impozabilă să fie înregistrată în baza art. 153 din Codul Fiscal.

(2) În plus, conform prevederilor art. 152³, alin. (6) din Codul Fiscal, o persoana care presteaza servicii de intermediere in livrarea de aur in numele si in contul unui mandant poate opta pentru taxare daca mandantul si-a exercitat optiunea de taxare.

815. (1) Potrivit art. 152³ alin. (7) din Codul Fiscal optiunile prevazute la alin. (4) - (6) se vor exercita printr-o notificare transmisa organului fiscal competent. Optiunea intra in vigoare la data inregistrarii notificarii la organele fiscale sau la data depunerii acesteia la posta, dupa caz, si se aplica tuturor livrarilor de aur de investitii efectuate de la data respectiva. In cazul optiunii exercitate de un intermediar, optiunea se aplica pentru toate serviciile de intermediere prestate de respectivul intermediar in beneficiul aceluiasi mandant care si-a exercitat optiunea de taxare. In cazul exercitarii optiunilor prevazute la alin. (4)-(6), persoanele impozabile nu mai pot reveni la regimul special.

(2) Pct. 56 din normele metodologice, alin. (2) menţionează că notificarea prevazuta la art. 152³ alin. (7) din Codul fiscal trebuie sa fie efectuata anterior operatiunilor carora le este aferenta si trebuie sa cuprinda urmatoarele informatii:

a) sa specifice prevederile legale in baza caruia este efectuata, precum si daca persoana impozabila exercita optiunea in calitate de furnizor sau de intermediar;

b) sa mentioneze numele si codul de inregistrare in scopuri de TVA al persoanei impozabile in beneficiul careia s-au efectuat sau se vor efectua livrarile, precum si baza de impozitare a acestora.

816. (1) Conform art. 152³ alin. (10) din Codul Fiscal, pentru livrarile de aliaje sau semifabricate din aur cu titlul mai mare sau egal cu 325/1000, precum si pentru livrarile de aur de investitii, efectuate de persoane impozabile care si-au exercitat optiunea de taxare catre cumparatori persoane impozabile, cumparatorul va fi persoana obligata la plata taxei, in conditiile si procedurile stabilite prin normele metodologice. Prin această prevedere se doreşte eliminarea pre-finanţării în cazul în care livrarea aurului ce va fi utilizat ca aur de investiţii este taxată pentru că furnizorul a optat pentru taxare.

(2) Pct. 56 alin. (3) din normele metodologice, prevede ca persoana desemnata prin art. 152³ alin. (10) din Codul fiscal, ca obligata la plata taxei aferente achizitiilor, va pastra evidente separate pentru aceste achizitii si va achita taxa datorata conform art.157 alin. (2) din Codul fiscal. Această din urmă prevedere descrie de fapt aşa-numitul mecanism al “taxării inverse”.

817. In cazul în care cumpărătorul aurului de investiţii este o persoană impozabilă neînregistrată in scopuri de TVA (întreprindere mică, persoană impozabilă ce desfăşoară numai operaţiuni scutite fără drept de deducere), furnizorul aurului (de investiţii) trebuie să aplice scutirea, neputând să opteze pentru taxarea livrării sale. Achiziţia intracomunitară şi importul aurului de investiţii de către o persoană impozabilă care nu este înregistrată in scopuri de TVA sunt întotdeauna scutite în virtutea art. 152³ alin. (3) din Codul Fiscal.

Dreptul limitat de deducere pentru cumpărătorul care re-vinde în regim de scutire

818. (1) In cazul in care furnizorii optează pentru taxarea livrărilor de aur de investiţii efectuate către o persoană impozabilă înregistrată în baza art. 153 din Codul Fiscal, aceasta optiune conduce la includerea TVA în valoarea aurului de investiţii în măsura în care persoana impozabilă ce achiziţionează aurul de investiţii nu are un drept integral de deducere. Din acest motiv, art. 152³ alin. (8) din Codul Fiscal prevede că, in cazul in care livrarea de aur de investitii este scutita conform prezentului articol, persoana impozabila are dreptul sa deduca:

a) taxa datorata sau achitata pentru achizitiile de aur de investitii efectuate de la o persoana care si-a exercitat optiunea de taxare;

(b) taxa datorata sau achitata pentru achizitiile intracomunitare sau importul de aur, care este ulterior transformat in aur de investitii de persoana impozabila sau de un tert in contul persoanei impozabile;

(c) taxa datorata sau achitata pentru serviciile prestate in beneficiul sau si care constau in schimbarea formei, greutatii sau puritatii aurului, inclusiv aurului de investitii.

(2) Dreptul de deducere se exercita în toate cazurile, inclusiv de o persoană impozabilă care în mod normal are un drept limitat de deducere, cum ar fi o persoană impozabilă ce desfăşoară şi operaţiuni scutite fără drept de deducere (persoană impozabilă mixtă).

Dreptul de deducere pentru persoana impozabilă care produce aur de investiţii sau transformă orice aur în aur de investiţii

819. (1) Conform prevederilor art. 152³ alin. (9) din Codul Fiscal, persoana impozabila care produce aur de investitii sau transforma aurul in aur de investitii are dreptul la deducerea taxei datorate sau achitate pentru livrari, achizitii intracomunitare sau importuri de bunuri ori prestari de servicii legate de productia sau transformarea aurului respectiv.

(2) Drept integral de deducere se exercita în toate cazurile, inclusiv de o persoană impozabilă mixtă.

Cerinţe contabile

820. În condiţiile art. 152³ alin. (11) din Codul Fiscal, persoanele impozabile care comercializează aur de investiţii au obligaţia:

1. să ţină evidenţa tuturor tranzacţiilor cu aur de investiţii;

2. să păstreze documentaţia care să permită identificarea clientului în aceste tranzacţii;

3. să păstreze toate aceste informaţii pentru o perioadă de minimum cinci ani de la sfarsitul anului pe parcursul caruia au fost realizate operatiunile.

regimul special pentru persoane impozabile NESTABILITE CE PRESTEAZĂ servicii ELECTRONICE persoanelOR neimpozabile

Prevederile legii

821. Art. 152⁴ din Codul Fiscal şi normele metodologice aferente acestui articol au următorul conţinut:

Art. 152⁴. Regimul special pentru persoanele impozabile nestabilite care presteaza servicii electronice persoanelor neimpozabile

(1) In intelesul prezentului articol:

a) "persoana impozabila nestabilita" inseamna persoana impozabila care nu are un sediu fix si nici nu e stabilita in Comunitate, careia nu i se solicita din alte motive sa se inregistreze in Comunitate in scopul taxei si care presteaza servicii electronice persoanelor neimpozabile stabilite in Comunitate;

b) "Stat Membru de inregistrare" inseamna Statul Membru pe care il alege persoana impozabila nestabilita pentru declararea inceperii activitatii sale ca persoana impozabila pe teritoriul comunitar, conform prezentului articol;

c) "Stat Membru de consum" inseamna Statul Membru in care servciiile electronice au locul prestarii in conformitate cu art. 9 alin.(2) lit. f) din Directiva a 6-a, in care beneficiarul, care nu actioneaza in calitate de persoana impozabila in cadrul unei activitati economice, este stabilit, isi are domiciliul sau resedinta obisnuita.

(2) O persoana impozabila nestabilita ce presteaza servicii electronice, astfel cum sunt definite la art. 125¹ alin.(1) lit.bb), unor persoane neimpozabile stabilite in Comunitate, sau care isi au domiciliul sau resedinta obisnuita intr-un Stat Membru, poate utiliza un regim special pentru toate serviciile electronice prestate in Comunitate. Regimul special permite, printre altele, inregistrarea unei persoane impozabile nestabilite intr-un singur Stat Membru conform prezentului articol pentru toate serviciile electronice prestate in Comunitate catre persoane neimpozabile stabilite in Comunitate.

(3) In cazul in care o persoana impozabila nestabilita opteaza pentru regimul special si alege Romania ca Stat Membru de inregistrare, la data inceperii operatiunilor taxabile persoana respectiva trebuie sa depuna in format electronic o declaratie de incepere a activitatii la organul fiscal competent. Declaratia trebuie sa contina urmatoarele informatii: numele persoanei impozabile, adresa postala, adresele electronice, inclusiv website, codul national de inregistrare fiscala, daca este cazul, precum si o declaratie prin care se confirma ca persoana nu este inregistrata in scopuri de TVA in Comunitate. Modificarile ulterioare ale datelor din declaratia de inregistrare trebuie aduse la cunostinta organului fiscal competent pe cale electronica.

(4) La primirea declaratiei de incepere a activitatii, organul fiscal competent va inregistra persoana nestabilita cu un cod de inregistrare special in scopuri de TVA si va comunica acest cod persoanei respective prin mijloace electronice. In scopul inregistrarii nu este necesara desemnarea unui reprezentant fiscal.

(5) Persoana impozabila nestabilita trebuie sa notifice prin mijloace electronice organul fiscal competent in caz de incetare a activitatii sau in caz de modificari ulterioare care o exclud de la regimul special.

(6) Persoana impozabila nestabilita va fi scoasa din evidenta de catre organul fiscal competent daca se indeplineste una din urmatoarele conditii:

a) persoana impozabila informeaza organul fiscal ca nu mai presteaza servicii electronice;

b) daca organul fiscal competent constata prin alte mijloace ca operatiunile taxabile ale persoanei impozabile s-au incheiat;

c) persoana impozabila nu mai indeplineste cerintele pentru a i se permite utilizarea regimului special;

d) persoana impozabila incalca in mod repetat regulile regimului special.

(7) In termen de 20 de zile de la sfarsitul fiecarui trimestru calendaristic, persoana impozabila nestabilita trebuie sa depuna la organul fiscal competent, prin mijloace electronice, un decont special de taxa potrivit modelului stabilit de Ministerul Finantelor Publice, indiferent daca au fost furnizate sau nu servicii electronice in perioada fiscala de raportare.

(8) Decontul special de taxa trebuie sa contina urmatoarele informatii:

a) codul de inregistrare prevazut la alin. (4);

b) valoara totala, exclusiv taxa, a prestarilor de servicii electronice pentru perioada fiscala de raportare, cotele taxei aplicabile si valoarea corespunzatoare a taxei datorate fiecarui Stat Membru de consum in care taxa este exigibila;

c) valoarea totala a taxei datorate in Comunitate.

(9) Decontul special de taxa se va intocmi in lei. In cazul in care prestarile de servicii s-au efectuat in alte monede, se va folosi la completara decontului rata de schimb in vigoare in ultima zi a perioadei fiscale de raportare. Ratele de schimb utilizate vor fi cele publicate de Banca Centrala Europeana pentru ziua respectiva, sau cele din ziua urmatoare, daca nu sunt publicate in acea zi.

(10) Persoana impozabila nestabilita trebuie sa achite suma totala a taxei datorate Comunitatii intr-un cont special in lei deschis la trezorerie, indicat de organul fiscal competent, pana la data la care are obligatia depunerii decontului special. Prin norme se stabileste procedura de virare a sumelor cuvenite fiecarui Stat Membru pentru serviciile electronice desfasurate pe teritoriul lor de persoana impozabila nestabilita intregistrata in Romania in scopuri de TVA.

(11) Persoana impozabila nestabilita trebuie sa tina evidenta serviciilor pentru care se aplica acest regim special, suficient de detaliat pentru a permite organelor fiscale competente din Statele Membre de consum sa determine daca decontul prevazut la alin. (7) este corect. Aceste evidente se vor pune la dispozitie electronic la solicitarea organului fiscal competent, precum si a Statelor Membre de consum. Persoana impozabila nestabilita va pastra aceste evidente pe o perioada de 10 ani de la incheierea anului in care s-au prestat serviciile.

(12) Persoana impozabila nestabilita ce utilizeaza regimul special nu isi va exercita dreptul de deducere prin decontul special de taxa, conform art. 145˛, dar isi va putea exercita acest drept prin rambursarea taxei achitate, in conformitate cu prevederile art. 146 lit. (b), chiar daca o persoana impozabila stabilita in Romania nu ar avea dreptul la o compensatie similara in ceea ce priveste taxa sau un alt impozit similar in conditiile prevazute de legislatia tarii in care isi are sediul persoana impozabila nestabilita.

Definiţia serviciilor prestate electronic

822. (1) Un “serviciu electronic” sau un “serviciu prestat electronic” este un serviciu care în primul rand este prestat prin Internet sau printr-o reţea electronică (pentru a cărui prestare se foloseşte Internetul sau o reţea similară), natura serviciului respectiv depinzând în mare măsură de tehnologia informaţiei pentru prestarea sa (adică serviciul este în mod esenţial automatizat, presupunând o intervenţie umană minimă, şi care în absenţa tehnologiei informaţiei nu are viabilitate).

(2) Noţiunea se refera in special la servicii cum ar fi furnizarea si conceperea de site-uri informatice, mentenanta la distanta a programelor si echipamentelor, furnizarea de programe informatice - software - si actualizarea acestora, furnizarea de imagini, de texte si de informatii si punerea la dispozitie de baze de date, furnizarea de muzica, de filme si de jocuri, inclusiv jocuri de noroc, transmiterea si difuzarea de emisiuni si evenimente politice, culturale, artistice, sportive, stiintifice, de divertisment si furnizarea de servicii de invatamant la distanta (care sunt automatizate, depinzând de Internet sau de o reţea similară pentru a funcţiona şi necesitând intervenţie umană minimă) (vezi art. 120 alin. (1) lit. (bb) din Codul Fiscal).

(3) In cazul in care prestatorul de servicii si clientul sau utilizeaza curierul electronic numai ca mijloc de comunicare, aceasta nu inseamna in sine ca serviciul furnizat este un serviciu electronic.

Expunere de motive pentru regimul special

823. (1) O persoană impozabilă care nu este stabilită în Comunitate ce prestează servicii electronice unei persoane neimpozabile (inclusiv unei persoane juridice neimpozabile) stabilită în Comunitate sau care îşi are domiciliul sau reşedinţa obişnuită într-un Stat Membru, în mod normal trebuie să se înregistreze în acel Stat Membru. Într-adevăr, aceste servicii sunt considerate ca având loc în Statul Membru în care este stabilit clientul neimpozabil, sau îşi are domiciliul sau reşedinţa obişnuită (vezi art. 133 alin. (2) lit. (g) 12 din Codul Fiscal), iar prestatorul nestabilit al serviciului este obligat la plata TVA datorate.

(2) In cazul in care o persoană impozabila poate presta servicii electronice pentru clienţi din diferite State Membre, ar trebui ca persoana impozabilă respectivă să se înregistreze în scopuri de TVA în mai multe State Membre. Pentru a evita inregistrarea in scopuri de TVA in mai multe State Membre, s-a implementat un regim specail pentru persoanele impozabile nestabilite care nu au obligatia înregistrarii în scopuri de TVA în Comunitate şi care asigură servicii electronice persoanelor neimpozabile cu sediul pe teritoriul Comunitatii.

Cum funcţionează regimul special

824. (1) În baza regimului special, persoana impozabilă nestabilită poate opta pentru înregistrarea într-un singur Stat Membru în loc să se înregistreze în diverse State Membre. Statul Membru desemnat de persoana impozabila este denumit Statul Membru de Înregistrare. O “persoană impozabilă nestabilită” înseamnă persoana impozabilă care nu are un sediu fix şi nici nu e stabilită în Comunitate, căreia nu i se solicită din alte motive să se înregistreze în Comunitate în scopul taxei.

(2) Pe de altă parte, persoana impozabilă nestabilită trebuie să aplice TVA conform cotei aplicabile din fiecare Stat Membru de consum, respectiv acolo unde sunt stabiliti clientii săi. Din acest motiv poate fi nevoită să aplice TVA la diferite cote aplicabile în diferite State Membre. In cazul in care persoana impozabilă nestabilită optează pentru aplicarea regimului special, este obligată sa aplice acest regim pentru toate prestările de servicii electronice în beneficiul persoanelor neimpozabile cu sediul în Comunitate.

O singură înregistrare în România ca Stat Membru de înregistrare

825. (1) O persoană impozabilă nestabilită, care alege România ca Stat Membru de înregistrare, trebuie să depună în format electronic o declaraţie de începere a activităţii la organele fiscale competente, menţionând momentul începerii activităţii sale taxabile în Comunitate. Persoana impozabilă trebuie, de asemenea, să furnizeze următoarele informaţii:

(a) Numele;

(b) Adresa poştală;

(c) Adresele electronice, inclusiv cele ale site-urilor de pe Internet;

(d) Codul naţional de înregistrare fiscală (daca este cazul) şi

(e) O declaraţie prin care se confirmă ca nu este înregistrată în scopuri de TVA pe teritoriul comunitar.

(2) Persoana impozabilă nestabilită trebuie de asemenea să notifice orice modificări în informaţiile prezentate anterior, sau dacă activitatea sa încetează sau se modifică în măsura în care nu mai întruneşte criteriile pentru regimul special.

826. (1) Organele fiscale competente vor atribui un cod de inregistrare in scopuri de TVA persoanei impozabile nestabilite şi vor comunica codul respectiv persoanei impozabile nestabilite prin mijloace electronice. Inregistrarea in scopuri de TVA este o înregistrare directă nefiind posibila impunerea desemanarii unui reprezentant fiscal, deşi persoana impozabilă nu este stabilită în Comunitate,

(2) De asemenea, organele fiscale competente vor transmite aceste informaţii şi codul alocat prin mijloace electronice autorităţilor competente din celelalte State Membre în cel mult 10 zile de la sfârşitul lunii în care informaţiile au fost primite de la persoana impozabilă nestabilită.

827. (1) Organele fiscale competente vor anula înregistrarea unei persoane impozabile nestabilite dacă:

a) Sunt notificate ca persoana impozabilă nestabilită nu mai asigură servicii electronice; sau

b) Se poate presupune pe altă cale că activităţile sale impozabile au luat sfârşit; sau

c) Nu mai îndeplineşte criteriile (vezi mai jos) necesare pentru a i se permite să recurgă la regimul special; sau

d) Nu îndeplineşte în mod repetat prevederile acestui regim.

(2) Organele fiscale competente vor informa fără întârziere, prin mijloace electronice, autorităţile competente din celelalte State Membre dacă o persoană impozabilă nestabilită este radiata din evidenţele de înregistrare.

Obligaţiile ce îi revin persoanei impozabile nestabilite, în baza regimului special

828. În afară de obligaţiile legate de notificările mai sus-menţionate, persoana impozabilă nestabilită va trebui să:

a) Depună trimestrial, prin mijloace electronice, un decont special de TVA

829. (1) Decontul special trebuie depus, indiferent dacă serviciile electronice au fost sau nu prestate în timpul unui trimestru calendaristic, în termen de 20 de zile de la expirarea trimestrului calendaristic la care se referă decontul şi utilizând formularul tip furnizat de organele fiscale competente. În acest formular se vor menţiona:

a. codul special TVA;

b. pentru fiecare Stat Membru:

1. valoarea totală, fără TVA, a prestărilor de servicii electronice pentru perioada de raportare;

2. cotele aplicabile ale taxei; şi

3. suma corespunzătoare taxei datorate;

4. suma totală a taxei datorate în Comunitate pentru perioada de raportare.

(2) Decontul va trebui să fie exprimat în RON, dacă se alege România ca Stat Membru de înregistrare. Dacă este necesar, valorile în alte monede vor trebui transformate în RON, folosind cursul de schimb publicat de Banca Europeană Centrală pentru ultima zi a perioadei de raportare, sau, dacă acestea nu sunt publicate în ziua respectivă, pentru următoarea zi de publicare.

(3) Organele fiscale competente, în cel mult 10 zile de la sfârşitul lunii în care a fost primit decontul, vor transmite, prin mijloace electronice, autorităţii competente din fiecare Stat Membru implicat, datele din decont şi cele relevante pentru acel Stat Membru, inclusiv suma totală a taxei datorate în Comunitate pentru perioada de raportare.

b) Plata sumei totale a TVA datorate în Comunitate

830. La depunerea decontului special de TVA, persoana impozabilă nestabilită trebuie să achite suma totală a TVA datorate (inclusiv TVA care în timpul perioadei de raportare se datorează în Statele Membre de consum) într-un cont bancar în RON desemnat de Organele fiscale competente, în cazul alegerii României ca Stat Membru de înregistrare. Organele fiscale competente trebuie ulterior să transfere sumele TVA datorate în Statele Membre de consum într-un cont bancar desemnat de fiecare Stat Membru implicat, în cel mult 10 zile de la sfârşitul lunii în care s-a primit suma.

(c) Ţinerea evidenţei tranzacţiilor reglementate de acest regim special

831. (1) Persoana impozabilă nestabilită trebuie să ţină evidenţe detaliate pentru prestările de servicii electronice pentru a permite administraţiei fiscale din Statelel Membre de consum să determine corect TVA datorată. Aceste evidenţe vor fi puse la dispoziţie pe cale electronică, la cerere, Autorităţii Fiscale competente din România ca Stat Membru de înregistrare, şi celei din Statul Membru de consum.

(2) Aceste evidenţe trebuie păstrate o perioadă de 10 ani de la sfârşitul anului în care a fost efectuată tranzacţia.

Deducerea TVA plătite

832. (1) În cadrul regimului special, persoana impozabilă nestabilită nu poate să deducă TVA pentru achiziţiile sale prin decontul special de TVA.

(2) Pe de altă parte, persoana impozabilă nestabilită poate recupera TVA achitată pentru achiziţiile sale din fiecare din Statele Membre printr-o cerere de rambursare conform Directivei a 13-a privind TVA (în care nu poate fi impusă nici o condiţie de reciprocitate pentru a permite cererea de rambursare în baza regimului special). Rezulta că persoana impozabilă nestabilită îşi poate exercita prin rambursare dreptul de deducere a TVA în România pe care a achitat-o pentru achiziţiile sale (vezi art. 146 alin. (1) lit. (b) din Codul Fiscal), chiar dacă în condiţiile legislaţiei din ţara în care este stabilită persoana impozabilă nestabilită, o persoană impozabilă stabilită în România nu ar avea dreptul la un beneficiu comparabil aferent TVA sau taxelor similare percepute în acea ţară. Cu alte cuvinte, condiţia de reciprocitate nu este niciodată aplicată în acest caz.

VI. Regimul FORFETAR pentru agricultori

833. Art. 152⁵ din Codul fiscal si normele metodologice aferente au urmatorul continut:

Art.152⁵. Regimul special cu cota forfetara pentru agricultori

(1) In sensul acestui articol:

a) “regimul special cu cota forfetara” se aplica pentru activitatile mentionate la lit. (d) si f), desfasurate de un agricultor cu cota forfetara, asa cum este acesta definit la lit. (c);

b) “agricultorul” reprezinta o persoana impozabila sau o asociatie fara personalitate juridica de persoane impozabile, care isi desfasoara activitatea in cadrul uneia din intreprinderile agricole, silvice sau piscicole, definite la lit. (d);

c) “agricultorul cu cota forfetara” reprezinta un agricultor caruia i se aplica regimul special cu cota forfetara prevazut de prezentul articol;

d) “intreprinderea agricola, silvica sau piscicola” reprezinta o intreprindere care realizeaza activitati de productie a produselor agricole mentionate la lit. (e) si/sau presteaza serviciile agricole definite la lit. f);

e) “produsele agricole” reprezinta bunurile produse de o intreprindere agricola, silvica sau piscicola, rezultate din activitatile de productie agricola prevazute in norme;

f) “serviciile agricole” reprezinta serviciile prevazute in norme, prestate de un agricultor care utilizeaza munca manuala proprie si/sau echipamentele specifice unei întreprinderi agricole, silvice sau piscicole;

g) “taxa aferenta achizitiilor” reprezinta valoarea totala a taxei aferente bunurilor si serviciilor achizitionate de un agricultor supus regimului special cu cota forfetara, in masura in care aceasta taxa ar fi deductibila conform art. 145 alin. (2) pentru un agricultor supus regimului normal de taxa;

h) “procentul de compensare in cota forfetara” reprezinta procentul care este stabilit prin hotarare a Guvernului care se aplica in scopul de a permite agricultorilor cu cota forfetara sa beneficieze de compensatia in cota forfetara pentru taxa aferenta achizitiilor;

i) “compensatia in cota forfetara” reprezinta suma rezultata prin aplicarea procentului de compensare in cota forfetara asupra pretului, exclusiv taxa, aferent livrarilor de produse si de servicii agricole efectuate de un agricultor cu cota forfetara in cazurile mentionate la alin. (2).

(2) Procentul de compensare in cota forfetara se aplica pentru:

a) produsele agricole prevazute la alin. (1) lit. e), livrate de catre agricultorul cu cota forfetara:

1. catre persoane impozabile, cu exceptia celor care beneficiaza, in interiorul tarii, de regimul special cu cota forfetara prevazut de prezentul articol;

2. in conformitate cu conditiile stabilite la art. 143 alin. (2) catre persoane juridice neimpozabile care nu beneficiaza, in Statul Membru de sosire a produselor agricole astfel livrate, de derogarea prevazuta la art. 126 alin. (4);

b) serviciile agricole prevazute la alin. (1) lit. f), prestate de agricultorul cu cota forfetara catre alte persoane impozabile decat cele care beneficiaza, in interiorul tarii de regimul special cu cota forfetara prevazut de prezentul articol.

(3) Agricultorul cu cota forfetara nu are dreptul sa deduca taxa achitata sau datorata pentru achizitiile sale in cadrul activitatii efectuate in regimul special cu cota forfetara.

(4) Persoanele impozabile prevazute la alin. (2) lit.a)1) si lit. b), carora agricultorul cu cota forfetara le livreaza produsele agricole sau le presteaza serviciile agricole, au dreptul la deducerea compensatiei in cota forfetara achitata agricultorului in cota forfetara. Daca persoanele respective nu sunt stabilite in Romania si nici inregistrate in scopuri de TVA conform art. 153, au dreptul la rambursarea compensatiei in cota forfetara, achitata agricultorului cu cota forfetara, in aceleasi conditii si limitari cu cele prevazute la art.145, art. 145¹, art. 145² si art. 146 lit. a) sau lit. b), fara sa contravina exceptiei prevazute la alin.(6) lit. a) sib) si alin.(7) privind obligatiile legate de facturare.

(5) Persoanele impozabile stabilite in alt stat membru care nu sunt eligibile in statul membru de sosire a produselor agricole livrate catre acestea de agricultorul cu cota forfetara pentru derogarea prevazuta la art. 126 alin.(4) si persoanele juridice neimpozabile prevazute la alin.(2) lit. a)2 catre care agricultorul cu cota forfetara livreaza produse agricole, au dreptul sa solicite rambursarea compensatiei in cota forfetara pe care au platit-o agricultorului cu cota forfetara in conditiile in care ei dovedesc ca produsele agricole livrate de agricultorul cu cota forfetara au fost expediate sau transportate in alt stat membru si achizitia intracomunitara a acestor produse agricole in acel stat membru a fost efectiv impozitata.

(6) Agricultorul cu cota forfetara, care este inregistrat in scopuri de TVA cu un numar de inregistrare special, este scutit de urmatoarele obligatii: emiterea facturii prevazuta la art. 155, tinerea evidentelor prevazute la art.156 si depunerea decontului prevazut la art.156². Prin exceptie, agricultorul cu cota forfetara are obligatia sa emita factura pentru:

a) operatiunile efectuate catre persoane impozabile nestabilite in Romania si neinregistrate in scopuri de TVA conform art.153, si catre persoane juridice neimpozabile care nu sunt stabilite in Romania, care au dreptul la rambursarea compensatiei in cota forfetara, achitata agricultorului cu cota forfetara;

b) operatiunile prevazute la art. 132 alin. (5).

(7) Persoana impozabila stabilita in Romania sau persoana impozabila nestabilita in Romania dar inregistrata in scopuri de TVA conform art. 153, va auto-factura, catre agricultorul cu cota forfetara, toate operatiunile efectuate in beneficiul sau de agricultorul cu cota forfetara in cadrul regimului special cu cota forfetara, pana cel tarziu in a zecea zi lucratoare a lunii urmatoare celei in care ia nastere faptul generator, pe o factura ce va cuprinde urmatoarele date:

a) data emiterii auto-facturii;

b) numele si adresa si, daca este cazul, codul sau de inregistrare in scopuri de TVA, precum si numele, adresa si codul special de inregistrare in scopuri de TVA al agricultorului cu cota forfetara;

c) data livrarii bunului sau prestarii serviciului, sau data nasterii faptului generator;

d) denumirea si cantitatea bunurilor livrate, sau tipul serviciilor prestate;

e) pretul, fara taxa, precum si alte elemente necesare calculului bazei de impozitare;

f) procentul de compensare in cota forfetara si valoarea compensatiei in cota forfetara datorata agricultorului cu cota forfetara.

(8) Agricultorul cu cota forfetara va comunica, in termen de cincisprezece zile, organului fiscal competent, orice schimbare in activitatea sa ce il obliga la aplicarea regimului normal de taxa.

(9) Agricultorul cu cota forfetara care aplica regimul special poate oricand opta pentru aplicarea regimului normal de taxa, in conditiile prevazute prin norme. Dupa exercitarea optiunii, agricultorul cu cota forfetara nu mai poate aplica din nou regimul special cu cota forfetara.

(10) In cazul in care o persoana impozabila desfasoara o activitate supusa regimului special cu cota forfetara si o alta activitate pentru care nu se poate aplica regimul special cu cota forfetara, se considera ca persoana respectiva isi desfasoara activitatea in sectoare diferite. In acest caz, se considera ca persoana impozabila livreaza bunuri produse si utilizate in scopul desfasurarii activitatii in cadrul unui alt regim de taxa, din activitatea efectuata in regimul special cu cota forfetara catre cealalta activitate. Persoana impozabila respectiva are urmatoarele drepturi si obligatii:

a) sa aplice compensatia in cota forfetara livrarilor de bunuri din activitatea sa supusa regimului special cu cota forfetara catre activitatea supusa altui regim de taxa;

b) sa emita auto-factura prevazuta la alin. (7), ca persoana impozabila actionand in cadrul activitatii sale supuse altui regim de taxa, catre sine, actionand in calitate de agricultor cu cota forfetara;

c) are dreptul la deducerea TVA numai pentru activitatea supusa regimului normal de taxare, in limitele si in conditiile prevazute in art. 145, 145¹ si 145².

Norme metodologice

57. (1) In sensul art.152⁵, alin. (1), lit. (d), din Codul fiscal, activitatile de productie agricola sunt:

a) productia culturilor aferenta:

1. agriculturii in general, inclusiv viticultura;

2. cultivarii fructelor (inclusiv masline) si a legumelor, a florilor si plantelor ornamentale, atat in aer liber cat si in sere;

3. productiei de ciuperci, mirodenii, seminte si material reproductiv, precum si pepiniere;

b) cresterea animalelor precum si culturile aferente:

1. zootehniei in general;

2. cresterii pasarilor de curte;

3. cresterii iepurilor;

4. apiculturii;

5. cresterii viermilor de matase;

6. cresterii melcilor;

c) silvicultura;

d) piscicultura aferenta:

1. pescuitului in apa dulce;

2. crescatoriilor de peste;

3. cultivarii midiilor, stridiilor si altor moluste si crustacee;

4. cresterii broastelor.

e) procesarii de catre un agricultor ce foloseste mijloace uzitate in mod normal intr-o intreprindere agricola, silvica sau piscicola, de produse ce deriva in esenta din productia sa agricola.

(2) In sensul art.152⁵, alin. (1), lit. (e), din Codul fiscal, serviciile agricole sunt:

a) munca campului, secerisul si cositul, treierisul, balotarea, stransul, recoltatul, insamantarea si plantarea;

b) ambalarea si pregatirea pentru piata, ca de exemplu uscarea, curatarea, macinarea, dezinfectarea si insilozarea produselor agricole;

c) depozitarea produselor agricole;

d) ingrijirea, pazirea si ingrasarea animalelor;

e) acordarea cu chirie, in scopuri agricole, a echipamentelor folosite in mod normal in intreprinderile agricole, silvice sau piscicole;

f) asistenta tehnica;

g) distrugerea buruienilor si daunatorilor, imprastirea de prafuri si lichide (pesticide) pe culturi si terenuri;

h) utilizarea achipamentelor de irigare si scurgere;

i) elagajul, taierea copaciilor si alte servicii forestiere.

(3) In sensul art.152⁵, alin. (9), din Codul fiscal, agricultorul cu cota fixa ce opteaza pentru taxarea in regim normal va indeplini urmatoarele:

a) va solicita inregistrarea conform art. 153 din Codul fiscal;

b) va fi inregistrat in acest sens din prima zi a lunii ce urmeaza celei in care se efectueaza cererea (de inregistrare);

c) va aplica taxarea in regim normal cu incepere de la acea data.

(4) Agricultorul cu cota fixa ce opteaza pentru taxarea in regim normal in conditiile alin. (3) are dreptul la ajustarea, in limitele si conditiile prevazute la art. 145, 145¹, 147, 148 si 149 din Codul fiscal, TVA pe achizitii aferenta:

(a) bunurilor altele decat bunurile de capital definite la art. 149, alin. (1), lit. (a), din Codul fiscal, nelivrate, si serviciilor ne utilizate in momentul trecerii la noul regim;

b) bunurile de capital mentionate la lit. (a), inca utilizate pentru activitatea economica in momentul trecerii la noul regim, daca perioada de ajustare a deducerii mentionata la art. 149, alin. (2), din Codul fiscal nu a expirat.

(5) Ajustarea mentionata la alin. (4) va fi comunicata autoritatii fiscale competente, in termen de trei luni de la data trecerii la noul regim, enumerand intr-o lista distincta bunurile altele decat bunurile de capital mentionate la alin. (4), serviciile si bunurile de capital inca utilizate pentru desfasurarea activitatii economice. Aceste liste se vor redacta in doua exemplare si vor cuprinde bunurile si serviciile a caror ajustare se efectueaza, data livrarii bunurilor si prestarii serviciilor, baza de impozitare a acestora la aceasta data si valoarea ajustarii.

(6) Persoana impozabila isi va exercita dreptul la ajustarea deducerii mentionat la alin. (4) in decontul TVA mentionat la art. 156² din Codul fiscal ce va fi depus pentru prima perioada fiscala mentionata la art.156¹ din Codul fiscal.

Cadru general

834. (1) Potrivit art. 152⁵ din Codul fiscal agricultorul cu cota forfetara inregistrat in scopuri de TVA si caruia i se atribuie un cod special de inregistrare conform art. 153 din Codul fiscal este scutit de la obligatiile impuse in mod normal persoanelor impozabile in ceea ce priveste facturarea, tinerea evidentelor si depunerea declaratiilor pentru livrarile de produse agricole obtinute de acesta si pentru prestarile de servicii agricole, cu exceptia cazului in care aceste obligatii se refera la operatiuni intra-comunitare.

(2) Acelasi articol stabileste ca agricultorul cu cota forfetara are dreptul la o compensatie in cota forfetara pentru produsele agricole pe care le livreaza si pentru serviciile agricole pe care le presteaza catre persoane impozabile (care nu sunt la randul lor agricultori cu cota forfetara) si, in anumite conditii, catre persoane juridice neimpozabile.

Regimul special cu cota forfetara si agricultori cu cota forfetara

835. (1) Art. 152⁵ alin. (1) din Codul fiscal defineste notiunile care impun aplicarea regimului special cu cota forfetara dupa cum urmeaza.

(2) “Regimul special cu cota forfetara” se aplica pentru activitatile mentionate la lit. (d) si lit. f), desfasurate de un agricultor cu cota forfetara, asa cum este acesta definit la lit. (c).

(3) “Agricultorul cu cota forfetara” inseamna un agricultor caruia i se aplica regimul special cu cota forfetara prevazut de prezentul articol.

(4) “Agricultorul inseamna o persoana impozabila sau o asociatie de persoane impozabile reprezentand o întreprindere agricola, silvica sau piscicola asa cum sunt acestea definite la lit. (d).

Produse agricole

836. Produsele agricole sunt produsele obtinute de o intrprindere agricola, silvica sau piscicola ca rezultat al uneia sau al mai multor din urmatoarele activitati:

a) productia culturilor aferenta:

1. agriculturii in general, inclusiv viticultura;

2. cultivarii fructelor (inclusiv masline) si a legumelor, a florilor si plantelor ornamentale, atat in aer liber cat si in sere;

3. productiei de ciuperci, mirodenii, seminte si material reproductiv, precum si pepiniere;

b) cresterea animalelor precum si culturile aferente:

1. zootehniei in general;

2. cresterii pasarilor de curte;

3. cresterii iepurilor;

4. apiculturii;

5. cresterii viermilor de matase;

6. cresterii melcilor;

c) silvicultura;

d) piscicultura aferenta:

1. pescuitului in apa dulce;

2. crescatoriilor de peste;

3. cultivarii midiilor, stridiilor si altor moluste si crustacee;

4. cresterii broastelor.

e) procesarii de catre un agricultor ce foloseste mijloace uzitate in mod normal intr-o intreprindere agricola, silvica sau piscicola, de produse ce deriva in esenta din productia sa agricola.

837. (1) Regimul special cu cota forfetara poate fi aplicat doar in ceea ce priveste produsele agricole care sunt obtinute de o întreprindere agricola, silvica sau piscicola ca rezultat al productiei culturilor, al cresterii animalelor, al silviculturii, al pisciculturii sau al procesarii asa cum sunt acestea definite la pct. 57 alin. (1) din normele metodologice. In consecinta, regimul special cu cota forfetara nu se poate aplica in cazul bunurilor achizitionate de un agricultor cu intentia de a le revinde in aceiasi stare.

(2) Zootehnia se refera la cresterea animalelor (animale de ferma) efectuata in mod normal la o ferma cu scopul de a obtine anumite produse (lapte, oua, etc.), de a inmulti sau de a vinde animalele dupa ingrasare. Prin urmare, cumpararea animalelor in vederea re-vanzarii imediate nu se considera ca avand legatura cu cresterea animalelor si de aceea, regimul special cu cota forfetara nu se aplica re-vanzarii. Regimul special cu cota forfetara poate fi aplicat numai in cazul revanzarii animalelor pastrate la ferma pentru o perioada de cel putin sase saptamani pentru ingrasare.

(3) Pe de alta parte, zootehnia nu include si cresterea cailor, a animalelor folosite in special pentru blana (astrahan, sinsila, nurca, zibelina, iepure – daca este crescut in special pentru blana- , etc.), a pasarilor, cainilor, pisicilor, a caprelor pitice si a animalelor folosite pentru experimente stiintifice (soareci, sobolani, porci de guinea, etc.).

(4) Cresterea pasarilor de curte include folosirea de incubatoare pentru inmultire precum si cultivarea si multiplicarea de materiale selectate in acest scop. Cresterea pasarilor de curte include de asemenea cresterea si ingrasarea gainilor, curcanilor, etc.

Servicii agricole

838. Serviciile agricole sunt urmatoarele servicii (prezentate in pct. 57 din normele metodologice) furnizate de un agricultor care foloseste munca manuala proprie si/sau echipamentul disponibil, in mod normal, unei intrprinderi agricole, de silvicultura sau piscicultura:

a) munca campului, secerisul si cositul, treierisul, balotarea, stransul, recoltatul, insamantarea si plantarea;

b) ambalarea si pregatirea pentru piata, ca de exemplu uscarea, curatarea, macinarea, dezinfectarea si insilozarea produselor agricole;

c) depozitarea produselor agricole;

d) ingrijirea, pazirea si ingrasarea animalelor;

e) acordarea cu chirie, in scopuri agricole, a echipamentelor folosite in mod normal in intreprinderile agricole, silvice sau piscicole;

f) asistenta tehnica;

g) distrugerea buruienilor si daunatorilor, imprastirea de prafuri si lichide (pesticide) pe culturi si terenuri;

h) utilizarea achipamentelor de irigare si scurgere;

i) elagajul, taierea copaciilor si alte servicii forestiere.

Modalitatea de functionare al regimului special

Achizitiile efectuate de agricultorii cu cota forfetara

839. Regulile normale de TVA in ceea ce priveste achizitiile, achizitiile intra-comunitare si importurile se aplica si in cazul in care acestea sunt efectuate de un agricultor care aplica regimul special. Furnizorii, daca sunt persoane impozabile „normale”, trebuie sa emita factura si sa aplice TVA livrarilor sau prestarilor efectuate catre agricultorul cu cota forfetara. Agricultorul cu cota forfetara nu are dreptul sa deduca TVA aferenta achizitiilor (art. 152⁵ alin. (3) din Codul fiscal – vezi de asemenea pct. 848). In ceea ce priveste achizitiile intra-comunitare, agricultorul cu cota forfetara fiind membru al „Grupului celor 4”, are obligatia sa aplice TVA pentru achizitiile intra-comunitare efectuate intr-un Stat Membru (inclusiv Romania) daca opteaza pentru aceasta sau daca suma totala a achizitiilor sale intra-comunitare in acel Stat Membru (inclusiv Romania) de la inceputul anului calendaristic sau in timpul anului calendaristic anterior atinge sau depaseste plafonul de achizitii intracomunitare de 10,000 EUR (vezi pct. 190 – 197).

840. (1) In plus, agricultorul cu cota forfetara poate fi persona obligata la plata TVA atunci cand importa bunuri si in acest caz, va trebui sa plateasca efectiv TVA aferenta importului.

(2) De asemenea, agricultorul cu cota forfetara este la randul sau o persoana impozabila si de aceea poate fi obligat la plata TVA pentru prestarile de servicii care se considera ca au loc in Romania conform art. 132 alin. (2) lit. g) din Codul fiscal (servicii intangibile) pentru ca aceste servicii sunt efectuate de catre o persoana impozabila care nu este stabilita in Romania. (chiar daca aceasta din urma este inregistrata in scopuri de TVA in Romania in conformitate cu art. 153 alin. (4) din Codul fiscal ) (vezi pct. 264 – 274).

Operatiuni pentru care se aplica regimul special

Livrarile de produse agricole

841. (1) Regimul special cu cota forfetara se aplica atunci cand un agricultor cu cota forfetara livreaza produse agricole pe care le-a obtinut din activitatea sa unei persoane impozabile sau – in anumite conditii – unei persoane juridice ne-impozabile.

(2) Pentru sensul expresiei de „produse agricole”, vezi pct. 833 si 834.

(3) Conditia de baza pentru ca regimul special cu cota forfetara sa poata fi aplicat este ca vanzatorul produselor agricole sa fie si persoana care le-a obtinut in calitate de agricultor. Regimul cu cota forfetara nu se poate aplica in cazul in care un agricultor vinde bunuri pe care le-a achizitionat cu intentia de a le vinde in acelasi stat.

842. (1) In plus, pentru a se putea aplica regimul special cu cota forfetara, produsele trebuie livrate in starea in care sunt fara a suferi alte procesari decat cele care se fac in mod normal intr-o întreprindere agricola, de silvicultura sau piscicultura folosind forta de munca si/sau echipamentul dintr-o asemenea întreprindere.

(2) Exemple de procesari primare includ producerea de unt, branza si iaurt, pasteurizarea, sterilizarea, omogenizarea si imbutelierea laptelui, sortarea cartofilor, oalelor sau fructelor, uscarea granelor, ierbii, etc. , taierea copacilor etc.

(3) Nu se considera procesare primara prelucrarea legumelor si fructelor in vederea conservarii in recipiente de aluminiu sau alte recipiente si introducerea efectiva a legumelor si fructelor in aceste recipiente, sacrificarea animalelor si orice activitate legata de aceasta in vederea vanzarii de carne si alte parti, taierea copacilor si obtinerea de cherestea sau scanduri, productia de vin, cidru sau de bauturi spirtoase obtinute din fructe, grane sau alte legume, precum si alte procese similare.

843. (1) In cele din urma, pentru ca regimul special cu cota forfetara sa poata fi aplicat, produsele agricole trebuie livrate de agricultorul cu cota forfetara unei persoane impozabile sau unei persoane juridice ne-impozabile care, intr-un alt Stat Membru, a optat sau este obligata sa supuna TVA achizitiile sale intra-comunitare in acel Stat Membru (art. 152⁵ alin. (2) lit. a) 1 din Codul fiscal).

(2) O persoana impozabila este orice persoana definita ca atare in art. 127 din Codul fiscal. Pentru mai multe detalii despre semnificatia notiunii de persoana impozabila va rugam consultati Capitolul 1.

(3) Regimul cu cota forfetara se aplica ori de cate ori un agricultor cu cota forfetara livreaza produse agricole catre orice persoana impozabila, indiferent daca persoana respectiva este inregistrata sau nu in scopuri de TVA si indiferent daca persoana respectiva este stabilita sau nu in Romania sau are un sediu fix sau nu in Romania. Astfel, regimul cu cota forfetara se aplica si in cazul in care clientul agricultorului cu cota forfetara este o persoana impozabila care livreaza doar bunuri sau presteaza servicii care sunt scutite fara drept de deducere, o întreprindere mica, etc.

(4) Totusi, conform art. 152⁵ alin. (2) lit. a) 1 din Codul fiscal, regimul cu cota forfetara nu se aplica atunci cand clientul agricultorului cu cota forfetara este un alt agricultor cu cota forfetara.

(5) De asemenea, regimul special cu cota forfetara nu se aplica cand un agricultor cu cota forfetara livreaza bunuri (altele decat mijloacele noi de transport) pe care le-a folosit in intreprinderea sa.

Prestarea de servicii agricole

844. (1) Regimul cu cota forfetara se aplica si atunci cand un agricultor cu cota forfetara presteaza servicii agricole unei persoane impozabile.

(2) Pentru semnificatia notiunii de „servicii agricole”, vezi pct. 835.

(3) O persoana impozabila este orice persoana definita ca atare in art. 127 din Codul fiscal. Pentru mai multe detalii despre ceea ce inseamna persoana impozabila vezi Capitolul 1.

(4) Regimul special cu cota forfetara se aplica ori de cate ori un agricultor cu cota forfetara presteaza servicii agricole catre orice persoana impozabila, indiferent daca persoana respectiva este inregistrata sau nu in scopuri de TVA si indiferent daca persoana respectiva este stabilita sau nu in Romania sau are sau nu un sediu fix in Romania. Rezulta ca regimul cu cota forfetara se aplica si in cazul in care clientul agricultorului cu cota forfetara este o persoana impozabila care livreaza doar bunuri sau presteaza servicii care sunt scutite fara drept de deducere, o întreprindere mica, etc.

(5) Totusi, in virtutea art. 152⁵ alin. (2) lit. a) 1 din Codul fiscal, regimul cu cota forfetara nu se aplica atunci cand clientul agricultorului cu cota forfetara este un alt agricultor cu cota forfetara.

Compensatia in cota forfetara

845. (1) Conform art. 152⁵ alin. (1) lit. (i) din Codul fiscal, “compensatia in cota forfetara” inseamna suma rezultata prin aplicarea procentului de compensare in cota forfetara asupra cifrei de afaceri a agricultorului cu cota forfetara in cazurile mentionate la art. 152⁵ alin. (3) din Codul fiscal. “Procentul de compensare in cota forfetara” reprezinta procentul care este stabilit prin hotarare a Guvernului care se aplica in scopul de a permite agricultorilor cu cota forfetar sa beneficieze de compensatia in cota forfetara pentru taxa aferenta achizitiilor. Procentul a fost fixat la 8,8%.

(2) Procentul de compensare in cota forfetara se aplica pretului, exclusiv TVA pentru produsele agricole livrate si serviciile agricole prestate de catre agricultorul cu cota forfetara, ori de cate ori se aplica regimul special cu cota forfetara. (vezi pct. 838 – 841).

(3) In practica, de fiecare data cand agricultorul cu cota forfetara vinde produse sau servicii agricole, are dreptul sa pretinda clientului sau o compensatia in cota forfetara care este egala cu pretul de vanzare inmultit cu procentul de compensare in cota forfetara, cu conditia ca beneficiarul sa fie persoana impozabila. In acest sens, nu are importanta daca persoana impozabila respectiva este stabilita sau daca este inregistrata in scopuri de TVA. Compensatia poate fi solicitata chiar si in cazul in care produsele agricole sunt vandute in cadrul livrarilor intra-comunitarea sau al exporturilor. Daca vanzarea de produse agricole de catre agricultorul cu cota forfetara implica si o livrare intra-comuniatara a acestora, compensatia poate fi ceruta chiar si atunci cand clientul este o persoana juridica neimpozabila care, in alt Stat Membru, a optat sau este obligat sa supuna TVA achizitiile sale intra-comunitare din acel Stat Membru).

Emiterea facturilor si celelalte obligatii ale agricultorului cu cota forfetara

846. (1) In principiu, conform art. 152⁵ alin. (6) din Codul fiscal, agricultorul cu cota forfetara nu are obligatia sa emita factura sau orice alt document fiscal

cand livreaza produse agricole sau presteaza servicii agricole.

(2) Totusi, art. conform art. 152⁵ alin. (6) lit. a) din Codul fiscal prevede ca agricultorul cu cota forfetara este scutit de obligatia emiterii facturii prevazuta la art. 155, cu exceptia:

1. operatiunilor efectuate catre persoane impozabile nestabilite in Romania si neinregistrate in scopuri de TVA conform art.153 si catre persoane juridice neimpozabile care nu sunt stabilite in Romania, care au dreptul la rambursarea compensatiei in cota forfetara achitata agricultorului cu cota forfetara; (vezi pct. 849)

2. operatiunilor care intra in categoria vanzarilor la distanta prevazute la art. 129 alin. (5);

(3) Intr-adevar, pentru aceste operatiuni, obligatia cumparatorului de a emite o auto-factura (vezi pct. 847) nu poate fi impusa unei persoanelor impozabile care nu sunt stabilite in Romania si care nu sunt inregistrate in scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal. Astfel, este necasar in acest caz ca agricultorul cu cota forfetara sa emita o factura daca doreste sa aplice procentul de compensare in cota forfetara.

847. Pe de alta parte, conform art. 152⁵ alin. (6) din Codul fiscal, agricultorul cu cota forfetara trebuie sa se inregistreze in scopuri de TVA si sa obtina un cod special de TVA in conformitate cu art. 153 din Codul fiscal. Cu toate acestea, agricultorul este scutit de obligatia :

(a) tinerii evidentelor prevazute la art.156;

(b) depunerii decontului prevazut la art.156².

848. (1) In plus, ca persoana impozabila, agricultorul cu cota forfetara care face livrari intra-comunitare de produse agricole este obligat sa depuna trimestrial declaratia recapitulativa la care se face trimitere in art. 156⁴ alin. (1) din Codul fiscal.

(2) De asemenea, conform art. 156³ din Codul fiscal, ca persoana impozabila care nu este inregistrata conform art. 153, agricultorul cu cota forfetara va pune la dispozitia organelor fiscale competente:

a) un decont special de taxa pentru operatiunile pentru care sunt obligate la plata taxei conform art. 150 alin. (1) lit. b). Decontul special trebuie intocmit potrivit modelului stabilit de Ministerul Finantelor Publice si se depune pana la data de 25 inclusiv a lunii urmatoare celei in care ia nastere exigibilitatea taxei pentru aceste operatiuni.

b) un decont special de taxa privind achizitiile intracomunitare de mijloace noi de transport. Decontul special trebuie intocmit potrivit modelului stabilit de Ministerul Finantelor si se depune pana la data de 25 inclusiv a lunii urmatoare celei in care ia nastere exigibilitatea taxei pentru achiziitile intracomunitare respective.

c) un decont special de taxa privind achizitiile intracomunitare de bunuri accizabile. Decontul special trebuie intocmit potrivit modelului stabilit de Ministerul Finantelor Publice si se depune pana la data de 25 inclusiv a lunii urmatoare celei in care ia nastere exigibilitatea taxei pentru achiziitiile intracomunitare respective.

849. (1) Pe de alta parte, daca agricultorul cu cota forfetara va supune achizitiile sale intra-comunitare TVA in Romania (fie prin optiune sau pentru ca a atins sau depasit echivalentul in RON al plafonului pentru achizitii intra-comunitare de EUR 10.000), va trebui sa se inregistreze in scopuri de TVA conform art. 153¹ din Codul fiscal (inainte de prima achizitie care va fi supusa taxei).

(2) Atat timp cat agricultorul cu cota forfetara este inregistrat conform art 153¹ din Codul fiscal trebuie sa depuna un decont special de taxa la organele fiscale competente pana la data de 25 , inclusiv, a lunii urmatoare celei in care ia nastere exigibilitatea taxei pentru (art. 156³ din Codul fiscal):

a) achizitii intracomunitare, altele decat achizitii intracomunitare de mijloace de transport noi sau de bunuri accizabile;

b) operatiunile pentru care este obligata la plata taxei conform art. 150 alin.(1) lit. c), d) si e) ;

c) o declaratie recapitulativa trimestriala privind achizitiile intracomunitare conform art. 156⁴ din Codul fiscal.

Obligatia clientului agricultorului cu cota forfetara sa emita o auto-factura

850. (1) In conformitate cu art. 152⁵ alin. (7) din Codul fiscal, persoana impozabila stabilita in Romania sau persoana impozabila nestabilita in Romania dar inregistrata in scopuri de TVA conform art. 153, va auto-factura, catre agricultorul cu cota forfetara, toate operatiunile efectuate in beneficiul sau de agricultorul cu cota forfetara in cadrul regimului special cu cota forfetara, pana cel tarziu in a zecea zi lucratoare a lunii urmatoare celei in care ia nastere faptul generator, pe o factura ce va cuprinde urmatoarele date:

a) data emiterii auto-facturii;

b) numele si adresa si, daca este cazul, codul sau de inregistrare in scopuri de TVA, precum si numele, adresa si codul de inregistrare in scopuri de TVA al agricultorului cu cota forfetara;

c) data livrarii bunului sau prestarii serviciului, sau data nasterii faptului generator;

d) denumirea si cantitatea bunurilor livrate, sau tipul serviciilor prestate;

e) pretul, fara taxa, precum si alte elemente necesare calculului bazei de impozitare;

f) procentul de compensare in cota forfetara si valoarea compensatiei in cota forfetara achitata agricultorului cu cota forfetara.

(2) Aceasta obligatie se aplica tuturor persoanelor impozabile stabilite in Romania chiar si atunci cand nu sunt inregistrate in scopuri de TVA in Romania. Astfel, o întreprindere mica, o persoana impozabila care efectueaza doar livrari de bunuri si prestari de servicii scutite fara drept de deducere sau orice alta persoana impozabila (cu exceptia altui agricultor cu cota forfetara) care este stabilita dar neinregistrata in Romania, de fiecare data cand cumpara produse sau servicii agricole de la un agricultor cu cota forfetara, are obligatia sa plateasca compensatia in cota forfetara agricultorului cu cota forfetara si trebuie sa emita o autofactura.

Drept de deducere si rambursari

Dreptul de deducere al agricultorului cu cota forfetara

851. Art. 152⁵ alin. (3) din Codul fiscal prevede ca agricultorul cu cota forfetara nu are dreptul sa deduca nici o taxa achitata sau datorata pentru nici una din achizitiile facute in cadrul activitatii efectuate in regimul special cu cota forfetara. Pentru implementarea acestei prevederi, „taxa achitata sau datorata pentru achizitiile sale” reprezinta suma totala a taxei aferenta bunurilor si serviciilor cumparate de o întreprindere agricola, de silvicultura si piscicultura care aplica regimul special cu cota forfetara, atunci cand aceasta taxa ar fi deductibila conform art. 145 alin. (2) din Codul fiscal pentru un agricultor care aplica regimul normal de taxare.

Dreptul de deducere si rambursarea compensatiei in cota forfetara de catre clientul agricultorului cu cota forfetara

852. (1) Art. 152⁵ alin. (4) din Codul fiscal prevede ca persoanele impozabile prevazute la alin. (2), lit. a) 1 si lit. b) carora agricultorul cu cota forfetara le livreaza produsele agricole sau le presteaza serviciile agricole, au dreptul la deducerea sau, daca nu sunt stabilite sau nu sunt inregistrate in scopuri de TVA conform art. 153 in Romania, la rambursarea compensatiei in cota forfetara achitata agricultorului cu cota forfetara, in aceleasi conditii cu cele prevazute prin art.145, art. 145¹, art. 145² si art. 146 lit. (a) sau lit. (b), fara sa contravina exceptiei prevazute la alin. (6) lit. (a) si alin. (7) privind obligatiile legate de facturare.

(2) Aceasta prevedere stabileste faptul ca persoana impozabila care cumpara produse sau servicii agricole de la un agricultor cu cota forfetara are dreptul sa deduca taxa sau sa obtina o rambursare a sumelor pe care acea persoana impozabila le-a platit sub forma de compensatie in cota forfetara, cu conditia si in masura in care acea persoana impozabila are drept de deducere conform art.145, art. 145¹, art. 145² din Codul fiscal (vezi Capitolul 9). In cazul in care clientul unui agricultor cu cota forfetara este o persoana impozabila normala inregistrata in scopuri de TVA in Romana, va putea deduce sumele reprezentand compensatia in cota forfetara in decontul sau de TVA referitor la perioada in care au avut loc achizitiile de la agricultorul sau agricultorii cu cota forfetara (alaturi de taxa deductibila in conditii normale). Totusi, daca clientul agricultorului cu cota forfetara este o persoana impozabila care nu este inregistrata in scopuri de TVA in Romania si care ar fi avut drept de deducere daca ar fi fost inregistrat, acel client poate solicita rambursarea sumelor platite agricultorului la birouri speciale ale autoritatilor fiscale, constituite pentru persoane impozabile straine.

(3) Persoanele impozabile care sunt stabilite in Romania dar care nu au drept sa deduca TVA aferenta achizitiilor, cum ar fi intreprinderile mici si persoanele impozabile care efectueaza doar operatiuni scutite fara drept de deducere (e.g. companii de asigurare, spitale, etc.), trebuie sa plateasca compensatia in cota forfetara atunci cand cumpara produse agricole de la un agricultor in cota forfetara dar nu au dreptul sa deduca sau sa solicite rambursare pentru compensatia platita.

853. (1) Pe de alta parte, art. 152⁵ alin. (5) din Codul fiscal prevede ca persoanele impozabile stabilite in alt Stat Membru care nu sunt eligibile, in Statul membru de destinatie al produselor agricole livrate catre acestea de agricultorul cu cota forfetara, pentru derogarea prevazuta in art. 126 alin. (4) si persoanele juridice neimpozabile mentionate in alin. (2) lit. a) 2 carora agricultorul in cota forfetara le livreaza produse agricole, au dreptul sa solicite rambursarea compensatiei in cota forfetara pe care au platit-o agricultorului cu cota forfetara, cu conditia ca acestea sa dovedeasca faptul ca produsele agicole livrate de agricultorul cu cota forfetara au fost expediate sau transportate in alt Stat Membru si ca achizitia intra-comunitara a acestor produse agricole a fost taxata efectiv in acel Stat Membru.

(2) Persoanele impozabile si persoanele juridice neimpozabile la care se face referire in aceasta prevedere pot solicita rambursarea sumelor platite agricultorului cu cota forfetara la birourile speciale ale autoritatilor fiscale pentru persoane impozabile straine.

Aplicarea simultana a regimului special cu cota forfetara si a altor activitati

854. (1) Art. 152⁵ alin. (10) din Codul fiscal prevede ca, in cazul in care o persoana impozabila desfasoara o activitate supusa regimului special cu cota forfetara si o alta activitate pentru care nu se poate aplica regimul special cu cota forfetara, se considera ca persoana respectiva isi desfasoara activitatea in sectoare diferite. In acest caz, se considera ca persoana impozabila livreaza bunuri produse si utilizate in scopul desfasurarii activitatii in cadrul unui alt regim de taxa, din activitatea efectuata in regimul special cu cota forfetara catre cealalta activitate. Persoana impozabila respectiva are urmatoarele drepturi si obligatii:

(a) sa aplice compensatia in cota forfetara livrarilor de bunuri din activitatea sa supusa regimului special cu cota forfetara catre activitatea supusa altui regim de taxa;

(b) sa emita auto-factura prevazuta la alin. (6), ca persoana impozabila actionand in cadrul activitatii sale supuse altui regim de taxa , catre sine, actionand in calitate de agricultor cu cota forfetara;

(c) are dreptul la deducerea TVA numai pentru activitatea supusa regimului normal de taxare, in limitele si conditiile prevazute in art. 145, 145¹ si 145².

(2) Exemplu

Un agricultor cu cota forfetara ar putea sa detina in acelasi timp si un restaurant pentru care este inregistrat ca persoana impozabila normala conform art. 153 din Codul fiscal. In acest caz, cand aceasta persoana impozabila livreaza legume restaurantului propriu in calitate de agricultor cu cota forfetara, va trebui, in calitate de proprietar al restaurantului, sa plateasca compensatia in cota forfetara catre sine si sa emita o auto-factura. In calitate de proprietar de restaurant, va avea dreptul sa solicite compensatia in cota forfetara platita. Va trebui sa tina evidente separata pentru fiecare sector de activitate in parte.

Optiunea de aplicare a regimului normal de taxa

855. (1) Art. 152⁵ alin. (9) din Codul fiscal prevede ca agricultorul cu cota forfetara care aplica regimul special poate oricand opta pentru aplicarea regimului normal de taxa, in conditiile prevazute prin norme. Dupa exercitarea optiunii, agricultorul cu cota forfetara nu mai poate aplica din nou regimul special cu cota forfetara.

(2) Pct. 57 din normele metodologice, alin. (3) prevede ca in sensul art.152⁵, alin. (9), din Codul fiscal, agricultorul cu cota fixa ce opteaza pentru taxarea in regim normal va indeplini urmatoarele:

a) va solicita inregistrarea conform art. 153 din Codul fiscal;

b) va fi inregistrat in acest sens din prima zi a lunii ce urmeaza celei in care se efectueaza cererea (de inregistrare);

c) va aplica taxarea in regim normal cu incepere de la acea data.

(3) Pct. 57 din normele metodologice, alin. (4), (5) si (6) prevede urmatoarele:

(4) Agricultorul cu cota fixa ce opteaza pentru taxarea in regim normal in conditiile alin. (3) are dreptul la ajustarea, in limitele si conditiile prevazute la art. 145, 145¹, 147, 148 si 149 din Codul fiscal, TVA pe achizitii aferenta:

(a) bunurilor altele decat bunurile de capital definite la art. 149, alin. (1), lit. (a), din Codul fiscal, nelivrate, si serviciilor ne utilizate in momentul trecerii la noul regim;

b) bunurile de capital mentionate la lit. (a), inca utilizate pentru activitatea economica in momentul trecerii la noul regim, daca perioada de ajustare a deducerii mentionata la art. 149, alin. (2), din Codul fiscal nu a expirat.

(5) Ajustarea mentionata la alin. (4) va fi comunicata autoritatii fiscale competente, in termen de trei luni de la data trecerii la noul regim, enumerand intr-o lista distincta bunurile altele decat bunurile de capital mentionate la alin. (4), serviciile si bunurile de capital inca utilizate pentru desfasurarea activitatii economice. Aceste liste se vor redacta in doua exemplare si vor cuprinde bunurile si serviciile a caror ajustare se efectueaza, data livrarii bunurilor si prestarii serviciilor, baza de impozitare a acestora la aceasta data si valoarea ajustarii.

(6) Persoana impozabila isi va exercita dreptul la ajustarea deducerii mentionat la alin. (4) in decontul TVA mentionat la art. 156² din Codul fiscal ce va fi depus pentru prima perioada fiscala mentionata la art.156¹ din Codul fiscal.

Notificarea oricaror schimbari

856. Art. 152⁵ alin. (8) din Codul fiscal prevede ca agricultorul cu cota forfetara va comunica, in termen de cincisprezece zile, organului fiscal competent, orice schimbare in activitatea sa ce il obliga la aplicarea regimului normal de taxa.

CAPITOLUL 11 - Regimul de antrepozitare TVA

Prevederile legii

857. Urmatoarele articole din Codul fiscal si Ordinul Ministrului Finantelor Publice in legatura cu regimul de antrepozit TVA (vezi pct. 366 si 367) prevad dupa cum urmeaza:

Codul fiscal

Art. 142. (1) Sunt scutite de taxa:

a) fara sa contravina prevederilor lit. e), f) si g) din prezentul articol, importul si achizitia intracomunitara de bunuri a caror livrare in Romania este scutita de taxa in conformitate cu conditiile prevazute la art. 141, art. 143 si art. 144;

Art. 144. (1) Sunt scutite de taxa urmatoarele:

a) livrarea de bunuri care urmeaza:

1. sa fie plasate in regim vamal de admitere temporara cu exonerare totala de la plata taxelor vamale;

2. sa fie prezentate autoritatilor vamale in vederea vamuirii si, dupa caz, plasate in depozit necesar cu caracter temporar;

3. sa fie introduse intr-o zona libera sau intr-un port liber;

4. sa fie plasate in regim de antrepozit vamal;

5. sa fie plasate in regim de perfectionare activa cu suspendare de la plata drepturilor de import;

6. sa fie plasate in regim de tranzit vamal extern;

7. sa fie admise in apele teritoriale:

(i) pentru a fi incorporate pe platforme de forare sau de productie, in scopul construirii, repararii, intretinerii, modificarii sau reutilarii acestor platforme, sau pentru conectarea acestor platforme de forare sau de productie la tarm;

(ii) pentru alimentarea cu carburanti si aprovizionarea platformelor de forare sau de productie;

8. sa fie plasate in regim de antrepozit de TVA, definit dupa cum urmeaza:

(i) pentru bunuri accizabile, orice locatie situata in Romania, care este definita ca antrepozit fiscal in sensul art. 4 (b) din Directiva 92/12/EEC;

(ii) pentru bunuri, altele decat cele accizabile, o locatie situata in Romania si definita ca atare in norme metodologice;

b) livrarea de bunuri efectuata in locatiile enumerate la lit. a), bunurile aflandu-se inca intr-unul din regimurile sau situatiile precizate la litera a);

c) prestarile de servicii altele decat cele prevazute la art. 143 alin. (1) lit. c), si art. 144¹, si aferente livrarilor prevazute la lit. a), sau efectuate in locatiile enumerate la lit. a) pentru bunurile aflate inca intr-unul din regimurile sau situatiile prevazute la aceasta litera;

d) livrarea de bunuri care inca se afla in regim vamal de tranzit intern, precum si prestarile de servicii aferente acestor livrari, altele decat cele prevazute la art. 144¹.

(2) Prin Ordin al Ministrului Finantelor se stabilesc documentele necesare pentru a justifica scutirea de taxa pentru operatiunile prevazute la alin. (1) si, dupa caz, procedura si conditiile care trebuie respectate pentru aplicarea scutirii de taxa.

Art. 150. (1) Urmatoarele persoane sunt obligate la plata taxei, daca aceasta este datorata in conformitate cu prevederile acestui titlu:

a) persoana impozabila care efectueaza livrari de bunuri sau prestari de servicii taxabile conform prevederilor prezentului titlu, cu exceptia cazurilor pentru care se aplica prevederile lit. b) - h);

b) persoana impozabila ce actioneaza ca atare si care beneficiaza de serviciile prevazute la art. 133 alin. (2) lit. g), daca aceste servicii sunt prestate de o persoana impozabila care nu este stabilita in Romania, chiar daca este inregistrata in scopuri de TVA in Romania conform art. 153 alin. (4);

c) persoana inregistrata conform art. 153 sau art. 153¹ si care beneficiaza de serviciile prevazute la art. 133 alin. (2) lit. c), d), e), f), h) 2 si i), daca aceste servicii sunt prestate de o persoana impozabila care nu este stabilita in Romania, chiar daca este inregistrata in scopuri de TVA in Romania conform art. 153 alin. (4);

d) persoana inregistrata conform art. 153 sau art. 153¹ si careia i se livreaza gaze naturale sau energie electrica in conditiile prezentate la art. 132, alin. (1) lit. e) sau f), daca aceste livrari sunt realizate de o persoana impozabila care nu este stabilita in Romania, chiar daca este inregistrata in scopuri de TVA in Romania conform art. 153 alin. (4);

e) persoana impozabila sau persoana juridica neimpozabila inregistrata conform art. 153 sau art. 153¹, care este beneficiarul unei livrari ulterioare in urmatoarele conditii:

1. cumparatorul revanzator al bunurilor sa fie inregistrat in scopuri de TVA in alt Stat Membru si sa fi efectuat o achizitie intra-comunitara a acestor bunuri in Romania care nu se cuprinde in sfera de aplicare a taxei conform art. 126 alin. (8) lit. b); si

2. bunurile aferente achizitiei intracomunitare prevazute la pct. 1 sa fi fost transportate de furnizor sau in contul sau dintr-un Stat Membru, altul decat Statul in care cumparatorul revanzator este stabilit ca persoana impozabila, direct catre beneficiarul livrarii; si

3. cumparatorul revanzator sa il desemneze pe beneficiarul livrarii ulterioare ca fiind persoana obligata la plata taxei pentru livrarea respectiva;

f) beneficiarul livrarii de bunuri sau prestarii de servicii, daca respectiva livrare sau prestare este prevazuta la art. 144 alin. (1);

g) persoana care incheie regimurile sau situatiile prevazute la art. 144, alin. (1) lit. a), sau persoana din cauza careia bunurile ies din regimurile sau situatiile prevazute la art. 144, alin. (1) lit. a);

h) persoana impozabila actionand ca atare stabilita in Romania si inregistrata conform art. 153, sau nestabilita in Romania dar inregistrata prin reprezentant fiscal, care este beneficiarul unei livrari de bunuri sau prestari de servicii care au loc in Romania conform art. 132 sau 133, altele decat cele prevazute la lit. b) - e) din prezentul alineat, daca sunt realizate de o persoana impozabila care nu este stabilita in Romania si care nu este inregistrata in Romania conform art. 153.

858. Urmatoarele prevederi ale Ordinului Ministrului Finantelor nr. ... din data ... pentru aprobarea instrucţiunilor de aplicare a scutirilor de taxa pentru exporturi şi alte operaţiuni similare, pentru livrari intra-comunitare si pentru transportul international si intracomunitar, pentru scutirile speciale legate de traficul international de bunuri si pentru agenti si intermediari, prevazute la art. 143, art. 144 si art. 144¹ din Legea nr. … privind Codul fiscal, privesc regimul de antrepozit de TVA si au urmatorul continut:

Anexa 1

Instructiuni

Pentru aplicarea scutirilor de taxa pentru exporturi si alte operatiuni asimilate, pentru livrari intra-comunitare si pentru transportul international si intra-comunitar, pentru scutirile speciale legate de traficul international de bunuri si pentru agentii si intermediarii mentionati in art.143, 144 and 144¹ din Legea nr. … privind Codul fiscal.

CAP. 2

Aplicarea scutirilor de la taxa pentru traficul international de bunuri mentionate in art.144, alin. (1) din Legea nr. … privind Codul fiscal.

ART. 14

(1) Urmatoarele operatiuni sunt scutite de TVA conform prevederilor:

a) art. 144 alin. (1) lit. a) 8 din Legea nr. … : livrarile de bunuri care urmeaza sa fie plasate in regim de antrepozit de TVA, definit dupa cum urmeaza:

1. pentru bunuri accizabile, orice locatie situata in Romania, definita ca antrepozit fiscal in sensul art. 4 (b) din Directiva 92/12/EEC;

2. pentru bunuri, altele decat cele accizabile, o locatie situata in Romania si definita ca atare prin Ordin al Ministrului Finantelor Publice;

b) art. 144 alin. (1) lit. b) din Legea nr. …: livrarile de bunuri efectuate in locatiile enumerate la lit. a), bunurile aflandu-se inca intr-un astfel de regim;

c) art. 144 alin. (1) lit. c) din Legea nr. … : prestarile de servicii altele decat cele prevazute la art. 143 alin. (1) lit. c), si art. 144¹din Codul fiscal si aferente livrarilor prevazute la lit. a), sau efectuate in locatiile enumerate la lit. a) pentru bunurile aflate inca intr-un astfel de regim;

d) art. 142 alin. (1) lit. a) din Legea nr. … : fara sa contravina prevederilor lit. e), f) si g) din prezentul articol importurile si achizitiile intracomunitare de bunuri a caror livrare in Romania este scutita de taxa in conformitate cu conditiile prevazute la art. 141, art. 143 si art. 144.

(2) In scopul alin. (1) se considera a fi antrepozite de TVA, pentru bunuri altele decat bunurile accizabile:

a) importate in Romania, locatiile definite ca antrepozite vamale prin legislatia vamala in vigoare;

b) livrate sau achizitionate in urma unei tranzactii intra-comunitare in Romania, locatiile definite ca atare prin Ordin al Ministrului Finantelor Publice.

(3) Plasarea in regim de antrepozit der TVA se limiteaza la:

a) bunurile importate in Romania, care sunt admise sa fie plasate in regim de antrepozitare vamala de catre legislatia vamala;

b) pentru alte bunuri decat cele mentionate la lit. a), bunurile cu urmatoarele coduri tarifare:

Bunuri Cod tarifar

cositor  8001

cupru 7402, 7403, 7405, 7408

zinc 7901

nichel 7901

aluminiu 7502

plumb 7601

indiu 7801

ex811291, ex811299

cereale 1001 la 1005

1007 la 1008

orez neprelucrat 1006

seminte oleaginoase si fructe oleaginoase 1201 la 1207

nuci de cocos, nuci de Brazilia si

nuci de anacard 0801

alte nuci si alune 0802

masline 071120

graunte si seminte (inclusiv boabe de soia) 1201 la 1207

cafea, alta decat cea prajita 0901 11 00

0901 12 00

ceai 0902

boabe de cacao intregi sau sparte,

crude sau prajite 1801

zahar brut 1701 11

1701 12

cauciuc, in forme primare sau in forma de placi, 4001

foi sau benzi 4002

lana 5101

chimicale in vrac Capitolele 28 si 29

uleiuri minerale 2709

(inclusiv propan si butan, 2710

ca si titeiuri) 2711 12

2711.13

argint 7106

platina (paladiu, rodiu) 7110 11 00

7110 31 00

7110 31 00

cartofi 0701

uleiuri vegetale si grasimi si fractiunile acestora,

rafinate sau nu, dar nemodificate chimic 1507 la 1515

(4) Plasarea bunurilor in regimul antrepozit de TVA nu este permisa pentru bunurile destinate livrarii catre comerciantii detailisti, cu exceptia:

a) bunurilor livrate de magazinele tax-free in sensul art. 28k, alin. (1), din Directiva a Sasea a Consiliului din 17 Mai 1977 privind armonizarea legilor din Statele Membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – Sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata: baza uniforma de impunere (77/388/CEE), pentru calatorii ce se deplaseaza cu avionul sau cu vaporul catre tari din afara Comunitatii, in cazul in care aceste livrari sunt scutite de taxa conform art. 143, alin. (1), lit. (a) si (b) din Codul fiscal;

b) bunurilor livrate de persoane impozabile pentru calatorii de la bordul navelor sau aeronavelor, pe durata zborului sau a calatoriei pe mare in cazul in care locul sosirii este situat in afara Comunitatii;

c) bunurilor livrate de persoane impozabile scutite de taxa conform art.143, alin. (1), lit. (j) – (n) din Codul fiscal.

(5) Prestarile de servicii prevazute la alin. (1), lit. (c) se limiteaza la prestarile de servicii autorizate in baza regimului de antrepozitare vamala de catre legislatia vamala si listate in anexa 2 la Ordinul Ministrului de Finante.

(6) Scutirile mentionate in alin. (1) sunt provizorii si vor deveni definitive pentru operatiunile ce preced:

a) livrare de bunuri, efectuata cu plata, care se efectueaza in timp ce bunurile sunt supuse in continuare regimului de antrepozit deTVA;

b) scoaterea bunurilor din regimul de antrepozit TVA de catre persoana impozabila in cadrul unei livrari cu plata a acestor bunuri;

c) scoaterea bunurilor din regimul de antrepozit TVA de catre proprietarul acestora, independent de orice tranzactie comerciala, in cadrul:

1.) unui transfer mentionat la art. 128, alin. (9) din Codul fiscal, sau

2) transportului sau expedierii acestor bunuri in afara Comunitatii efectuate de catre proprietar sau in contul acestuia.

(7) In cazul in care, independent de o tranzactie comerciala, bunurile sunt scoase din regimul de antrepozit de TVA de catre proprietar sau in contul acestuia si raman in Romania sau fac obiectul unei operatiuni prevazute la art.128, alin. (12), lit. (g) – (h) din Codul fiscal, se aplica taxarea pentru urmatoarele operatiuni:

a) plasarea bunurilor in regim de antrepozit de TVA, precum si serviciile prevazute la alin. (1), lit. (c), prestate catre proprietar, in cazul in care bunurile nu au facut subiectul unei livrari cu plata efectuata de proprietar in timp ce se aflau in regimul de antrepozit TVA;

b)bunurile si serviciile prevazute la alin. (1) lit. (c) livrate si respectiv prestate proprietarului, daca bunurile au fost supuse uneia sau mai multor livrari cu plata in timp ce se aflau sub regimul de antrepozit de TVA.

(8) Taxa datorata in conditiile alin. (7) se aplica la data scoaterii bunurilor din regimul de antrepozit de TVA la cota aplicabla diferitelor operatiuni taxabile care au fost provizoriu scutite de taxa.

(9) In lipsa unor dovezi suplimentare:

a) se considera ca orice persoana care scoate bunuri din regimul de antrepozit TVA le-a scos in conditiile impuse de alin. (6);

b) se considera ca bunurile a caror lipsa se constata dintr-un antrepozit TVA au fost scoase din regimul respectiv in conditiile stabilite la alin. (7).

(10) Antrepozitarul de TVA trebuie sa indeplineasca urmatoarele conditii:

a) sa fie autorizat sa functioneze in aceasta calitate de catre Ministerul Finantelor Publice, cu exceptia antrepozitului TVA mentionat la alin. (1) lit. a) 1, pentru care autorizatia de functiona ca antrepozit fiscal este valabila in mod automat si pentru antrepozit TVA. Antrepozitarul trebuie autorizat sa declare folosind codul mentionat la lit. b) operatiunile efectuate de alte persoane impozabile care nu sunt inregistrate in scopuri de TVA in Romania, in declaratia recapitulativa mentionata in art. 156⁴ din Codul fiscal, in cazul in ca aceste persoane efectueaza operatiuni de scoatere din regimul de antrepozit TVA, ce trebuie raporate in declaratia recapitulativa;

b) sa fie inregistrat ca atare conform art. 153 din Codul fiscal si sa solicite un alt cod decat cel folosit in mod normal pentru operatiunile proprii;

c) sa tina evidenta bunurilor aflate in stoc in antrepozitul TVA;

d) sa emita un document care sa ateste plasarea bunurilor in regimul de antrepozit TVA, catre fiecare persoana care plaseaza bunuri intr-un astfel de regim, si sa inregistreze acest document intr-un registru special;

e) sa emita un formular de scoatere a bunurilor din regimul de antrepozit TVA, si sa inregistreze acest formular intr-un registru special.

(11) Persoana care plaseaza bunuri in regim de antrepozit TVA livreaza bunuri in timp ce acestea se afla in regimul de antrepozit TVA si/sau scoate bunurile dintr-un asemenea regim va trebui sa indeplineasca urmatoarele:

a) sa se identifice fata de antrepozitarul mentionat la alin. (10) cu codul sau de inregistrare in scopuri de TVA din Romania, daca este cazul;

b) in cazul in care persoana nu este inregistrata in scopuri de TVA in Romania, sa utilizeze codul de inregistrare in scopuri de TVA al antrepozitarului mentionat la alin. (10) pentru plasarea bunurilor in regim de antrepozit de TVA, sau sa declare operatiunile efectuate in declaratia recapitulativa mentionata in art. 156⁴ din Codul fiscal, in cazul in care aceasta persoana efectueaza operatiuni de scoatere din regimul de antrepozit TVA, ce trebuie raporate in declaratia recapitulativa.

c) pentru toate operatiunile efectuate, sa emita factura mentionata la art. 155 alin. (1) din Codul fiscal, in care, dupa caz, taxa datorata mentionata in art. 155 lit. n) din Codul fiscal sa fie inlocuita cu sintagma prevazuta in pct. 65 sau 66 din anexa 1 la prezentul Ordin.

(12) Persoana impozabila care presteaza servicii conform art.144, alin. (1), lit. (c) din Codul fiscal, va emite, pentru toate operatiunile ce au loc in Romania in conditiile art. 133, alin. (2), lit. (h), 2 din Codul fiscal, factura prevazuta la art.155, alin. (1) din Codul fiscal in care, dupa caz, suma taxei datorate mentionate la art.155, alin. (5), lit. (n) din Codul fiscal, va fi inlocuita cu sintagma prevazuta in pct. 67 si 68 din anexa 1 la prezentul Ordin..

(13) Celelalte limite si conditii cu privire la regimul de antrepozit de TVA sunt prezentate in anexa 1 la prezentul Ordin.

Aplicarea regimului de antrepozit TVA: principii de baza

859. Regimul de antrepozit TVA se refera numai la bunurile comunitare. In acest sens, urmatoarele bunuri de considera comunitare:

a) bunurile provenind din teritoriul comunitar in scopuri de TVA (art. 121 din Codul fiscal: Romania sau alte State Membre ale Uniunii Europene;

b) bunurile importate pe teritoriul comunitar si plasate in circulatie libera in Comunitate.

 860. Antrepozitul TVA permite scutirea de taxa in Romania a importului, a achizitiilor intracomunitare sau a cumpararii de bunuri ce urmeaza a fi plasate intr-un antrepozit TVA (art. 142, alin. (1), lit. (a), si 144, alin. (1), lit. (a) 8 din Codul fiscal).

861. Regimul de antrepozit TVA mai permite de asemenea:

a) scutirea de taxa a uneia sau mai multor livrari de astfel de bunuri, daca acestea fac in continuare subiectul acestui regim (art. 144, alin. (1), lit. (b), din Codul fiscal);

b) scutirea de taxa a acestor bunuri aferente prestarilor de servicii, anterior si pe perioada antrepozitarii, pentru serviciile enumerate in anexa la acest capitol (art. 144, alin. (1), lit. (c), din Codul fiscal si Ordinul Ministrului, Cap. 2, art. 14, alin. (5)).

862. (1) Regimul de antrepozit TVA cuprinde un sistem de scutiri in lant a taxei, care consta in (Ordinul Ministrului, Cap. 2, art.14, alin. (6)):

a) acordarea scutirii de taxa provizori pentru toate operatiunile efectuate in cadrul regimului;

b) acordarea definitiva a acestei scutiri la momentul livrarii ulterioare a bunurilor in cadrul regimului de antrepozit TVA.

(2) Multumita acestei tehnici, toate operatiunile efectuate asupra bunurilor aflate in acest regim sunt apoi scutite definitiv de la plata taxei proportional cu livrarile ulterioare de bunuri aflate in acest regim, cu exceptia operatiunii efectuate catre ultimul comparator care beneficiaza numai de scutire provizorie.

863. Aceste operatiuni sunt dupa cum urmeaza (*):

a) livrarea efectuata catre ultimul comparator, de bunuri care raman in acest regim;

b) posibilul serviciu/posibilele servicii efectuate catre ultimul comparator, aferente bunurilor ce raman in acest regim pe perioada antrepozitarii.

(*) A se avea in vedere ca in cazul in care bunurile nu au constituit subiectul unei livrari cu plata, in cadrul regimului, operatiunile provizoriu scutite de taxa raman urmatoarele:

a) operatiunea de plasare a bunurilor in regim de antrepozit TVA de catre cumparatorul sau proprietarul bunurilor. Aceasta operatiune poate fi un import, o achizitie intracomunitara sau o livrare de bunuri in Romania;

b) posibilele servicii in legatura cu aceste bunuri, prestate in contul cumparatorului/proprietarului, in cadrul regimului, anterior si pe perioada antrepozitarii.

864. Din acest moment se intrevad trei posibilitati:

a) fie ultimul cumparator/proprietarul efectueaza o livrare, cu plata, a acestor bunuri, iar acestea raman in cadrul regimului;

b) fie ultimul cumparator/ proprietarul efectueaza o livrare, cu plata, a acestor bunuri, iar acestea parasesc regimul;

c) fie ultimul cumparator scoate bunurile din regim, independent de orice tranzactie.

865. Livrarea cu plata nu face decat sa extinda lantul operatiunilor scutite. Totusi livrarea insotita de iesirea bunurilor din acest regim, precum si iesirea bunurilor din regim fara existenta vreunei tranzactii pune capat regimului.

Bunuri livrate cu plata si care nu raman in regimul de antrepozit TVA

866. Aceasta livrare nu mai poate beneficia de scutirea mentionata la art.144, alin. (1), lit. (b), din Codul fiscal si urmeaza regulile obisnuite, avand urmatoarle caracteristici:

a) este in principiu taxabila daca livrarea are loc in Romania si bunurile nu parasesc Romania, fara insa a afecta aplicarea altei scutiri aplicabila in interiorul tarii;

b) nu se supune TVA daca livrarea nu are loc in Romania, ca de exemplu o livrare cu instalare in strainatate sau vanzare la distanta care are loc in strainatate;

c) este scutita de taxa daca este o livrare intracomunitara sau un export ce respecta conditiile pentru ca o operatiune sa fie scutita de TVA.

867. Aplicarea regulilor obisnuite pentru aceasta operatiune determina transformarea scutirii provizorii aplicate ultimelor operatiuni (livrarea de bunuri sau prestarea de servicii) ce preced aceasta livrare in scutire definitiva.

Exemplu

Persoanele impozabile A, B, C, D, E, Y si Z efectueaza urmatoarele operatiuni:

Antrepozit TVA

B C D

Livrare Livrare

A E

Import Livrare

AIC - Romania

Livrare - alt - Stat Membru - Tert stat

Y Z

Prestare de servicii catre B Prestare de servicii catre D 

 A) A ii vinde bunuri lui B care le plaseaza intr-un antrepozit TVA. Operatiunea A – B poate constitui un import efectuat de B, o achizitie intracomunitara efectuata de B sau o livrare efectuata de A lui B cu scutire de taxa pentru ca bunurile se plaseaza de catre B intr-un antrepozit TVA. Aceasta scutire se acorda provizoriu.

B) Y efectueaza o prestare de servicii in legatura cu bunurile, in contul lui B. Aceasta operatiune este provizoriu scutita de taxa.

C) B vinde bunurile supuse transformarii lui C, iar bunurile raman in acelasi regim. Livrarea B – C este provizoriu scutita de taxa, insa transforma scutirea aferenta plasarii bunurilor de catre B in cadrul regimului in scutire definitiva (import efectuat de B, achizitie intracomunitara de catre B sau livrare de la A catre B), ca si prestarea de servicii efectuata de Y lui B.

D) C vinde bunurile lui D, iar acestea raman in regim de antrepozit TVA. Livrarea C – D este scutita provizoriu de taxa, dar transforma scutirea aferenta livrarii de bunuri de catre B lui C in scutire definitiva.

E) Z efectueaza o prestare de servicii in legatura cu bunurile, in contul lui D. Aceasta operatiune este provizoriu scutita de taxa.

F) D vinde bunuri lui E, iar acestea parasesc regimul in cadrul acestei vanzari. Aceasta livrare poate fi una taxabila in Romania sau o livrare intracomunitara ori un export scutit de taxa.

Aceasta livrare transforma scutirile provizorii acordate pentru livrarea de catre C lui D in scutiri definitive, ca si prestarea de servicii de catre Z lui D.

Bunurile parasesc regimul fara a avea loc o tranzactie comerciala

868. Bunurile pot avea ca destinatie Romania, alt Stat Membru sau un stat in afara Comunitatii.

Destinatia - Romania

869. Scoaterea bunurilor din regim fara existenta vreunei tranzactii comerciale nu constituie in sine o operatiune in scopuri TVA. Prin urmare impozitarea cu TVA, fara a afecta o posibila scutire, se poate efectua numai pentru operatiunile anterioare, care erau provizoriu scutite de taxa. Aceste operatiuni pot fi: livrare de bunuri, prestare de servicii, achizitie intracomunitara sau import de bunuri.

870. In cazul in care bunurile nu au constituit subiectul unei livrari cu plata cand se aflau in regimul de antrepozit TVA, aceste operatiuni sunt urmatoarele:

a) operatiunea de plasare a bunurilor in acest regim de catre cumparatorul/proprietarul bunurilor. Acesta operatiune poate fi: livrare, import sau achizitie intracomunitara de bunuri;

b) posibila prestare/posibilele prestari de servicii in legatura cu aceste bunuri in beneficiul cumparatorului/proprietarului anterior sau in perioada in care bunurile se aflau in acest regim.

871. In cazul in care bunurile au constituit subiectul uneia sau mai multor livrari cu plata cand se aflau in regimul de antrepozit TVA, aceste operatiuni sunt urmatoarele:

a) livrarea efectuata catre ultimul comparator, de bunuri ce raman in regimul de antrepozit TVA;

b) prestarea/prestarile de servicii efectuata/efectuate catre ultimul cumparator atat timp bunurile se aflau in regimul de antrepozit TVA.

872. Taxa datorata pentru operatiunile ce vor fi regularizate devine exigibila la momentul iesirii bunurilor din regim cu cota care ar fi fost aplicabila fiecarei din aceste operatiuni facute in beneficiul ultimului cumparator/proprietar al bunurilor.

Destinatia - alt Stat Membru

873. (1) Iesirea din regim fara existenta vreunei tranzactii comerciale de bunuri transportate in alt Stat Membru constituie un transfer in sensul art.128, alin. (10) si (11) din Codul fiscal si in consecinta este o operatie impozabila.

(2) Aceasta operatie nu atrage nici o regularizare in masura in care aceasta ope

ratiune este scutita de taxa in baza art.143, alin. (2), lit. (d), din Codul fiscal.

(3) Mai mult, scoaterea bunurilor din regimul de antrepozit TVA transforma de asemenea scutirea provizorie acordata pentru operatiunile anterioare, precedente acestei iesiri, in scutire definitiva.

Destinatia – un stat din afara Comunitatii

874. (1) Scoaterea din regim fara existenta vreunei tranzactii comerciale de bunuri transportate intr-un stat din afara Comunitatii nu constituie in sine o operatiune taxabila.

(2) Totusi, intrucat nu se datoreaza nici o taxa pentru bunurile exportate din spatiul comunitar, iesirea bunurilor din regimul de antrepozit TVA nu se supune taxei si nu se va efectua nici o regularizare.

875. De asemenea in aceasta situatie, iesirea bunurilor din regimul de antrepozit TVA in aceste conditii transforma scutirea provizorie acordata pentru operatiunile anterioare, precedente acestei iesiri, in scutire definitiva.

Exemplu

Antrepozit TVA

B C D

Livrare Livrare

A D (mag.)

Import Romania

AIC Alt SM

Livrare Tert stat

Y Z

Prestare de servicii catre B Prestare de servicii catre D 

 In acest sens, reluam exemplul mentionat la pct.l 11 si consideram ca D nu vinde bunurile achizitionate si supuse transformarii, ci le scoate din regimul de antrepozit TVA pentru a le transporta in magazinul sau de vanzare cu amanuntul din Romania, in alt Stat Membru sau in afara spatiului comunitar.

a) Daca magazinul se afla in Romania, D realizeaza o deplasare pe plan local, ce nu constituie o operatiune taxabila.

Aceasta implica faptul ca operatiunile efectuate de catre C lui D (livrare de bunuri) si de catre Z lui D (prestare de servicii) nu pot fi scutite definitiv de taxa, si faptul ca se datoreaza TVA pentru aceste operatiuni.

b) Daca magazinul se afla in alt Stat Membru si daca D realizeaza un transfer in sensul art.184, alin. (10) din Codul fiscal, aceasta operatiune este scutita de taxa in baza art. 143, alin. (2), lit. (d), din Codul fiscal.

 Preluarea bunurilor in Statul Membru de sosire va fi asimilata unei achizitii intracomunitare taxabile la pretul de cost al bunurilor, ce va cuprinde pretul de cumparare platit lui C, precum si costul serviciilor platit lui Z. Prin urmare, scutirile acordate provizoriu pentru livrarea C – D si pentru serviciul Z – D devin definitive.

c) Daca magazinul se afla in afara spatiului comunitar, D realizeaza o deplasare a bunurilor in afara spatiului comunitar, ce nu constituie o operatiune impozabila.

Chiar daca nu se aplica nici o taxa pentru bunurile exportate in afara Comunitatii, scutirile acordate provizoriu pentru livrarea C – D si pentru serviciul Z – D devin de asemenea definitive.

Persoana obligate la plata taxei

876. (1) In principiu, persoana obligata la plata taxei este persoana impozabila care efectueaza livrarea de bunuri sau prestarea de servicii in baza art.150, alin. (1), lit. (a), din Codul fiscal.

(2) Am remarcat ca atunci cand aceste operatiuni se realizeaza in cadrul regimului, ele beneficiaza de o scutire provizorie, care devine definitiva daca bunurile:

a) fac subiectul unei livrari in care bunurile raman in regim de antrepozit TVA;

b) parasesc regimul in cadrul livrarii;

c) parasesc regimul independent de orice tranzactie comerciala, spre o destinatie din afara Romaniei.

877. (1) Pe de alta parte, aceste operatiuni trebuie regularizate cand sunt in beneficiul unei persoane impozabile care scoate bunurile din regim independent de orice tranzactie comerciala, spre o destinatie din Romania.

(2)Intrucat persoana obligata la plata taxei mentionata in pct. 876 nu are posibilitatea de a controla destinatia pe care o vor primi bunurile dupa ce le livreaza, nu are cum sa afle daca se va efectua o regularizare sau nu.

(3) Prin urmare, art.150, alin. (1) din Codul fiscal desemneaza persoana obligata la plata taxei ca fiind persoana in beneficiul careia se realizeaza livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, scutita prin aplicarea regimului (lit. (f)), sau persoana din cauza careia bunurile sunt plasate in acest regim sau care scoate bunurile din regim (lit. (g)).

878. Aceasta derogare este in mod evident aplicabila numai livrarii de bunuri sau prestarii de servicii ce beneficiaza de scutirea aferenta regimului de antrepozit TVA si care se acorda provizoriu. Pentru celelalte livrari de bunuri si prestari de servicii (cum ar fi livrarea de bunuri care nu raman in regim de antrepozit TVA sau prestarea de servicii nepermisa in cadrul regimului), se aplica regula normala referitoare la obligatia platii TVA, prevazuta in art.150, alin. (1), lit. (a), din Codul fiscal, cu exceptia cazului in care se aplica alta regula referitoare la obligatia de plata, ca de exemplu conform art.150, alin. (1), lit. (h), din Codul fiscal.

879. In ceea ce priveste importurile si achizitiile intracomunitare de bunuri plasate in acest regim, nu se aplica nici o derogare, ci regulile obisnuite referitoare la persoana obligata la plata taxei pentru aceste operatiuni.

880. (1) In plus, art.151², alin. (6), din Codul fiscal precizeaza ca pentru aplicarea regimului de antrepozit de TVA prevazut la art. 144 alin. (1) lit. a) pct. 8, antrepozitarul si transportatorul bunurilor din antrepozit sau persoana responsabila pentru transport sunt tinuti raspunzatori individual si in solidar pentru plata taxei impreuna cu persoana obligata la plata acesteia conform art. 150 alin. (1) lit. a), f), g) si h) si art. 151¹.

(2) Aceasta raspundere se aplica operatiunilor scutite provizoriu de la plata taxei si altor operatiuni aferente bunurilor plasate in regim.

Exemplu

Antrepozit TVA al lui X, in Costanta

Livrare

B E Livrare

Livrare

Livrare

Transfer

C Ucraina

A F Romania

Livrare

D Romania

B Romania

Y prestare de servicii catre B

A) Bunurile produse in Romania sunt vandute unei persoane impozabile romana, B, cu scutire de taxa intrucat B a plasat bunurile intr-un antrepozit TVA din Constanta, administrat de X.

B) B ii solicita societatii prelucratoare Y din Mamaia sa transforme bunurile. Acest serviciu nu este permis in cadrul regimului conform legislatiei vamale (Ordinul Ministrului Cap. 2, art. 14, alin. (4)).

C) B ii vinde o parte din bunurile transformate societatii C din Ucraina. Bunurile parasesc regimul in cadrul acestei livrari si sunt transportate spre Ucraina in contul lui B. Livrarea este scutita de taxa conform art.143, alin. (1), lit. (a), din Codul fiscal.

D) B ii vinde o alta parte din bunurile transformate societatii D din Romania, cu aplicarea taxei.

E) B sells another part of the transformed goods to a German company F not established and not registered for VAT purposes in Romania with the goods remaining under the regime.

F) B scoate restul de bunuri din antrepozit si le utilizeaza ca materii prime in fabrica sa din Timisoara.

G) Compania germana E revinde bunurile unei societati din Romania F stabilita si inregistrata in scopuri de TVA in Romania, cu aplicarea taxei.

Tratamentul de TVA al operatiunilor si persoanele obligate la plata taxei

Operatiunea A – B

Aceasta livrare de bunuri este scutita in mod provizoriu de taxa conform art. 144 alin. (1) lit. a) 8 din Codul fiscal si Ordin al Ministrului, Capitolul 2 art. 14 alin. (6) intrucat B a plasat bunurile intr-un regim de antrepozit de TVA.

Operatiunea Y – B

Intrucat aceasta operatiune nu poate fi scutita de taxa Y este in principiu persoana obligata la plata taxei conform art.150, alin. (1), lit. (a), din Codul fiscal.

Operatiunea B – C

a) Intrucat bunurile sunt transportate in afara Comunitatii, aceasta livrare este scutita de taxa conform art. 143 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal daca sunt indeplinite toate conditiile pentru aplicarea scutirii.

b) Scutirea provizorie acordata pentru livrarea de bunuri de catre A lui B devin definitiva pentru acea parte din bunuri livrata de C in Ucraina.

c) Daca taxa ar deveni exigibila (e.g. transportul in Ucraina nu poate fi dovedit), B ar fi in principiu persoana obligata la plata taxei conform art. 150 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal.

Operatiunea B – D

a) Intrucat bunurile parasesc regimul dar raman in Romania, aceasta livrare este taxabila in Romania.

b) Scutirea provizorie acordata pentru livrarea de bunuri de catre A lui B devine definitiva pentru partea din bunuri livrate de B lui D in Romania.

c) B este in principiu persoana obligata la plata taxei conform art. 150 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal pentru livrarea facuta in beneficiul lui D.

Operatiunea B - E

a) Aceasta livrare este scutita provizoriu taxa conform art. 144 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal si Ordinul Ministrului, Capitolul 2 art. 14 alin. (6) intrucat bunurile raman in antrepozit de TVA.

b) Scutirea provizorie acordata pentru livrarea de bunuri de catre A lui B devine definitiva pentru partea de bunuri livrate de catre B lui E.

Operatiunea E – F

a) Intrucat bunurile parasesc regimul dar raman in Romania, aceasta livrare este impozabila in Romania.

b) Scutirea provizorie acordata pentru livrarea bunurilor de catre B lui E devine definitiva.

c) F este in principiu persoana obligata la plata taxei conform art. 150 alin. (1) lit. h) din Codul fiscal.

Operatiunea B – B

a) Intrucat bunurile parasesc regimul fara sa faca subiectul niciunei livrari in cadrul regimului, fara a fi implicate in vreo tranzactie si raman in Romania, scutirea provizorie acordata pentru livrarea de la A la B nu mai poate fi mentinuta si livrarea A –B trebuie (partial) regularizata pentru aceasta parte de bunuri (Ordinul Ministrului Capitolul 2 art. 14 alin. (7) lit. a)).

b) B este in principiu persoana obligata la plata taxei conform art. 150 alin. (1) lit. f) din Codul fiscal.

881. De asemenea, Ordinul Ministrului, Cap. 2, art. 14, alin. (8), lit. (b), prevede ca bunurile lipsa se considera scoase din regim in conditii care genereaza exigibilitatea taxei. Antrepozitarul va fi raspunzator pentru plata taxei pe bunurile lipsa sau a caror destinatie nu o poate justifica.

Plata taxei in cazul regularizarii scutirii provizorii

882. Cand bunurile parasesc regimul, trebuie efectuata o regularizare pentru operatiunile efectuate in beneficiul unei persoane impozabile sau efectuate de aceasta persoana in momentul in care scoate bunurile din regimul de antrepozit TVA fara existenta vreunei tranzactii, in cazul in care destinatia bunurilor este in Romania.

883. Cand bunurile nu au facut subiectul livrarii cu plata cat se aflau in regim de antrepozit TVA, aceste operatiuni sunt urmatoarele:

a) operatiunea de plasare a bunurilor in acest regim, de catre cumparatorul/proprietarul acestora. Aceasta operatiune poate fi livrare, import sau achizitie intracomunitara de bunuri;

b) posibila prestare/posibilele prestari de servicii in legatura cu aceste bunuri catre cumparator/proprietar anterior sau in timp ce acestea se aflau in regim de antrepozit TVA.

884. Cand bunurile au facut subiectul uneia sau mai multor livrari cu plata cand bunurile se aflau in regim de antrepozit TVA, aceste operatiuni sunt urmatoarele:

a) livrarea efectuata catre ultimul cumparator al bunurilor ce raman in regim de antrepozit TVA;

b) prestarea/prestarile de servicii catre ultimul comparator, cand bunurile se aflau in regim de antrepozit TVA.

885. Taxa datorata pe operatiunile care se vor supune regularizarii devine exigibila in momentul iesirii bunurilor din regimul de antrepozit TVA la cota care s-ar fi aplicat fiecareia dintre operatiuni in cazul in care nu ar fi fost scutite provizoriu de taxa.

886. Persoana obligata la plata taxei pentru operatiunea ce se va supune regularizarii este raspunzatoare pentru aceasta regularizare (pct. 876 - 882).

Operatiunea este un import

887. (1) Aceasta situatie apare in cazul plasarii in regim de antrepozit TVA a bunurilor importate care parasesc regimul fara vreo livrare ulterioara in cadrul regimului si fara existenta vreunei tranzactii comerciale.

(2) Persoana obligata la plata taxei trebuie sa depuna la biroul vamal, nu mai tarziu de joia urmatoare saptamanii in care bunurile parasesc acest regim, o declaratie rectificativa de import COM 4 cu mentiunea:

« REGULARIZARE TOTALA / PARTIALA
IM/UE/COM nr ………. din …….
ANTREPOZITUL TVA nr…….. »

(3) Taxa se plateste conform art.157, alin. (3) sau (4), din Codul fiscal.

Operatiuni altele decat importul de bunuri

888. Persoana obligata la plata taxei trebuie sa inscrie taxa datorata la rubrica … din decontul TVA aferent perioadei in care taxa devine exigibila.

889. Aceasta taxa este deductibila in limitele si conditiile fixate in art.145 - 147 din Codul fiscal.

Tinerea evidentelor si alte obligatii

Identificarea persoanei care plaseaza bnurile in regim de antrepozit TVA sau care le scoate din acest regim

890. (1) Identitatea persoanei care plaseaza bunurile in regim de antrepozit TVA sau sau care scoate bunurile din acest regim trebuie cunoscuta intotdeauna de titularul autorizatiei de antrepozit TVA (Ordinul Ministrului, Cap. 2, art. 14, alin. (11), lit. a)).

(2) Aceste persoane trebuie apoi sa se identifice in fata de titularului si sa comunice codul de inregistrare in scopuri de TVA din Romania, daca acesta exista.

891. (1) Pentru operatiunile efectuate in cadrul regimului de antrepozit TVA, titularul nu este obligat sa identifice diferitii operatori.

(2) Titularul este totusi raspunzator, in calitate de antrepozitar, in solidar si individual, pentru plata taxei pe aceste operatiuni.

Documentul de plasare in regim de antrepozit TVA

892. (1) Titularul trebuie sa instituie si sa semneze un document de plasare in regimul de antrepozit de TVA (Ordinul Ministrului, Cap. 2, art. 14, alin. (10), lit. d)).

(2) Documentul de plasare trebuie instituit la momentul in care bunurile intra in antrepozitul TVA si trebuei sa cuprinda minimum urmatoarele:

a) data de intrare a bunurilor;

b) numele, adresa si codul de inregistrare TVA din Romania al titularului;

c) numarul autorizatiei;

d) adresa antrepozitului;

e) numarul de ordine sub care documentul este inregistrat in registrul documentelor de plasare;

f) numele, adresa si codul de inregistrare in scopuri de TVA din Romania, daca este cazul, ale persoanei care plaseaza bunurile in regimul de antrepozit de TVA;

g) denumirea exacta si cantitatea bunurilor in starea in care sunt plasate in antrepozitul de TVA;

h) o mentiune referitoare la:

-	documentul de import (**), cand plasarea urmeaza unui import de bunuri in Romania;
-	factura primita de persoana care face o achizitie intracomunitara sau la auto-factura mentionata in art.155^1, alin. (1) din Codul fiscal sau, in cazul unei achizitii intracomunitare asimilate mentionata in art.127, alin. (2) din Codul fiscal, la documentul care justifica in celalalt Stat Membru transferul in Romania, atunci cand plasarea urmeaza unei achizitii intra-comunitare (asimilate);
-	factura primita de la furnizor atunci cand plasarea urmeaza unei livrari de bunuri in Romania;
-	un document specific ce urmeaza a fi instituit in cazul transferurilor locale, in Romania(***).

(*) Persoanele care pot plasa bunuri in acest regim sunt urmatoarele:

a) persoana care face un import de bunuri in Romania scutit de taxa conform art.142, alin. (1), lit. a) si art. 144, alin. (1), lit. a) 8 din Codul fiscal;

b) persoana care face o achizitie intracomunitara de bunuri in Romania scutita de taxa conform art.142, alin. (1), lit. (a) si art. 144, alin. (1), lit. a) 8, din Codul fiscal;

c) persoana care face o achizitie de bunuri in Romania a caror livrare de catre furnizor este scutita de taxa conform art. 144, alin. (1), lit. a) 8, din Codul fiscal;

d) persoana care face un transfer local de bunuri in Romania intr-un antrepozit de TVA.

(**) Pentru aplicarea scutirii, trebuie mentionate urmatorele pe declaratia vamala de import:

a) la rubrica 8 referitoare la importator: numele, adresa si codul de inregistrare in scopuri de TVA din Romania, daca este cazul, ale importatorului;

b) la rubrica 37 referitoare la regimul sub care se importa bunurile: codul 45 care reprezinta codul alocat in Comunitate bunurilor plasate in regim de antrepozit de TVA;

c) la rubrica 44 rezervata pentru mentiuni specifice: numele, adresa si codul de inregistrare in scopuri de TVA din Romania ale titularului de autorizatie de antrepozit de TVA precum si numarul autorizatiei care I-a fost atribuita. Daca titularul si importatorul sunt una si aceiasi persoana, atunci informatia de la rubrica 8 se trece si la rubrica 44. De asemenea, trebuie mentionat clar la rubrica 44 orice informatie legata de transformarea la care sunt supuse bunurile aflate in antrepozit;

d) la rubrica 49 legata de identificarea antrepozitului: numarul antrepozitului vamal sau al antrepozitului fiscal de accize in care urmeaza sa fie depozitate bunurile.

(***) Atunci cand bunurile sunt plasate intr-un regim de antrepozit TVA in urma unui transfer local fara natura comerciala, proprietarul trebuie sa instituie un document specific care sa contina urmatoarele informatii:

a) numele, adresa si codul de inregistrare in scopuri de TVA din Romania ale proprietarului;

b) numele, adresa si codul de inregistrare in scopuri de TVA din Romania ale titularului autorizatiei de antrepozitar;

c) numarul autorizatiei antrepozitului de TVA in care vor fi depozitate bunurile;

d) denumirea exacta, cantitatea si valoarea bunurilor. O copie a acestui document trebuie sa se afle in posesia titularului de autorizatie.

893. (1) Titularul autorizatiei trebuie sa emita o copie semnata a documentului de plasare in regim catre persoana care plaseaza bunurile in regim.

(2) O copie a documentului de plasare este emis si de cumparatorul bunurilor livrate catre acesta in Romania furnizorului pentru ca acesta din urma sa dovedeasca faptul ca livrarea facuta in Romania poate fi scutita.

894. O copie a documentului de plasare precum si o copie a autorizatiei de antrepozit de TVA trebuie emise, pentru a justifica scutirea, prestatorului de servicii care efectueaza lucrari asupra bunurilor inainte sau in timp ce acestea se afla in regimul de antrepozit de TVA.

Registrul documentelor de plasare

895. (1) Titularul trebuie sa tina un registru al documentelor de plasare (Ordinul Ministrului, Cap. 2, art.14, alin. (10), lit. d)), in care se raporteaza cronologic bunurile depozitate intr-un asemenea regim.

(2) Acest registru trebuie sa contina cel putin urmatoarele informatii:

a) un numar de ordine;

b) data la care au fost plasate bunurile in regim;

c) codul de inregistrare in scopuri de TVA din Romania al persoanei care plaseaza bunurile intr-un asemenea regim;

d) o trimitere la documentul de plasare;

e) un numar de ordine sub care sunt inregistrate bunurile in listele de stocuri.

Documentul de scoatere a bunurilor din regimul de antrepozit TVA

896. (1) Titularul trebuie sa instituie si sa semneze un document de scoatere a bunurilor din regimul de antrepozit de TVA (Ordinul Ministrului, Cap. 2, art.14, alin. (10), lit. (e)).

(2) Acest document trebuie sa contina cel putin urmatoarele informatii:

a) data la care bunurile parasesc regimul ;

b) numele, adresa si codul de inregistrare TVA din Romania al titularului;

c) numarul autorizatiei antrepozitului de TVA in care sunt depozitate bunurile;

d) adresa antrepozitului;

e) numarul de ordine sub care documentul este inregistrat in registrul documentelor de plasare;

f) numele, adresa si codul de inregistrare in scopuri de TVA din Romania, daca este cazul, ale persoanei care scoate sau pentru care sunt scoase bunurile din regimul de antrepozit de TVA;

g) numarul de ordine sub care este inregistrat documentul de scoatere in registrul aceestor documentelor de scoatere din regim;

h) denumirea exacta si cantitatea bunurilor ;

i) o mentiune referitoare la:

-	factura emisa, daca este cazul;
-	auto-factura mentionata in art.155, alin. (4), din Codul fiscal in cazul transferului de bunuri in alt Stat Membru in sensul art.124, alin. (10), din Codul fiscal;
-	documenul special emis atunci cand bunurile parasesc regimul fara a fi subiectul unei tranzactii comercialesi raman In Romania (**);
-	numarul autorizatiei antrepozitului de TVA, adresa precum si numele, adresa si codul de inregistrare in scopuri de TVA din Romania ale titularului daca bunurile sunt transportate in alt antrepozit pentru a fi plasate in acelasi regim;
-	Documentul privind accizele daca documentul de scoatere din regim se refera la produse accizabile.

(*) Persoanele care pot scoate bunuri dintr-un regim de antrepozit de TVA sunt urmatoarele:

a) pentru bunuri altele decat bunurile acciazabile si bunuri ce urmeaza a fi folosite in producerea sau transformarea produselor accizabile:

-	persoana impozabila care livreaza bunurile fara ca bunurile sa ramana in regim de antrepozit;
-	proprietarul bunurilor care scoate bunurile din regimul de antrepozit fara a le implica in tranzactii comerciale;

b) pentru bunuri acciazabile si bunuri ce urmeaza a fi folosite in producerea sau transformarea produselor accizabile: 

-	persoana impozabila care livreaza bunurile fara ca bunurile sa ramana in regim de antrepozit in masura in care aceasta livrare are drept consecinta eliberarea in consum in scopuri de accize a bunurilor sau scoaterea fizica a acestora din antrepozitul de TVA;
-	proprietarul bunurilor care scoate bunurile din regimul de antrepozit fara a le implica in tranzactii comerciale.

(**) Acest document trebuie sa contina cel putin urmatoarele informatii:

a) numele, adresa si codul de inregistrare in scopuri de TVA din Romania ale proprietarului;

b) numele, adresa si codul de inregistrare in scopuri de TVA din Romania ale titularului autorizatiei de antrepozitar;

c) numarul autorizatiei antrepozitului de TVA;

d) daca bunurile sunt mutate in alt antrepozit de TVA pentru a fi plasate in acelasi regim, numarul autorizatiei antrepozitului de TVA in care sunt mutate bunurile;

e) denumirea exacta, cantitatea si valoarea bunurilor.

897. (1) O copie a facturii sau a oricarui document trebuie emisa catre titularul autorizatiei.

(2) Titularul autorizatiei emite persoanei care scoate bunurile din regim, o copie a documentului de scoatere din regim, semnata si pastreaza la randul sau o copie a acestui document.

Registrul documentelor de scoatere din regimul de antrepozit de TVA

898. (1) Titularul trebuie sa tina un registru al documentelor de scoatere din regimul de antrepozit de TVA (Ordinul Ministrului, Cap. 2, art.14, alin. (10), lit. (e)), in which are reported by dates, the goods leaving the regime.

(2) Acest registru trebuie sa contina cel putin urmatoarele informatii:

a) un numar de ordine;

b) data la care bunurile parasesc regimul;

c) codul de inregistrare in scopuri de TVA din Romania al persoanei care scoate bunurile din regim;

d) o trimitere la documentul de plasare;

e) un numar de ordine sub care sunt inregistrate bunurile in listele de stocuri ca parasind regimul.

Gestiunea stocurilor

899. (1) Gestiunea stocurilor consta in principal din tinerea unui registru al documentelor de plasare a bunurilor in regim, a unui registru al documentelor de scoatere din regim si a unui registru al fiselor de stoc in care sunt raportate, pe tipuri de bunuri, intrarile si iesirile din regimul de antrepozit de TVA.

(2) Aceste fise trebuie sa contina cel putin urmatoarele informatii:

a) un numar de ordine;

b) numele, adresa si codul de inregistrare TVA din Romania al titularului autorizatiei;

c) numarul autorizatiei antrepozitului de TVA in care sunt depozitate bunurile;

d) adresa antrepozitului;

e) denumirea bunurilor;

f) codul tarifar al bunurilor in starea in care erau cand au intrat in antrepozitul de TVA;

g) la plasare bunurilor in antrepozitul de TVA:

-	data plasarii;
-	cantitatea sau numarul de bunuri;
-	o trimitere la documentul de plasare;

h) la scoaterea bunurilor din antrepozitul de TVA:

-	data scoaterii;
-	cantitatea sau numarul de bunuri;
-	o trimitere la documentul de scoatere din regim;

i) o descriere a lucrarilor efectuate asupra bunurilor aflate in regimul de antrepozit de TVA;

j) bunurile ce raman in stoc.

Obligatii specifice legate de facturare

900. Cand plasare bunurilor in regim de antrepozit este facuta in cadrul unei livrari de bunuri in Romania, factura furnizorului trebuie sa contina, in plus fata de elementele mentionate in art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, urmatoarele elemente specifice:

a) numele, adresa si codul de inregistrare in scopuri de TVA din Romania ale titularului autorizatiei de antrepozit de TVA;

b) numarul autorizatieie antrepozitului de TVA in care sunt plasate bunurile;

c) in locul cotei aplicabile si in locul sumei de TVA datorata, sintagma: "Regimul de antrepozit TVA – Art. 144, alin. (1), lit. (a) 8, din Codul fiscal – TVA datorata de beneficiar – art. 150, alin. (1), lit. (f), din Codul fiscal. "

901. Pentru livrarile de bunuri ce raman in regimul de antrepozit de TVA ce pot fi scutite de taxa conform art. 144 alin. (1), lit. b) din Codul fiscal, factura emisa de furnizorul de servicii trebuie sa contina, in plus fata de elementele mentionate in art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, urmatoarele elemente specifice:

a) numele, adresa si codul de inregistrare in scopuri de TVA din Romania ale titularului autorizatiei de antrepozit de TVA;

b) numarul autorizatiei antrepozitului de TVA in care sunt plasate bunurile;

c) in locul cotei aplicabile si in locul sumei de TVA datorata, sintagma: "Regimul de antrepozit TVA – Art. 144, alin. (1), lit. b) din Codul fiscal – TVA datorata de beneficiar – art. 150, alin. (1), lit. (f), din Codul fiscal. "

902. Pentru prestarile de servicii efectuate inainte ca bunurile sa fie plasate in regim de antrepozit de TVA ce pot fi scutite conform art.144, alin. (1), lit. c) din Codul fiscal, factura emisa de furnizorul de servicii trebuie sa contina, in plus fata de elementele mentionate in art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, urmatoarele elemente specifice:

a) numele, adresa si codul de inregistrare in scopuri de TVA din Romania ale titularului autorizatiei de antrepozit de TVA;

b) numarul autorizatiei antrepozitului de TVA in care sunt plasate bunurile;

c) in locul cotei aplicabile si in locul sumei de TVA datorata, sintagma: "Regimul de antrepozit TVA – Art. 144, alin. (1), lit. c) din Codul fiscal – TVA datorata de beneficiar – art. 150, alin. (1), lit. (f), din Codul fiscal. "

903. Pentru prestarile de servicii facute asupra bunurilor cat timp acestea raman in regimul de antrepozit, listate in anexa acestui capitol si care pot fi scutite de taxa conform art.144, alin. (1), lit. (c) din Codul fiscal, factura emisa de furnizorul de servicii trebuie sa contina, in plus fata de elementele mentionate in art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, urmatoarele elemente specifice:

a) numele, adresa si codul de inregistrare in scopuri de TVA din Romania ale titularului autorizatiei de antrepozit de TVA;

b) numarul autorizatiei antrepozitului de TVA in care sunt plasate bunurile;

c) in locul cotei aplicabile si in locul sumei de TVA datorata, sintagma: "Regimul de antrepozit TVA – Art. 144, alin. (1), lit. c) din Codul fiscal – TVA datorata de beneficiar – art. 150, alin. (1), lit. (f), din Codul fiscal. "

Anexa. Servicii permise in regimul de antrepozit de TVA

Nici una din urmatoarele operatiuni nu poate avea ca efect reincadrarea sub un alt cod tarifar cu 8 cifre.

Urmatoarele operatiuni uzuale nu pot fi autorizate daca, in conformitate cu legislatia vamala, acestea ar avea ca efect cresterea riscului de frauda.

1.	Ventilarea, sortarea, uscare, desprafuirea, operatiuni simple de curatare, reparatii ale ambalajului, reparatii de baza ale stricaciunilor aparute in timpul transportului sau antrepozitarii in masura in care este vorba de operatiuni simple, aplicarea sau indepartarea protectiei utilizate in scopul transportarii.
2.	Reconstituirea marfurilor dupa transport.
3.	Inventarierea, prelevarea de mostre, trierea, cernerea, filtrarea mecanica si cantarirea bunurilor.
4.	Eliminarea componentelor avariate sau poluate.
5.	Conservarea prin pasteurizare, sterilizare, iradiere sau adaugarea de agenti de conservare.
6.	Tratarea impotriva parazitilor.
7.	Tratarea anti-rugina.
8.	Tratarea:
	· Prin cresterea temperaturii, fara alte tratari complementare sau procese de distilare, · Prin scaderea temperaturii,
	Chiar daca aceasta conduce la o reincadrare sub un alt cod tarifar cu opt cifre.
9.	Tratarea electrostatica, indreptarea sau calcarea textilelor.
10.	Tratarea consta in:

•  Indepartarea tulpinelor si coditelor si/sau a samburilor fructelor, taierea si felierea fructelor uscate sau a legumelor, rehidratarea fructelor,
• deshidratarea fructelor, chiar daca aceasta conduce la reincadrarea sub un alt cod tarifar cu opt cifre.

11.	Desalinarea, curatarea si cruponarea pieilor.
12.	Montarea bunurilor ori adaugarea sau inlocuirea pieselor accesorii in masura in care aceasta operatiune este relativ limitata sau este destinata conformarii la normele tehnice si nu modifica natura sau performatele bunurilor originale. Aceasta operatiune poate conduce la reincadrarea sub un alt cod tarifar cu opt cifre pentru bunurile adaugate ca accesorii sau utilizate ca inlocuitori.
13.	Diluarea sau concentrarea fluidelor, fara tratare complementara sau vreun process de distilare, chiar daca aceasta conduce la reincadrarea sub un alt cod tarifar cu opt cifre.
14.	Amestecarea bunurilor de acelasi tip, de calitati diferite, in scopul obtinerii unei calitati constante sau a unei calitati solicitate de client, fara a schimba natura bunurilor respective.
15.	Separarea sau taierea la o anumita dimensiune a bunurilor, daca este vorba numai de operatiuni simple.
16.	Ambalarea, dezambalarea, schimbarea ambalajului, decantarea si transferarea in alte recipiente, chiar daca aceasta la reincadrarea sub un alt cod tarifar cu opt cifre, aplicarea, retragerea si modificarea marcilor, sigilarea, etichetarea, afisarea pretului sau alt semn distinctiv similar.
17.	Testarea, ajustarea, reglarea si punerea in functiune a echipamentelor, aparaturii si vehiculelor, mai ales pentru verificarea conformitatii la normele tehnice, cu conditia sa fie vorba de operatiuni simple.
18.	Operatiuni constand in matuirea elementelor de tevarie pentru a le adapta exigentelor anumitor piete.

---

[1] Se presupune aici că, în practică, o persoană impozabilă transmite întotdeauna clientului său orice TVA pe care este posibil să nu o poată deduce în condiţiile Legislaţiei TVA. Dacă şi clientul este o persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA această TVA nedeductibilă devine parte din baza de impunere, TVA urmând a fi calculată raportat la aceasta; în oricare alt caz, clientul va trebui doar să plătească taxa ca făcând parte din preţ.

[2] În acest context, consumatorul final este orice persoană care nu are dreptul de a deduce TVA care îi este aplicată sau pe care o plăteşte

[3] In principiu pentru importuri răspunsul este întotdeauna DA

[4] -ramane daca se implementeaza regimul fermierilor

[5] al doilea element al întrebării “SAU DE CĂTRE O PERSOANĂ ELIGIBILA ÎN SCOPUL IMPORTULUI SAU AL UNOR ACHIZIŢII INTRACOMUNITARE?” va fi discutat la momentul potrivit.

[6] Întreprinderile mici, agricultorii cu cotă fixă sau persoanele impozabile ce desfăşoară numai activităţi scutite de TVA, în baza Art.ui 141 din Codul Fiscal

⁶ Întreprinderile mici, agricultorii cu cotă fixă sau persoanele impozabile ce desfăşoară numai activităţi scutite de TVA, în baza Art.ui 141 din Codul Fiscal

[8] Observaţi că procesul fizic de import al bunurilor (= trecerea bunurilor peste graniţă în teritoriul Uniunii Europene) este în şi prin sine o operaţiune în sfera de aplicare a TVA pentru care se datorează TVA în virtutea prevederilor Art.ui 126 (2) din Codul Fiscal, dar acest proces nu conferă automat unui importator calitatea de persoană impozabilă. In mod similar, procesul fizic de export al bunurilor (= trecerea bunurilor peste graniţă într-un teritoriu aflat în afara Uniunii Europene) poate sau nu să fie precedat de o livrare impozabilă dar scutită cu drept de deducere, dar procesul efectiv de export al bunurilor nu conferă automat unui exportator calitatea de persoană impozabilă.

[9] Alte aspecte şi consecinţe ale acestei decizii sunt discutate în pct. 110

10 Observaţi că în prezent la nivelul UE se poartă discuţii pentru a se stabili regimul din punct de vedere al TVA a acestei operaţiuni. În acest sens, unul din Statele Membre (Olanda) susţine că preţul plătit pentru transferul unui jucător de fotbal ar trebui văzut mai degrabă ca o despăgubire (ce nu intră în sfera de aplicare a TVA) acordată pentru rezilierea unui contract.

11 In cazul in care cesionarul realizeaza operatiuni cu drept de deducere urmare realizarii transferul unei activitati, se considera ca cesionarul este o persoana care are drept de deducere.

12 Sentinta Curtii Europeana de Justitie C- 497/01, Zita Modes sarl v. Administration de l’enregistrement et des domains (LU), 27 noiembrie 2003

13 Întreprinderile mici, agricultorii cu cotă unică, persoanele impozabile ce efectuează numai operaţiunile scutite în baza Art. 141 din Codul Fiscal

[11]

16 Dacă această societate de tip holding prestează şi servicii, cum ar fi servicii de management, servicii juridice, suport IT etc. pentru celelalte companii din grup sau alte companii contra unei plaţi, atunci, desigur, se consideră că aceste servicii se încadrează în definiţia unei activităţi economice, fiind de aceea servicii ce se înscriu în sfera de aplicare a TVA. Această societate de tip holding ar fi o a “persoană impozabilă parţial” (vezi pct. 33 - 52 ).

[13] Cazul ECJ …

[14] Conform prevederilor art. 133, alin. (2), lit. g), 5. din Codul Fiscal , serviciile prestate de ingineri sunt considerate a avea loc unde clientul caruia ii sunt prestate serviciile este stabilit sau are un sediu fix, cu conditia ca respectivul client sa fie stabilit sau sa aiba un sediu fix in afara Comunitatii sau sa fie o persoana impozabila actionand ca atare stabilita sau care are un sediu fix in Comunitate dar nu in acelasi stat cu prestatorul. Totuşi, dacă serviciile prestate de ingineri se referă la proprietăţi imobiliare, locul respectivei proprietăţi este locul în care trebuie să se considere că au loc serviciile.

[15] Se remarcă faptul că acelaşi lucru este valabil pentru livrările şi furnizările netaxabile deoarece nu au loc în România sau nu intră în sfera de aplicare (transferul integral sau parţial al activelor): deducerea taxei pentru achiziţii în aceste cazuri este permisă în baza art. 145, alin. (2), lit. b) sau respectiv (e) din Codul Fiscal, în măsura în care taxa pentru aceste livrări sau prestări ar fi fost deductibilă dacă aceste operaţiuni ar fi fost efectuate în România sau taxate.

[16] Trebuie avut în vedere faptul că utilizarea TVA (sau a oricărei alte taxe) pentru urmărirea obiectivelor sociale sau politice (prin scutiri sau în alt mod) complică inevitabil administrarea şi aplicarea taxei şi, mai ales în cazul TVA, atrage anumite riscuri de compromitere a caracteristicilor benefice ale taxei, cum ar fi neutralitatea şi transparenţa.

[17] Vezi şi cazul ECJ Finanzamt Augsburg-Stadt v. Marktgemeinde Welden, C- 247/95 din 06/02/97

[18] Cazul CEJ D. v. W, C-384/98 din 14/09/00

[19] Cazul CEJ Ambulanter Pflegedienst Kügler GmBH v. Finanzamt für Körperschalften I in Berlin, C-384/98 din 10/09/02

[20] Comisia Uniunii Europene defineşte educaţia strict ca un ciclu de cursuri corespunzătoare unui an şcolar sau universitar sau, în anumite cazuri, (formarea continuă sau reorientarea şcolară) ce se derulează pe durata formării sau reorientării, ce respectă un program educaţional şi include organizarea de examene şi acordarea unui grad sau a unui titlu (diplomă, certificat). Totuşi, nu contează cum este asigurată educaţia cât timp este supravegheată: învăţământ, învăţământ la distanţă, seminarii, continuarea studiilor…

7Cazul CEJ Comisia v; Germany, C-287/00 din 20/06/02

8Cazul CEJ ECJ W. Bulthuis-Griffioen v. Inspecteur der Omzetbelasting, C-453/93 din 11/08/95

9Cazul CEJ Jennifer Gregg and Mervyn Gregg v. Commissioners of Customs & Excise, C-216/97 din 07/09/99

[24] Această scutire se aplică privitor la serviciile asigurate de o gamă largă de organizaţii, inclusiv, de exemplu, organizaţiile ce au ca unic obiectiv să facă lobby / militeze pentru o anumită cauză. Vezi şi Hotararea CEJ Institutul pentru Industrie Auto v. Commissioners of Customs & Excise, C-149/97 din 12/11/98

[25] În termenii art. 13, A, 2 (a) din Directiva a Şasea a Uniunii Europene referitoare la TVA, pentru a stabili dacă există distorsiuni concurenţiale, organizaţia trebuie să “aplice preţuri aprobate de autorităţile publice sau care nu depăşesc aceste preţuri aprobate sau, pentru serviciile nesupuse aprobării, preţuri mai mici decât cele aplicate pentru servicii similare de întreprinderile comerciale supuse TVA”.

[26] Cazul CEJ Svenka Staten v. Stockholm Lindöpark AB, C-150/99 din 18/01/01

[27] Cazul CEJ Kennemer Golf & Country Club v. Staatssecretaris van Financiën, C-174/00 din 21/03/02

[28] Această scutire nu se aplică în nici un fel închirierii comerciale de videocasete, CD-Rom-uri, DVD-uri etc.

[29] Această scutire pentru serviciile poştale creează, evident, distorsiuni concurenţiale ce afectează sectorul privat şi de aceea Comisia Europeană lucrează acum la reconsiderarea acestei scutiri.

[30] Vezi Cazurile CEJ Muys’en De Winter Bouw-en Aannemingsdedrijf BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-281/91 din 27/10/93 şi Spaarekarsenes Datacenter (SDC) v. Skatteministeriet, C-2/95 din 05/06/97

[31] ECJ case Spaarekarsenes Datacenter (SDC) v. Skatteministeriet, C-2/95 of 05/06/97

[32] ECJ case Commissioners of Customs & Excise v. CSC Financial services Ltd, C-235/00 of 13/12/01

[33] Cazul CEJ Card protection Plan Ltd (CPP) v. Commissioners & Excise, C-349/96 din 25/02/99

[34] Cazul CEJ Skandia, C-240/99 din 08/03/01

[35] Cazul CEJ Taksatoringen, C-08/01 din 20/11/03

[36] Cazul CEJ Andersen, C-472/03 din

[37] Vezi totuşi cazul CEJ Karlheinz Fischer v. Finanzamt Donaueschingen, C-283/95 din 11/06/96 în care Curtea a stabilit că până şi jocurile de noroc ilegale sunt scutite de TVA

[38] Totuşi, TVA plătită în străinătate şi nerecuperabilă ce poate fi inclusă în preţ face parte din valoarea taxabilă.

[39] Cazul CEJ Boots Company plc, C- 126/88 din 27 martie 1990

[40] Cazul CEJ Empire Stores Ltd, din 2 iunie 1994, C-33/93 din 2 iunie 1994

[41] Decizia CEJ 230/87 (Naturally Yours Cosmetics)

[42] CEJ C-408/98 (Abbey National)

[43] Se presupune că la data de 2 septembrie 2009, cota aplicabilă de TVA este de 16 %.

[44] Observaţi că jocurile de noroc şi schimbul valutar sunt scutite fără drept de deducere şi din acest motiv restrâng dreptul general al agenţiei de turism de deducere a TVA pentru achiziţii.

---

[m1] The ICA is only exempt if followed by a (deemed) intra-Community delivery

[PwC2]in modificari e scris alin. (6), lit. b) si c), dar in lege nu exista alin.(6) la art. 145!!!

[PwC3]in modificari e scris alin. (6), lit. b) si c), dar in lege nu exista alin.(6) la art. 145!!

[PwC4]Acest text se regaseste in lege, dar nu se regaseste in modificarile facute la varianta in engleza a ghidului!!!!!

[PwC5]Vezi in norme!